UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
LUCIANE BRENTANO CANEPPELLE
SISTEMA DE CUSTOS PARA UMA PROPRIEDADE RURAL:
PRODUÇÃO LEITEIRA
TRÊS PASSOS (RS)
2012
LUCIANE BRETANO CANEPPELLE
SISTEMA DE CUSTOS PARA UMA PROPRIEDADE RURAL:
PRODUÇÃO LEITEIRA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado
no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI,
como requisito parcial para obtenção do título de
Bacharel em Ciências Contábeis.
.
Profª Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira
TRÊS PASSOS (RS)
2012
AGRADECIMENTOS
Agradeço aos meus pais, Nestor e Júlia, pelo amor, respeito, carinho e pelo
incentivo que sempre me deram para seguir em frente.
Aos meus irmãos, Fernando e Felipe, pelo amor.
Ao querido Giordano, pelo apoio, ajuda, carinho e compreensão. Obrigada por tudo!
À minha querida orientadora professora Eusélia, pela paciência, dedicação e
compreensão durante todos esses anos, que não foram poucos. Pela verdadeira
mestre que é, transmitindo sua sabedoria e experiência.
A todos os meus colegas e amigos que fiz durante esses sete anos. Pela amizade,
carinho, aprendizados trocados. Por tornar mais fácil e prazerosa as longas viagens
a Ijuí.
Aos professores do curso de Ciências Contábeis, pelo ensinamento, e
dedicação, nestes anos.
A todos que torceram por mim, que contribuíram de uma forma ou de outra
para esta formação. Muito obrigada a todos!
“Ainda que eu fale todas as línguas dos
homens e dos anjos, se não tiver amor
sou como o bronze que soa ou o sino que
retine... mesmo que tivesse toda a fé a
ponto de, transportar montanhas, se não
tiver amor, não serei nada.”
Apóstolo Paulo
4
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: quantidade/mês de litros de leite vendidos...............................................52
Quadro 2: Custo da silagem por hectare e por animal...............................................54
Quadro 3: Custo com pastagem de verão .................................................................55
Quadro 4: Custo da pastagem de inverno..................................................................57
Quadro 5: Custos Diretos Variáveis por litro de leite .................................................58
Quadro 6: Custo com mão de obra............................................................................60
Quadro 7: Custos Indiretos Variáveis ........................................................................61
Quadro 8: Custo com depreciação ............................................................................63
Quadro 9: Custo Indireto Fixo por Litro .....................................................................64
Quadro 10: Custo Total por Litro (método absorção) ................................................65
Quadro 11: Custo Total por Litro pelo Custeio Variável.............................................66
Quadro 12: Receita Liquida por Litro..........................................................................68
Quadro 13: Receita Líquida recebida.........................................................................69
Quadro 14: Demonstração de resultado – Valor Unitário..........................................70
Quadro 15: Demonstração de resultado – Valor Total...............................................71
Quadro 16: Ponto de Equilíbrio..................................................................................72
Quadro 17: Margem de Segurança Operacional (MSO) ...........................................73
5
LISTA DE GRAFICOS E FIGURAS
Figura 1: Fluxograma do processo de produção leiteira ...........................................51
Figura 2: Quantidade/mês de litros de leite vendido .................................................52
Figura 3: Custo da Silagem de Milho por Hectare .....................................................55
Figura 4 : Custo da Pastagem de verão por hectare..................................................56
Figura 5: Custo Direto Variável (CDV) Por Litro.........................................................59
Figura 6: Custo indireto Variável por litro(CIV) Por Litro ...........................................62
Figura 7: Média do custo total pelo método de custeio por absorção…………….….65
Figura: 8: Média do custo total pelo método variável…………………………………..67
Figura 9: Margem de contribuição unitária.................................................................70
Figura 10: Resultado Final.........................................................................................72
Figura11: Quantidade vendida x quantidade no PE...................................................74
Figura 12: Margem de Segurança Operacional.........................................................75
6
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.............................................................................................................8
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ..................................................................9
1.1.1 Área de Conhecimento Contemplada .....................................................9
1.1.2 Caracterização da Organização...............................................................9
1.1.3 Problematização do Tema .....................................................................10
1.1.4 Objetivos.................................................................................................11
1.1.4.1 Objetivo Geral...................................................................................11
1,1.4.2 Objetivos Específicos........................................................................12
1.1.5 Justificativa
....................................................................................12
1.1.6 Metodologia do Trabalho ....................................................................13
1.1.6.1 Classificação da Pesquisa...................................................................13
1.1.6.2 Plano de Coleta de Dados...................................................................16
1.6.2.1 Instrumento de Coleta de Dados.........................................................16
1.1.6.3 Plano de Análise e Interpretação dos Dados......................................17
2 REVISAO BIBLIOGRAFICA...................................................................................18
2.1 Contabilidade ..............................................................................................18
2.1.1 Origem e evolução da contabilidade .....................................................18
2.1.2 Conceitos de contabilidade....................................................................20
2.1.3 Objeto da contabilidade..........................................................................21
2.1.4 Funções e objetivos da contabilidade....................................................22
2.1.5 Usuários e seu campo de atuação.........................................................22
2.2 Contabilidade rural e contabilidade agropecuária........................................23
2.2.1 Conceitos................................................................................................23
2.2.2 Objeto e finalidades ...............................................................................24
2.2.3 Objetivos.................................................................................................25
2.3 Contabilidade de custos...............................................................................26
2.3.1 Origem e evolução da contabilidade de custos .....................................26
2.3.2 Conceitos de contabilidade de custos....................................................27
2.3.3 Objetivos da contabilidade de custos.....................................................27
2.3.4 Objetos da contabilidade de custos........................................................28
2.4 Terminologia aplicada à contabilidade de custos ........................................28
2.4.1 Desembolso............................................................................................29
2.4.2 Gastos.....................................................................................................29
2.4.3 Custos.....................................................................................................30
2.4.4 Despesas................................................................................................31
2.4.5 Perdas.....................................................................................................31
2.4.6 Desperdício.............................................................................................32
2.4.7 Investimento............................................................................................32
2.5 Princípios fundamentais aplicados à Contabilidade de Custo....................33
2.6 Classificação dos custos.............................................................................34
2.6.1 Custos diretos.........................................................................................35
2.6.2 Custos indiretos......................................................................................35
2.6.3 Custos fixos............................................................................................36
2.6.4 Custos variáveis...........................................................................................37
2.7 Custos com materiais diretos.......................................................................38
2.8 Custos com Materiais indiretos....................................................................39
7
2.9 Custos patrimoniais: depreciação................................................................39
2.10 Custos com mão de obra...........................................................................40
2.10.11 Custos com Mão de Obra Direta........................................................40
2.10.2 Custo com Mão de Obra Indireta.........................................................41
2.11 Custos indiretos de produção.....................................................................41
2.11.1 Departamentalização............................................................................41
2.12 Métodos de custeio....................................................................................42
2.12.1 Método de custeio variável ou direto....................................................42
2.12.2 Custeio por absorção ...........................................................................44
2.13 Análise custo x volume x lucro...................................................................45
2.13.1 Formação do preço de venda...............................................................46
2.13.1 Margem de contribuição.......................................................................46
2.13.2 Ponto de equilíbrio...............................................................................47
2.13.3 Margem de segurança.........................................................................48
3 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO DA PRODUÇÃO LEITEIRA:
Estudo de caso.........................................................................................................49
3.1 Descrição do Processo de Produção ..................................................................49
3.2 Levantamento dos Custos com Materiais ...........................................................52
3.3 Cálculos do Custo com Mão- de- obra ................................................................58
3.4 Apurações dos Custos Indiretos ..........................................................................59
3.5 Cálculos do Custo Total ......................................................................................63
3.5.1 Custo Total – Método de Custeio por Absorção ...............................................64
3.5.2 Custo Total – Método de Custeio Variável .......................................................65
3.6 Análises do Custo x Volume x Resultado.............................................................66
3.6.1 Análise do Preço de Venda ..............................................................................66
3.6.2 Margem de Contribuição ..................................................................................68
3.6.3 Ponto de Equilíbrio ...........................................................................................71
3.6.3 Margem de Segurança Operacional ................................................................72
3.7 Análises de Resultados .......................................................................................74
CONCLUSÃO............................................................................................................76
REFERÊNCIAS..........................................................................................................78
8
INTRODUÇÃO
A Contabilidade de Custos tem por objetivo organizar, analisar e interpretar
os custos dos produtos. Tendo o papel de auxiliar o gestor no processo de tomada
de decisão, organizando os dados para apurar os custos de produção.
Tendo em vista que o produtor não intervém no preço de venda do leite, é
essencial o desenvolvimento de um sistema de custos na propriedade leiteira, para
que o produtor seja capaz de avaliar os custos de produção, tendo um controle mais
preciso dos seus gastos, sendo útil na análise da margem de contribuição e do
ponto de equilíbrio dentre outros indicadores importantes, visualizando os pontos
positivos e os negativos para o gerenciamento de suas atividades.
A propriedade em estudo não possui um sistema de custos adequado para
auxiliar em seu gerenciamento. Em vista disso foi necessário desenvolver um
sistema que auxilie na gestão, mostrando qual a real situação da propriedade e
objetivando assim um aumento dos resultados.
