Receita pública
Fernando Lima Gama Junior*
Conceito
A legislação contábil brasileira define, de modo genérico, receita pública
como os ingressos que adentram o cofre estatal. No entanto, do ponto de
vista da ciência da contabilidade, nem todo ingresso é receita.
Vamos supor que uma tia distante ligue para você e lhe peça que compre
um presente de Natal para o sobrinho que mora na sua casa. Para fazer a
compra, a tia manda o dinheiro na sua conta bancária. É claro que o dinheiro que entrou na sua conta em razão do depósito da sua tia aumentou o
saldo disponível, assim como ocorre quando a empresa deposita o seu salário mensal. Mas fica evidente que enquanto no primeiro caso a entrada de
recursos gerou uma obrigação futura (comprar o presente para o sobrinho),
no segundo caso a entrada financeira é elemento novo e sem obrigação ou
contraprestação futura.
Nesse sentido, antes de conceituar receita pública é necessário destacar
a diferença entre receita pública stricto sensu e lato sensu. James Giacomoni
(2005), citando Hugh Dalton, reconhece que
os recursos públicos podem ser definidos lato sensu ou stricto sensu. No primeiro caso –
em sentido amplo – estão todos os recebimentos ou entradas de dinheiro; no segundo
caso – em sentido estrito – os recursos recebidos sem reservas ou redução no ativo e
que não serão devolvidos. Considerada a disposição da Lei 4.320/64, a expressão receita
é empregada em sentido genérico – amplo – de entrada ou ingresso, com poucas
exceções.
Nesse mesmo sentido temos as definições de Machado e Reis (2003)2,
que também deixam bem claro a distinção entre receita pública:
a) em sentido lato, como um conjunto de entradas financeiras no patrimônio, oriundas de
fontes diversificadas, conquanto possam existir reivindicações de terceiros sobre alguns
desses fatores.
b) em sentido restrito, como um conjunto de recursos financeiros obtidos de fontes
próprias e permanentes, que integram o patrimônio na qualidade de elemento novo,
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
121
*
Auditor Federal de Controle Externo do Tribunal
de Contas da União em
Mato Grosso. Professor de
preparatórios para concursos nas disciplinas de Controle Externo, Orçamento
Público,
Contabilidade
Pública e Legislação Tributária do ICMS. Engenheiro
Químico pela Universidade Federal do Rio de
Janeiro (UFRJ) em 2001.
Bacharelando em Direito
pela Universidade Federal
do Mato Grosso (UFMT).
Receita pública
que produzem-lhe acréscimos financeiros, sem contudo gerar obrigações, reservas
ou reivindicações de terceiros. Essas receitas resultam de leis, contratos, convênios, de
tributos de lançamentos e direto e outros.
No exemplo anterior fica claro, portanto, que o salário é uma receita de
fato ou stricto sensu, ao passo que o depósito da tia distante, embora seja um
ingresso, não é receita do ponto de vista contábil.
Dos conceitos anteriores fica evidente que as receitas públicas stricto
sensu são as receitas orçamentárias, que são aquelas que entram em caráter definitivo para os cofres públicos para aplicação em programas e ações
governamentais. Em contrapartida as receitas lato sensu englobam além das
orçamentárias as receitas extraorçamentárias, que são aqueles recursos pertencentes a terceiros, arrecadados pelo ente público exclusivamente para
fazer face às exigências contratuais e legais para posterior devolução.
Em razão disso, alguns autores, como Francisco Glauber Lima Mota (2006),
entendem que a expressão “receita pública extraorçamentária” é usada incorretamente, sendo mais adequado falar em “ingressos extraorçamentários”.
Dessa forma, receitas públicas, em sentido restrito, são os recursos instituídos e arrecadados pela Administração Pública com a finalidade de atender as necessidades da sociedade, recursos esses com fontes e fatos geradores próprios que são incorporados definitivamente ao patrimônio do Estado,
sem, contudo, gerar obrigações ou quaisquer reservas ou reivindicações de
terceiros.
A expressão “sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no
passivo” deve ser vista com parcimônia, pois as operações de crédito, que
de acordo com o artigo 3.º da Lei 4.320/64 são consideradas receitas, no
momento do seu ingresso aos cofres públicos geram correspondência no
passivo.
Atenção: o orçamento de receita tinha, até a Constituição de 1967, a característica de autorização, significando que todo e qualquer tributo só poderia ser lançado se estivesse previsto na lei orçamentária. Com o advento da
Emenda Constitucional 01/69, e preservada na Constituição de 1988, passou
a bastar que a lei que houvesse instituído ou aumentado o tributo fosse aprovada antes do início do exercício (princípio da anterioridade tributária).
122
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
Classificações da receita
A receita pública lato sensu, de acordo com a doutrina, classifica-se
quanto à(ao):
natureza;
afetação patrimonial;
regularidade;
coercitividade;
poder de tributar.
A classificação legal, por outro lado, desmembra a classificação da
receita:
por categoria econômica;
por fontes de receita;
institucional;
por fontes de recursos.
