NOVO SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO
CONTABILÍSTICA E
IMPLICAÇÕES PARA AS EMPRESAS
BDO & Associados SROC
• Pedro Aleixo Dias (Senior Partner e Membro da CNC)
• Gonçalo Raposo Cruz (Senior Manager - Audit)
• Cristina Sousa Dias (Senior Manager - Corporate Finance)
• Paulo Fonseca Oliveira (Manager - Tax)
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1. PROCESSO DE TRANSIÇÃO
(Pedro Aleixo Dias: Senior Partner e CEO da BDO em Portugal. ROC. Membro da CNC)
Em 13 de Julho de 2009 foram publicados os diplomas que aprovam o novo
Sistema de Normalização Contabilística (SNC), substituindo o POC, e que
introduzem as alterações necessárias ao Código do IRC face ao SNC e às Normas
Internacionais de Contabilidade (NIC/IFRS), que são aplicáveis às Empresas a
partir do primeiro exercício que se inicie em ou após 1 de Janeiro de 2010.
Enquadrando as exigências das Directivas Contabilísticas Comunitárias e uma
progressiva aproximação às NIC/IFRS, o SNC introduz profundas alterações ao
actual POC, com novos Modelos de Demonstrações Financeiras, Códigos de
Contas, Estrutura Conceptual, Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro
(NCRF), NCRF – Pequenas Entidades e Normas Interpretativas (Portarias e
Avisos já publicados em Setembro de 2009).
Perante uma mudança tão crítica e com tantas implicações para as Empresas,
importa criar as melhores condições para que o respectivo processo de
transição seja desde já assegurado por forma a que o SNC entre em
funcionamento em 1 de Janeiro de 2010.
Referenciais Contabilísticos e Fiscais
Principais Datas
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NIC/IFRS
Para além das Empresas que hoje apresentam contas POC e têm de transitar para
o SNC, também as Entidades que apresentem contas NIC/IFRS mas que tenham
contabilidade em base POC, terão de transitar para uma contabilidade em base
NIC/IFRS ou SNC, conforme as suas necessidades.
Áreas da Organização
As alterações contabilísticas e fiscais envolvem várias áreas da organização:
Fases
Tendo por base a nossa profunda experiência nos anteriores processos de
transição para as NIC/IFRS (obrigatório na União Europeia desde 2005 para
determinadas Empresas), a BDO & Associados, SROC, Lda. (BDO) desenvolveu uma
metodologia específica que contempla todo o Processo de Transição para o SNC e
em que acompanhamos as seguintes fases:
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Intervenções BDO
A BDO está preparada para acompanhar os Processos de Transição dos seus
Clientes e de outras Entidades, em três diferentes níveis de intervenção, sendo
decisivo planear desde já as tarefas a desenvolver e nomear as equipas de
trabalho que irão assegurar essa transição nos próximos meses por forma a que o
SNC entre em funcionamento em 1 de Janeiro de 2010:
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A quem se aplica o SNC?
• Sociedades abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais
• Empresas individuais reguladas pelo Código Comercial
• Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada
• Empresas públicas
• Cooperativas
• Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos de interesse
económico
• Entidades sem fins lucrativos sujeitas ao POC (até publicação de normas
específicas)
Regime de Pequenas Entidades
Existe um regime simplificado para Entidades que não ultrapassem dois dos
três limites seguintes: total do balanço de € 500 000; total das vendas líquidas
e outros rendimentos de € 1 000 000; média do número de trabalhadores de
20. Existem excepções de aplicação do regime simplificado.
Excepção de Aplicação
• Entidades com valores mobiliários admitidos à negociação num mercado
regulamentado (contas consolidadas e individuais obrigatoriamente em
NIC/IFRS).
• Entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e do Instituto de
Seguros de Portugal.
Opção por não Aplicação
• Entidades que optem pelas NIC/IFRS nas contas consolidadas.
• Entidades incluídas na consolidação das entidades anteriormente referidas e
optem pela aplicação das NIC/IFRS nas contas individuais.
Dispensa de Aplicação
Pessoas que exercendo a título individual qualquer actividade comercial,
industrial ou agrícola, não realizem na médias dos últimos três anos um volume
de negócios superior a € 150 000.
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2. PRINCIPAIS ALTERAÇÕES CONTABILÍSTICAS – ASPECTOS GERAIS
(Gonçalo Raposo Cruz: Senior Manager da BDO. ROC e Especialista em IFRS/NIC, POC e SNC)
Estrutura Conceptual – Definições
Activo: É um recurso controlado pela entidade como resultado de
acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade
benefícios económicos futuros. Os benefícios económicos futuros incorporados
num activo são o potencial de contribuir, directa ou indirectamente, para o
fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade.
