A CONTABILIDADE PÚBLICA COMO INSTRUMENTO DE APOIO À GESTÃO E
AO CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Área: CIENCIAS CONTÁBEIS
Categoria: PESQUISA
Marcio de Almeida Santos
Unioeste, Campus Cascavel, [email protected]
Marcia Edivani Javorski
Unioeste, Campus Cascavel, [email protected]
Elias Garcia
Unioeste, Campus Cascavel, [email protected]
Resumo
Num contexto em que a escassez dos recursos revela-se ainda mais nítida e acentuada, esperase do Estado e, conseqüentemente da Administração Pública, a otimização destes e a melhor
gestão possível dos mesmos em prol da coletividade. Neste cenário, a Contabilidade
apresenta-se como instrumento de apoio à gestão e ao controle dos recursos públicos. O
princípio da legalidade, que justifica e rege todas as ações estatais, embasa também a
necessidade de controle na Administração Pública, com vistas a assegurar que a legislação
está sendo cumprida, e as necessidades coletivas estão sendo atendidas. A Contabilidade
Pública tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir, interpretar e controlar os
fenômenos que alteram as situações orçamentárias, financeira e patrimonial das entidades de
direito público, sendo que, para cada uma das situações mencionadas ela dispõe de um
sistema de escrituração específico. São eles os sistemas orçamentário, financeiro, patrimonial
e de compensação. Têm por objetivo possibilitar melhor controle e acompanhamento da
Administração Pública, além da uniformização dos relatórios e demonstrativos contábeis.
Considerando a importância da Contabilidade Pública para a eficiência da gestão pública, o
presente trabalho teve por objetivo verificar de que forma esta auxilia a Administração
Pública no processo de tomada de decisão e controle das atividades. Por fim, faz-se um breve
relato do processo de escrituração dos mencionados sistemas e sua contribuição à fiscalização
e ao controle interno e externo da rés pública.
Palavras-Chave: Contabilidade Pública; sistemas de escrituração; gestão.
Cascavel – PR – 22 a 24 de junho de 2009
A CONTABILIDADE PÚBLICA COMO INSTRUMENTO DE APOIO À GESTÃO E
AO CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Área: Ciências Contábeis
Categoria: PESQUISA
Resumo
Num contexto em que a escassez dos recursos revela-se ainda mais nítida e acentuada, esperase do Estado e, conseqüentemente da Administração Pública, a otimização destes e a melhor
gestão possível dos mesmos em prol da coletividade. Neste cenário, a Contabilidade
apresenta-se como instrumento de apoio à gestão e ao controle dos recursos públicos. O
princípio da legalidade, que justifica e rege todas as ações estatais, embasa também a
necessidade de controle na Administração Pública, com vistas a assegurar que a legislação
está sendo cumprida, e as necessidades coletivas estão sendo atendidas. A Contabilidade
Pública tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir, interpretar e controlar os
fenômenos que alteram as situações orçamentárias, financeira e patrimonial das entidades de
direito público, sendo que, para cada uma das situações mencionadas ela dispõe de um
sistema de escrituração específico. São eles os sistemas orçamentário, financeiro, patrimonial
e de compensação. Têm por objetivo possibilitar melhor controle e acompanhamento da
Administração Pública, além da uniformização dos relatórios e demonstrativos contábeis.
Considerando a importância da Contabilidade Pública para a eficiência da gestão pública, o
presente trabalho teve por objetivo verificar de que forma esta auxilia a Administração
Pública no processo de tomada de decisão e controle das atividades. Por fim, faz-se um breve
relato do processo de escrituração dos mencionados sistemas e sua contribuição à fiscalização
e ao controle interno e externo da rés pública.
Palavras-Chave: Contabilidade Pública; sistemas de escrituração; gestão.
1 INTRODUÇÃO
Entende-se, nos tempos atuais, a Contabilidade como uma técnica capaz de produzir,
com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam à administração no processo de
tomada de decisões e de controle de seus atos, demonstrando, por fim, os efeitos produzidos
por esses atos de gestão no patrimônio da entidade.
Esta, é reconhecida cada vez mais no sentido absoluto da palavra, como um
instrumento a serviço da Administração e, como tal, deverá ser desenvolvida para satisfazer
não somente os requisitos da contabilização, mas proporcionar os vários tipos de dados
financeiros, de grande importância para a planificação, análise e seleção de programas,
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elaboração de orçamentos, administração eficaz nos diversos níveis de governo e controle de
custos e atividades em relação aos planos aprovados.
