SISTEMA DE CUSTOS: ESTUDO DE CASO1
Neste capítulo, a aplicação do modelo e da metodologia de implementação de um caso real, tem como objetivo maior a
validação dos conceitos e metodologias apresentados. Por questões de sigilo industrial está-se apresentando a empresa por um nome
fictício (Companhia XYZ), assim como os dados foram alterados.
Considerando que o foco neste caso é meramente didático, o exemplo servirá aos seus propósitos.
A Companhia XYZ
A Companhia XYZ utilizada como exemplo para a aplicação do modelo ABC é uma empresa localizada na região norte
do Brasil, constituída em 19X7 e fabricante de produtos derivados do alumínio (verticalizada), mais especificamente na produção de
vergalhões de alumínio destinados a construção civil. A dinâmica recente tem sido de crescimento acelerado e entre 19X7 e 20X4 a
área industrial da Companhia XYZ cresceu dos 8.400 m2 iniciais para 110.340 m2, distribuídos em 3 setores em 20X4.
No primeiro setor (Setor A) encontra-se o moinho que compõe uma seção de preparação da bauxita, conforme mostrado
no Anexo 7. No segundo setor (Setor B) localiza-se a caldeiraria, responsável pela produção do alumínio líquido. No terceiro setor
(Setor C), funcionam as seções de fundição e laminação, responsáveis pela preparação dos vergalhões e das têmperas, que darão as
ligas encomendadas pelos clientes. Os setores ocupam as seguintes áreas fabris:
ÁREA FABRIL EM M2
Setor A
Setor B
Setor C
Total
17.040
11.360
28.400
56.800
Os equipamentos mais importantes distribuem-se pelos operações de caldeiraria e de fundição, onde também os custos
são maiores. A Companhia XYZ possui 20 cubas eletrolíticas, enquanto que a fundição contempla 30 fornos
O faturamento passou de $150 milhões em 20X0 para ¨$550 milhões em 20X4 o que reflete o crescimento da
Companhia XYZ nestes últimos anos.
No que se refere a recursos humanos, emprega 1.200 operários na fábrica, com cerca de 500 prestadores de serviço
contratados.
ABC na Companhia XYZ
A aplicação do ABC a toda a Companhia XYZ seria uma tarefa muito demorada e relativamente dispendiosa. Por outro
lado, o principal objetivo deste estudo de caso consiste na validação e apresentação do modelo e metodologia propostos.
Assim considerou-se mais apropriado adotar o ABC para um subprocesso particular, no qual se identifiquem os recursos
envolvidos, os inputs e os outputs. O subprocesso escolhido foi o da fundição (Setor C), vez que envolve um número significat ivo de
operações, se constituindo, talvez, como o de maior custo de produção, além de ser o setor responsável pelo produto que será vendido
aos clientes da Companhia XYZ.
Tomada de decisão
A aplicação do modelo ABC proposto foi precedido de algumas reuniões com a administração em que o projeto foi
apresentado, mencionando-se as diversas fases que o compunham e a metodologia de cálculo a empregar. O material utilizado nas
apresentações está reproduzido nos Anexos 8, 9 e 10. As fases de implementação do modelo e do processo de cálculo adotados
seguem o enunciado no capítulo anterior.
Planejamento
O planejamento de toda a operação compreendeu um período de 6 semanas a partir do primeiro contato. A maior
proporção de tempo gasto envolveu a concepção e coleta de dados para o modelo, e a identificação dos recursos, das atividades, dos
produtos e dos indutores de custo.
1
Extraído do Capítulo 19 do Livro Contabilidade de Custos: Pearson Education (STARK, José Antonio)
A equipe responsável pelo projeto foi composta por duas pessoas: o investigador externo e o engenheiro de produção da
Companhia XYZ. O investigador ficou responsável pela elaboração do modelo ABC com o apoio técnico do engenheiro da
Companhia XYZ. A este último coube, também, a tarefa de obtenção da informação contábil necessária para o modelo.
Os objetivos do trabalho foram essencialmente dois: calcular os custos de dois tipos de produtos (os vergalhões NE 4” e
NE 6”) e identificar a estrutura de custos por atividade do processo de fundição do vergalhão 2.
Características do processo produtivo
O processo produtivo de fundição do vergalhão, demonstrado no Anexo 7, contempla o recebimento do alumínio líquido
que será fundido nos fornos e moldado em vergalhões. Estes vergalhões receberão um tratamento químico (têmpera), deixando o
vergalhão com a dureza e consistência exigidas para utilização na construção civil.
Estão envolvidos diretamente neste processo 30 fornos, localizados no Setor C, além do consumo de energia elétrica,
máquinas e equipamentos na unidade laminadora. Este processo produtivo ocupa um espaço de 28.400 m2, que engloba os depósitos
de insumos (MP) e produtos acabados (PA), além das áreas de fornecimento de energia elétrica (gerador), áreas para tratamento e
solidificação do metal, estação laminadora e bobinação dos rolos.
O principal insumo na produção do vergalhão é a energia elétrica, pois esta atividade é considerada como
eletrointensiva. Sendo assim, o custo da energia elétrica terá um tratamento distinto.
Concepção do modelo
A compreensão do processo produtivo e a identificação do fluxo físico dos materiais permitiu realizar uma análise
detalhada das atividades, de modo a serem identificados os elementos que farão parte do modelo de custos ABC.
Seleção das atividades e dos recursos
Os recursos envolvidos na fundição do vergalhão de alumínio são a matéria prima (alumínio líquido), a mão de obra
(940 operários e um gerente), a energia elétrica despendida, o espaço físico relacionado às operações (edificações), os equipamentos
produtivos (uma unidade laminadora e uma roda de vazamento) e os equipamentos auxiliares (um rolo de vergalhão, uma cinta
metálica, uma roda de vazamento, um resfriador e uma balança).
O processo de fundição do vergalhão compreende, basicamente, 10 operações distintas, como mostradas na Figura 19.1.
Figura 19.1
Considerando que a venda é FOB3, a última das operações é de responsabilidade do cliente. As restantes estão
demonstradas na Figura 19.1. Assim, foram identificadas as seguintes atividades:
2
A partir deste momento faz-se referência a processo e não subprocesso, abstraindo-se do conceito mais amplo que é a Companhia XYZ como um
todo.
a) Recepção de matéria prima, que contempla as operações de descarregar o alumínio líquido e conduzi-lo até os
fornos para ser fundido;
b) Tratamento do metal, onde há a condução deste na calha refratária, passando por um processo de desgaseificação,
escoando até a roda de vazamento;
c) No escoamento até a roda de vazamento, o alumínio perde calor e se solidifica, formando uma barra contínua;
d) A barra passa por uma série de estações laminadoras, assumindo as dimensões desejadas;
e) Após o resfriamento ele é bobinado em rolos de aproximadamente 2 toneladas.
Se a primeira atividade envolve apenas uma operação, as demais atividades poderiam ser decompostas em mais
atividades (subatividades ou microatividades). Da análise das atividades e após a identificação dos recursos foi possível definir a
matriz recurso-atividade na qual são perceptíveis os recursos relacionados a cada atividade, como mostra a Figura 19.2.