Passivo: É uma obrigação presente da entidade proveniente de acontecimentos
passados, da liquidação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos
da entidade incorporando benefícios económicos.
Capital Próprio: É o interesse residual nos activos da entidade depois de
deduzir todos os seus passivos.
Rendimentos: São aumentos nos benefícios económicos durante o período
contabilístico na forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuições de
passivos que resultem em aumentos no capital próprio, que não sejam os
relacionados com as contribuições dos participantes no capital próprio.
Gastos: São diminuições nos benefícios económicos durante o período
contabilístico na forma de exfluxos ou deperecimentos de activos ou na
incorrência de passivos que resultem em diminuições do capital próprio, que
não sejam as relacionadas com distribuições aos participantes no capital
próprio.
Demonstrações Financeiras
As entidades sujeitas ao Regime Geral do SNC são obrigadas a apresentar as
seguintes demonstrações financeiras:
• Balanço;
• Demonstração dos Resultados por Naturezas;
• Demonstração das Alterações no Capital Próprio;
• Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo método directo; e
• Anexo.
Adicionalmente, pode ser apresentada uma demonstração dos resultados por
funções.
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Recordamos que no Regime POC o conceito de demonstrações financeiras
incluía: Balanço; Demonstração dos Resultados por Naturezas; Demonstração
dos Resultados por Funções; Anexo ao Balanço e à Demonstração dos
Resultados; e Demonstração dos Fluxos de Caixa e respectivo Anexo.
A obrigatoriedade de apresentação da Demonstração dos Resultados por
Funções e da Demonstração dos Fluxos de Caixa não se aplicava às entidades
que não ultrapassassem, no período de um exercício, dois dos limites indicados
no n.º 2 do artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais.
No âmbito do SNC, uma entidade deve apresentar activos correntes e não
correntes e passivos correntes e não correntes, como classificações separadas
na face do Balanço.
Um activo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos
seguintes critérios:
• espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido,
no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
• esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
• espera-se que seja realizado num período até doze meses após a data do
balanço; e
• é caixa ou equivalente de caixa.
Todos os outros activos devem ser classificados como não correntes. Um
passivo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer um dos
seguintes critérios: se espere que seja liquidado durante o ciclo operacional
normal da entidade; esteja detido essencialmente para a finalidade de ser
negociado; deva ser liquidado num período até doze meses após a data do
balanço; e a entidade não tenha um direito incondicional de diferir a
liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço.
Todos os outros passivos devem ser classificados como não correntes.
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Outras Novidades do SNC face ao POC
O SNC veio ainda introduzir um conjunto muito significativo de outras novidades
face ao POC, das quais destacamos:
• Aprofundamento das divulgações sobre partes relacionadas;
• Alterações significativas no reconhecimento de activos intangíveis;
• novos conceitos, como por exemplo activos não correntes detidos para venda,
propriedades de investimento, imparidade de activos e instrumentos
financeiros;
• Possibilidade de capitalização de custos de empréstimos obtidos a activos que
se qualifiquem (i.e., que levem necessariamente um período substancial de
tempo para ficarem prontos para o uso pretendido ou para venda);
• A não amortização do goodwill resultante de concentrações de actividades
empresariais e a obrigação de testá-lo anualmente quanto a imparidade;
• Valorização pelo justo valor;
• A inclusão no custo dos inventários de outros custos não industriais (até ao
ponto em que estes sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua
condição actuais);
• A não permissão de utilização do LIFO como método de custeio para as saídas
de inventários;
• Nas provisões, a obrigatoriedade de desconto dos respectivos dispêndios
quando o efeito do valor temporal do dinheiro é material;
• Introdução de uma norma sobre benefícios dos empregados (POC: apenas
benefícios de reforma);
• Apresentação dos subsídios relacionados com activos no capital próprio.
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3. PRINCIPAIS ALTERAÇÕES CONTABILÍSTICAS – GRUPOS
(Cristina Sousa Dias: Senior Manager da BDO. Especialista em Consolidação de Contas IFRS/NIC, POC e SNC)
O SNC, embora norteado pelas NIC/IFRS, mantém a distinção entre
demonstrações financeiras individuais e demonstrações financeiras
consolidadas.