Sendo assim, o objetivo desse trabalho se constituiu em propor um sistema
de custo, que apure os custos de produção, analisando os resultados e a viabilidade
da atividade leiteira em uma propriedade rural de médio porte.
O primeiro capitulo do relatório, apresenta a contextualização do estudo,
onde foi contemplada a área de conhecimento, a problematização, a caracterização
do campo estudado, o objetivo geral e específicos, a justificativa e os procedimentos
metodológicos.
No capítulo seguinte trata-se da revisão bibliográfica, onde se buscou
embasamento teórico em diversos autores sobre temas relacionados à contabilidade
geral, contabilidade de custos e contabilidade rural.
Na seqüência foi desenvolvido o estudo aplicado, onde foi realizado na
propriedade, desde o levantamento do processo de produção de leite, até a
composição do custo de produção e das análises dos resultados.
Finalmente o relatório apresenta a conclusão e a bibliografia utilizada na
realização do mesmo.
9
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Este capítulo apresenta os componentes básicos para a elaboração do
Trabalho de Conclusão do Curso, desde a definição do tema, problema, objetivos,
justificativa e a metodologia que foi utilizada na sua realização.
1.1.1 Área de Conhecimento Contemplada
Na Ciência Contábil as áreas de atuação são diversificadas e oferecem
possibilidades, dentre elas a Contabilidade de Custos, que tem por objetivo gerar as
informações, servindo de instrumento no gerenciamento de qualquer atividade.
Este trabalho foi realizado na área Contábil, focando a Contabilidade de
Custos na atividade rural, especificamente na produção leiteira, tendo em vista que o
produtor não tem participação na formação do preço de venda do leite, auxiliando o
proprietário a gerenciar suas atividades.
1.1.2 Caracterização da Organização
O estudo foi realizado em uma propriedade rural de médio porte, que está
localizada na região celeiro do Rio Grande do Sul, no interior da cidade de
Crissiumal. Esta é administrada por um proprietário com ajuda de mais dois
funcionários que são responsáveis pelo manejo do rebanho e de todos os trabalhos
relacionados ao campo.
A propriedade possui 30 hectares de terra própria, 70 ha de terra arrendada,
sendo dois hectares destinadas a infra-estrutura (moradia, dois galpões, estrebaria,
potreiro) e três hectares de mata virgem. O proprietário trabalha com diversos tipos
de sementes, dependendo da estação do ano. No Inverno a produção agrícola é
dividida, sendo que cerca de 40 hectares são plantados com aveia para pastagem
dos animais e o restante é cultivado com trigo, principalmente para manter o solo
fértil e limpo. No verão a quantidade de pastagem plantada é reduzida para cinco
hectares, porém são cultivados em média 25 hectares de milho para silagem e 60 há
10
de soja. Porém há rotação de culturas, sendo que há épocas em que o produtor opta
por plantar mais milho para silagem em prejuízo da produção de grãos.
Em média, a produção diária total de leite produzido pelas vacas é de 1800
litros de leite, onde o proprietário estabeleceu dois turnos de ordenha, um pela
manhã e um ao entardecer. O leite é recolhido todo dia por um caminhão granel até
os tanques da empresa BOM GOSTO, que encaminha o mesmo para as indústrias
de laticínios. A propriedade possui atualmente 68 vacas em lactação, das quais 64
são da raça Holandesa, e quatro são da raça Jersey. Há ainda 84 animais que
subdividem-se entre vacas secas, novilhas prenhas e terneiras. A alimentação dos
animais é composta por silagem, ração, feno e pastagem.
Os bezerros que nascem na propriedade apenas permanecem se forem
fêmeas, sendo que os machos são descartados pelo produtor, que os doa a outros
produtores. Não há bois na propriedade, e a inseminação é feita artificialmente pelo
próprio produtor, com a utilização de sêmen de alta qualidade genética.
1.1.3 Problematização do tema
A contabilidade de custos é uma importante ferramenta de gestão nas
organizações, pois oferece os dados para a medição dos resultados, gerando
informações para o melhor gerenciamento por parte do empresário rural, que por
meio dela é possível avaliar qual a melhor decisão a ser tomada.
É muito importante avaliar o desempenho de uma propriedade que trabalha
com a produção leiteira, já que o preço de venda não pode ser calculado pelo
produtor. É possível avaliar o seu funcionamento, calcular quais os gastos, o custo
da mão de obra, as decisões a serem tomadas para que se possa alcançar, os
objetivos desejados com mais eficiência, explorando as tecnologias que possibilitam
aumentar o desempenho da produção.
Sendo assim, toda e qualquer propriedade rural precisa ser vista como um
empreendimento e gerenciada como tal, necessitando de um sistema de custos que
possa dar suporte ao produtor, principalmente na atividade leiteira, onde o preço de
venda já está dado, e o produtor precisa gerenciar os seus custos para buscar o
11
melhor resultado. Na grande maioria dos casos os produtores menores não utilizam
nenhum instrumento de gestão ou controle de custos, fazendo com que os mesmos
tomem decisões precipitadas que acabam danificando e desequilibrando toda a
produção por falta de informações.
Uma enorme dificuldade encontrada pelo produtor é a instabilidade do preço
de venda do leite, que varia mensalmente, fazendo com que, quem produz mais,
ganhe mais, ou seja, quanto maior o volume produzido, maior será o valor pago por
litro. O custo da produção do leite envolve cálculos que precisam de muita atenção e
no Brasil são poucos os produtores que tem conhecimento dos custos que envolvem
a produção. Um bom sistema de custos pode auxiliar o produtor a aumentar o
resultado da produção leiteira, obtendo informações úteis para o gerenciamento e
planejamento e assim possibilitando mais rentabilidade para seu negócio.
Diante
desse
aspecto,
questiona-se:
Qual
é
a
contribuição
do
desenvolvimento de um sistema de custos na análise da relação custo, volume e
resultado da produção leiteira?
1.1.4 Objetivos
Conforme Vergara (2009) o objetivo é um resultado a ser alcançado, ele dá
resposta ao problema.
1,1.4.1 Objetivo Geral
Propor um sistema de custos para a propriedade em estudo, apurando os
custos que envolvem a produção leiteira, a margem de contribuição e o ponto de
equilíbrio auxiliando na análise da relação custo, volume e resultado, visando a
gestão.
12
1,1.4.2 Objetivos Específicos

Revisar a bibliografia referente à contabilidade de custos com enfoque na
atividade rural, sistemas de custeio, análise custos, volume e resultado;

Analisar a relação do custo, volume e resultado.

Descrever o processo da produção leiteira;

Levantar os custos da produção do período;

Apurar os custos utilizando o custeio por absorção e custeio variável;
1.1.5 Justificativa
Apresentando uma grande importância para economia brasileira, o leite é um
dos produtos mais importantes da agropecuária brasileira, conforme pesquisas
realizadas pela Embrapa (2002). Surgiu o interesse em realizar o estudo do custo
da produção do leite, sendo que o produtor não tem participação na formação do
preço de venda.
A agricultura e a pecuária juntamente com a atividade rural tem suma
importância na atividade econômica do país, merecendo um olhar especial dos
profissionais da área contábil. Tanto a propriedade de pequeno, quanto a
propriedade de grande porte necessitam de acompanhamento gerencial para que o
produtor possua em mãos dados confiáveis para a tomada de decisão e o
acompanhamento, visando melhorias no seu negócio.
Nesse sentido, a contabilidade
de custos é fundamental para o
planejamento, o gerenciamento e principalmente para auxiliar na tomada de decisão.
Por meio desse estudo o gestor tem disponível as informações necessárias para
controlar e gerenciar todas as despesas e receitas, possibilitando a ele avaliar os
resultados obtidos.
Sendo assim, este estudo, possibilitou ao produtor informações úteis,
analisando a viabilidade da produção em sua propriedade e o gerenciamento da
13
atividade leiteira de forma segura, auxiliando na tomada de decisão, obtendo dados
claros e confiáveis.
Para o curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, este trabalho fica disponível
como base de estudos e pesquisa aos alunos, à sociedade e a quem possa vir a
estudar custos na produção leiteira.
A escolha deste tema possibilitou a acadêmica, ampliar os conhecimentos
da área contábil, especialmente no que tange à aplicação dos conceitos de custos
estudados durante o curso em um caso real. Desta forma, torna-se possível a
solidificação daquilo que foi objeto de estudos durante a graduação, em especial o
que se refere a custos.
1.1.6 Metodologia do Trabalho
Este tópico apresenta a classificação da pesquisa realizada, o método no
qual o trabalho está fundamentado.
1.1.6.1 Classificação da Pesquisa
Conforme Vergara (2007), a pesquisa se divide em dois critérios, quanto aos
fins e quanto aos meios. E conforme Gil (2010), pode-se também classificar o estudo
segundo a área de conhecimento, a afinidade, o nível de explicação e os métodos
adotados.
Na metodologia, foram utilizados conceitos e práticas relacionadas à
contabilidade rural e de custos, com enfoque na área leiteira.
a) Do Ponto de Vista da sua Natureza
A pesquisa exposta neste estudo classifica-se como aplicada, pois tem a
finalidade de resolver os problemas no local estudado pelo pesquisador, conforme
14
citado por Vergara (2004, p. 47), “a pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada
pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou não”.