A Contabilidade Pública é o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e
demonstra a organização e execução da Fazenda Pública; o patrimônio público e suas
variações. Constitui um dos ramos mais complexos da Ciência Contábil e tem por objetivo
captar, registrar, acumular, resumir, interpretar e controlar os fenômenos que alteram as
situações orçamentária, financeira e patrimonial das entidades de direito público interno, ou
seja, União, Estados, Distrito Federal e municípios e respectivas autarquias.
Tais objetivos são atingidos com a utilização de contas, através das quais são
escriturados os atos e os fatos administrativos. Através das contas, a contabilidade faz
evidenciar a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem
despesas, administrem ou guardem bens pertencentes ou confiados à Fazenda Pública.
Estas contas são escrituradas nos seguintes sistemas: Sistema Orçamentário; Sistema
Financeiro; Sistema Patrimonial e Sistema de Compensação, conforme figura:
Orçamentário
Financeiro
Contabilidade
Pública
De compensação
Patrimonial
Fonte: ARAÚJO e ARRUDA (2006, p.54).
A estruturação de contas nos sistemas descritos é feita para atender à legislação
relativa às normas gerais de direito financeiro, ou seja, normas gerais de Orçamento e de
Contabilidade Pública, conforme o artigo 85 da Lei Federal nº 4.320/64, lei que estatui
normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal:
Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o
acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da posição
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o
levantamento dos balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados
econômicos e financeiros.
Sendo assim, a Contabilidade Pública utiliza-se de sistemas de escrituração de contas
como instrumentos facilitadores da gestão, visando a melhor utilização dos recursos públicos.
Conforme ARAÚJO e ARRUDA (2006, p. 53) afirmam:
O sistema de contas representa o conjunto de contas que registra as
transações com características comuns a determinados atos da administração
pública. No âmbito governamental, compreende o sistema orçamentário,
financeiro, patrimonial e de compensação.
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Os referidos sistemas são autônomos, independentes e estanques, porém se interrelacionam por ocasião do encerramento do exercício. Esses sistemas possibilitam melhor
controle e acompanhamento da administração pública, além da uniformização dos relatórios e
demonstrativos contábeis.
Diante da importância dos sistemas: Orçamentário; Financeiro; Patrimonial e de
Compensação para a contabilidade pública buscou-se no presente trabalho, por meio de
pesquisa exploratória descritiva (pesquisa bibliográfica), abordar as principais características
de cada sistema, sua localização no contexto global da organização pública e o interrelacionamento entre eles. Na seqüência faz-se uma rápida exposição da forma de escrituração
dos sistemas em questão e as formas de controle às quais a Administração Pública se submete.
2 SISTEMA ORÇAMENTÁRIO
Nele se registram a receita prevista e as autorizações legais de despesas constantes na
LOA (Lei Orçamentária Anual) e nos créditos adicionais, assim como a execução do
orçamento. Através do referido sistema demonstra-se a despesa fixada e a executada no
exercício, e compara-se a receita prevista com a arrecadada. O orçamento e suas alterações,
bem como os fatos administrativos mensuráveis em moeda e relacionados com as receitas e as
despesas orçamentárias, provocam variações nesse sistema (ARAÚJO e ARRUDA, 2006, p.
54).
Entende-se orçamento como processo pelo qual se faz a previsão de receita e fixação da
despesa para um determinado período de tempo, geralmente um ano, e constitui o documento
fundamental das finanças do Estado, bem como da Contabilidade Pública. A Lei dos orçamentos
anuais é o instrumento utilizado para a materialização do conjunto de ações e objetivos que foram
planejados, visando ao melhor atendimento e bem estar da coletividade. Nela são programadas as
ações a serem executadas para se atingir os objetivos estabelecidos no Plano Plurianual, que é um
plano de médio prazo que estabelece as diretrizes, objetivos e metas da administração pública, e as
metas da Lei de Diretrizes orçamentárias, que norteia a elaboração dos orçamentos anuais.
Segundo Arruda (1994, p. 168), o sistema orçamentário é alimentado pelo orçamento e
suas alterações, caixa e atos administrativos. Entende-se por ato administrativo toda
manifestação unilateral de vontade da Administração Pública que, agindo nessa qualidade,
tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar, extinguir e declarar direitos,
ou impor obrigações aos administrados ou a si própria. É a declaração do Estado ou de quem
o represente, que produz efeitos jurídicos imediatos, com observância da lei, sob o regime
jurídico de direito público e sujeita a controle pelo Poder Judiciário.