Tratamento das Subsidiárias
Nas demonstrações financeiras individuais de uma empresa-mãe, a valorização
quer dos investimentos em subsidiárias (entidade controlada), quer em
associadas (influência significativa) deve ser efectuada de acordo com o
método de equivalência patrimonial. O método do custo só é permitido quando
se verifiquem restrições severas e duradouras que prejudiquem
significativamente a capacidade de transferência de fundos para a empresa
detentora. Nas demonstrações financeiras consolidadas são aplicados os
procedimentos de consolidação às subsidiárias, sendo utilizado o método de
equivalência patrimonial no tratamento das associadas.
O Método de Equivalência Patrimonial
O método de equivalência patrimonial mantém o conceito geral, sendo no
entanto de realçar as seguintes regras na sua aplicação:
• A parte de um grupo numa associada é o agregado das partes detidas nessa
associada pela empresa-mãe e suas subsidiárias (em contas individuais e
consolidadas).
• Às demonstrações financeiras da associada (consolidadas caso existam)
devem ser feitos os ajustamentos necessários para garantir a uniformidade das
políticas contabilísticas.
• Os resultados provenientes de transacções «ascendentes» (vendas de uma
associada à empresa-mãe) e «descendentes» (vendas da empresa-mãe a uma
associada) entre um investidor (incluindo as suas subsidiárias consolidadas)
devem ser eliminados na parte do investidor nos resultados da associada
(mesmo nas demonstrações financeiras individuais).
• Numa aquisição deve ser dado o tratamento adiante referido sobre as
concentrações de actividades empresariais, o que significa que qualquer
Goodwill reconhecido tem por base o justo valor líquido dos activos, passivos e
passivos contingentes identificáveis da associada e deve ser testado por
imparidade, bem como, anualmente devem ser feitos ajustamentos para
contabilizar, por exemplo, a depreciação dos activos baseada nos seus justos
valores à data da aquisição.
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Concentração de Actividades Empresariais (CAE)
No SNC a Concentração de Actividades Empresariais (CAE) é definida como “a
junção de entidades ou actividades empresariais separadas numa única entidade
que relata”. Os exemplos mais comuns de CAE são a aquisição de capital de uma
entidade, a fusão, a aquisição de áreas de negócio e o relato em contas
consolidadas. Como vimos é também aplicada na contabilização de aquisições de
associadas. Uma CAE é contabilizada sempre pelo método da compra o que
envolve:
• Identificação da adquirente: A adquirente é a que obtém controlo das
actividades concentradas. Existindo emissão de capital próprio, poderá não ser a
emitente a entidade adquirida. Neste caso, o justo valor das entidades e a
capacidade de gestão ajudarão a definir quem efectivamente fica com o controlo
da entidade concentrada e, portanto, é a adquirente.
• Mensurar o custo da concentração: A aquisição poderá envolver fluxos
monetários cedidos, mas também activos cedidos, passivos incorridos ou
assumidos e instrumentos de capital próprio emitidos. O custo da aquisição
deverá ser mensurado ao justo valor na data de troca (data de cada transacção
que poderá diferir da data em que se obtém controlo se for feita por partes). São
dadas directrizes para apurar esse justo valor, destacando-se: (i) se a liquidação
for diferida deverá ser feito o respectivo desconto para data de troca; (ii) o preço
de cotação bolsista é a melhor prova do justo valor; (iii) o custo da CAE não deve
incluir futuras perdas ou custos que se espera incorrer em resultado da CAE,
custos que não possam ser imputados directamente à CAE e custos de angariar
passivos financeiros ou de emitir instrumentos de capital próprio; e (iv) se custo
da CAE estiver dependente de futuros acontecimentos (por exemplo, um
pagamento apenas ocorrer se o EBITDA atingir um determinado valor) deverá ser
valorizado esse custo se provável e puder ser mensurado com fiabilidade.
• Reconhecer os activos, passivos e passivos contingentes identificáveis da
adquirida: Neste âmbito especial atenção deve ser dada a activos intangíveis que
no âmbito da NCRF 6 não são reconhecidos nas demonstrações da adquirida mas
devem ser na CAE (exemplo de marcas, carteira de clientes, contratos com
clientes). Os passivos por redução da actividade só são reconhecidos se à data de
aquisição existir passivo por reestruturação.
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• Mensurar esses activos e passivos: A mensuração deve ser feita ao justo
valor, com excepção dos activos não correntes detidos para venda e unidades
operacionais descontinuadas que são mensuradas ao justo valor menos custos
de vender. Compreende-se assim a importância de definir quem é a
adquirente. Na CAE os activos e passivos da adquirida são os reconhecidos nas
suas demonstrações financeiras conforme valorização requerida pelas NCRF,
enquanto que os da adquirente poderão não só incluir outros que não possam
ser reconhecidos nas suas demonstrações financeiras, como ainda todos os
adquiridos deverão ser mensurados ao justo valor.