Portanto, essa pesquisa se classifica como aplicada porque estudou a
melhor alternativa para propor um sistema de custeio que apure os custos de
produção da atividade leiteira da propriedade, proporcionando informações sobre os
custos de produção e também sobre indicadores de resultado, como margem de
contribuição e ponto de equilíbrio.
b) Do Ponto de Vista de seus Objetivos
Do ponto de vista de seus objetivos, a pesquisa se classifica como
exploratória, descritiva e explicativa.
As pesquisas exploratórias têm como principal finalidade desenvolver,
esclarecer e modificar conceitos e idéias, tendo em vista, a formulação de
problemas mais precisos ou hipóteses pesquisáveis para estudos
posteriores. De todos os tipos de pesquisa, estas são as que apresentam
menor rigidez no planejamento. Habitualmente envolvem levantamento
bibliográfico e documental, entrevistas não padronizadas e estudos de caso
(GIL, 1999, p.43).
Conforme Vergara (2007), a pesquisa exploratória é desempenhada onde
existe pouco conhecimento acumulado e sistematizado, assumindo a forma de
pesquisa bibliográfica, documental e estudos de caso. Assim sendo, a pesquisa
efetuada na propriedade rural escolhida para este estudo pode ser denominada
como exploratória, já que o conhecimento nela demonstrado é predominantemente
empírico e praticamente não documentado.
Também pode-se enquadrar a pesquisa como descritiva, pois esta tem por
objetivo descrever as características de certa população e estudar as características
de um grupo, podendo utilizar-se de técnicas de coletas de dados como o
questionário e a observação sistemática (GIL, 2010).
A pesquisa explicativa, conforme o mesmo autor, tem como principal objetivo
identificar os fatores que colaboraram para o acontecimento dos fenômenos,
aprofundando os conhecimentos, explicando os porquês das coisas. Para Gil (2010,
15
p.28) “o conhecimento cientifico está assentado nos resultados oferecidos pelos
estudos explicativos”.
Assim sendo, este trabalho se propôs a estudar a propriedade rural, como
forma de exploração e documentação do conhecimento, para então, após a coleta
dos dados por meio de entrevistas e observação, aprofundar o conhecimento.
c) Do ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos
Neste estudo foram utilizados livros e artigos publicados sobre o assunto.
Por este motivo, este trabalho se classifica como uma pesquisa bibliográfica,
documental, de levantamento de dados e estudo de caso. Segundo Gil (2010) a
pesquisa bibliográfica é elaborada a partir de material já publicado como livros,
jornais e revistas. “A principal vantagem da pesquisa bibliográfica reside no fato de
permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito mais ampla
do que aquela que poderia pesquisar diretamente’’ (GIL, 2010, p.30)”.
Conforme Vergara (2004, p. 48):
Investigação documental é realizada em documentos conservados no
interior de órgãos públicos e privados de qualquer natureza, ou com
pessoas: registros, anais, regulamentos, circulares, ofícios, memorandos,
balancetes, comunicações informais, filmes, microfilmes, fotografias,
videoteipe, informações disquetes, diários, cartas pessoais e outros.
Segundo Gil (2010), a pesquisa por levantamento é a interrogação das
pessoas sobre o tema em estudo, onde o principal objetivo é conhecer o
comportamento das mesmas. Dessa forma, este trabalho coincide com o conceito
de Gil, já que se utilizou da interrogação direta das pessoas envolvidas na atividade.
E finalmente se classifica como estudo de caso, pois “consiste no estudo
profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e
detalhado conhecimento” (GIL, 2010, p.37).
16
d) Quanto à forma de abordagem do problema
A pesquisa classifica-se como qualitativa, conforme Minayo (1993, p. 21):
Aprofunda-se no universo dos significados, motivos, dos valores e das
atitudes. Esse conjunto de ações humanas é entendido como parte da
realidade social, onde o ser humano através de suas atitudes possa pensar
e interpretar suas ações a partir da realidade vivida e compartilhar a
experiência com seus semelhantes.
1.1.6.2 Plano de Coleta de Dados
Segundo Lakatos e Marconi (1990) O Plano de coleta de dados pode ser
alcançado de três maneiras: pesquisa documental, pesquisa bibliográfica e contato
direto.
A coleta de dados foi baseada e fundamentada por meio de estudos
teóricos, através de pesquisa bibliográfica e documental. Foram realizadas visitas na
propriedade, acompanhada de entrevistas despadronizadas com o propósito de
entender o processo da produção, levantamento dos custos, e assim propor um
sistema de custos para a propriedade.
1.6.2.1 Instrumento de Coleta de Dados
São as formas utilizadas no processo de coleta de dados, para realizar o
estudo.
Observação: De acordo com Lakatos e Marconi (1990, p. 79), “a observação
é uma técnica de coleta de dados utilizada para se obter informações, mas não é
apenas da maneira em ver e ouvir as coisas, mas também de analisar os fatos e
fenômenos que almejam ser estudados.”
Uma das formas de observação utilizada nesse trabalho foi a de maneira
sistemática, onde sem meios técnicos especiais os fatos são registrados e
17
recolhidos, sendo uma experiência causal, mas registrando os dados necessários da
pesquisa científica (LAKATOS e MARCONI, 1990).
Também foram utilizadas as técnicas de observação não participante, que é
quando o pesquisador presencia o fato, mas não participa dele; observação
individual, realizada pelo pesquisador. Entrevista: é a maneira com que o
pesquisador se apresenta ao investigado fazendo-lhe perguntas. É onde o
pesquisador quer coletar as informações e o investigado apresenta a fonte das
mesmas (GIL, 1999).
A pesquisa foi realizada com entrevistas despadronizadas, que, de acordo
com Marconi e Lakatos (1996, p. 85):
Na entrevista despadronizada ou não estruturada o entrevistador tem a
liberdade para desenvolver cada situação em qualquer direção que
considere adequada. É uma forma de poder explorar mais amplamente uma
questão. Em geral, as perguntas são abertas e podem ser respondidas
dentro de uma conversação informal.
1.1.6.3 Plano de Análise e Interpretação dos Dados
A análise e apresentação dos dados da pesquisa foram realizadas por meio
dos tópicos relacionados na seqüência:
a) Consolidações teóricas;
b) Levantamento dos custos da produção leiteira;
c) Estruturação de um sistema de custo;
d) Análise dos custos, volume e resultado do produto;
e) Proposição de soluções para os problemas porventura identificados.
18
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
A elaboração da revisão bibliográfica teve como finalidade fundamentar a
área em estudo para melhor compreensão e aprofundar o conhecimento relacionado
com o tema por meio da teoria, na leitura de artigos e livros, baseando-se em
diversos autores.
2.1 Contabilidade
Neste item são apresentados conceitos de contabilidade, sua evolução,
objetivos, objetos, funções, origem e campo de atuação.
2.1.1 Origem e evolução da Contabilidade
A Contabilidade passou a existir a partir do momento em que as pessoas
sentiram a necessidade de medir e controlar aquilo que possuíam. A história da
contabilidade, caminha junto com a história da civilização humana e veio ao longo do
tempo evoluindo e desenvolvendo novas e mais aprimoradas técnicas. Conforme Sá
(apud BASSO, 2011, p.19), “a história da Contabilidade nasce com a própria
civilização, em uma espontânea forma de ter conhecimento sobre as utilidades ou
riquezas que o homem ia acumulando”.
Conforme os estudos de Sá apud Basso (2011) as origens da contabilidade
se classificam em seis fases: fase dos registros primitivos, fase dos registros
simples, fase dos registros complexos, fase dos registros sistematizados, fase dos
estudos pré-científicos, e a fase da doutrina científica e filosófica do conhecimento
contábil. O primeiro período é marcado pelas três primeiras fases e conhecida como
a “Contabilidade do Mundo Antigo” que começa na pré-história e se estende até o
ano de 1202 d.C. Nessa época, na França, foi comprovado a existência na forma
primitiva os registros contábeis feitos em grutas de pedras com identificação de
objetos, quantidades e animais, demonstrando os controles patrimoniais estudados
pelos homens primitivos (BASSO, 2011).
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Segundo Iudícibus apud Basso (2011), o limite entre a Contabilidade Antiga e
a Contabilidade Moderna, foi marcada na Itália, com a publicação de um livro,
contendo informações sobre calculo empresarial, de Leonardo Fibonacci, intitulado
de “Liber abaci”.
O segundo período vai de 1202 a 1494 da era cristã, marcada pela quarta
fase denominada de “Sistematização Contábil.” Buscando um método vigoroso de
escrituração, o frade Luca Pacioli demonstrou como sistema de escrituração
adequado para o controle do patrimônio, o “Método das Partidas Dobradas”, onde a
cada débito deverá ter um lançamento de crédito correspondente.
Para Basso (2011) esse método consiste em que cada débito corresponda a
um crédito equivalente, ou seja, para cada lançamento de crédito, haverá um
lançamento de débito.