Classificações doutrinárias da receita
As receitas, quanto à natureza, dividem-se em orçamentária e extraorçamentária. Os recursos arrecadados pelo Estado, e que se incorporam definitivamente ao patrimônio do Estado, são chamados de receitas orçamentárias,
estejam estas receitas previstas ou não no orçamento.
São exemplos de receitas orçamentárias: receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuárias, industrial, de serviços, transferências
correntes, operações de crédito e alienação de bens, amortização da dívida,
transferências de capital.
Não caia nessa: a receita para ser orçamentária não precisa estar prevista
na LOA.
Os recursos arrecadados pelo Estado, mas que geram um passivo, ou seja,
terão que ser restituídos posteriormente, são denominados receitas extraorEste material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
123
Receita pública
çamentárias. Assim, são receitas a que corresponde uma entrada de recurso,
em caráter transitório, e que geram para o Estado a obrigação de posterior
devolução. Ex.: depósitos diversos, restos a pagar, serviço da dívida a pagar,
ARO etc.
Atenção: as receitas extraorçamentárias, por serem apenas entrada de
recursos com caráter devolutivo, não são consideradas receitas stricto sensu,
tendo em vista que são registradas como receitas somente para controle e
posterior devolução.
Bizu: em concurso a Esaf já considerou como correta a afirmativa de que
todo ingresso de recursos aos cofres públicos é considerado receita lato sensu
– AFC/CGU.
Depósitos diversos são as receitas que entram no Estado por determinação legal ou contratual, mas que pela sua natureza deverão, em regra, ser
devolvidas. São exemplos de depósitos diversos: depósitos em caução, depósitos judiciais.
Exemplificando: recebimento de caução em dinheiro para garantia de
contrato, o fornecedor deposita um montante na conta bancária do Governo, no entanto, esse recurso não pertence ao Estado, assim, no momento de
contabilizar esta receita, será registrado um débito no banco e em contrapartida um crédito em conta do passivo, evidenciando o caráter devolutivo
do recurso.
IPC: as operações de crédito por antecipação de receita são receitas extraorçamentárias, conforme artigo 3.º da Lei 4.320/64.
O concurseiro antenado pode perguntar: mas por que uma operação
de crédito por antecipação da receita é extraorçamentária e uma operação de
crédito normal é orçamentária, sendo que as duas geram uma obrigação para
o Estado? Fácil, o próprio nome da operação de crédito por ARO (Antecipação
da Receita Orçamentária) já mata essa questão. A ARO não é uma receita nova
que se incorpora ao Estado, é simplesmente uma antecipação da receita or-
124
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
çamentária prevista no orçamento e que, no entanto, ainda não se realizou. O
procedimento normal é o Governo esperar a receita se realizar para aí sim gastá-la, mas às vezes por problemas de indisponibilidade de caixa o Estado não
pode esperar essa realização acontecer. Assim o Governo faz um empréstimo
e se compromete a pagá-lo com a receita orçamentária que se realizará, por
isso é preciso contabilizar a ARO como extraorçamentária sob pena do Estado
duplicar sua receita.
Interessante lembrar que uma receita extraorçamentária poderá se converter em receita orçamentária, a partir do momento que se constatar que
não caracteriza mais uma obrigação a pagar.
Características dos ingressos orçamentários
registrados como receita orçamentária corrente ou de capital;
financiam as despesas orçamentárias;
geram desembolsos orçamentários;
seguem as classificações econômicas, institucionais e por fonte de recursos;
tem caráter permanente;
pertencem ao Estado.
Características dos ingressos extraorçamentários
registrados como passivo financeiro;
não financiam as despesas orçamentárias;
geram desembolsos extraorçamentários;
não passam pelos estágios da receita;
seguem classificação contábil;
tem caráter temporário;
pertencem a terceiros.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
125
Receita pública
Receita orçamentária
Receita extraorçamentária
Contabilização
Registrada como receita
corrente ou de capital.
Registrada como passivo financeiro.
LOA
Pode ou não estar prevista
na LOA.
Não está prevista na LOA.
Características
Custeia despesas orçamentárias.
Custeia despesas extraorçamentárias.
Recursos
Do Estado
De terceiros
Tome nota: as receitas, quanto à afetação patrimonial, dividem-se em efetivas e não efetivas.
As receitas orçamentárias podem causar aumento no patrimônio, ou seja,
podem causar variação na situação líquida, nesse caso são chamadas de receita efetiva. Essas receitas integram o patrimônio sem quaisquer condições,
restrições ou correspondências no passivo, inserindo-se no conceito de fato
contábil modificativo aumentativo. Exemplos: receita tributária, receita de
serviços etc.
Há, no entanto, casos em que os ingressos de recursos orçamentários não
provocam afetação no patrimônio líquido por serem oriundos de fatos permutativos, essas receitas são denominadas receitas não efetivas ou receitas
por mutações patrimoniais. Exemplo: receitas de operações de crédito, receita de amortização de empréstimos concedidos etc.