• Tratar diferença entre custo da CAE e interesse da adquirente no justo valor
líquido desses activos e passivos: Se a diferença for positiva, reconhece-se o
Goodwill que corresponde a benefícios económicos (Good…) futuros (…will)
resultantes de activos que não são capazes de ser individualmente
identificados e separadamente reconhecidos. O Goodwill não é amortizado mas
testado anualmente por imparidade. Se a diferença for negativa a norma
requer que se reavalie o processo de identificação e mensuração dos activos,
passivos e passivos contingentes identificáveis da adquirida, findo o qual, se a
diferença permanecer reconhece-se o excesso em resultados. Deixa assim de
haver o conceito de Badwill e passa a haver de ganho na compra. A lógica é de
que se todos os activos e passivos são registados ao justo valor e se são
reconhecidos os passivos contingentes, qualquer diferença negativa, não se
trata de prejuízos económicos (Bad…) futuros (...will), mas de uma boa
compra, pelo que se regista um ganho na data da CAE.
• No que respeita ao consolidado, esta norma vem introduzir grandes
alterações em relação ao preconizado no POC, o qual não só privilegiava os
valores contabilísticos (e não os justos valores), como ainda amortizava o
Goodwill e registava em capitais próprios o ganho da compra. A Directriz
Contabilística 1 que no POC enquadrava as restantes CAE (nomeadamente
fusões), já preconizava o justo valor (embora sem referências a activos
intangíveis e passivos contingentes), mas a diferença negativa tinha dois
tratamentos possíveis, ou repartida pelos activos não monetários individuais
adquiridos ou registada como proveito diferido e imputada a resultados numa
base sistemática.
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Consolidação
O Decreto-Lei nº 158/2009, de 13 de Julho, vem definir quais as entidades que
devem elaborar contas consolidadas e quais são dispensadas, bem como quais
as entidades que devem ser incluídas e as que podem ser excluídas da
consolidação. A NCRF 15 respeita ao tratamento de investimentos em
subsidiárias e consolidação. Não existem diferenças significativas face ao
regime POC, sendo apenas de salientar que no POC as subsidiárias detidas para
venda podem ser excluídas da consolidação e no SNC devem ser incluídas
embora remetendo para a NCRF 8.
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4. PRINCIPAIS ALTERAÇÕES FISCAIS
(Paulo Fonseca Oliveira: Manager da BDO. Especialista em Fiscalidade IFRS/NIC, POC e SNC)
Com a aprovação do Sistema de Normalização Contabilística pelo Decreto-Lei
nº 158/2009, de 13 de Julho, procedeu-se igualmente à alteração do Código do
IRC, pelo Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Julho, por forma a adaptar as
regras de determinação do lucro tributável às regras decorrentes do novo
normativo contabilístico. O presente documento resume os aspectos fiscais
mais importantes constantes deste último diploma, com entrada em vigor a
partir de 1 de Janeiro de 2010.
Modelo do Justo Valor
Passa a concorrer para a formação do lucro tributável a aplicação do modelo
do justo valor em instrumentos financeiros, cuja contrapartida seja
reconhecida através de resultados, mas apenas nos casos em que a fiabilidade
da determinação do justo valor esteja em princípio assegurada. Assim,
excluem-se os instrumentos de capital próprio que não tenham um preço
formado num mercado regulamentado. Além disso, manteve-se a aplicação do
princípio da realização relativamente aos instrumentos financeiros mensurados
ao justo valor cuja contrapartida seja reconhecida em capitais próprios, bem
como às partes de capital que correspondam a mais de 5 % do capital social,
ainda que reconhecidas pelo justo valor através de resultados. Aceita-se,
igualmente, a aplicação desse modelo na valorização dos activos biológicos
consumíveis que não respeitem a explorações silvícolas plurianuais, bem como
nos produtos agrícolas colhidos de activos biológicos no momento da colheita.
Modelo do Custo Amortizado
Passa a ser aceite o modelo do custo amortizado para apuramento dos
rendimentos ou gastos decorrentes da aplicação da taxa de juro efectiva,
excepto quanto a vendas e prestações de serviços, as quais continuam a ser
consideradas na determinação do lucro tributável pelo valor nominal da
contraprestação recebida, evitando, assim, o diferimento inerente à
consideração do efeito financeiro. Com a aceitação, para efeitos fiscais, deste
modelo elimina-se a obrigação de diferimento em partes iguais por um período
mínimo de três anos das despesas com emissão de obrigações, prevista no
Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro.