Para o mesmo autor, o terceiro período, é denominado de período da
“Literatura Contábil” que vai de 1494 a 1840, onde foram lançados diversos livros,
explanando o conhecimento contábil e a evolução das tecnologias de registros, tudo
isso provocada pela revolução Industrial, obra do desenvolvimento comercial e
industrial.
Nessa época começaram a aparecer escolas vinculadas ao pensamento
contábil, como a Escola Contista, desenvolvendo a “Teoria das Cinco Contas”
apontando cinco principais objetivos para o comércio: Dinheiro, Mercadorias, Efeitos
a Pagar, Efeitos a Receber e Lucros e Perdas. Surgindo também, até o ano de 1840,
as escolas Personalística, a Neocontista, a Controlística, a Aziendalística e a
Patimonialística.
O quarto período começa a partir do ano de 1840 e é marcado pela quinta
fase, denominada de período da “Contabilidade Científica”, foi quando os estudiosos
da área descobriram o verdadeiro objeto de estudo, o patrimônio. Deixaram de focar
nas formas de escrituração, e procuraram esclarecer os fatos, criando uma ciência
que constitui leis, princípios e normas para controlar, registrar, observar e estudar o
patrimônio. Nessa mesma época a Contabilidade foi firmada como ciência, ciência
do controle econômico, dando início à era do “Controlismo” (BASSO, 2011).
A partir do início do século XX, surge a escola Norte Americana, que se
destacava na aplicação da contabilidade no campo operacional, apontando o início
20
da contabilidade no Brasil. Esse progresso foi fruto da globalização e da evolução
das empresas.
A contabilidade passou por vários processos de evolução, desde os registros
feitos em pedras rústicas, até os mais complexos sistemas eletrônicos encontrados
atualmente. A contabilidade está se modernizando cada vez mais, acompanhando
as mudanças do mundo globalizado. Da antiga caneta de tinteiro para o mundo
computadorizado, proporcionando agilidade para melhorar os resultados das
entidades. Um dos grandes motivos para o seu desenvolvimento da contabilidade foi
a necessidade de acompanhar sua evolução. O avanço da contabilidade está
relacionado ao progresso econômico, institucional e social da sociedade, tendo seu
ponto mais alto atingido nas economias de mercado (IUDÍCIBUS, 2003).
Pode-se dizer que vivenciamos um novo período com evidências de grandes
modificações na Contabilidade aplicada as organizações em geral em decorrência
da adoção, legalização, normatização, e implantação no país das normas
internacionais de Contabilidade.
2.1.2 Conceitos de Contabilidade
A partir do contexto da evolução da Contabilidade apresentado no item
anterior, desenvolveu-se os conceitos de Contabilidade. Para Herrmann Jr. (apud
Basso 2011, p.25).
Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à disposição das
aziendas, em seus aspectos estático e dinâmico e em suas variações, para
enunciar, por meio de fórmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da
administração sobre a formação e a distribuição dos reditos.
Franco conclui que contabilidade:
É a ciência (ou técnica, segundo alguns) que estuda, controla e interpreta
os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a
demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o fim de oferecer
informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o
resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial
(FRANCO, 1992, p.21).
21
Basso, entende que a Contabilidade é definida:
como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de
evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o
patrimônio das entidades nos aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo
(físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se
constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele
ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas
variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira e,
complementarmente, controla, registra, e informa as situações impactantes
de ordem socioambiental decorrentes de ações praticadas pela entidade no
ambiente em que está inserida (BASSO, 2011, p.26).
Nessa mesma linha de pensamento Franco (1992, p.19) define contabilidade
“como arte, como técnica ou como ciência, de acordo com a orientação seguida
pelos doutrinadores ao enquadrá-la no elenco das espécies do saber humano.”
Franco (1992, p.19) também define a contabilidade sendo “um conjunto de
conhecimentos sistematizados, com princípios e normas próprias, ela é, na acepção
ampla do conceito de ciência, uma das ciências econômicas e administrativas”.
A Contabilidade estuda a composição, variações e estados do patrimônio, o
qual interage com o homem e a sociedade como um todo. Desta forma, podemos
entender a Contabilidade como uma ciência social, do grupo das ciências
econômicas e administrativas (BASSO, 2011).
2.1.3 Objeto da Contabilidade
Conforme Basso (2011, p.27), “o objeto da contabilidade é o Patrimônio,
geralmente constituído por um conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes
a uma determinada entidade”.
“O patrimônio, que a contabilidade estuda, analisa e controla, registrando e
informando, através das demonstrações contábeis, todas as ocorrências nele
verificadas” (FRANCO, 1992, p.20).
Pode ser compreendido por dois aspectos, o qualitativo e o quantitativo. O
qualitativo “considera bens, direitos e obrigações do ponto de vista da sua natureza”
Basso (2011, p.27). Já o quantitativo considera o valor econômico e monetário dos
elementos.
22
2.1.4 Funções e Objetivos da Contabilidade
Seu objetivo de estudo é, pois, o patrimônio, e seu campo de aplicação o
das entidades econômico-administrativas, assim chamadas aquelas que,
para atingirem seu objetivo, seja ele econômico ou social, utilizam bens
patrimoniais e necessitam de um órgão administrativo, que pratica os atos
de natureza econômica e financeira necessários a seus fins
(FRANCO,1992, p.19).
Conforme Basso (2011, p.29) podem ser classificados como principais
objetivos da Contabilidade:
- controlar (física e monetariamente) os elementos patrimoniais e suas
variações;
- apurar os resultados decorrentes das variações ocorridas no patrimônio da
entidade;
- evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade,
bem como suas tendências;
- atentar para o cumprimento de normas, leis e demais dispositivos
emergentes da legislação aplicável aos negócios da entidade;
- fornecer informações sobre o patrimônio aos seus usuários, de acordo
com suas necessidades.
É para gerar informações úteis que o contabilista utiliza-se das funções acima
relacionadas. Dessa forma, pode auxiliar no gerenciamento e no acompanhamento
das organizações. Além disso, a Contabilidade vale-se dos seguintes princípios:
- controlar o patrimônio da entidade física e financeiramente;
- com todas essas funções relacionadas é que o contabilista pode gerar
informações úteis para o acompanhamento das organizações e auxiliar no
seu gerenciamento. Para que a entidade possua um controle e tenha as
informações desejadas, a contabilidade possui os objetivos abaixo:
- controlar (física e monetariamente) o patrimônio da entidade;
- apurar os resultados decorrentes das variações ocorridas no patrimônio da
entidade;
- evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade,
bem como as suas tendências;
- atender o cumprimento das normas, leis e demais dispositivos emergentes
da legislação aplicável aos negócios da entidade;
- fornecer informações sobre o patrimônio aos seus usuários, de acordo
com as suas necessidades (BASSO, 2005, p. 25).
2.1.5 Usuários e seu campo de atuação
De acordo com Basso (2005, p. 26), os usuários da contabilidade “são as
pessoas físicas ou jurídicas com interesse na Entidade, que se utilizam das
informações contábeis desta para seus próprios fins, de forma permanente ou
transitória”.
23
Assim sendo, usuários são aquelas pessoas que possuem algum interesse na
empresa, e que se utilizam de informações para tomada de decisões, ou para terem
em suas mãos informações contábeis que tornem possível identificar a saúde
financeira da empresa, no intuito de garantir o retorno de seus investimentos, ou
mesmo para averiguar se a empresa tem condições de honrar seus compromissos.
Então se pode classificá-los em administradores, diretores, executivos, sócios,
acionistas, instituições financeiras, fornecedores e mesmo clientes, além de
autoridades governamentais de diversos níveis.
Percebe-se, portanto, a importância que a informação contábil detém na
sociedade em geral, posto que com o saudável crescimento da organização, os
demais negócios da comunidade podem desenvolver-se através da circulação do
capital e da geração de riqueza e renda. Quanto mais os capitais circulam na
comunidade, mais as pessoas que ali vivem terão capital para comprar ou investir.
Sá (2006) afirma que o conhecimento contábil é de imensa utilidade para toda
a sociedade. Basso (2005) destaca o quanto é vasto o campo de atuação da
contabilidade, classificando-a nos seguintes ramos: Contabilidade Comercial;
Contabilidade Pública; Contabilidade Bancária; Contabilidade Rural Contabilidade de
Construtoras; Contabilidade de Condomínios Contabilidade Industrial; Contabilidade
de Cooperativas Contabilidade de Fundações;
Contabilidade de Seguradoras; e
Contabilidade Hospitalar.
Devido à grande importância da contabilidade, podemos entender que a área
contábil é um campo de trabalho muito fértil, e pode produzir muitas oportunidades
de trabalho para estudantes formados na área, dada sua importância para qualquer
tipo de organização.
2.2 Contabilidade Rural e Contabilidade Agropecuária
Na seqüência, apresenta-se alguns conceitos de Contabilidade Rural e
Agropecuária.
24
2.2.1 Conceitos
Crepaldi (1998) define Empresa Rural como sendo uma unidade de produção
onde exercem-se atividades agrícolas e/ou pecuárias com a finalidade de obter
renda. Ele afirma, ainda, que a atividade pode ser desenvolvida de forma familiar ou
patronal. Ou seja, o autor engloba no conceito de Empresa Rural tanto a pequena
propriedade explorada pela família, quanto a grande propriedade que utiliza-se de
mão de obra exclusivamente contratada.