MP
MO
energia
CIA XYZ
MATRIZ RECURSO-ATIVIDADE
calha
roda
desgazeif escoam
fundiç
refrat
vazam
unidade
laminaç
rolo
vergal
galpão
balança
Rec MP
Trat metal
Solidif
Estação laminad
Bobinar rolos
MP
Figura 19.2
A matéria-prima (MP) foi incluída na matriz mas não está relacionada a nenhuma das atividades, visto ser um recurso de
imputação direta aos objetos de custo. Os custos restantes são custos indiretos. Desta forma, a matriz engloba todos os recursos, os de
imputação direta e os de imputação via utilização das atividades pelos diferentes objetos de custo. Se houvessem mais recursos de
imputação direta proceder-se-ia da mesma forma que se fez com a matéria-prima.
Os custos de mão de obra (MO) não se consideraram custos diretos porque as operações que os operários desenvolvem
são as de assegurar o funcionamento das atividades e não dependem da quantidade ou tipo de vergalhão produzido. Assumem-se
também como um recurso pré-adquirido dado que o salário mensal auferido é independente dos produtos e da quantidade produzida.
O custo de energia foi considerado de forma independente porque se trata essencialmente de um custo presente em todas
as atividades de produção e distribui-se de forma diferente pelas atividades realizadas.
As demais atividades são reconhecidos os custos à medida em que eles vão ocorrendo, conforme as solicitações de
produção.
Matriz de recursos
O valor atribuído aos recursos utilizados, considerando 12 meses de trabalho com 23 dias de produção4 contínua e
dividida em 3 turnos, são apresentados no Quadro 19.1 (vetor coluna). É possível constatar que neste caso particular os custos com
matéria prima são os mais significativos e, dentre os restantes, destacam-se os custos de mão de obra e de energia. O custo dos
equipamentos é relativamente pouco importante à exceção dos torcedores.
3
Esta sigla significa Free On Board. Nesta modalidade de venda o vendedor deve disponibilizar a mercadoria no pátio da fábrica. O comprador se
responsabiliza pela contratação e pagamento do frete e seguro, além das providências para desembaraço da mercadoria no porto de desembarque, se
for o caso. Diferente quando se vende com a cláusula CIF (Cost, Insurance and Freight), onde o vendedor se responsabiliza pelas providências e
custos necessários para colocação da mercadoria a bordo do navio que a transportará ao destino, onde geralmente estão embutidos no preço da
mercadoria os seguintes itens: a) o custo de preparação e embalagem; b) a obtenção de documentos para o embarque; c) o transporte e seguro da
fábrica até o local do embarque; d) bem como eventuais despesas portuárias, como capatazias, armazenagem, taxas de despacho alfandegário da
mercadoria no porto de embarque.
4
O período considerado nesta análise está consoante aquele apresentado no Capítulo 8, calculado da seguinte forma:
Dias úteis do ano........................275
Quantidade de meses do ano........12
Dias úteis por mês.......................23
MATRIZ DE RECURSOS
$ 1.558.904,52
$ 1.437.154,05
$ 825.514,08
$ 469,29
$ 931,62
$ 1.341,81
$ 1.512,14
39,91%
36,80%
21,14%
0,01%
0,02%
0,03%
0,04%
Fundição
$ 16.590,91
0,42%
Unidade laminação
Rolo vergalhão
$ 11.010,17
$ 1.782,42
0,28%
0,05%
Galpões
Balança
$ 47.985,33
$ 2.642,60
1,23%
0,07%
$ 3.905.838,94
Quadro 19.1
100,00%
MP
MO
Energia
Calha refratária
Desgaseificação
Escoamento
Roda vazamento
Total
Matéria-prima
Os custos mensais de matéria-prima foram calculados como se apresenta no Anexo 11 e basearam-se na capacidade
produtiva da fundição, visto esta apresentar menor produtividade que a caldeira (eficiência de 90%). A produção mensal, a quantidade
de matéria-prima e o seu custo, foram determinados considerando-se uma eficiência de 80% para a fundição e após o cálculo dos
tempos de produção e de preparação de cada produto.
O fator técnico determinante no processo de fundição do alumínio líquido é a velocidade de funcionamento da
laminação. E, esta depende dos tempos de produção e de preparação. Os tempos de produção na fundição depende por sua vez de dois
fatores: da velocidade de rotação do rolo de vergalhão e do fator de resfriamento pretendido.
Neste caso, a velocidade de rotação do rolo do vergalhão e o fator de resfriamento estão previamente definidos e não são
susceptíveis de alteração. Desta forma, resta conhecer o tempo de produção e de preparação por lote, conforme está demonstrado no
Anexo 11.
Mão-de-obra
A mão-de-obra inclui os salários e encargos com os operários, a saber: salários, horas extras, vale refeição e encargos
sociais, conforme demonstrado no Anexo 12. Ressalte-se que para cálculo dos custos foram considerados os dias úteis efetivamente
trabalhados, como calculados no Capítulo 6.
Energia
Os custos de energia foram calculados com base no custo anual divididos pelos 12 meses de produção (Anexo 13)
excluindo os custos referentes aos equipamentos auxiliares que representam custos conjuntos.
Com base no custo médio de $3,7582 por Kw foi possível determinar o custo médio de energia para cada um dos meses.
Considerando à potência em funcionamento (pfunc)5 dos equipamentos distribuiu-se o custo de energia pelos diferentes
equipamentos, e está apresentada no Quadro 19.2.
A potência em funcionamento (pfunc)6 para cada equipamento é igual à sua potência (p) ponderada pelo tempo de
funcionamento (t func), calculado pela seguinte fórmula:
5
O conceito de potência em funcionamento serve para distinguir os equipamentos em função da sua utilização. A potência é uma boa proxy para o
cálculo do consumo de energia porém, imagine-se que um determinado equipamento com o dobro da potência apenas funcionava durante metade do
dia enquanto que o outro funcionava ininterruptamente. A consideração da potência distorceria a distribuição dos custos. Seria o mesmo que ter um
automóvel que consome 10 litros aos 100 km e utilizá-lo uma vez por semana e um outro que não ultrapassa os 6 litros por cada 100 km mas que
circula todos os dias. O que se fez foi criar uma nova proxy com base na potência (a potência em funcionamento), atendendo ao nível de
funcionamento dos equipamentos.
6
O cálculo da potência em funcionamento é explicado no Anexo 14.
Pfunc i  Pi 
t funci
t funcmax
CUSTOS DE ENERGIA (mês)
equipamento
Tratamento metal
Solidificação
Estação laminadora
Bobinar rolos
Recepção MP
Total
pfunc
22,2
5,5
53,3
4,4
0,0
85,5
tfunc (hs)
1.440,00
356,30
3.459,21
285,41
2,71
p.u.
$ 3,76
$ 3,76
$ 3,76
$ 3,76
$ 3,76
custo
$ 120.141,07
$ 120.141,07
$ 7.355,11
$ 7.355,11
$ 693.298,46
$ 693.298,46
$ 4.719,44
$ 4.719,44
$ 0,42
$ 825.514,51
$ 825.514,08
Quadro 19.2
Conseqüentemente, apesar de se registrar um custo médio de energia de $825.514,51 por mês de produção, serão
distribuídos diretamente pelas atividades $825.514,08. Sendo o restante incorporado ao custo de outros recursos.
Imobilizado
Os custos do imobilizado estão apresentados no Quadro 19.3. Na base de cálculo foram considerados o tempo de vida
útil dos bens, não o tempo de vida econômica (contábil), somados ao custo com manutenção dos mesmos, onde foi utilizada uma taxa
média de 10% sobre o valor da amortização destes bens.