O Sistema Orçamentário é contabilizado a vista de cópias de lançamentos do sistema
financeiro, de leis, decretos e de processos contendo documentos relativos a empenhamento
da despesa e a requisições de pagamentos.
De acordo com PISCITELLI, TIMBÓ e ROSA (1999, p. 261):
Como regra geral, a administração orçamentária iniciar-se-á depois de
publicada a lei anual do orçamento e registrado o detalhamento da despesa
no nível de programa, subprograma, projetos e atividades e em articulação
com as categorias econômicas, elementos e subelementos da despesa, dentro
das respectivas.
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Os autores acima citados referem-se ao chamado orçamento-programa, este tipo de orçamento
começou a ser usado no Brasil com o advento da lei 4.320/64. Antes de seu uso era feito o chamado
orçamento clássico ou tradicional.
O orçamento tradicional era elaborado através do simples detalhamento das receitas que iriam
ser arrecadadas e das despesas a seriam executadas; este documento não continha nenhuma
especificação dos objetivos e maneira pela qual este orçamento seria executado.
Após a década de 1960, com o advento da lei 4.320/64 o Brasil deu um grande passo
melhorando o controle da res publica, através da adoção do orçamento-programa, que surgiu
inicialmente nos Estados Unidos, por vota de 1.950.
O orçamento-programa é mais que o simples detalhamento de receitas e despesas, ele envolve
a definição dos objetivos, descrição dos meios pelos quais os objetivos serão alcançados, metas de
trabalho e a acompanhamento de execução dos projetos propostos
A diferença mais importante entre o orçamento clássico e o orçamento-programa é que o
segundo parte da previsão de receitas para que as despesas sejam fixadas posteriormente e de acordo
com o volume de recursos, enquanto no orçamento tradicional primeiro são fixadas as despesas e
depois previstos os recursos.
Apesar desse tipo de sistema orçamentário constituir uma importante ferramenta
econômica e financeira suas principais atribuições estão relacionadas às receitas e despesas, e
por essa razão, se dará neste trabalho, maior enfoque a esses dois elementos.
Além dos créditos previstos no orçamento anual, o administrador público poderá
utilizar-se dos créditos adicionais, conforme houver necessidade, entretanto, estes créditos
estarão sujeitos à autorização legislativa. Desta forma o orçamento poderá ser ajustado de
forma legal.
Conforme Araújo e Arruda (2006, p.161) os créditos adicionais classificam-se, de
acordo com a Lei n° 4.320 / 64, em três espécies: suplementares, especiais e extraordinários.
O crédito suplementar é destinado ao reforço de dotação já existente no orçamento em vigor;
o crédito especial destina-se à despesa para a qual não havia previsão orçamentária específica
e o crédito extraordinário é voltado exclusivamente ao atendimento de despesas urgentes e
imprevisíveis, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública.
O crédito extraordinário independe da existência de recursos para custear o gasto,
porém a abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos
disponíveis e será precedida de exposição justificada.
Também pode ocorrer na execução da administração pública, que determinadas áreas
ou secretarias apresentem excesso de recursos disponíveis, enquanto outras se encontram em
situação oposta. Para solucionar casos como este, existe a possibilidade de repasse de créditos
ou descentralização de créditos. Consiste na transferência por uma unidade orçamentária ou
administrativa, para outra unidade orçamentária ou administrativa, do poder de utilizar
recursos que lhe foram dotados ou transferidos. Tais operações podem ser chamadas
‘destaque’ ou ‘provisão’.
Em relação às despesas, nenhuma despesa pode ser efetuada na administração pública
sem que antes tenha sido empenhada, e este empenho não poderá exceder o limite dos
créditos disponíveis. O sistema orçamentário registra os empenhos. Estes empenhos são feitos
por meio de atos administrativos, criando para o órgão ou entidade público (a) emissor (a) a
obrigação de pagamento relativa à despesa empenhada, seja pendente ou não de implemento
de condição (PISCITELLI, TIMBÓ e ROSA, 1999, p.265).
Ainda conforme os mesmos autores são admitidas três modalidades para o empenho
da despesa:
a) ordinário: para atender a despesas com montante previamente conhecido e cujo
pagamento ocorrerá de uma só vez;
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b) global: para atender a despesas contratuais e outras com montante também
previamente conhecido, mas de pagamento parcelado e geralmente mensal; e
c) estimativo: para atender a despesas com montante não previamente identificável.
Exemplo: os serviços de telefonia, água, energia elétrica, etc.