Contratos de Construção
O apuramento dos resultados nos contratos de construção passa
obrigatoriamente a ser efectuado segundo o método da percentagem de
acabamento.
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Benefícios dos Empregados
No que respeita aos pagamentos com base em acções a trabalhadores e
membros dos órgãos estatutários, o respectivo gasto apenas concorre para a
formação do lucro tributável no período de tributação em que os respectivos
direitos ou opções sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou pela diferença
entre o valor dos instrumentos de capital próprio atribuídos e o respectivo
preço de exercício pago. Os gastos relativos a remunerações atribuídas a título
de participação nos lucros passam a concorrer para a formação do lucro
tributável no período de tributação a que respeita o lucro, desde que sejam
pagas até ao final do período de tributação seguinte.
Inventários
Os custos dos empréstimos obtidos passam a ser incluídos no custo de aquisição
ou de produção dos inventários que requererem um período superior a um ano
para atingirem a sua condição de venda. Aceita-se, ainda, o valor realizável
líquido, para efeitos do cálculo do ajustamento dos inventários, entendendo-se
como tal o preço de venda estimado no decurso normal da actividade,
deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.
Regime das Depreciações e Amortizações
Mantêm-se as características essenciais do regime anterior, adaptando-se
apenas a definição do respectivo âmbito de aplicação à nova terminologia
contabilística, incluindo-se nos elementos do activo sujeitos a deperecimento
os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis e as propriedades de
investimento que sejam contabilizadas ao custo histórico. As despesas de
investigação passam a ser sempre contabilizadas como gastos no período em
que sejam suportadas.
Regime das Mais-valias e Menos-valias Fiscais
Identificam-se como activos abrangidos pelo regime das mais-valias e menosvalias fiscais os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis, as propriedades
de investimento, os instrumentos financeiros, com excepção daqueles em que
os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor concorrem para a
formação do lucro tributável no período de tributação, e ainda os activos
biológicos que não sejam consumíveis. Foi, ainda, adaptado o regime do
reinvestimento dos valores de realização, o qual passa a abranger as
propriedades de investimento.
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Perdas por Imparidade
Atendendo às dificuldades de controlo, quer da razoabilidade da decisão de
reconhecimento da imparidade quer da respectiva quantificação, apenas são
fiscalmente dedutíveis, anteriormente à efectiva realização, as perdas por
imparidade em créditos, bem como as que consistam em desvalorizações
excepcionais verificadas em activos fixos tangíveis, activos biológicos não
consumíveis e propriedades de investimento, provenientes de causas anormais
devidamente comprovadas.
Provisões
Concorrem para a formação do lucro tributável as provisões relativas a
garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestações de
serviços, cujo limite resulta da proporção entre os encargos derivados de
garantias a clientes efectivamente suportados nos últimos três períodos de
tributação e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia
efectuadas nos mesmos períodos.
Créditos Incobráveis
Passam a ser dedutíveis como gastos ou perdas do período de tributação os
créditos incobráveis em resultado de procedimento extrajudicial de
conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em
situação económica difícil mediado pelo IAPMEI.
Fundos de Pensões
As contribuições suplementares para fundos de pensões e equiparáveis
destinadas à cobertura de responsabilidades com benefícios de reforma que
resultem da aplicação do novo normativo contabilístico passam a ser
dedutíveis como gasto no próprio período de tributação e nos quatros períodos
de tributação seguintes, sem qualquer limite.
Fusões, Cisões e Entradas de Activos
A aplicação do regime especial de neutralidade fiscal aplicável às fusões,
cisões e entradas de activos deixa de estar dependente de condições exigidas
quanto à contabilização dos elementos patrimoniais transferidos e, no caso de
haver correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis,
deixa de ser exigido ao adquirente desses direitos a respectiva contabilização
pelo valor patrimonial tributário definitivo para que o mesmo seja
considerado para efeitos de determinação de qualquer resultado tributável
em IRC.
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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com base na experiência que retiramos, por exemplo, da introdução da
consolidação de contas (1989), do Euro (1999-2001), do Ano 2000 e das
NIC/IFRS (2005), estamos em crer que o Processo de Transição para o SNC
resultará bem em termos de implementação se for encarado como a gestão de
uma mudança que deve envolver todas as partes que contribuem para a
produção e utilização da informação financeira em cada Empresa, avaliando
responsável e atempadamente impactos, acções, timings e recursos.
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