Importante: em regra toda receita corrente é receita efetiva e toda receita
de capital é receita não efetiva. Há, entretanto, exceções.
As receitas de capital via de regra são receitas não efetivas, pois toda vez
que se registra uma receita de capital faz-se o registro de uma mutação patrimonial, a exceção são receitas de transferências de capital, que não geram
uma mutação patrimonial, decorrente da incorporação de um direito ou de
um bem ou da baixa de obrigações.
As receitas correntes, em regra, são receitas efetivas, porém também
existe uma exceção, a dívida ativa, que apesar de ser registrada como receita
126
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
corrente dentro da subcategoria “outras receitas correntes”, causa uma mutação patrimonial referente à baixa do direito.
Tome nota: as receitas, quanto à regularidade, se classificam em ordinárias
e extraordinárias.
Receitas ordinárias: ingressos permanentes e estáveis do Estado,
arrecadados regularmente em cada período financeiro, ou seja, possuem caráter de continuidade, sendo fonte perene de recursos para o
Estado.
Receitas extraordinárias: ingressos com caráter de não continuidade,
a sua arrecadação acontece de maneira excepcional, provenientes de
calamidade pública, doações etc.
Tome nota: as receitas, quanto à coercitividade, classificam-se em originárias e derivadas.
Receita originária: consiste na receita proveniente da exploração do
patrimônio público, ou seja, é produzida pelos ativos do Estado. O Estado atua como particular por meio da exploração de atividades privadas, exemplos: serviços comerciais, industriais, aluguéis etc. A receita
originária também é classificada na categoria receita corrente.
Receitas derivadas: consiste na receita proveniente do exercício do
poder de tributar, do Estado, os rendimentos ou o patrimônio da coletividade, essa receita é obtida pelo Estado em função da sua soberania,
por meio de tributos, indenizações e restituições. A receita derivada é
classificada na categoria receita corrente.
Tome nota: as receitas, quanto ao poder de tributar, classificam-se em federal, estadual e municipal.
Classifica as receitas segundo o poder de tributar que compete a cada
ente da federação, considerando e distribuindo as receitas obtidas como
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
127
Receita pública
pertencentes aos respectivos entes, quais sejam: Governo Federal, Estadual,
do Distrito Federal e Municipal.
Classificações legais da receita
A Lei 4.320/64, em seu artigo 11, classificou a receita orçamentária em
duas categorias: receitas correntes e receitas de capital.
Tome nota: as receitas, quanto à categoria econômica, classificam-se em:
receitas correntes e receitas de capital.
Receitas correntes: são os recursos recebidos de outras pessoas de
direito público ou de direito privado, quando destinados a atender
despesas classificáveis em despesas correntes. As receitas correntes se
dividem em: tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuárias,
industrial, de serviços, de transferências correntes e outras receitas
correntes.
Receitas de capital: são recursos recebidos de outras pessoas de
direito público ou de direito privado destinados a atender despesas
classificáveis em despesas de capital e ainda o superávit do orçamento
corrente. Exemplo: alienação de bens, operações de crédito e amortização da dívida.
Atenção: o §2.º, artigo 11, da Lei 4.320/64 traz um conceito de receita de
capital bastante explorado em provas, o que justifica a sua reprodução:
Art. 11. [...]
§2.º São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos
de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas
classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
Tome nota: as receitas correntes, por fonte, classificam-se em: receita tributária, de contribuição, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços,
transferências correntes e outras receitas correntes.
128
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
Importante: apesar de ser um pouco chato ficar decorando essas classificações isso é um assunto bastante cobrado em concursos, então tente memorizá-las fazendo esquemas e lembre-se de revisá-las antes da prova.
A Lei 4.320/64, no seu artigo 11, §4.º estabelece que a classificação da
receita deve obedecer ao seguinte esquema:
1 – Receita tributária;
2 – Receita de contribuições;
3 – Receitas patrimoniais;
1 – Receitas correntes
4 – Receita agropecuária;
5 – Receita industrial;
6 – Receita de serviços;
7 – Transferências correntes;
9 – Outras receitas correntes.
Importante: o superávit do orçamento corrente, resultante do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, apurado no balanço orçamentário, não constituirá item de receita orçamentária.
A Lei 4.320/64 não definiu os conceitos das origens de receitas correntes
ou de capital, como, por exemplo, das receitas tributárias, de contribuições,
de alienações etc. Esses conceitos, bem como a classificação da natureza da
receita, são atualmente estabelecidos no manual de receita nacional1.
No entanto é importante destacar que a Lei 4.320/64 definiu o conceito
de tributos como:
Art. 9.º [...] receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo
os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes
em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou
específicas exercidas por essas entidades.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
129
1
Portaria
Conjunta
03/2008-STN/SOF.
Receita pública
Atenção: dos conceitos a seguir dê especial atenção às receitas tributárias, de contribuições e transferências correntes, pois são as mais cobradas em
concurso.