No encerramento do exercício, os empenhos serão anulados ou quando couber,
inscritos na conta Restos a Pagar.
Assim, o Sistema Orçamentário evidencia o montante dos créditos orçamentários
vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada e as dotações disponíveis, e ao final do
exercício, apresenta os resultados comparativos entre a previsão e a execução orçamentária
registrados.
3 SISTEMA FINANCEIRO
Nesse sistema são registradas a arrecadação da receita, as despesas executadas e a
movimentação extra-orçamentária, ou seja, as operações que resultam débitos e créditos de
natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária, como o pagamento de uma
dívida ou o recebimento de um direito, ambos de curto prazo (ARAÚJO e ARRUDA, 2006,
p.54).
Em função do que estabelece o artigo 50, V da LRF (Lei de Responsabilidade Fiscal),
o sistema financeiro deverá registrar os compromissos de curto prazo, que são denominados
na contabilidade pública de ‘restos a pagar’, de modo a evidenciar o montante e a variação da
dívida pública no período, detalhando pelo menos, a natureza e o tipo de credor. Também
devem ser evidenciados em contas específicas a origem e o destino dos recursos provenientes
da alienação de ativos (ARAÚJO e ARRUDA, 2006, p.54).
Piscitelli, Timbó e Rosa (1999, p.270) afirmam:
A compatibilização da execução do orçamento-programa com o fluxo de
recursos financeiros corresponde a uma das finalidades básicas de um
sistema de programação financeira, bem como o estabelecimento de normas,
supervisão, fiscalização e programação da distribuição desses recursos.
Não faz sentido elaborar um orçamento-programa sabendo-se que os recursos orçados
não serão suficientes ou não estarão disponíveis no momento oportuno. Segundo os mesmos
autores, os órgãos setoriais elaboram os cronogramas de desembolso após consolidadas as
propostas de suas unidades orçamentárias, e as encaminham ao órgão central de programação
financeira, para a elaboração da programação financeira de desembolso do exercício.
Caso o Estado ou Município não dispuser de um sistema centralizado como o SIAFI
(Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal) implantado na
administração federal, com caixa único, a Secretaria da Fazenda procederá à liberação dos
recursos, sob a forma de cota, determinando a data de efetivação dos créditos nas contas
bancárias dos órgãos setoriais.
Cota é a parcela que o órgão central de programação financeira autoriza o banco, na
qualidade de agente financeiro da Administração Estadual ou Municipal, a colocar à
disposição dos usuários. A cota poderá ser de valor uniforme ou não, em cada período. As
unidades orçamentárias e administrativas utilizarão os recursos financeiros até o limite de sua
disponibilidade.
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Chamar-se-á de repasse a importância que a unidade orçamentária transfere a outra
Secretaria ou órgão. Intitular-se-á sub-repasse a importância que a unidade orçamentária
transfere a outra unidade orçamentária ou administrativa da mesma Secretaria ou Órgão.
As principais operações desse sistema são: arrecadação da receita orçamentária e
extra-orçamentária, emissão de cheques, pagamento de despesa orçamentária e extraorçamentária, depósitos bancários, inscrição dos Restos a Pagar, encerramento das contas de
receita orçamentária e o encerramento das contas de despesa orçamentárias.
4 SISTEMA PATRIMONIAL
É formado por contas que registram e demonstram a movimentação e a posição dos
componentes patrimoniais – Ativo e Passivo Permanente. Apresenta os bens móveis (exceto
dinheiro) e imóveis, créditos, obrigações, valores (ações, títulos,jóias, etc.), almoxarifado,
além de incorporações e desincorporações de bens independentes da execução orçamentária,
inclusive sem movimentação financeira, superveniências e insubsistências ativas e passivas,
enfim, todos os valores integrantes do patrimônio (PISCITELLI, TIMBÓ e ROSA, 1999,
p.277).
Insubsistências ativas é o título das contas devedoras de resultado que registram o
desaparecimento ou a diminuição de elementos patrimoniais ativos em decorrência de fatos
fortuitos ou imprevisíveis. Já insubsistências passivas é o título das contas credoras de
resultado que registram a diminuição de valores patrimoniais passivos em decorrência de
fatos estranhos à gestão, por exemplo, a prescrição de créditos de terceiros, ou seja, um
crédito ou ativo que se transformou em despesa. Por superveniência ativa, entende-se como
sendo o maior valor dos bens e créditos sobre os débitos (dívidas); valor maior do inexigível
sobre o exigível. Superveniência passiva representa o maior valor das dividas (débitos) sobre
os bens e créditos: é quando o exigível é maior que o inexigível (SÁ, 1990, p. 267).