Relativamente ao custo de energia elétrica utilizado por estes bens, os respectivos valores já foram considerados no
Quadro 19.2, quando calculado o custo de energia elétrica das atividades.
CUSTO DOS EQUIPAMENTOS (mês)
(imobilizado + manutenção)
investimento
vida útil
amortização
manutenção
Calha refratária
Desgaseificação
Escoamento
Roda vazamento
Fundição
Unidade laminação
Rolo vergalhão
Galpões
Balança
Total
$ 13.500,00
$ 26.800,00
$ 38.600,00
$ 43.500,00
$ 1.250.000,00
$ 865.600,00
$ 58.600,00
$ 9.860.000,00
$ 108.600,00
$ 12.265.200,00
3,5 anos
3,5 anos
3,5 anos
3,5 anos
10,0 anos
10,0 anos
4,0 anos
25,0 anos
5,0 anos
$ 426,62
$ 846,93
$ 1.219,83
$ 1.374,68
$ 13.825,76
$ 9.574,06
$ 1.620,38
$ 43.623,03
$ 2.402,36
$ 74.913,64
$ 42,66
$ 84,69
$ 121,98
$ 137,47
$ 2.765,15
$ 1.436,11
$ 162,04
$ 4.362,30
$ 240,24
$ 9.352,64
total
$ 469,29
$ 931,62
$ 1.341,81
$ 1.512,14
$ 16.590,91
$ 11.010,17
$ 1.782,42
$ 47.985,33
$ 2.642,60
$ 84.266,29
Quadro 19.3
Indutores de recurso
Calculados os montantes dos recursos e estabelecidas as relações entre estes e as atividades há que identificar e calcular
os indutores de recurso, conforme mostra o Quadro 19.4.
Recurso
MO
Energia
Calha refratária
Desgaseificação
Escoamento
Roda vazamento
Fundição
Unidade laminação
Rolo vergalhão
INDUTORES DE RECURSOS
Indutor
Unidades
MO relacionada a cada atividade
Quantidade de MO e Hh (homem hora)
Potência de funcionamento
Kw
Tempo
Minutos
Tempo
Minutos
Quantidade de alumínio
Toneladas
Quantidade de alumínio
Toneladas
Potência de funcionamento
Kw
Potência de funcionamento
Kw
Quantidade de alumínio
Toneladas
Galpões
Balança
M2
Quantidade de Hh (homem hora)
Área
MO relacionada a atividade
Quadro 19.4
Considerando os indutores apresentados no Quadro 19.4, bem como a participação destes no Quadro 19.1, foi construída
a matriz recurso-atividade e os respectivos coeficientes, como apresentado no Quadro 19.5.
CIA XYZ
MATRIZ RECURSO-ATIVIDADE DE COEFICIENTES
MP
MO
energia
calha
refrat
desgazeif
Recepção MP
0,150
Tratamento metal
0,190
0,260
0,860
0,160
Solidificação
0,190
0,064
0,140
0,840
Estação
laminadora
0,250
0,624
Bobinar rolos
0,220
0,052
MP
escoam
roda
vazam
fundição
unidade
laminaç
rolo
vergal
0,306
1,000
1,000
0,408
0,165
0,241
0,101
0,041
0,181
0,491
0,794
0,325
1,000
1,000
1,000
galpão balança
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
Quadro 19.5
1,000
1,000
1,000
1,000
0,145
0,449
0,108
0,245
1,000
1,000
Mão de Obra
O rateio da mão de obra pelas atividades considerou que o processo mecanizado das atividades, onde o trabalho da mãode-obra é muito mais incisivo na recepção das matérias primas, pois depende de análise e manuseio, do que na execução das demais
atividades. Sendo assim, a quantidade e o homem/hora foram pressupostos considerados neste rateio, conforme demonstrado no
Quadro 19.6.
Distribuição da MO pelas atividades
Recepção MP
Hh total
35.736
%
15,0%
45.266
45.266
59.560
19,0%
19,0%
25,0%
Tratamento metal
Solidificação
Estação laminadora
Bobinar rolos
Total
52.413
22,0%
238.240
100,0%
Demonstração do Hh total
turno
I
II
III
Total
Cálculo das horas/mês
Horas / dia
Quantidade dias úteis
nº trab
400
400
400
1.200
8
23
hrs mês
183
183
183
Hh Mês
73.333
73.333
73.333
220.000
Hh extra
4.800
5.760
7.680
18.240
Hh total
78.133
79.093
81.013
238.240
Horas / mês
183
Quadro 19.6
Como a quantidade de metal que entra (matéria prima) é praticamente igual à quantidade de metal que é produzida
(vergalhão), justifica-se que o rateio do custo dessa mão de obra pelas atividades seja feito de forma semelhante.
As perdas de metal que ocorrem durante o processo de laminação, que são pequenas, implicam que a quantidade de
vergalhão seja inferior à de alumínio líquido na razão da perda de vergalhão. A quantidade produzida foi calculada considerando esse
fator.
Considerando que Qout significa a quantidade produzida (vergalhão), Qin a quantidade de matéria prima (alumínio
líquido), Qperd a quantidade que se perde durante a laminação do alumínio e FQ p o fator de perda de metal, então
Qout  Qin  Q perd
Q perd  Qin  FQ p
Qout  Qin  (1  FQ p )
(1)
A proporção de vergalhão no total de alumínio será dada por
Qout
Qin  Qout 
(2)
Substituindo (1) em (2)
Qin 1  FQ p 
Qin 2  FQ p 
Simplificando
1  FQ p
2  FQ p
Como neste caso se considera que a perda de metal durante a laminação é equivalente a 2% do metal líquido, o
vergalhão (output) corresponde a 49,5% do metal total, conforme demonstrado abaixo. As operações com o produto (vergalhão) serão
pouco menos demoradas do que as realizadas com a matéria prima, na razão da quantidade produzida.
1  0,02
 0,495  49,5%
2  0,02
No cálculo da quantidade produzida e na apuração das vendas este aspecto também terá impacto.
Energia
Os custos de energia foram imputados com base na potência em funcionamento dos equipamentos. Se, por exemplo, a
atividade de solidificação não funcionar durante 10% do seu tempo útil de produção, a sua potência em funcionamento será igual a
86% (0,95 x (1-0,10) = 0,86) da potência do equipamento, considerando que a sua eficiência (tempo de produção) seja de 95% 7. Os
coeficientes estão demonstrados no Quadro 19.7.
POTÊNCIA DE FUNCIONAMENTO DOS INDUTORES DE RECURSOS
Atividades
Tratamento metal
Solidificação
7
Estes valores estão demonstrados no Anexo 14.
Equipamentos
Calha refratária
Barra solidificadora
pfunc
22,20
5,49
% TOTAL
25,99%
6,43%
Estação laminadora
Bobinar rolos
Unidade laminadora
Rolo de vergalhão
Total
Quadro 19.7
53,33
4,40
85,42
62,43%
5,15%
100,00%
Calha refratária e desgaseificação
A calha refratária e a desgaseificação estão diretamente relacionadas, e exercem uma influência significativa com a etapa
posterior,onde o metal líquido é solidificado. Desta forma, o tempo de execução da tarefa será um fator preponderante nesta fase da
fundição do vergalhão de alumínio.