Receita tributária: são os ingressos provenientes da arrecadação das
receitas de impostos, taxas e contribuições de melhoria. É uma receita
privativa das entidades competentes para tributar: União, estados, Distrito Federal e os municípios.
Receita de contribuições: são os ingressos provenientes de contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de intervenção nas respectivas áreas.
Atenção: os examinadores tentam enganar o candidato afirmando que a
receita de contribuição de melhoria é uma receita de contribuição. Cuidado!
Receita patrimonial: é o ingresso proveniente de rendimentos sobre
investimentos do ativo permanente, de aplicações de disponibilidades
em opções de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de
ativos permanentes.
Receita agropecuária: é o ingresso proveniente da atividade ou da
exploração agropecuária de origem vegetal ou animal.
Receita industrial: é o ingresso proveniente da atividade industrial
de extração mineral, de transformação, de construção e outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE).
Receita de serviços: é o ingresso proveniente da prestação de serviço
de transporte, saúde, comunicação, portuário, armazenagem, de inspeção e fiscalização, judiciário, processamento de dados, vendas de
mercadorias e produtos inerentes a atividades da entidade e outros
serviços.
Transferências correntes: é o ingresso proveniente de outros órgãos
ou entidades referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade
130
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivados mediante
condições preestabelecidas ou mesmo em qualquer exigência, desde
que o objetivo seja aplicação em despesas correntes.
Importante: para o ente, ou órgão transferidor, a transferência do recurso
é classificada como despesa e para o recebedor como receita.
Outras receitas correntes: são os ingressos provenientes de outras
origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores.
Tome nota: as receitas de capital, por fonte, classificam-se em: operações
de crédito, alienação de bens, amortização da dívida, transferências de capital
e outras receitas de capital.
1 – Operações de crédito;
2 – Alienação de bens;
2 – Receitas capital
3 – Amortização de empréstimos;
4 – Transferências de capital;
5 – Outras Receitas de capital.
Operações de crédito: é o ingresso proveniente da colocação de títulos públicos ou da contratação de empréstimos e financiamentos obtidos junto a entidades estatais, instituições financeiras, fundos etc.
Regra de ouro: muito cobrada em concurso! O montante previsto para as
receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de
capital constantes do projeto de lei orçamentária.
Apesar do §2.º do artigo 12 da Lei 101/2000 (LRF) estar suspenso por força
da ADI 2238, do STF, a regra de ouro continua em vigor porque ela está prevista também no artigo 167 da Constituição Federal. Inclusive o motivo da
ADI do §2.º do artigo 12 da LRF é justamente porque a LRF extrapolou a CF,
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
131
Receita pública
ou seja, a própria constituição prevê exceção à regra de ouro e a LRF foi mais
restrita e não observou nenhuma exceção.
A finalidade da regra de ouro é evitar o endividamento do Estado, porém
a regra comporta exceção.
Atenção: a CF prevê exceção à regra de ouro: as receitas de operações de
crédito poderiam ser superiores às despesas de capital, desde que autorizadas, durante o exercício financeiro, mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria
absoluta.
Alienação de Bens: é o ingresso de recursos provenientes da alienação de componentes do ativo permanente, ou seja, é a conversão em
espécie de bens e direitos.
Atenção: o artigo 44 da LRF traz regra de suma importância para concursos:
Art. 44. É vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação de bens
e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa
corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio
dos servidores públicos.
Amortização de empréstimos: é o ingresso proveniente da amortização, ou seja, recebimento de valores referentes a parcelas de empréstimos ou financiamentos concedidos em títulos ou contratos.
Transferências de capital: é o ingresso proveniente de outros entes
ou entidades referentes a recursos, pertencentes ao ente ou entidade
recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante
condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde
que o objetivo seja a aplicação em despesas de capital.
Outras receitas de capital: são os ingressos provenientes de outras
origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores.
Atenção: o superávit do orçamento corrente é receita de capital extraorçamentária.
132
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
O §3.º, do artigo 11, da Lei 4.320/64 estabelece que o superávit do orçamento corrente, resultante do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, apurado no balanço orçamentário, não constituirá item da
receita orçamentária.
Mas por que o superávit do orçamento corrente é receita de capital e
ainda por cima receita extraorçamentária? Simples, o superávit é considerado receita de capital porque normalmente é utilizado para cobrir déficit de
capital. Como essa receita já foi considerada como orçamentária no exercício
em que houve o resultado positivo ela é contabilizada como extraorçamentária para que não haja duplicidade de receita.
Classificação institucional
A classificação institucional da receita objetiva identificar as entidades ou
unidades orçamentárias que, respondendo pela arrecadação, são detentoras
das receitas. O fundamento legal da classificação está na disposição constitucional, que estabelece que o orçamento fiscal e o da seguridade social se
referem aos poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta.