Por ser um instrumento que auxilia a tomada de decisões, é de fundamental
importância a contabilidade Rural dentro de uma Empresa Rural, especialmente na
execução das atividades e no controle operacional da empresa.
Conforme Crepaldi (1998, p. 75), “a Contabilidade Rural é um dos principais
sistemas de controle e informação das empresas rurais.”
Contabilidade Rural é um instrumento da função administrativa que tem
como finalidade:
-controlar o patrimônio das entidades rurais;
- apurar o resultado das entidades rurais;
- prestar informações sobre o patrimônio e sobre o resultado das entidades
rurais aos diversos usuários das informações contábeis (CREPALDI, 1998,
p. 76).
A Contabilidade Rural pode ser entendida como a Contabilidade Geral
aplicada às empresas rurais, pois, de acordo com Marion (2006) há a contabilidade
geral ou contabilidade financeira, que passa a denominar-se de acordo com a
atividade praticada, e de acordo com o tipo de organização.
2.2.2 Objetos e finalidades
A Contabilidade Rural provê informações úteis para gerenciar a atividade,
reduzindo custos ou despesas. Sendo o Planejamento uma das finalidades da
Contabilidade Rural (CREPALDI, 1998).
Santos e Marion (1996, p. 43) descrevem que:
um sistema de custos completo tem atualmente objetivos amplos e bem
definidos, que refletem sua importância como ferramenta básica para a
25
administração de qualquer empreendimento, especialmente na
agropecuária, onde os espaços de tempo entre produção e vendas, ou seja,
entre custos e receitas, fogem à simplicidade de outros tipos de negócio,
exigindo técnicas especiais para apresentação não dos custos, mas dos
resultados econômicos do empreendimento.
Crepaldi (1998) acredita que o patrimônio das entidades rurais é o objeto da
Contabilidade Rural. Ora, se a Contabilidade Rural é um dos ramos da Contabilidade
Geral, podemos dizer que as finalidades relacionadas à esta também aplicam-se
àquela. As finalidades relacionadas à Contabilidade Rural, dessa maneira, são as
seguintes:
- orientar as operações agrícolas e pecuárias;
- medir o desempenho econômico-financeiro da empresa e de cada
atividade produtiva individualmente;
- controlar as transações financeiras;
- apoiar as tomadas de decisões no planejamento da produção, das vendas
e dos investimentos;
- auxiliar as projeções de fluxos de caixa e necessidade de crédito;
- permitir a comparação da performance da empresa no tempo e desta com
outras empresas;
- conduzir as despesas pessoais do proprietário e de sua família;
- justificar a liquidez e a capacidade de pagamento das empresas junto aos
agentes financeiros e outros credores;
- servir de base para seguros, arrendamentos e outros contratos;
- gerar informações para a elaboração do Imposto de Renda (CREPALDI,
1998, p. 76).
Ainda para Crepaldi (1998), a informação produzida pela Contabilidade Rural
deve ser de caráter confiável, ágil, elucidativo e ainda ser uma fonte para tomada de
decisão. Em outras palavras, o caráter das informações obtidas deve ser preciso e
inspirar confiança; as informações devem ser apresentadas em tempo hábil para
surtirem efeitos; e deve vir de encontro ao usuário da informação, de acordo com
seu conhecimento, para que seja elucidativo. Assim, será uma fonte extremamente
rica para que o administrador do patrimônio tome as melhores decisões possíveis.
2.2.3 Objetivos
A seguir relata-se a definição dos principais objetivos da Contabilidade Rural
conforme Crepaldi:
A Contabilidade Rural, dentro do sistema de informações da Empresa Rural,
auxilia sobremaneira na geração de informações para o planejamento e o
26
controle das atividades e, por conseguinte, sua estrutura, quer seja
apresentação das informações quer seja no registro e avaliação, deverá
atender a essa finalidade (CREPALDI, 2005, p. 85).
2.3 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos preocupa-se em fornecer dados comparativos,
controlar os custos, apurar o resultado e identificar o lucro, mas acima de tudo está
voltada a tomada de decisão (SANTOS e MARION, 1996).
Para que se possa entender melhor o assunto estudado, apresentamos, nesta
parte, alguns conceitos de custos, especialmente dentro da atividade rural.
2.3.1 Origem e evolução da Contabilidade de Custos
A contabilidade passou a existir a partir do momento em que as pessoas
sentiram a necessidade de medir e controlar aquilo que possuíam. A contabilidade
acompanha a história da civilização humana, registrando seus gastos e suas perdas.
No inicio da atividade mercantil, a Contabilidade Geral supria as necessidades
externas da empresa. Com o surgimento das indústrias, as necessidades foram
crescendo e esta, já não era suficiente, pois não atendia as necessidades dos
administradores que precisavam de informações confiáveis e um controle de seus
custos (BOMFIM; PASSARELLI, 2008).
A partir daí que a Contabilidades de custos ganhou seu espaço dentro das
organizações. Havendo a necessidade, de avaliar a entidade por dentro, tendo um
controle mais preciso dos valores dos estoques, acompanhamento, rateio dos
gastos e todos os controles paralelos e lançamentos contábeis, tornou-se
indispensável (BOMFIM; PASSARELLI, 2008).
O trabalho do contador ficou mais difícil com o surgimento das indústrias. Os
dados necessários para fazer a contabilidade não eram fáceis de se obter. Foram
desenvolvidos vários métodos de custeio, como o custeio por absorção ou o
tradicional, custeio variável ou direto.
27
Com a evolução da Contabilidade de Custos percebeu-se que o controle dos
mesmos é indispensável, pois é por essa ferramenta que poderemos analisar qual a
real situação da nossa empresa e avaliar qual a melhor decisão a ser tomada.
2.3.2 Conceitos de Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos é de suma importância para as organizações,
através desses controles a empresa gerencia e controla o seu patrimônio. Segue
abaixo conceitos de Contabilidade de Custos:
“Sistema de Custos é um conjunto de procedimentos administrativos que
registra, de forma sistemática e contínua, a efetiva remuneração dos fatores de
produção empregados nos serviços rurais” (SANTOS e MARION, 1996 p. 33).
Para Crepaldi (1999, p.15), “Contabilidade de Custos é uma técnica utilizada
para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços”.
“A contabilidade de custo mensura e relata informações financeiras e nãofinanceiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização”
(HORNGREN et al., 2000, p.2), fornecendo informações para a contabilidade geral e
financeira.
Leone (1997, p.17), ainda descreve a contabilidade de custos como sendo
“uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que
recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpretaos, produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais”.
2.3.3 Objetivos da Contabilidade de Custos
Para Santos e Marion, os objetivos da contabilidade de custos são:
- auxiliar a administração na organização e controle da unidade de
produção, revelando ao administrador as atividades de menor custo e as
vantagens de substituir umas pelas outras.
- permitir uma correta valorização dos estoques para apuração dos
resultados obtidos em cada cultivo ou criação.
28
- oferecer bases consistentes e confiáveis para projeção dos resultados e
auxiliar o processo de planejamento rural, principalmente quando o
administrador precisa decidir o que plantar, quando plantar e como plantar.
- orientar os órgãos públicos e privados na fixação de medidas, como
garantia de preços mínimos, incentivo à produção de determinado produto
em escala desejada, estabelecimento de limites de crédito etc. (SANTOS e
MARION,1996, p.33).
Cabe ressaltar que, segundo Padoveze (2003), o escopo inicial da
contabilidade de custos foi determinar os custos dos produtos como o objetivo de
avaliar os estoques industriais, para poder conhecer os custos dos produtos
vendidos, de forma a obter lucro com a venda.
Medeiros define os objetivos da contabilidade de custos da seguinte maneira:
- fornecimento de dados para apuração do Custo e avaliação dos Estoques;
- fornecimento de informações à administração para o controle das
operações e atividades da empresa, visando o controle dos Custos de
Produção;
- fornecimento de informações para planejamentos, orçamentos e tomadas
de decisões;
- atendimento a exigências físicas e legais (MEDEIROS, 1997, p.18).
2.3.4 Objetos da Contabilidade de Custos
Define-se objeto de custo o elemento do qual se deseja ter o custo
específico apurado. Em outras palavras, objeto de custo é o elemento que
será objeto de mensuração monetária, com finalidade de se obter o custo
unitário ou total desse elemento. Um objeto de custo pode ser um produto,
um serviço, uma mercadoria, uma atividade, uma departamento, uma
divisão, um processo, um recurso etc. (PADOVEZE, 2003, p.40).
Para Leone (1997, p.25) “A contabilidade de Custos atua sobre a empresa,
seus produtos, seus serviços, os componentes operacionais e administrativos”.
2.4 Terminologia aplicada à Contabilidade de Custos
Conforme Perez Jr. et al. (2005), a terminologia da área de custos é muito
própria, por esse motivo é importante definir os termos utilizados na contabilidade de
custos, a fim de que sejam evitados quaisquer erros na interpretação dos conceitos
aplicados à área.