Considerando o fator tempo na execução da tarefa, nota-se há, praticamente, uma inversão de coeficientes no Quadro
19.5, quando comparados os dois recursos. A calha refratária consome mais tempo no tratamento do metal do que a desgaseificação.
Por outro lado, a desgaseificação consome mais tempo na solidificação do metal do que a calha refratária.
Escoamento e roda de vazamento
O escoamento e a roda de vazamento foram analisados em função da relação com a atividade de solidificação do metal,
e preparação para a atividade de laminação.
Estes dois equipamentos recebem o alumínio em estado líquido, resfriando-o e o encaminhando para os procedimentos
de laminação. Desta forma, estes equipamentos podem ser analisados individualmente, pois pouco interferem nas demais atividades.
No que pese a perda de cerca de 2% na fundição, conforme mencionado, a quantidade que entra de metal líquido é praticamente igual
a quantidade de vergalhão que é produzida, e desta forma a quantidade produzida será o fator preponderante na análise destes
recursos.
Fundição e unidade de laminação
A indústria do alumínio é considerada como eletrointensiva. Sendo assim, nas fases de fundição e de laminação, final da
cadeia de produção do vergalhão de alumínio, o uso da energia elétrica será intensificada. Por esta razão, a potência foi escolhida
como indutor de recurso nesta fase.
Estes dois recursos estão diretamente interligado com as atividades de tratamento do metal, solidificação e estação
laminadora.
Considerando os conceitos mencionados no Capítulo 17, estes dois recursos agregam os custos transferidos de uma
atividade para outra, fechando o processo de produção com a laminação do vergalhão. A distribuição dos coeficientes pode ser
apresentada como no Quadro 19.8.
Cia XYZ
Coeficiente dos recursos
fundição
Tratamento metal
Solidificação
Estação laminadora
Total
pfunc
22,2
5,5
53,3
fator
1,0
1,0
0,5
pot ajust
22,20
5,49
26,66
%
40,8%
10,1%
49,1%
100,0%
unidade laminação
fator
0,5
0,5
1,0
pot ajust
11,10
2,75
53,33
%
16,5%
4,1%
79,4%
100,0%
Quadro 19.8
Rolo de vergalhão
O rolo de vergalhão é um equipamento auxiliar que executa a tarefa de bobinar os rolos de vergalhão de alumínio em
lotes contendo cerca de 2,0323 Kg no caso do vergalhão NE 4” e 3,210 Kg no caso do vergalhão NE 6”. Em seguida, estes rolos são
separados por lotes e armazenados no galpão de produtos acabados, aguardando a ordem de venda para cliente.
Galpões
Os galpões do Setor C estão divididos em 7 áreas distintas:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
Estoque de matérias primas;
Geração de energia, onde está situado o gerador e o sistema de fornecimento de energia elétrica do Setor C;
Área de tratamento do metal;
Área de solidificação do metal;
Área de laminação;
Área de bobinação dos rolos;
Estoque de produtos acabados (vergalhões de alumínio)
O coeficiente foi calculado conforme a relação entre a área ocupada por cada atividade a a área total dos galpões,
conforme demonstrado no Quadro 19.9.
Conforme se pode constatar no Quadro 18.9, as atividades descritas no Quadro 19.5 ocupam 83% da área total do Setor
C. A atividade de laminação ocupa o maior espaço,representando 32% da área utilizada por estas atividades.
Há que se mencionar, ainda, que os restantes 17% da área do Setor C é ocupada pelas atividades de geração de energia e
estoque de produtos acabados.
No que se refere aos produtos acabados, a empresa tem como política agregar os estoques de produtos acabados na
atividade comercial, englobando os demais produtos fabricados. Por esta razão, para fins de apresentação deste caso prático, que
segmentou a cadeia de produção da empresa, considerando apenas a fundição de vergalhão de alumínio, os estoques de produtos
acabados não foram computados na distribuição do espaço fabril do Setor C.
Áreas
DISTRIBUIÇÃO DO ESPAÇO FABRIL
Local
Área (M2)
Estoque de matéria prima
Tratamento do metal
Galpão 01
Galpão 03
2.556
5.680
%
9,00%
20,00%
%
10,84%
24,10%
Solidificação do metal
Laminação
Bobinação dos rolos
Galpão 04
Galpão 05
Galpão 06
4.260
7.668
3.408
15,00%
27,00%
12,00%
18,07%
32,53%
14,46%
23.572
83,00%
100,00%
1.988
7,00%
Subtotal
Geração de energia
Estoque produtos acabados
Galpão 02
Galpão 07
2.840
Total geral
28.400
Quadro 19.9
10,00%
100,00%
100,00%
Balança
A balança é um equipamento auxiliar que tem como atividade auxiliar no controle da produção e levantamento de
inventário a ser registrado pela Contabilidade da empresa. Na verdade, pode-se dizer que a balança é multidepartamental, pois seus
custos serão distribuídos para vários outros departamentos, como visto conceitualmente no Capítulo 16. No entanto, neste caso prático
está-se considerando seus custos segmentado apenas para o Setor C, onde é realizada a fundição e laminação do vergalhão de
alumínio.
Neste caso, foi utilizado como critério de distribuição dos coeficientes a quantidade de homem/hora utilizada para a
execução da tarefa. Este critério se justifica em razão da necessidade de utilização de mão de obra para a operacionalização do
instrumento. Ressalte-se que no caso da MP, as horas despendidas na execução desta tarefa não estão computadas no Quadro 19.6.
Isto se explica pela inter-relação deste instrumento auxiliar com outras áreas afins. Como exemplo pode ser citado o almoxarifado que
também executa esta tarefa para produtos, que são produzidos por outras áreas.
O Quadro 19.10 apresenta a distribuição dos coeficientes do recurso balança dentre as atividades que lhes são afim.
COEFICIENTES DA BALANÇA
Hh total
Recepção MP
35.736
Bobinar rolos
52.413
MP
28.589
Total
116.738
Quadro 19.10
Indutores de atividade
%
30,61%
44,90%
24,49%
100,00%
O passo seguinte a determinação da matriz recurso-atividade através dos indutores de recurso é identificar os indutores
de atividade para construir a matriz produto-atividade.
Todas as atividades identificadas são consumidas pelos dois objetos de custo definidos (produtos), acrescendo-se ao
conceito o chamado “objeto de custo invisível”. Este custo representa a ineficiência 8 ocorrida durante o processo de fabricação dos
bens.
Pode-se dizer que a ineficiência representa o tempo que resta depois de esgotada a produção que os dois produtos são
capazes de absorver. A matriz atividade-produto poderá ser demonstrada como no Quadro 19.21.
O custo de ineficiência do tempo de produção, além de significar uma “perda” na produção, permite incluir os custos
diretos na matriz de apuração dos custos de produção. A sua não inclusão implicaria que apenas fossem calculados os custos indiretos.
Desta forma, identificados os indutores de atividade, o passo seguinte é preencher a matriz atividade-produto para que se
possa apurar o custo por produto.
Vergalhão NE 4”
Rec MP
ok
Vergalhão NE 6”
ok
Ineficiência
CIA XYZ
MATRIZ ATIVIDADE-PRODUTO
Trat metal
Solidificação Est lamin
ok
ok
ok
ok
ok
ok
Bob rolo
ok
MP
ok
ok
ok
ok
Quadro 19.21
Recepção de matéria-prima
Conforme ficou demonstrado anteriormente, o tempo é o fator preponderante na determinação dos custos de produção.