Segundo o artigo 50, V, da LRF, esse sistema deverá registrar as operações de crédito
de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública e a dívida ativa no período,
detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor. De acordo com Kohama (p.157, 1992),
dívida pública compreende os compromissos assumidos pelo governo e os respectivos juros
de tais operações de crédito assumidas pelo Estado para atender às necessidades dos serviços
públicos.
As variações nesse sistema resultam da execução orçamentária conjugada com os
recebimentos das receitas e pagamentos das despesas orçamentárias e extra-orçamentárias, ou
seja, resultam de operações realizadas nos sistemas orçamentário e financeiro. As variações
ativas se dão pelo aumento do ativo ou diminuição do passivo, e podem ser decorrentes ou
não da execução orçamentária. As variações passivas significam diminuição do ativo ou
aumento do passivo e geralmente resultam da realização da receita orçamentária.
No que se refere ao almoxarifado, que controla bens de consumo estocados, as
variações ativas são representadas pelas entradas de bens de consumo e as variações passivas
são provenientes das saídas de bens de consumo.
5 SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
Registra os fatos que não produzem de imediato nenhuma variação patrimonial, mas
que poderão ocorrer eventualmente no futuro. As contas de compensação representam as
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responsabilidades contratuais do Estado para com terceiros e vice-versa, os bens ou valores
em poder de terceiros, a título de empréstimo, de garantia e vice-versa, etc. (PISCITELLI,
TIMBÓ e ROSA, 1.999).
As contas de compensação destinam-se ao registro de atos praticados pela
administração que, pela sua natureza, não são controlados por contas patrimoniais. Este
sistema não costuma ser adotado por todas as entidades públicas de pequeno porte. É
aconselhável que os serviços contábeis municipais e autárquicos passem a adotar com maior
freqüência as contas de compensação (ANGÉLICO, 1.994).
Ainda conforme o mesmo autor, as fontes que alimentam o sistema de compensação
são os atos administrativos. As operações mais freqüentes nesse sistema são os registros de:
caução representada por títulos, fiança prestada por carta, responsáveis por adiantamentos,
cessão em comodato de um bem público, materiais cedidos por empréstimo, bem recebido em
comodato, ações a integralizar entre outros.
Assim como na contabilidade financeira, as contas do Ativo, que representam as
aplicações de recursos, sempre aumentarão por um lançamento a débito e serão reduzidas por
lançamento a crédito. Já as contas do Passivo aumentam por lançamentos a crédito e
diminuem por lançamentos a débito.
Pode-se observar que as contas desse sistema registram operações de potencial. Sendo
assim, tal sistema releva a responsabilidade do poder público, pela garantia que oferece aos
depósitos das caixas econômicas e dos depósitos públicos.
Muito embora seja um sistema escriturado com elaboração de balancetes mensais
independentes, a Lei Federal nº 4.320/64 o considerou simplesmente como contas de
compensação e, quando forem elaborados os balanços, no final do exercício, os saldos de suas
contas serão incluídos no balanço do Sistema Patrimonial.
6 PROCESSO DE ESCRITURAÇÃO DOS SISTEMAS NA CONTABILIDADE
PÚBLICA
Conforme ANGÉLICO (1994), o processo de escrituração desenvolve-se da seguinte
maneira: primeiramente faz-se a escrituração analítica, que consiste no registro dos livros:
Diário Analítico e Razão analítico. Em seguida, faz-se a escrituração sintética dos livros
Diário Geral e Razão Geral. Esta última é feita por meio de partidas mensais, isto é,
registram-se em contas sintéticas apenas os totais movimentados no mês.
Cada sistema tem seu próprio plano de contas, formando todos eles, consolidados, o
Plano Geral de Contas das entidades públicas. A escrituração sintética é feita adotando-se as
contas e códigos do Plano Geral de Contas. Tais contas e códigos são estabelecidos segundo
os padrões legais dos Anexos n° 3, 4 e 5 da Lei Federal n° 4.320, de 17/03/1.964; é a
classificação orçamentária das contas. Os livros analíticos são escriturados pelo método das
partidas simples, sendo seu fechamento geral e diário efetuado pelo Boletim Diário da
Tesouraria. Já a escrituração sintética do livro Diário Geral é feita pelo método das partidas
dobradas. Deve-se ressaltar que cada lançamento utilizará contas de um mesmo sistema.