Na União a classificação institucional da receita se divide em:
receitas do Tesouro são as receitas arrecadadas e administradas pelo
Tesouro;
receitas diretamente arrecadadas por órgãos, unidades e fundos da
administração direta, são os recursos próprios dos órgãos que podem
ser arrecadados por eles mesmos ou pelo Tesouro;
receitas de órgãos, unidades e fundos da administração indireta, são
as receitas das autarquias, fundações públicas, empresas públicas e os
fundos que integram os orçamento, mesmo dependentes de transferência de recursos do Tesouro.
Classificação por fontes de recursos
A classificação da receita por fontes de recursos não está prevista na Lei
4.320/64. Hoje essa classificação da receita é encontrada na 1.ª edição do
Manual da Receita Pública2. As fontes são divididas em cinco grupos:
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
133
2
Portaria
Conjunta
03/2008-STN/SOF.
Receita pública
Recursos do Tesouro – exercício corrente;
Recursos de outras fontes – exercício corrente;
Recursos do Tesouro – exercícios anteriores;
Recursos de outras fontes – exercícios anteriores;
Recursos condicionados.
Os grupos das fontes de recursos 1 e 2 representam os recursos arrecadados no exercício, e os grupos 3 e 6 evidenciam as arrecadações de exercícios
anteriores. O grupo 9 são os recursos que estão na dependência de aprovação legal.
A classificação por fontes de recursos é formada por três dígitos, sendo o
primeiro dígito identificador do grupo e os dois últimos dígitos aqueles que
identificam a fonte propriamente dita, conforme segue:
1 00
Especificação das fontes de recursos
Grupos de fontes de recursos
Codificação da natureza de receita
O §1.º do artigo 8.º da Lei 4.320/64 define que os itens da discriminação
da receita, mencionados no seu artigo 11, serão identificados por números
de código decimal. Convencionou-se denominar esse código de “natureza
de receita”. Por meio desse código é possível identificar a origem do recurso
segundo seu fato gerador. O código de natureza de receita está em constante aprimoramento, de forma a melhor identificar as entradas financeiras aos
cofres públicos.
Conforme a 1.ª edição do Manual de Receita Nacional, aprovado pela portaria conjunta 03/2008 da Secretaria do Tesouro Nacional e Secretaria de Orçamento Federal (14 de outubro de 2008), a classificação econômica tem a
estrutura que segue:
O código identificador da natureza de receita é desmembrado nos
seguintes níveis:
134
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
1.º Nível – Categoria econômica
2.º Nível – Origem
3.º Nível – Espécie
4.º Nível – Rubrica
5.º Nível – Alínea
6.º Nível – Subalínea
1.º Nível – Categoria econômica: utilizado para mensurar o impacto das
decisões do Governo na economia nacional (formação de capital, custeio,
investimentos etc.). É codificada e subdividida da seguinte forma:
1. Receitas correntes;
2. Receitas de capital;
7. Receitas correntes intraorçamentárias;
8. Receitas de capital intraorçamentárias.
2.º Nível – Origem: identifica a procedência dos recursos públicos, em relação ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originária, transferências e outras). É a subdivisão das categorias econômicas, que tem por
objetivo identificar a origem das receitas no momento em que as mesmas
ingressam no patrimônio público. No caso das receitas correntes, tal classificação serve para identificar se as receitas são compulsórias (tributos e
contribuições), provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente na produção (agropecuárias, industriais ou de prestação de serviços),
da exploração do seu próprio patrimônio (patrimoniais), se provenientes de
transferências destinadas ao atendimento de despesas correntes ou, ainda,
de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operações de crédito, da alienação de bens, da amortização dos
empréstimos, das transferências destinadas ao atendimento de despesas de
capital ou, ainda, de outros ingressos de capital.
3.º Nível – Espécie: é o nível de classificação vinculado à origem, composto por títulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos
ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da origem Receita tributária
(receita proveniente de tributos), podemos identificar as suas espécies, tais
como impostos, taxas e contribuições de melhoria (conforme definido na
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
135
Receita pública
Constituição Federal de 1988 e no Código Tributário Nacional), sendo cada
uma dessas receitas uma espécie de tributo diferente das demais. É a espécie
de receita.
4.º Nível – Rubrica: é o detalhamento das espécies de receita. A rubrica
busca identificar dentro de cada espécie de receita uma qualificação mais
específica. Agrega determinadas receitas com características próprias e semelhantes entre si.
5.º Nível – Alínea: funciona como uma qualificação da rubrica. Apresenta
o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de
recursos financeiros.
6.º Nível – Subalínea: constitui o nível mais analítico da receita.