Isto pode ser explicado se for considerado que este fator impinge uma perda de produtividade (ineficiência) de cerca de 20% na
produção de vergalhão de alumínio, conforme demonstrado no Anexo 15.
Desta forma, considerando os dados de dispêndio de tempo para cada atividade apresentados no anexo 14, ajustados com
o tempo mensal despendido na fabricação de cada um dos produtos, pode-se calcular os coeficientes da matriz atividade-produto para
a atividade recepção de mercadoria, como demonstrado no Quadro 19.22.
COEFICIENTE DE RECEPÇÃO DE MATÉRIA PRIMA
quant
rolos
tempo
min
mês
produç
partic %
Vergalhão NE 4"
1.152
121
139.508
58,1%
Vergalhão NE 6"
1.152
87
100.705
41,9%
Total
2.304
209
240.213
100,0%
Quadro 19.22
Tratamento do metal
Considerando a premissa de que o fator tempo é preponderante na determinação dos custos de produção, e o fato de que
na atividade de tratamento é apurada uma ineficiência de 20% nesta produção, fator que levará a empresa a uma redução de sua
receita de vendas, e conseqüentemente do seu lucro, bem como os cálculos efetuados no Anexo 15, o coeficiente de tratamento do
metal pode ser apresentado como no Quadro 19.23.
COEFICIENTE DO TRATAMENTO
DO METAL
partic %
Vergalhão NE 4"
46,5%
Vergalhão NE 6"
33,5%
Subtotal
80,0%
8
Este assunto está analisado com maior abrangência no Tópico Especial 1.
Ineficiência
Total
20,0%
100,0%
Quadro 19.23
Solidificação
Os coeficientes dos custos de solidificação do metal são distribuídos na proporção da produção dos produtos porque. Isto
se justifica porque, esta atividade já recebe os produtos expurgados das perdas (ineficiência) apuradas na atividade anterior
(tratamento do metal). Sendo assim, a quantidade de metal solidificada nesta atividade permanecerá constante até o final da linha de
produção dos vergalhões, justificando o rateio dos coeficientes na proporção quantidade de fabricação dos produtos.
O Quadro 19.24 demonstra o cálculo dos coeficientes.
COEFICIENTE DE SOLIDIFICAÇÃO
rolos
mês
Produção contínua vergalhão NE 4"
121
Produção contínua vergalhão NE 6"
87
Total
209
Quadro 19.24
partic %
58,1%
41,9%
100,0%
Estação laminadora
O cálculo dos coeficientes da estação laminadora será baseado na quantidade total de tempo necessário a produção e
preparação, conforme demonstrado no Anexo 14. Estes coeficientes estão apresentados no Quadro 19.25
COEFICIENTE DA ESTAÇÃO LAMINADORA
tempo total
(min)
partic %
Produção contínua vergalhão NE 4"
1.152
50,0%
Produção contínua vergalhão NE 6"
1.152
50,0%
Total
2.304
100,0%
Quadro 19.25
Bobinar rolos
O cálculo dos coeficientes da atividade bobinar rolos também será baseado na quantidade total de tempo necessário a
produção e preparação, conforme demonstrado no Anexo 14, na razão da quantidade diária de rolos de cada produto fabricado. Estes
coeficientes estão apresentados no Quadro 19.26.
COEFICIENTE BOBINAR ROLO
tempo total
rolos
(min)
dia
Produção contínua vergalhão NE 4"
1.152
5,3
Produção contínua vergalhão NE 6"
1.152
3,8
Total
2.304
9,1
Quadro 19.26
Custo da matéria prima
tempo
rebobinar
218,0
302,0
520,0
partic %
41,9%
58,1%
100,0%
Os custos da matéria prima são custos diretos, resultantes do produto da quantidade consumida pelo seu custo unitário,
demonstrado no Anexo 11. Na matriz, os coeficientes das atividades resultam do cálculo desse custo direto, como demonstrado no
Quadro 19.27.
COEFICIENTE CUSTO MATÉRIA PRIMA
rolos
mês
Kg / rolo
$ / Kg
custo
121
2.032
$ 2,80
$ 689.015,78
87
3.210
$ 3,10
$ 869.888,74
209
5.242
$ 5,90
$ 1.558.904,52
Quadro 19.27
produto
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Total
partic %
44,2%
55,8%
100,0%
Matriz atividade - produto
Considerando os coeficientes das atividades calculados nos itens anteriores, a matriz atividade-produto poderá ser
apresentada como se mostra no Quadro 19.28.
Vergalhão NE 4"
MATRIZ ATIVIDADE-PRODUTO DE COEFICIENTES
Rec MP
Trat metal
Solidif
Est lamin
0,581
0,465
0,581
0,500
Vergalhão NE 6"
0,419
Ineficiência
0,335
Bob rolo
0,419
MP
0,442
0,419
0,500
0,581
0,558
1,000
1,000
Quadro 19.28
1,000
1,000
1,000
0,200
1,000
Em se considerando o conceito de centro de atividades, no caso prático apresentado neste capítulo, podem ser
distinguidos dois centras de atividades, a saber:


Centro de atividade 01 (CA 01): será composto pelas atividade de recepção de mercadorias, tratamento do
metal, e solidificação do metal. Este centro de atividade se justifica se for considerado que estas atividades estão
diretamente relacionadas com a fase do metal líquido, em tratamento e transição para a fase sólida.
Centro de atividade 02 (CA 02): compreende as atividades de laminação e bobinação dos rolos. Neste centro de
atividades encontrar-se-á o objetivo final do processo produtivo que é a fabricação de vergalhões de alumínio.
A matriz atividade-produto, considerando os centros de atividades, pode ser apresentada como mo Quadro 19.29.
MATRIZ ATIVIDADE-PRODUTO
CONSIDERANDO CENTRO DE ATIVIDADES
CA 01
CA 02
MP
Vergalhão NE 4"
0,525
0,477
0,442
Vergalhão NE 6"
0,379
0,523
0,558
Ineficiência
0,095
1,000
1,000
Quadro 19.29
1,000
Os coeficientes das atividades dos centros de atividades foram calculados conforme demonstra o Quadro 19.30.
COEFICIENTES DOS CENTROS DE ATIVIDADE
NE 4"
NE 6"
inefic
total
CA 01
Recepção MP
Tratamento metal
Solidificação
Total
CA 01
Estação laminadora
Bobinar rolo
Total
$ 125.668,05
$ 236.167,97
$ 197.835,02
$ 559.671,04
52,535%
$ 90.714,02
$ 170.478,87
$ 142.808,06
$ 404.000,95
37,922%
$ 453.574,35
$ 154.529,14
$ 608.103,49
47,666%
$ 453.574,35
$ 214.072,48
$ 667.646,83
52,334%
Quadro 19.30
$ 101.661,71
9,543%
$ 216.382,07
$ 508.308,55
$ 340.643,09
$ 1.065.333,70
100,000%
$ 0,00
0,000%
$ 907.148,70
$ 368.601,62
$ 1.275.750,32
100,000%
$ 101.661,71
Atributos das atividades
Toda a metodologia adotada para a mensuração do custeio ABC demonstrada no caso prático analisado neste capítulo
pode ser sintetizada num quadro resumo dos atributos das atividades, no qual se introduzem os conceitos de hierarquia de atividade,
de atividade de valor agregado (VA) e de atividade sem valor agregado, como mostra o Quadro 19.31.