Após a escrituração do movimento do último dia do mês, em todos os livros analíticos,
escrituram-se, como já foi dito, o Diário Geral e o Razão geral da Contabilidade Sintética. À
vista do Razão Geral elaboram-se os balancetes de verificação de cada sistema. Além dos
quatro balancetes, deve ser preparada mensalmente, a Demonstração da Despesa Prevista,
Empenhada e Realizada. Esta demonstração põe em relevo a despesa realizada no mês suas
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eventuais anulações e o total realizado até o mês; finalmente mostra os saldos a empenhar e a
requisitar de cada uma das dotações orçamentárias.
Em seguida, deve-se remeter os balancetes sintéticos do Razão Geral, dos quatro
sistemas juntamente com a demonstração citada ao Tribunal de Contas. Após o levantamento
dos referidos documentos relativos ao mês de dezembro, iniciam-se os lançamentos de
encerramento do exercício. Feitos esses lançamentos que são diferentes em cada um dos
sistemas, pode-se preparar os relatórios relativos aos resultados gerais do exercício e que
compreendem: balanço orçamentário, balanço financeiro, balanço patrimonial, demonstração
das variações patrimoniais e os quatro demonstrativos, tudo conforme padrões instituídos
pelos Anexos n° 1, 2, 6 a 17 da Lei Federal n° 4.320 / 64.
7 CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Em se tratando de controle na Administração Pública, os Sistemas Contábeis descritos
neste trabalho apresentam-se como instrumentos fundamentais no apoio à gestão da rés
pública e facilitam a fiscalização dos gastos públicos, pois o sistema de escrituração
possibilita o acompanhamento da origem e destinação dos recursos e da evolução da situação
patrimonial da mesma. Assim, contribuem com a credibilidade dos administradores públicos
ao possibilitar a transparência dos atos públicos. Com a finalidade de evitar os desvios, são
previstas várias formas de controle, seja a auto-tutela de seus atos, seja por parte do Judiciário
e do Legislativo.
Pode-se conceituar controle como um conjunto de medidas através das quais o
administrador procura garantir que a execução dos projetos ocorra de acordo com o planejado
com a finalidade de atingir os objetivos pré-determinados. O conceito de controle está
relacionado a Ciência da Administração e suas funções básicas: planejamento, organização,
comando, coordenação, sendo portanto um instrumento de suma importância para se atingir
os objetivos planejados pelas entidades públicas.
Então, controle é o poder / dever de fiscalização, controle, acompanhamento, revisão,
correção da atuação administrativa, feita por si mesma ou por outro Poder, com vistas à sua
confirmação ou desfazimento.
Outro conceito que merece destaque é o apresentado por Araújo e Arruda (2006, p.96)
que comentam: “controle é a atribuição de acompanhamento, vigilância, verificação,
orientação e correção que um poder, órgão ou agente público exerce sobre a atuação de outro
ou sobre sua própria atuação”.
Quanto aos tipos de controle na Administração Pública, estes podem ser classificados
da seguinte forma:
►Quanto ao órgão que o exerce, divide-se em administrativo, compreendendo o
controle que a própria administração exerce sobre suas atividades; legislativo ou parlamentar
e judiciário;
►Quanto ao objeto, abrange o aspecto da legalidade e do mérito, sendo este
compreendido como a conveniência ou a oportunidade do ato controlado;
►Quanto à origem do controle: divide-se em interno, compreendendo o controle
realizado pela própria administração sobre seus atos; externo sendo este o realizado por
órgãos independentes da administração e, popular, já que a Constituição Federal defere à
coletividade a possibilidade de fiscalizar a Administração Pública;
►Quanto ao momento em que são realizados: pode ser prévio ou preventivo,
concomitante ou sucessivo e subseqüente ou corretivo.
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No presente artigo abordaremos o controle segundo a classificação, acima, quanto à
origem do controle, ou seja, interno, externo e popular.
O sistema de controle interno compreende as atividades de administração financeira,
contabilidade, auditoria, acompanhamento dos programas de governo, fiscalização e avaliação
da gestão dos administradores públicos. Conforme relatado, este fica a cargo de cada órgão
que compõe a estrutura estatal. Assim, ter por finalidade comprovar a legalidade e avaliar os
resultados da gestão orçamentária, financeira e patrimonial, bem como da aplicação de
recursos públicos por entidades de direito privado.
Além disso, exerce o controle das operações de crédito, avais e garantias, assim como
dos direitos e haveres das entidades públicas. Por fim, deve apoiar o controle externo no
exercício da sua missão institucional.