Detalhamento de código da natureza da Receita orçamentária
1 . 1 . 1 . 2 . 04 . 10
1 = categoria econômica
2 = origem
3 = espécie
4 = rubrica
5 = alínea
6 = subalínea
No exemplo acima, 1.1.1.2.04.10, ficará assim:
Categoria econômica
1.0.0.0.00.00
Receitas correntes
Origem
1.1.0.0.00.00
Receitas tributárias
Espécie
1.1.1.0.00.00
Impostos
Rubrica
1.1.1.2.00.00
Impostos sobre o patrimônio e a renda
Alínea
1.1.1.2.04.00
Imposto s/ renda e proventos de qualquer natureza
Subalínea
1.1.1.2.04.10
Pessoas físicas
136
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
Atenção: a codificação da natureza da receita era: categoria econômica,
fonte, subfonte, rubrica, alínea, subalínea, assim as alterações foram somente
nos itens “fonte e subfonte”, que foram substituídos por “origem e espécie”,
respectivamente.
Estágios da receita
A receita orçamentária passa por quatro estágios ou fases, que são: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
Atenção: os estágios da receita são: previsão, lançamento, arrecadação e
recolhimento. Muitos doutrinadores não consideram o lançamento como estágio da receita, entretanto as bancas do Cespe, FCC e Esaf, para fins de concurso, reconhecem-no.
Isso já foi cobrado em concursos!
No concurso do STF/2008, realizado pelo Cespe, as questões 106 e 107
iniciavam com a seguinte afirmação: “São estágios da receita orçamentária a
previsão, o lançamento, a arrecadação e o recolhimento”.
Previsão
A previsão da receita, também conhecida como receita orçada, é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício financeiro. Com
base na estimativa da receita, o Governo planeja e define os gastos que comporão a LOA.
A previsão começa com as definições das estimativas da receita, no momento de elaboração da LOA, e encerra-se com o lançamento fiscal. No SIAF a previsão da receita é contabilizada pela Nota de Lançamento por Evento (NL).
A Lei 101/2000 trouxe, em seu artigo 12, algumas regras que deverão ser
adotadas quando da elaboração da previsão da receita:
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
137
Receita pública
observar normas técnicas e legais;
considerar os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator
relevante;
acompanhar demonstrativos de evolução, nos últimos três anos, da
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, bem como
da metodologia e das premissas utilizadas.
Lançamento
Em conformidade com o artigo 52 da Lei 4.320/64, as receitas previstas,
referentes a impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamentos ou contratos, sofrerão lançamentos.
Ainda o artigo 53, da citada lei, define lançamento como
Art. 53. Ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a
pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.
Porém alguns autores, entre eles James Giacomoni (2005), entendem que
esses artigos se tornaram ultrapassados, pela maior amplitude dada pelo
artigo 142 e seguintes, da lei 5.172/66, que regula com maior amplitude a
fase de lançamento, conforme segue:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Contudo, para efeitos de concurso, é bom conhecer as definições constantes dos artigos 52 e 53 da Lei 4.320/64.
Assim, o estágio do lançamento consiste no procedimento administrativo onde se verifica a procedência do crédito fiscal, quem e quando se deve
pagar e inscreve em débito o contribuinte.
Portanto, pode-se concluir que somente as receitas tributárias apresentarão o lançamento como estágio da receita, conquanto isso torne compreensível o posicionamento de alguns doutrinadores, sobre o lançamento não
ser um estágio da receita, deve-se levar em conta, para efeito de concurso,
o posicionamento das bancas examinadoras que entendem que dentre as
138
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
receitas orçamentárias a mais expressiva é a receita de tributos – impostos,
taxas e contribuições – admitindo-se, portanto, falar em lançamento como
estágio da receita.
Atenção: na 1.ª edição do Manual de Receita Nacional o lançamento é considerado estágio da receita, porém o próprio manual faz a seguinte ressalva:
“Algumas receitas não percorrem o estágio do lançamento, conforme se depreende pelo artigo 52 da Lei 4.320/64: são objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei,
regulamento ou contrato.”3
Então: na prova deve-se ter cuidado com a forma como a questão aborda
o tema, se a questão afirmar que todas as receitas passam pelo estágio do
lançamento, entendemos que a questão estará incorreta, porém se a questão falar de forma genérica entendemos que a questão está correta.
Importante: o estágio de lançamento aqui tratado não pode ser confundido com o lançamento contábil.
Arrecadação
Atenção: a arrecadação e o recolhimento são estágios de execução da
receita.
A arrecadação é o momento em que os contribuintes comparecem perante os agentes arrecadadores e realizam o pagamento dos seus tributos ou
outros débitos com o Estado.
Considerando que o artigo 35 da Lei 4.320/64 define que pertencem ao
exercício financeiro as receitas nele legalmente arrecadadas, conclui-se que
é no momento da arrecadação que se inicia a realização da receita. Dessa
forma, em atendimento ao regime de caixa adotado pela contabilidade pública para o registro da receita, somente no momento da arrecadação, segundo estágio da receita, é que deverá ocorrer a sua contabilização.
A contabilidade pública apresenta diversas particularidades, entre as
quais podemos citar o regime contábil misto, dessa forma adota-se o regime
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
139
3
Portaria
Conjunta
02/2007-STN/SOF, atualizada pela Portaria Conjunta 01/2008-STN/SOF,
p. 32.