ATRIBUTOS DAS ATIVIDADES
Indutor
Recursos
Processo
Unidade
atividade
Atividade
Nível
atividade
Recepção da matéria
prima
Unitário
Quantidade
de metal
Tratamento do metal
Partida
Solidificação do metal
Partida
Estação laminadora
Matéria prima
Input
Output
Toneladas
Metal líquido
Metal líquido
Tempo
produção
Minutos
Metal líquido
Metal líquido
tratado
VA
Tempo
produção
Minutos
Metal líquido
tratado
Vergalhão
VA
Partida
Quantidade
de rolos
Rolos
Vergalhão
Vergalhão
ligado
VA
Partida
Quantidade
de alumínio
líquido
Tonelada
Alumínio
líquido
Alumínio
líquido
Ver matriz
recurso
atividade
Laminação
metal
VA
Quadro 19.31
Neste caso prático, apenas a quantidade de matéria prima recebida depende da quantidade de toneladas de metal a
produzir. As demais operações desenvolvem-se por partidas de metal. Saliente-se que verificou-se uma perda na produção de 2%,
com uma ineficiência de produção na atividade de tratamento do metal de 20%.
Como a produção está dividida por dois produtos e a cada um deles está relacionado com a estação de laminação, não se
verificam custos de mudança (setup). Esses custos já seriam custos do produto, na hierarquia das atividades. Se fossem considerados
os custos comerciais identificar-se-iam custos conjuntos para as encomendas mistas e alguns custos de estrutura comuns a todos os
objetos de custo.
Ressalte-se a importância da análise do valor agregado na ótica do cliente. Considerando a matéria prima (o metal
líquido), apenas as atividades de tratamento do metal, solidificação do metal e estação laminadora apresentam valor agregado. As
demais, recepção de matéria prima e matéria, não acrescentam valor ao produto. A redução ou substituição das atividades sem valor
agregado insere-se num quadro mais amplo de melhoria contínua, que abrange também a melhoria das condições técnicas de
produção.
Cômputo dos Custos
Construídas as matrizes recurso-atividade e atividade-produto e conhecidos os custos associados aos recursos
empregados, contemplados na matriz de recursos, pode-se mensurar o custo por objeto de custo, a seguir demonstrado.
Matriz recurso-produto
Como foi demonstrado anteriormente e, considerando que as matrizes atividade-produto e recurso-atividade podem
multiplicar-se entre si, será possível calcular a matriz recurso-produto, apresentada no Quadro 19.32, na qual cada elemento significa
a contribuição de cada recurso para os diferentes objetos de custo, demonstrado no Anexo 16.
MATRIZ RECURSO-PRODUTO
calha
roda
unidade
desgazeif escoam
fundição
refrat
vazam
laminaç
rolo
vergal
galpão balança
MP
MO
energia
Vergalhão NE 4"
0,442
0,503
0,492
0,481
0,562
0,581
0,581
0,494
0,497
0,419
0,488
0,474
Vergalhão NE 6"
0,558
0,459
0,456
0,347
0,406
0,419
0,419
0,425
0,469
0,581
0,464
0,526
0,038
0,052
0,172
0,032
0,082
0,033
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
Quadro 19.32
1,000
1,000
Ineficiência
1,000
1,000
0,048
1,000
1,000
1,000
No Quadro 18.32 observa-se que para a produção definida, 58,1% do custo em matéria prima está relacionada ao
vergalhão NE 4”. No que se refere à mão de obra, o coeficiente 0,468 significa que 46,8% dos custos de mão de obra estão
relacionados com a produção de vergalhão NE 6”, sendo 4,4% relativos a custo de ineficiência.
Cálculo da matriz de atividades
Do produto entre a matriz recurso-atividade e a matriz de recursos obtém-se a matriz (vetor coluna) de atividades, que
reflete os custos imputados a cada atividade, conforme mostra o Quadro 19.33.
MATRIZ DE ATIVIDADE
Recepção matéria-prima
$ 216.382,07
Tratamento metal
$ 508.308,55
Solidificação
$ 340.643,09
5,54%
13,01%
8,72%
Estação laminadora
Bobinar rolos
Matéria-prima
$ 907.148,70
$ 368.601,62
$ 1.564.754,92
23,23%
9,44%
40,06%
$ 3.905.838,94
100,00%
Total
Quadro 19.33
Cálculo da matriz de objetos de custo
Conforme apresentado no Quadro 19.34, a matriz de produtos pode ser calculada de duas formas distintas: (a) pelo
produto entre a matriz atividade-produto e a matriz de atividades ou, (b) através da matriz recurso-produto e da matriz de recursos,
cujos valores estão demonstrados nos Anexos 17 e 18.
MATRIZ DE PRODUTOS
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Ineficiência
Total
$ 1.859.376,11
$ 1.944.801,12
$ 101.661,71
$ 3.905.838,94
Quadro 19.34
47,61%
49,79%
2,60%
100,00%
Note-se que além dos custos por produto foi calculado o custo da ineficiência que pode ser incluído posteriormente para
a obtenção de um custo industrial completo.
Cálculo do custo ABC
Conhecendo-se os preços de venda e as quantidades vendidas será possível calcular as margens de lucro de cada produto
no sistema de custeio ABC. Os custos por produto em termos de cada tonelada consumida foram calculados considerando 12 meses,
com 23 dias úteis de produção por mês, como demonstrado anteriormente, apresentados no Quadro 19.35.
CUSTO ABC POR PRODUTO E POR TONELADA DE MP
quantidade rolos
NE 4"
NE 6"
Quantidade rolos (mês)
121
87
Quantidade rolos (ano)
1.453
1.049
Toneladas/rolo
2,032
3,210
Toneladas/ano
2.952,9
3.367,3
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Ineficiência
Total
custo mês
custo ano
$ 1.859.376,11
$ 22.312.513,34
$ 1.944.801,12
$ 23.337.613,40
$ 101.661,71
$ 1.219.940,51
$ 3.910.368,21
$ 46.874.574,21
Quadro 19.35
ton/ano
2.952,9
3.367,3
custo/ton
$ 7.556,072
$ 6.930,637
Para ser calculado o custo total, contemplando o custo da ineficiência, bastará distribuir esse custo pelos dois produtos
na proporção da quantidade produzida de cada um deles. Os custos por produto ficarão como se apresenta no Quadro 19.36.