29
2.4.1 Desembolso
Conforme Perez Jr et al. (2005) desembolsos são as “saídas de dinheiro do
caixa ou do banco. Os desembolsos ocorrem devido ao pagamento de uma compra
efetuada a vista ou de uma obrigação assumida anteriormente”.
Para Bornia (2002) o desembolso ocorre no momento do pagamento, por
exemplo: se uma compra for efetuada com prazo de 90 dias para o pagamento, o
desembolso ocorrerá somente após noventa dias.
Desembolso significa retirar dinheiro do caixa, pagar uma conta e/ou
duplicata. É quando o dinheiro sai do poder de uma pessoa passando à outra, para
aquisição de um bem/serviço (MARTINS, 1998). Exemplos de desembolso são:
pagamento de salário dos funcionários, compra de matéria-prima a vista, pagamento
de empréstimo bancário e despesas provisionadas no período anterior (PEREZ JR
et al., 2005).
2.4.2 Gastos
Conforme Bomfim e Passarelli, (2008, p.49) gastos são:
os valores monetários de todos os desembolsos e compromissos
assumidos pela empresa no desempenho das suas operações de produção
de bens e serviços, de apoio a essas operações (inclusive de engenharia do
produto), de venda ou pós-venda.
Para Crepaldi (1998, p 89) gasto na empresa Rural pode ser classificado
como o “sacrifício que a entidade arca para a obtenção de um bem ou serviço,
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos.” O gasto somente se
realiza quando os serviços prestados os bens adquiridos foram propriedade da
Empresa Rural.
Segundo Martins (1998, p. 25), gasto é o “sacrifício financeiro com que a
entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos”.
30
Percebemos que as definições de gastos dos três autores são semelhantes,
embora Martins (1998) a defina de forma mais clara e concisa.
Podendo o gasto ser classificado em custos, despesas, Investimentos, perda
ou desperdício. Onde a principal diferença contábil entre custos e despesas é que as
despesas podem ser debitadas no período em que são incorridas ou pagas,
enquanto os custos só são debitados quando houver a venda do bem ou serviço
(BOMFIM, PASSARELLI 2008).
Exemplos de gastos citados por Crepaldi (1998): são gastos com aquisição de
insumos; com energia elétrica; com assistência técnica (serviço do agrônomo e do
veterinário); com aluguel de terras; gasto com aquisição de máquinas e
equipamentos agrícolas; gasto com mão de obra.
2.4.3 Custos
Fazendo uma analogia entre empresa e empresa rural, o custo, para Bornia
(2002), pode ser entendido como o valor dos insumos, ou seja, trabalho humano,
energia elétrica e materiais, utilizados no processo de fabricação dos produtos
agrícolas.
A definição de custos na contabilidade Rural é o “gasto relativo a bem ou
serviços utilizado na produção rural; são todos os gastos relativos à atividade de
produção” (CREPALDI, 1998, p.89).
São exemplos de custos citados por Crepaldi (1998): lubrificantes e
combustíveis usados nas máquinas agrícolas, salários do pessoal da propriedade
rural, gastos com mão de obra, insumos utilizados no processo agrícola.
“Todos os gastos no processo de produção e criação entendemos como
Custo: Mão de obra, Energia Elétrica, Desgaste das Máquinas utilizadas para
produção, embalagem etc.” (SANTOS e MARION, 1996, p.35).
Para Franco (1992, p.45) “custo é o preço pelo qual se obtém um bem ou
serviço”. O custo é de extrema importância em qualquer entidade, pois é a partir
dele que a empresa alcançará seus objetivos.
31
2.4.4 Despesas
Podemos considerar despesas como sendo os gastos no consumo de bens e
serviços utilizados para manutenção dos negócios da empresa e necessários para
que a mesma gere receitas (PEREZ JR et al., 2005).
Segundo Santos e Marion (1996, p. 35) despesa “é todo o consumo de bens
ou serviços para a obtenção de Receita”.
Despesa na Contabilidade Rural é o “gasto com bens e serviços não
utilizados nas atividades produtivas e consumidos com finalidade de obtenção de
receitas” (CREPALDI, 1998, p.89). Onde custos são todos os gastos realizados com
produtos agrícolas até estarem prontos e o restante são despesas.
Para Bornia (2002, p.40) “despesa é o valor dos insumos consumidos com o
funcionamento da empresa e não-identificados com a fabricação.
São reconhecidos como despesas, os custos incorporados nos produtos
produzidos pela Empresa Rural, no momento em que são vendidos. Podemos citar
alguns exemplos: energia elétrica consumida no escritório, conta telefônica do
escritório, gasto com combustíveis, encargos sociais de pessoal de escritório de
administração e as refeições do pessoal de administração (CREPALDI, 1998, p.90).
2.4.5 Perdas
Perdas é o gasto não planejado, inesperado e imprevisível. Pode ser definido
como:
gastos anormais ou involuntários que não geram um novo bem ou serviço,
tampouco receitas e são apropriadas diretamente no resultado do período
em que ocorre. Esses gastos não mantêm nenhuma relação com a
operação da empresa e geralmente ocorrem de fatos não previstos (PEREZ
JR et al., p.19).
Crepaldi entende que perda na Contabilidade Rural: “é um gasto não
intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal
da Empresa Rural” (CREPALDI, 1998, p.90).
32
Conforme Santos e Marion (1996, p. 35) perda “é um gasto involuntário,
anormal, extraordinário. Ex.: desfalque no caixa, inundações graves, incêndio etc.”
2.4.6 Desperdício
Dentro do contexto atual da sociedade, com o advento do capitalismo e da
globalização, desperdício é considerado como prejuízo, já que é um valor que não
poderá ser incorporado ao preço de venda do produto. Por essa razão, o
desperdício deve ser identificado e evitado dentro da organização.
Para Perez Jr et al. (2005, p. 19), desperdício são os “gastos incorridos nos
processos produtivos ou de geração de receitas e que possam ser eliminados sem
prejuízo da qualidade ou quantidade dos bens, serviços ou receitas geradas.”
Bornia (2002, p.41) entende que “desperdício é o esforço econômico que não
agrega valor ao produto da empresa nem serve para suportar diretamente o trabalho
efetivo”.
2.4.7 Investimento
Conforme Martins, investimento tem o seguinte conceito:
Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens e serviços (gastos) que
são estocados nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de
sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua
desvalorização são especificamente chamados de investimentos
(MARTINS, 1998, p. 25).
Crepaldi (1998, p.89) entende que investimento na Contabilidade Rural é o
“gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis e períodos futuros”.
De acordo com Padoveze (2003) investimentos são gastos realizados em
função da vida útil do bem, ou benefícios futuros. Realizados em custos e ativos ou
despesas.
33
São exemplos de investimentos na Contabilidade Rural segundo Crepaldi
(1998): aquisição de imóveis rurais, móveis e utensílios e de insumos, e as
despesas pré-operacionais.
2.5 Princípios de Contabilidade
Os Princípios de Contabilidade são classificados, de acordo com o Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) em: Principio da Entidade, Continuidade,
Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Competência, Prudência. (RESOLUÇÃO
CFC N.º 750/93 alterada pela RESOLUÇÂO CFC Nº 1.282 DE 28.05.2010)
Os Princípios aplicados a Contabilidade de maior relevância para a
Contabilidade de Custos e Rural são explicados da seguinte maneira:
Princípio da Entidade: de acordo com este princípio, há a necessidade de
separar o patrimônio dos sócios e proprietários do patrimônio da sociedade ou
organização, de forma que um não se confunda com o outro (CREPALDI, 2003)
[...] a contabilidade deve reconhecer as operações relativas à empresa, sem
misturá-las com a de seus proprietários ou terceiros. Assim sendo, a
contabilidade de custos reconhecerá como custo da produção apenas os
gastos incorridos pela empresa em seu processo produtivo, não
reconhecendo, por tanto, gastos incorrido por outras empresas, mesmo que
pertencentes ao mesmo grupo empresarial (PEREZ JR et al., 2002, p.60).
Princípio do Registro pelo valor original: ordena que os componentes do
patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das
transações havidas com o mundo exterior à Entidade, estabelecendo, pois, a vigamestra da avaliação patrimonial: a determinação do valor monetário de um
componente do patrimônio. (RESOLUÇÃO CFC Nº 750/93 DE 29/12/93, E
ALTERAÇÕES POSTERIORES).
Princípio da Continuidade: este princípio “pressupõe que a Entidade
continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância”.
Princípio da Competência: De acordo com Perez Jr. et al. (2005), os
princípios da competência e da confrontação revelam grande importância devido o
fato da realização ocorrer no momento em que há o reconhecimento da receita,
34
enquanto a competência e a confrontação nos indicarem o momento em que são
reconhecidas as despesas e os custos vinculados àquela receita. Ou seja, há a
apropriação dos custos ligados à receita reconhecida no período de sua realização.
Portanto, o Principio Contábil da Competência pressupõe que as despesas
devem ser registradas no período em que foram incorridas, como é descrito no texto
da Resolução CFC nº. 1.282/10, transcrito abaixo:
Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações
e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem,
independentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade
da confrontação de receitas e de despesas correlatas (Redação dada pela
Resolução CFC nº. 1.282/10).