Receita pública
de caixa para a receita e o regime de competência para a despesa. Por hora
basta sabermos que diferentemente da contabilidade privada, a contabilidade pública adota o regime de caixa para a receita, e que a inscrição da dívida
ativa constitui exceção ao regime de caixa da receita, voltaremos a este assunto em momento oportuno.
Atenção! Cai em concurso: o regime contábil adotado pela contabilidade pública é o misto, sendo de caixa para a receita e de competência para a
despesa.
Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária,
serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas
respectivas rubricas orçamentárias.
Recolhimento
O recolhimento compreende a entrega do produto da arrecadação pelas
referidas repartições e estabelecimentos bancários ao Banco do Brasil para
crédito da conta única do Tesouro, referente à receita da União no Tesouro
Nacional.
Importante: o recolhimento de todas as receita far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação
para criação de caixas especiais.
Dívida ativa (Lei 4.320/64, artigo 39
e Portaria 564/2004 da STN)
A dívida ativa constitui-se em um conjunto de direitos ou créditos de natureza tributária ou não tributária, em favor da Fazenda Pública, com prazos
estabelecidos na legislação pertinente, vencidos e não pagos pelos devedores, ou seja, são os créditos da Fazenda exigíveis pelo transcurso do prazo
para pagamento.
Atenção: dívida ativa são os créditos da Fazenda Pública vencidos e não
arrecadados.
140
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
Dívida ativa tributária: é o crédito da Fazenda Pública proveniente da
obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas.
Dívida ativa não tributária: são os demais créditos da Fazenda Pública
tais como os provenientes de empréstimos compulsórios; contribuições estabelecidas em lei; multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias; foros; laudêmios; aluguéis ou taxas de ocupação; custas processuais;
preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos; indenizações;
reposições; alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem como
os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, aval, outras garantias de contratos em geral e outras obrigações legais.
Importante: a dívida ativa goza da presunção de certeza e liquidez, e equivale a prova pré-constituída contra o devedor.
Esses créditos somente serão inscritos, na forma da legislação própria,
como dívida ativa depois de apurada a sua liquidez e certeza. Essa certeza não é absoluta, mas sim relativa, ou seja, admite prova em contrário por
parte do sujeito passivo, contribuinte de fato ou de direito.
O §5.º, do artigo 39, da Lei 4.320/64 determina que a dívida ativa será
apurada e inscrita na procuradoria da Fazenda Nacional e, por força da CF, na
União, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) é responsável pela
apuração da liquidez e certeza dos créditos da União, tributários ou não; já a
LC 73/93 atribuiu aos órgãos jurídicos das autarquias e fundações públicas a
mesma competência em relação à sua dívida ativa.
Atenção: a inscrição da dívida ativa é um fato de natureza extraorçamentária e provoca um aumento no patrimônio líquido representado por uma conta
de variação patrimonial aumentativa, como uma superveniência ativa (acréscimo patrimonial).
Na Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP), a inscrição da dívida
ativa é classificada do lado das variações ativas, no grupo de receitas extraorçamentárias, subgrupo das interferências ativas, na conta acréscimo
patrimonial.
Depois de inscrita a dívida ativa na respectiva repartição pública esse direito poderá ser recebido ou cancelado. Caso a dívida ativa seja recebida,
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
141
Receita pública
ela será escriturada como receita orçamentária corrente em rubrica própria,
mais precisamente como outras receitas correntes, desdobradas em tributárias e não tributárias. Em decorrência do recebimento da receita da dívida
ativa será necessário registrar a baixa do direito, cujo título é dívida ativa, a
baixa desse direito será um fato orçamentário, uma mutação patrimonial.
Caso ocorra o cancelamento, anistia, ou quaisquer outros valores que representem diminuição dos valores originalmente inscritos em dívida ativa,
mas que não decorram do efetivo recebimento, o direito será baixado como
desincorporação extraorçamentária, provocando uma redução no patrimônio líquido representado por uma conta de variação patrimonial diminutiva,
ou seja, uma insubsistência do ativo ou superveniência passiva.