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Total
CUSTO TOTAL POR PRODUTO
toneladas/ano
%
2.952,9
46,72%
3.367,3
53,28%
6.320,2
100,00%
DISTRIBUIÇÃO DA INEFICIÊNCIA POR PRODUTO
Ineficiência (custo/ano)
$ 1.219.940,51
Vergalhão NE 4"
valor
$ 569.977,54
toneladas/ano
2.952,9
inefic/tonel
$ 193,02
Vergalhão NE 6"
Total
$ 649.962,98
$ 1.219.940,51
3.367,3
$ 193,02
custo da
custo/tonelada
ineficiência
$ 7.556,072
$ 193,02
$ 6.930,637
$ 193,02
Quadro 19.36
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
total
$ 7.749,09
$ 7.123,66
O custo é calculado em função da quantidade de matéria prima. Sendo assim, e considerando que no processo de
fabricação há uma perda de 2%, portanto o custo por tonelada vendido será maior, como a seguir demonstrado:
Custo / Kg corrigido  Custo / Tonquant.MP 
QMP
9
Q produzida
Como
Q produzida  QMO  1  Fdesp 
Então
Custo / Toncorrigido 
Custo / Tonquant.MP
1  F 
desp
Neste caso como Fdesp é igual a 2%
Custo / Toncorrigido 
Custo / Tonquant.MP
0,98
Desta forma, o custo ABC corrigido por tonelada vendida está demonstrado no Quadro 19.37.
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
CUSTO TOTAL POR PRODUTO CORRIGIDO
custo total
fator correção
$ 7.556,072
0,98
$ 6.930,637
0,98
Quadro 18.37
custo corrigido
$ 7.710,278
$ 7.072,079
Estrutura de custos ABC
Verifica-se na demonstração do custo ABC que, além do custeio do produto, tem-se uma noção da construção do custo
na perspectiva das atividades que asseguram o processo produtivo.
Na perspectiva mais tradicional os custos são analisados por natureza, sabendo-se quais os custos mais significativos.
Porém, esta informação não é a mais útil em termos operacionais nem serve corretamente os propósitos das estratégias de
racionalização e diminuição de custos. Com o ABC é possível analisar a cadeia de valor da Companhia XYZ e construir uma estrutura
de custos baseada nas atividades, como demonstrado no Anexo 19.
Conforme se pode constatar, na produção de vergalhão de alumínio os grandes custos de fabricação são a matéria prima
(39,91%), a mão de obra (36,80%) e a energia elétrica (21,14%). Estes três recursos totalizam 97,84% do custo total de produção ,
conforme mostrado a seguir:
MP
MO
Energia
9
$ 1.558,90
$ 1.437,15
$ 825,51
39,91%
36,80%
21,14%
QMP: quantidade de matéria prima utilizada, Qproduzida: quantidade produzida de vergalhão.
$ 3.821,57
97,84%
Por diferença, pode-se concluir que os demais 9 outros recursos (custos) somam apenas 2,16 no processo de fabricação
dos produtos. Desta forma, pode-se questionar como diminuir ou otimizar estes custos.
Foi constatado que há uma perda por ineficiência de 20% na atividade de tratamento e uma perda de produção de 2% na
fabricação dos produtos. Mas com tudo isto, há que se considerar que a matéria prima tem o seu preço balizado pela LME 10, a mão de
obra depende de reajustes estabelecidos numa negociação entre a empresa e o sindicato dos trabalhadores da categoria, a energia no
Brasil depende dos reajustes de tarifas autorizados pelo Governo Federal.
Desta forma, somente uma análise detalhada do processo produtivo e do valor das atividades que o compõem é que
poderá indicar políticas de redução de custos que não sacrifiquem a qualidade e o valor agregado para o cliente.
Na verdade, esta análise poderá contemplar a utilização de vários instrumentos financeiros para reduzir custos de
produção, tais como operações de compra futura de contratos de alumínio no mercado financeiro (hedges), compra de cotas de energia
em leilões, aquisição participações em usinas hidroelétrica, compra de cotas de energia elétrica em leilões promovidos pelo governo
federal, dentre outros.
A análise da estrutura de custos com base nas atividades produz uma informação mais relevante para a gestão e uma
informação mais útil para o gestor dos custos e para o gestor de operações e de produção.
Da análise conjugada do Anexo 20 com o Quadro 19.31, pode-se constatar que as atividades de recepção de matéria
prima, bobinar rolos e matéria prima que não acrescentam valor ao produto, consomem uma parte significativa dos recursos (55,04%),
sobretudo a matéria prima (40,06%). Contudo, somente 44,96% do custo total das atividade agregam valor ao produto (tratamento do
metal, solidificação e estação laminadora). Uma otimização destas operações constituiria uma medida redutora de custos e sem
sacrifício do valor agregado do produto, como demonstrado no Quadro 19.38.
Recepção MP
Tratamento metal
Solidificação
Estação laminadora
Bobinar rolos
MP
custo
particip
$ 216
5,54%
$ 508
13,01%
$ 341
8,72%
$ 907
23,23%
$ 369
9,44%
$ 1.565
40,06%
$ 3.905,84
100,00%
Quadro 19.38
VA
13,01%
8,72%
23,23%
44,96%
Assim, existem vantagens evidentes da análise da cadeia de valor ou da estrutura de custos por atividades em detrimento
de uma análise dos custos por natureza. As políticas de competitividade a implementar na Companhia XYZ poderiam ser baseadas
neste quadro de análise. Por analogia, as políticas microeconômicas para cada setor de atividade poderiam igualmente considerar este
tipo de informação. Trata-se de informação útil para a tomada de decisão e para a gestão das Companhias XYZ.
Custeio tradicional vs custeio ABC
A próxima etapa é comparar os resultados obtidos com o modelo ABC face aos valores considerados segundo a prática
tradicional na Companhia XYZ para o custeio dos produtos ao nível do subprocesso de fabricação do vergalhão de alumínio.
Reconhecendo a matéria prima como fator principal no cálculo do custo de fabricação, era prática da Companhia XYZ
assumir os custos de transformação idênticos para os dois produtos com o preço de venda refletindo apenas a diferença no custo da
matéria prima.
Desta forma, consoante a apuração dos custos de fabricação pelo método tradicional, num primeiro passo apura-se os
custos dos recursos e calcula-se o seu montante por unidade de matéria prima consumida, considerando o volume de produção como o
único indutor de custo para todos os custos indiretos, como demonstrado no Quadro 19.39.
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LME é a sigla da London Metal Exchange. Pode-se dizer que a LME é a bolsa de valores dos metais. O preço da tonelada do alumínio e seus
insumos (bauxita, alumina, ligas, etc) recebem uma influência direta da cotação da tonelada do alumínio nesta bolsa.
CUSTO DOS RECURSOS POR UNIDADE PRODUZIDA
custo mês
custo ano
MO
$ 1.437.154,05
$ 17.245.848,57
Energia
$ 825.514,08
$ 9.906.169,00
Calha refratária
Desgaseificação
Escoamento
$ 469,29
$ 931,62
$ 1.341,81
$ 5.631,43
$ 11.179,43
$ 16.101,71
Roda vazamento
$ 1.512,14
$ 18.145,71
Fundição
$ 16.590,91
$ 199.090,91
Unidade laminação
Rolo vergalhão
Galpões
$ 11.010,17
$ 1.782,42
$ 47.985,33
$ 132.122,04
$ 21.389,00
$ 575.824,00
$ 2.642,60
$ 2.346.934,42
527
$ 4.456,04
Quadro 19.39
$ 31.711,20
$ 28.163.213,00
6.320
$ 4.456,04
Balança
Total
Produção (toneladas)
Custo por tonelada
Numa segunda fase, adiciona-se os custos da matéria prima, obtendo-se o custo por produto, demonstrado no Quadro
19.40. Apurando-se a receita com base no montante das vendas, demonstrada no Quadro 19.41, obtém-se o resultado por produto,
demonstrado no Quadro 19.42.