Princípio da Prudência: este princípio denota que os registros contábeis
devem ser efetuados de forma cautelosa, ou seja, quando houver mais de uma
hipótese aceitável para mutações patrimoniais capazes de produzir alterações no
patrimônio líquido, deve-se optar pelo que resulte menor patrimônio líquido. Segue
abaixo a definição da Resolução para este princípio:
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor
para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre
que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das
mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo
grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas
em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não
sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados,
atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação
dos componentes patrimoniais (Redação dada pela Resolução CFC nº.
1.282/10).
2.6 Classificação dos Custos
Os custos podem ser classificados em Diretos, Indiretos, Fixos e Variáveis.
35
2.6.1 Custos Diretos
Os
custos
classificam-se
como
diretos,
quando
forem
identificados
diretamente ao produto, não sendo necessário o rateio para determiná-los.
Para Bomfim e Passarelli (2008, p.51) “Custos diretos são aqueles que
podemos identificar como pertencendo a este ou aquele produto, pois há como
mensurar quanto pertence a cada um, de forma objetiva e direta.” Podemos citar
como exemplo de Custos diretos as matérias-primas, as embalagens, a mão de obra
direta, energia elétrica consumida, dentre outros.
“Custos diretos são aqueles que podem ser diretamente (sem rateio)
apropriados aos produtos agrícolas, bastando existir uma medida de consumo
(quilos, horas de mão de obra, ou de máquina, quantidade de força consumida etc.)”
(CREPALDI, 1998, p. 91).
Perez Jr et al. (2005, p. 25), acreditam que Custos Diretos
são os custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou
serviço e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam
de critérios de rateio para serem alocados aos produtos fabricados ou
serviços prestados, já que são facilmente identificados.
Santos e Marion entendem que:
Custos diretos são os identificados com precisão no produto acabado,
através de um sistema e um método de medição, e cujo valor é relevante,
como: horas de mão de obra; quilos de sementes ou rações; gastos com
funcionamento e manutenção de tratores (SANTOS e MARION, 1996, p.42).
O custo é considerado direto se o mesmo for identificado e sua participação
medida no produto final, existir uma ligação direta com o produto final, não tiver
chance de ser confundido com outros produtos (PADOVEZE, 2003).
2.6.2 Custos Indiretos
Padoveze (2003) classifica como gastos indiretos aqueles que não podem ser
classificados em gastos diretos, ou seja, eles somente podem ser atribuídos a
produtos e serviços por meio de critérios de distribuição, como rateios, por exemplo.
36
Assim sendo, estes gastos (também nominados como gastos comuns) não podem
ser alocados aos produtos diretamente.
Iudícibus entende que custos indiretos podem ser chamados de gastos gerais
de fabricação, e escreve que:
Os gastos gerais de fabricação, também chamados custos indiretos
industriais, incluem todos os demais custos incorridos na produção
(inspeção, manutenção, almoxarifado, supervisão, administração da fábrica,
depreciação, energia, seguros etc.) e são, em geral, atribuídos aos produtos
por meio de rateios. Tais custos são geralmente aplicados com base no
número de horas ou valor da mão de obra direta, ou horas-máquina etc.
(IUDÍCIBUS, 2003, p.126).
Para Santos e Marion (1996, p.42) “custos indiretos são aqueles necessários
à produção, geralmente de mais de um produto, mas alocáveis arbitrariamente,
através de um sistema de rateio, estimativas e outros meios”.
Custos indiretos são os custos incorridos no processo de produção, onde são
utilizados rateios para apropriá-los ao produto (BOMFIM e PASSARELLI, 2008).
“Custos indiretos, para serem incorporados aos produtos agrícolas,
necessitam da utilização de algum critério de rateio. Exemplos: aluguel, iluminação,
depreciação, salário de administradores” (CREPALDI, 1998, p.91).
Leone (1997, p.55) acredita que “o custo é considerado indireto apenas
porque seu valor não é significativo”.
Para que seja feito o rateio correto, calcula-se quanto cabe a cada produto,
todos os custos que não são relacionados diretamente com o produto como, por
exemplo: lubrificantes, material de higiene, limpeza e combustíveis (BOMFIM e
PASSARELLI, 2008).
2.6.3 Custos Fixos
São chamados de Custos fixos aqueles que não variam com a atividade de
produção. Podemos citar como exemplos: os alugueis, os impostos, os seguros etc.
”Os custos fixos variam conforme o tempo e não de acordo com o nível de atividade,
isto é, serão incorridos durante determinado período de tempo, ainda que nenhuma
37
atividade de produção tenha ocorrido nesse período” (BOMFIM e PASSARELLI,
2008, p.53).
Os custos fixos são classificados em três tipos, conforme Bomfim e Passarelli
(2008, p.53): custos fixos da capacidade instalada, que se refere à depreciação;
custos operacionais fixos da fábrica, os seguros e impostos; despesas fixas
programadas, que se refere à publicidade e marketing da entidade.
Segundo Crepaldi (1998, p.92) “custos fixos são aqueles cujo total não varia
proporcionalmente ao volume produzido. Por exemplo: aluguel, impostos etc”.
“Custo fixo é um custo que não se altera em montante apesar de alterações
num direcionador de custo” (HORNGREN et al., 2000, p.21).
Conforme Santos e Marion (1996, p.43) custos fixos na atividade rural:
São os que permanecem inalterados em termos físicos e de valor,
independentemente do volume de produção e dentro de um intervalo de
tempo relevante. Geralmente são oriundos da posse de ativos e de
capacidade ou estado de prontidão para produzir. Por isso, também são
conhecidos como custos de capacidade. Ex.: depreciação de instalações,
benfeitorias e máquinas agrícolas; seguro de bens; salário de técnicos
rurais e chefias.
Os custos são fixos em um intervalo de tempo, dependendo da faixa de
produção, podendo variar conforme o volume da produção agrícola. Exemplos:
Imposto Territorial Rural e a depreciação dos equipamentos agrícolas (CREPALDI,
1998).
2.6.4 Custos Variáveis
Custos variáveis são aqueles que variam dependendo do volume produzido.
Se em um mês a empresa produzir menos, os custos variáveis diminuirão na mesma
proporção. Se, por outro lado, a produção aumentar, aumentarão também os custos
variáveis.
De acordo com Crepaldi (1998), os custos variáveis estão ligados com o
volume produzido. Se nada por produzido, o custo variável será nulo e o mesmo
aumenta conforme a produção agrícola. Exemplos: depreciação dos equipamentos
38
agrícolas, quando for em função das horas máquinas trabalhadas, gastos com horas
extras na produção.
São variáveis, “os custos que variam proporcionalmente a intensidade ou
naturalidade da produção” (BOMFIM e PASSARELLI, 2006, p.55).
Custos variáveis, “são aqueles que variam em proporção direta com o volume
de produção ou área de plantio. EX.: mão de obra direta, materiais diretos
(fertilizantes, sementes, rações), horas máquina” (SANTOS e MARION, 1996, p.42).
2.7 Custos com Materiais Diretos
São os custos com materiais que fazem parte da estrutura do produto, e, por
isso, representam o principal custo direto. Os materiais diretos podem ser visíveis,
tal como as embalagens, ou invisível, como os componentes que alteram-se e
podem até desaparecer durante o processo (PADOVEZE, 2003).
De acordo com Perez Jr et al. (2005, p.26) materiais diretos são “matériasprimas, materiais de embalagem, componentes, e outros materiais necessários à
produção, ao acabamento e à apresentação final do produto”.
Material Direto é o custo de qualquer material diretamente identificável com o
produto que se torna parte integrante dele. São exemplos: a matéria prima, material
secundário e embalagens (CREPALDI, 1999, p.41).
De acordo com o mesmo autor, a fórmula para a identificação do custo do
material é:
MD=EI+C-EF
MD: Materiais Diretos
EI: Estoque Inicial
C: Compra Líquidas
EF: Estoque Final
39
Materiais diretos são todos os que compõem o material produzido ou
comercializado.
2.8 Custos com Materiais Indiretos
Denominam-se custos de materiais indiretos aqueles comprados e
requisitados para utilização no processo fabril, sem contudo fazerem parte
do produto, ou seja, não constam da estrutura do produto. São materiais
necessários para auxiliar o processo produtivo, tanto para a utilização pelo
pessoal envolvido nos processo e atividades industriais, como para os
equipamentos utilizados nos processos diretos e nas atividades indiretas
(PADOVEZE, 2003, p.44 e 45).
Conforme Perez Jr et al. (2005) materiais indiretos são aqueles aplicados nas
atividades auxiliares de produção, ou seja, o relacionamento com o produto não é
importante.
2.9 Custos Patrimoniais: Depreciação
Considera-se como insumo industrial de depreciação a perda de valor dos
ativos imobilizados utilizados no processo industrial. Normalmente a perda
de valor dá-se pelo uso e desgaste ou pela obsolescência. Assim, a
diferença entre o valor do bem novo e o valor do bem usado é denominado
depreciação (PADOVEZE, 2003, p.25 e 26).