Vamos demonstrar o processo da dívida ativa de forma prática para facilitar o entendimento:
1.º) Demonstração do patrimônio antes de qualquer fato relativo à dívida
ativa:
ATIVO
Bens
PASSIVO
R$100,00
Obrigações
R$50,00
Direitos
R$50,00
Patrimônio
R$100,00
Outros direitos
R$50,00
TOTAL
R$150,00
TOTAL
R$150,00
2.º) Inscrição da dívida ativa no valor de 35,00, será incorporado um direito no ativo e em contrapartida o patrimônio aumentará:
ATIVO
Bens
PASSIVO
R$100,00
Obrigações
R$50,00
Direitos
R$85,00
Patrimônio
R$135,00
Outros direitos
R$50,00
Dívida ativa
R$35,00
TOTAL
R$185,00
TOTAL
R$185,00
3.º) Recebimento da dívida ativa no valor de R$10,00, será registrada uma
baixa do direito decorrente do recebimento da dívida e em contrapartida o
banco (bens) aumentará:
142
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
ATIVO
PASSIVO
R$110,00
Obrigações
R$50,00
Direitos
R$75,00
Patrimônio
R$135,00
Outros direitos
R$50,00
Dívida ativa
R$25,00
Bens
TOTAL
R$185,00
TOTAL
R$185,00
4.º) Cancelamento da dívida ativa no valor de R$5,00, será registrada uma
baixa do direito decorrente da desincorporação do direito e em contrapartida haverá uma redução do patrimônio líquido:
ATIVO
Bens
PASSIVO
R$110,00
Obrigações
R$50,00
Direitos
R$70,00
Patrimônio
R$130,00
Outros direitos
R$50,00
Dívida ativa
R$20,00
TOTAL
R$180,00
TOTAL
R$180,00
Atividades
1. (Cespe) Em relação às classificações orçamentárias, julgue os itens a
seguir utilizando verdadeiro (V) ou falso (F).
((
Se duas receitas, uma oriunda da arrecadação do imposto de
importação e outra do imposto sobre a renda das pessoas
jurídicas, precisam ser registradas na contabilidade da União,
a diferença entre os ingressos é estabelecida por meio da
classificação por natureza da receita denominada rubrica.
((
Suponha que a União tenha assinado contrato com um organismo internacional para a realização de um programa de conscientização da população em relação à disseminação de doenças sexualmente transmissíveis. Parte do programa será financiado por recursos externos, enquanto outra parte ficará sob
a responsabilidade da União, a título de contrapartida. Nessa
situação, o registro da parcela custeada pela União, a natureza
de contrapartida do gasto será especificada na classificação da
despesa correspondentes à fonte de recursos.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
143
Receita pública
2. A Lei 4.320/64, em seu artigo 11, classifica a receita orçamentária em
duas categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital.
Com a Portaria Interministerial STN/SOF 338/2006, essas categorias
econômicas foram detalhadas em receitas correntes intraorçamentárias e receitas de capital intraorçamentárias. A respeito da função das
receitas intraorçamentárias, julgue o próximo item.
((
Como se destinam ao registro de receitas provenientes de
órgãos pertencentes ao mesmo orçamento do ente público, as
contas de receitas intraorçamentárias não têm a mesma função
da receita original, sendo criadas a partir de base própria pela
Secretaria do Tesouro Nacional.
3. Com relação aos estágios da receita, julgue o item a seguir.
((
A arrecadação é o segundo estágio a ser percorrido pela receita
líquida; é o momento em que os contribuintes comparecem
perante os agentes arrecadadores.
4. (Cespe) Considerando a tabela que apresenta dados extraídos do balanço orçamentário de uma entidade governamental, e em que valores estão em reais, julgue o próximo item utilizando verdadeiro (V) ou
falso (F).
Balanço orçamentário (em R$)
Receita
Títulos
Corrente
Capital
Soma
Déficit
Total
Despesa
Previsão Execução Diferenças
Títulos
Fixação Execução Diferenças
890.000
905.000
15.000 Orçamentários 1.000.000
995.000
–5.000
e
110.000
105.000
–5.000 Suplementares
1.000.000 1.010.000
10.000 Soma
1.000.000
995.000
-5000
0,00
0,00
0,00 Superávit
0,00
15.000
15.000
1.000.000 1.010.000
10.000 Total
1.000.000 1.010.000
10.000
((
A partir dos dados apresentados, é correto afirmar que houve
economia orçamentária na execução da despesa.
Dicas de estudo
A contabilização da dívida ativa é uma das questões com alta incidência
em concurso, mesmo naqueles não voltados para formados em contabilidade.
144
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
Receita pública
É sempre bom lembrar que a dívida ativa faz parte do ativo, ou seja, não é uma
dívida do Estado, mas um direito seu. Possui esse nome porque é uma dívida
dos contribuintes com o Estado.
A contabilização da dívida ativa encerra diversas exceções:
a receita da dívida ativa é exceção ao regime orçamentário de caixa
para a receita, tendo em vista que a contabilização é feita pelo regime
de competência; mesmo antes de receber os recursos, eles já são contabilizados pela formação do direito;
a receita de dívida ativa, embora esteja classificada como receita corrente (outras receitas correntes) gera mutação patrimonial (o que não
é comum nas receitas correntes) em razão da troca de um bem por
outro (no pagamento troca-se a dívida por dinheiro).
Referências
DALTON, Hught. In: GIACOMONI, James. Orçamento Público. 13. ed. São Paulo:
Atlas, 2005.
MACHADO JR., José Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 Comentada. 31.
ed. IBAM, 2002/2003.
MOTA, Francisco Glauber Lima. Curso Básico de Contabilidade Pública. 2. ed.
Brasília: [s. n.], 2006.
Gabarito
1. V, F
2. F
3. F
4. V
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br
145
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informações www.iesde.com.br