Os responsáveis pelo controle interno, conforme determinação constitucional em seu
artigo 74, inciso IV, §1º, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade,
dela darão ciência ao Tribunal de Contas pertinente aquela esfera governamental, sob pena de
responsabilidade solidária.
Em relação ao controle externo, este tem como função a fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da administração pública quanto aos
aspectos de legalidade, impessoalidade, legitimidade e economicidade. Esses termos talvez
estranhos ao vocabulário da maioria dos cidadãos, são princípios da Administração Pública
expressos na Constituição Federal de 1988. Pelo Princípio da Legalidade presume-se que o
administrador público fez o ato respeitando a lei, e este só pode fazer o que está nela previsto.
Não há autonomia de vontade. A impessoalidade, também chamado Princípio da Igualdade,
consiste em tratar iguais igualmente e desiguais desigualmente na medida de sua
desigualdade. Esse princípio deve ser aplicado, por exemplo, na realização de concursos
públicos e licitações. A legitimidade abrange dois aspectos: o primeiro quanto à certeza dos
fatos, o segundo quanto à perfeita conformidade com a legislação. Como a administração
pública deve obediência ao princípio da legalidade, presume-se que seus atos estejam de
acordo com a lei. Por fim, a economicidade liga-se à qualidade no serviço público. Os agentes
públicos devem agir com rapidez, presteza, perfeição, rendimento. O administrador deve agir
levando em consideração o viés econômico do custo-beneficio.
Assim, o controle externo é exercido paralelamente ao controle interno com vistas a
corrigir as ilegalidades apuradas.
Este controle está constitucionalmente a cargo do Poder Legislativo com o auxílio dos
Tribunais de Contas, aos quais compete: apreciar as contas prestadas anualmente pelo chefe
do executivo; julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por bens e valores
públicos da administração direta ou indireta; apreciar a legalidade dos atos de admissão de
pessoal, bem como as concessões de aposentadorias, reformas e pensões; realizar inspeções e
auditorias entre outras atribuições.
Para que os Tribunais de Contas possam defender o interesse público é necessário que
estes tenham autonomia e independência, pois somente desta forma poderão trabalhar de
forma eficiente em prol da sociedade.
O controle do patrimônio público, assim entendendo-se toda a infra-estrutura física e
operacional dos serviços postos a disposição da sociedade, é de responsabilidade do Poder
Legislativo, que o faz com auxilio dos Tribunais de Contas que fiscaliza as entidades.
Esta fiscalização é feita através da Auditoria, a qual constitui um ramo da
Contabilidade destinado à verificação da exatidão das demonstrações contábeis, onde são
registrados todos os fatos mensuráveis em moeda que provocam alterações na situação
patrimonial das entidades. Como podemos observar na figura abaixo, a auditoria é o
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instrumento de fiscalização das demonstrações contábeis, sendo tal fiscalização o meio de
controle utilizado tanto pelos agentes externos quanto pelos internos:
Controle
Fiscalização
Auditoria
Fonte: adaptado de ARAÚJO E ARRUDA (2006, p.20).
Segundo FRANCO E MARRA (2001, P.28), a auditoria proporciona credibilidade às
informações contábeis, estes afirmam:
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros,
inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas,
relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão
desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes.
O controle popular também possui previsão constitucional, em seu artigo 31, § 3° “as contas
dos municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, para
exame e apreciação, o qual poderá questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei. Assim, qualquer
cidadão, partido político, associação ou sindicato pode atuar como agente fiscalizador, já que
possuem legitimidade concedida na Constituição Federal de 1988. Através do controle
popular defere-se à coletividade a possibilidade de fiscalizar os atos de seus governantes.
Portanto, pode-se concluir que ambos os controles, interno, externo e popular são de suma
importância para a Administração Pública e devem estar em perfeita sintonia, pois são estes que
atestam a qualidade e a veracidade das informações geradas pelos Sistemas Contábeis para a tomada
de decisões.
8 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Através do presente trabalho foram apresentados os sistemas de Contabilidade
Pública, suas funções e importância como meio auxiliar de controle, gestão e principalmente
no auxílio a tomada de decisões que envolvem o patrimônio público.Também foram
apresentados as formas de controle do erário que a Administração submete suas entidades que
devem seguir as leis pertinentes a esse controle.
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Cada sistema possui funções bem definidas, entretanto determinados fatos podem ser
registrados simultaneamente em vários sistemas. É o caso por exemplo, da compra de um
veículo, em que se tem primeiramente o registro da despesa no sistema orçamentário, despesa
esta que deverá estar prevista, empenhada, pois se trata de despesa de capital. Também ocorre
o registro no sistema financeiro pela liquidação da despesa, saída de numerário. E finalmente
temos uma variação patrimonial ativa pela entrada do bem no sistema patrimonial.