CUSTO POR PRODUTO - TRADICIONAL
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Custo matéria prima por tonelada
$ 2.800,00
$ 2.959,83
Custo recursos por tonelada
$ 4.456,04
$ 4.456,04
Custo unitário
$ 7.256,04
$ 7.415,87
Toneladas / ano
2.953
3.367
Custo / ano
$ 21.426.534,86
$ 24.971.552,40
Quadro 19.40
Toneladas vendidas
Preço venda / tonelada
Receita de vendas
Receita de vendas
Custo produto vendido
Lucro bruto
% total
RECEITA DE VENDAS
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
2.953
3.367
$ 8.311,68
$ 7.970,23
$ 24.543.764,68
$ 26.838.255,41
Quadro 19.41
DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO BRUTO
(CUSTEIO TRADICIONAL)
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
$ 24.543.764,68
$ 26.838.255,41
$ 21.426.534,86
$ 24.971.552,40
$ 3.117.229,82
$ 1.866.703,02
62,55%
37,45%
Quadro 19.42
Total
$ 51.382.020,09
Total
$ 51.382.020,09
$ 46.398.087,25
$ 4.983.932,84
A produção dos dois vergalhões representaria um custo total de $46.398.087,09. A receita total de venda dos dois
produtos montou em $51.382.020, perfazendo um lucro na venda de $4.983.932,84. Neste caso a margem de lucro do vergalhão NE
4” seria de 62,55% do lucro total e a margem do vergalhão NE 6” seria de 37,45% sobre o lucro total.
Nota-se que pelo método tradicional os dois produtos apresentaram lucro, explicando-se a diferença com base no preço
de venda superior do vergalhão NE 4”. Estes cálculos consideram que os custos de transformação são semelhantes para os dois
produtos e montando em $4.456,04, como mostrado no Quadro 19.40.
Considerando a perda de metal no processo de produção dos vergalhões, o custo da perda por cada produto por tonelada
de vergalhão pode ser apresentado como no Quadro 19.43.
CUSTO DA PERDA POR TONELADA VENDIDA
(custeio tradicional)
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Custo transformação
$ 4.456,04
$ 4.456,04
Perda na transformação
2,0%
2,0%
Custo da perda por tonelada
$ 89,12
$ 89,12
Toneladas / ano
2.953
3.367
Custo anual da perda
$ 263.166,91
$ 300.097,35
Quadro 19.43
total
$ 563.264,26
No que se refere aos custos apurados pelo método ABC calculados no item anterior e os preços de venda por produto, os
resultados são bastante diferentes, conforme se observa dos Quadros 19.44 e 19.45. As vendas já foram calculadas e constam do
Quadro 19.41.
Custo unitário
Toneladas vendidas
Custo produto vendido
Receita de vendas
Custo produto vendido
Lucro bruto
% total
CUSTO POR PRODUTO
(CUSTEIO ABC)
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
$ 7.556,072
$ 6.930,637
2.953
3.367
$ 22.312.513,34
$ 23.337.613,40
Quadro 19.44
DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO BRUTO
(CUSTEIO ABC)
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
$ 24.543.764,68
$ 26.838.255,41
$ 22.312.513,34
$ 23.337.613,40
$ 2.231.251,33
$ 3.500.642,01
38,93%
61,07%
Quadro 19.45
Total
$ 45.650.126,75
Total
$ 51.382.020,09
$ 45.650.126,745
$ 5.731.893,34
Uma comparação direta entre os dois método leva a, praticamente, uma inversão na margem de cada um dos produtos,
como demonstrado a seguir:
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO BRUTO
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Método tradicional
62,55%
37,45%
Método ABC
38,93%
61,07%
Contudo, o método ABC permite mensurar outros custos que estão obscuros no método tradicional, como por exemplo o
custo de ineficiência. Sendo assim, os custos e o resultado seriam os apresentados nos Quadros 19.46 e 19.47.
CUSTO POR PRODUTO CONSIDERANDO INEFICIÊNCIA
(CUSTEIO ABC)
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Total
Custo unitário
$ 7.749,094
$ 7.123,659
Toneladas vendidas
2.953
3.367
Custo produto vendido
$ 22.882.490,88
$ 23.987.576,38
$ 46.870.067,26
Quadro 19.46
Receita de vendas
Custo produto vendido
DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO BRUTO
(CUSTEIO ABC)
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
$ 24.543.764,68
$ 26.838.255,41
$ 22.882.490,88
$ 23.987.576,38
Total
$ 51.382.020,09
$ 46.870.067,260
Lucro bruto
% total
$ 1.661.273,80
$ 2.850.679,03
36,82%
63,18%
Quadro 19.47
$ 4.511.952,83
Note-se que há uma redução no lucro bruto em relação ao método tradicional. Neste método o lucro bruto foi de
$4.983.932,84, contra $4.511.952,83 pelo método ABC e considerando-se o custo da ineficiência. Mesmo neste caso não haveria
alteração significativa nas participações dos produtos no lucro bruto, ocorrendo um ligeiro aumento da participação do vergalhão NE
6”, como mostrado a seguir:
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO BRUTO
Vergalhão NE 4"
Vergalhão NE 6"
Método tradicional
62,55%
37,45%
Método ABC
36,82%
63,18%
A comparação entre os dois método está apresentada no Quadro 19.48.
Receita de vendas
Custo produto
vendido
Lucro bruto
% total
Dif método
tradicional
Lucro bruto
COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS
Método ABC
Método tradicional
sem ineficiência
com ineficiência
Vergal NE 4" Vergal NE 6" Vergal NE 4" Vergal NE 6"
Vergal NE 4"
Vergal NE 6"
$
$
$
$
24.543.764,68 26.838.255,41 24.543.764,68 26.838.255,41 $ 24.543.764,68 $ 26.838.255,41
$
$
$
$
21.426.534,86 24.971.552,40 22.312.513,34 23.337.613,40 $ 22.882.490,88 $ 23.987.576,38
$ 3.117.229,82 $ 1.866.703,02 $ 2.231.251,33 $ 3.500.642,01 $ 1.661.273,80 $ 2.850.679,03
62,55%
37,45%
38,93%
61,07%
36,82%
63,18%
-$ 885.978,49
-28,42%
Quadro 19.48
$ 1.633.938,99
87,53%
-$ 1.455.956,02
-46,71%
$ 983.976,02
52,71%
Conforme se pode observar, o custo ABC proporciona uma visão muito mais gerencial que o método tradicional,
permitindo uma análise dos custos de produção com maior riqueza de dados.
Na comparação entre os dois métodos, nota-se que pelo método tradicional o vergalhão NE 4” apresenta a falsa
impressão de grande rentabilidade, quando na verdade o vergalhão NE 6” é que tem a maior rentabilidade. Desta forma, pode-se dizer
que o custo do vergalhão NE 6” estava sendo subavaliado pelos gestores de custo da Companhia XYZ, provocando sérias distorções
em uma eventual tomada de decisão na hipótese de corte de um dos produtos. Uma decisão errada desta natureza pode trazer sérias
conseqüências para a saúde financeira da empresa, bem como para o resultado e o retorno do investimento dos acionistas.
Além do mais, falta de distinção dos custos de transformação pelos dois produtos implica a adoção de preços de venda
irreais e equivocados para a Cia XYZ, assim como à criação de mecanismos de subsidiarização de resultado entre os produtos.