Vale ressaltar que um registro a débito deve ser correspondido por um crédito dentro
do mesmo sistema, ou seja, as contas não se misturam.
A Contabilidade Pública não deve ser entendida apenas como destinada ao registro e a
escrituração contábil, mas também à observação da legalidade dos atos da execução
orçamentária, através do controle e acompanhamento, que será prévio, concomitante e
subseqüente, além de verificar a exata observância dos limites das cotas atribuídas a cada
unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim.
Portanto, na Administração Pública, os serviços de contabilidade devem ser
organizados de forma que permita o acompanhamento da execução orçamentária desde seu
inicio, registrando os limites de tais contas, e realizando seu controle à medida que ela
desenvolve-se.
Deve também verificar a legalidade dos atos de execução orçamentária, como sejam:
se o empenho da despesa obedeceu à legislação vigente, relativa à licitação, autorização
competente; se não se trata de despesa já realizada etc.; se na liquidação da despesa foram
atendidos todos os aspectos da legislação sobre o assunto; se a ordem de pagamento foi
exarada em documentos processados pelo serviço de contabilidade e se a determinação para o
pagamento da despesa foi despachada pela autoridade competente.
Obviamente, para proceder à verificação da legalidade dos atos da execução
orçamentária há a necessidade de se conhecer os aspectos jurídicos envolvidos, os quais
possibilitam analisar se todas as etapas e procedimentos atenderam às exigências legais.
Assim, cabe à Contabilidade Pública o estudo dos vários aspectos que envolvem a execução
orçamentária e financeira da receita e da despesa pública e toda a gama de repercussões que
por ela é produzida.
Pode-se verificar claramente que com a adoção do orçamento-programa, à partir do
advento da lei 4.320/64, descrito neste trabalho, e com o auxilio da fiscalização através da
auditoria que a Administração Pública deu um passo significativo no controle e
acompanhamento dos programas instituídos através de lei e que devem ser executados
seguindo os princípios da Administração Pública.
Tendo em vista a importância de tais sistemas na contabilidade pública, aconselha-se
que os serviços contábeis municipais e autárquicos passem a adotar com maior freqüência as
contas de compensação, pois conforme verificamos em nossa pesquisa, muitas entidades
públicas de pequeno porte não utilizam esse sistema, e registram nos outros sistemas as contas
que deveriam constar neste.
As informações da Contabilidade Pública são escrituradas através de seus sistemas que
apesar de independentes se relacionam no encerramento do exercício, fato que dá maior
credibilidade as essas informações. Destaca-se entre estes sistemas, o Sistema Orçamentário
que registra os atos e os fatos da Administração, sendo possível desta maneira projetar e
acompanhar os programas que serão executados durante os exercícios, desta maneira sendo
possível até mesmo medir o nível de eficiência e eficácia dos gestores das entidades públicas
nas três esferas de Governo: União, Estados e Municípios.
Enfim, pode-se concluir que a Contabilidade Pública é um poderoso instrumento de
apoio a gestão e ao controle da administração pública. Pois utiliza-se de informações
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consistentes, atestadas pela fiscalização que através da auditoria certifica-se da veracidade das
mesmas, a confiabilidade das informações escrituradas na Contabilidade Pública é o elemento
que garante ao Gestor Público condições para decidir da melhor forma, atendendo os
preceitos legais e aos anseios da sociedade.
9 REFERÊNCIAS
ANGÉLICO, João. Contabilidade Pública. 8° ed. São Paulo, Atlas, 1.994.
ARAÚJO, Inaldo Santos, ARRUDA, Daniel Gomes. Contabilidade Pública – Da teoria à
pratica. São Paulo, Saraiva, 2006.
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. São Paulo: On Line,2008.
Lei 4.320 de 17 de março de 1964. Disponível em: www.planalto.gov.br/CCVIL/Leis/L4320
htm.
KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública: Teoria e Prática. São Paulo, 3º ed. Atlas, 1992.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio, TIMBÓ, Maria Zulene Farias, ROSA, Maria Berenice.
Contabilidade Pública – Uma abordagem da administração financeira pública. São
Paulo 6° ed., Atlas, 1.999.
SÁ, A. Lopes; SÀ, A. M. Lopes. Dicionário de contabilidade. 9° ed. São Paulo: Atlas, 1990.
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