[...] a depreciação de um equipamento representa o valor da parcela
daquele equipamento “consumida” no período. Evidentemente, a máquina
não tem uma parte consumida, mas vai se desgastando com o tempo e o
uso. Portanto, a depreciação representa a perda de valor do equipamento
no período considerado (BORNIA, 2002, p.169).
Quando constante por determinado período, a depreciação é considerada
custo fixo, porém, quando calculada com o tempo, horas de uso de equipamento,
torna-se custo variável de produção (BORNIA, 2002).
40
2.10 Custos com Mão de obra
Os custos com mão de obra relaciona-se com os gastos com salários e
encargos do pessoal que trabalha na produção ou no suporte, sendo eles custos
com mão de obra direta e mão de obra indireta.
2.10.11 Custos com Mão de Obra Direta
Mão de obra direta são os gastos com pessoal envolvido com a confecção
dos produtos finais da empresa, ou seja, quem tem contato direto com a
manipulação ou opera máquinas e equipamentos necessários à elaboração dos
produtos finais (PADOVEZE, 2003).
Conforme Bomfim e Passarelli (2008, p.103) ”classificamos como mão de
obra direta o esforço humano despendido diretamente na transformação da matériaprima em produto acabado”.
Os Custos com a mão de obra que se refere à produção são atribuídos aos
produtos em fabricação e depois transferidos para os produtos acabados (BOMFIM
e PASSARELLI, 2008).
Segundo Santos e Marion (1996, p.53) “Considera-se mão de obra direta na
agropecuária as pessoas que prestam serviços de forma direta e mensurável, e com
gastos relevantes, nas operações agrícolas e no manejo de animais.” Sendo
possível verificar quem fez o trabalho, quantas horas trabalhou e o volume das
tarefas executadas.
Na Contabilidade rural, mão de obra direta “representa custos relacionados
com pessoal que trabalha diretamente na produção, por exemplo, o empregado que
opera uma plantadeira” (CREPALDI, 1998, p.93).
No Brasil, a mão de obra direta tem muita importância no cálculo do custo
total de produção, representando uma boa porcentagem dos gastos diretos de
determinadas culturas como a horticultura e a fruticultura (SANTOS e MARION,
1996).
41
2.10.2 Custo com Mão de Obra Indireta
A mão de obra indireta caracteriza-se por não ser exclusiva de um produto
ou produtos finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio à
fábrica como um todo, necessárias a todos os produtos indistintamente.
Mesmo que, eventualmente, os esforços estejam sendo direcionados a
determinado produto, não há um processo repetitivo de esforço despendido
para os produtos (PADOVEZE, 2003, p.49).
Mão de obra indireta “é representada pelo trabalho realizados nos
departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadoras de serviços e que não são
mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado” (PEREZ JR et al., 2005).
Segundo Crepaldi (1999), mão de obra indireta é aquela em que algum
critério de rateio deve ser utilizado, para que seja corretamente apropriada no custo
dos produtos finais.
2.11 Custos Indiretos de Produção
A distribuição dos custos indiretos é feita através de métodos de rateio,
departamentalização e centros de custos, que serão conceitualizados abaixo.
2.11.1 Departamentalização
Departamentalização “é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo
com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas” (PEREZ JR. et al.,
2005, p. 45). Dependendo da organização à qual se aplica, as áreas podem ser
denominadas
como
centro
de
custos,
centro
de
despesas,
setores
ou
departamentos. Ainda de acordo com Perez Jr. et al. (2005), a palavra
departamentalização origina-se do vocábulo departamento. Departamento, por sua
vez, pode ser definido como “uma unidade operacional representada por um
conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo
atividades homogêneas dentro de uma mesma área. A divisão em departamentos
não se restringe apenas à área industrial, podendo também ser aplicada às áreas
administrativas, comerciais e financeiras.
42
“Departamento é a unidade mínima administrativa na qual sempre existe um
responsável (CREPALDI, 1999, p.66)”. Cabe ao organograma da entidade definir e
evidenciar seus departamentos.
No processo de produção, a departamentalização é aplicada nos processos
de produção muito complexos, sendo divididas em departamento produtivo e
departamento de serviços, sendo que estes diferenciam-se daqueles pelo fato de
que este não compreende os produtos finais, mas apenas os demais serviços que
são prestados na organização (CREPALDI, 1999).
Ainda conforme Crepaldi (1999), após a departamentalização os custos são
rateados sobre os produtos, já que, enquanto os departamentos produtivos têm os
custos apropriados diretamente sobre os produtos, os de serviços trabalham para
várias áreas, sendo necessária a sua realocação com cada departamento.
2.12 Métodos de Custeio
Para mensurar corretamente a receita dos produtos e serviços prestados por
uma empresa, é necessário que se mensure corretamente seu custo, sendo que,
para tal, são utilizados alguns métodos de custeio (PADOVEZE, 2003), os quais
serão vistos a seguir.
“Quanto mais procedimentos de absorção tiver um método, menor a margem
de lucro que aparece na análise de rentabilidade unitária” (PADOVEZE, 2003,
p.161).
Existem dois tipos de custeio: custeio variável ou direto e o custeio por
absorção. A diferença entre eles é o grau de variabilidade dos gastos usados para
cada um deles (BOMFIM e PASSARELLI, 2008).
2.12.1 Método de Custeio Variável ou Direto
“Esse método considera somente os custos variáveis para determinação dos
custos de produção, ou seja, mão de obra direta, máquinas diretas e insumos
agrícolas” (SANTOS e MARION, 1996, p. 43). Esse método não é aceito na
43
legislação fiscal, podendo ser utilizado na apuração dos resultados gerenciais, pois
os custos fixos são avaliados como despesas correntes sendo debitadas
diretamente nos resultados.
Para o custeamento dos produtos da empresa, o custeio variável ou direto
avalia apenas os gastos variáveis, eliminando a necessidade de rateios (BOMFIM e
PASSARELLI, 2008).
Padoveze (2003) separa os conceitos de custeio direto e custeio variável, ao
contrário de alguns autores que os apresentam como sendo idênticos. Sobre custeio
direto, o autor afirma que
esse método utiliza, para custeamento dos produtos, apenas os gastos
diretos a cada um dos produtos e serviços de uma empresa, sejam eles
custos (gastos da área industrial), sejam despesas (gastos da área
comercial). Portanto, nesse método, são utilizados para cálculo do custo
unitário dos produtos tanto os custos (e despesas) diretos variáveis quanto
os fixos. Os custos diretos variáveis são incorporados ao custo dos produtos
pelo seu custo unitário específico, e os custos diretos fixos, pelo custo
médio em função da quantidade vendida (PADOVEZE, 2003, p. 78).
Sobre custeio variável, o autor afirma:
Esse método de apuração do custo unitário dos produtos e serviços
considera tão-somente os custos e despesas variáveis de cada produto ou
serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método busca um custo
unitário do produto ou serviço sem nenhuma dúvida em termos de
mensuração monetária, já que, ao utilizar apenas elementos variáveis e,
portanto, com valor unitário para cada unidade de produto perfeitamente
definido, não usa nenhum conceito de cálculo médio. Essa caracterísitica
torna esse método o cientificamente recomendável para todos os propósitos
de previsões e tomada de decisão (PADOVEZE, 2003, p. 78).
Medeiros (1997, p. 83) decreve que custeio direto ou variável “fundamenta-se
na separação e identificação dos Custos Variáveis e dos Custos Fixos, isto é, nos
que oscilam na proporção do Volume de Produção e Vendas e que se mantêm
estáveis perante esse mesmo volume, dentre certos limites”.
Ainda segundo Medeiros (1997), para que haja um correto registro dos gastos
e dos custos variáveis e fixos de produção, o custeio direto necessita de um bom
sistema contábil, conferindo maior confiabilidade nos resultados dos custos por
unidade.
44
Conforme Crepaldi (1999, p. 151), “nesse método de custeio, os custos fixos
tem o mesmo tratamento das despesas, pois são consideradas despesas do período
independentemente de os produtos terem ou não sido vendidos”.
De acordo com Padoveze (2003, p. 313), o critério de custo direto/variável “é
coerente com a análise custo/volume/lucro, ao determinar, na formação do preço de
venda, a margem de contribuição de cada produto. Cientificamente, é o mais
recomendado.
Na atividade agropecuária, a adoção desse método de custeio pode trazer
alguns pontos positivos:
- Os custos dos produtos agropecuários podem ser comprados em bases
unitárias, independentemente do volume de produção.
- Facilita o tempo e o trabalho despendidos tornando mais prática a
apuração e apresentação das informações.
- Melhor controle dos custos fixos, por se apresentarem separadamente nas
demonstrações.
- Facilita a elaboração e controle de orçamentos e determinação e controle
de padrões.
- Fornece mais instrumentos de controle gerencial (CREPALDI 2005,
p.234).
2.12.2 Custeio por absorção
“Quando, ao custear-se os produtos fabricados pela empresa, são atribuídos
a esses produtos, além de seus custos variáveis, também os custos fixos, diz-se que
se está usando a modalidade de custeio por absorção” (BOMFIM e PASSARELLI,
2008, p.58).
Atribuindo os custos fixos aos produtos fabricados, é necessário utilizar-se de
rateios. Demonstrando uma grande falha no método de custeio por absorção como
ferramenta de controle (BOMFIM e PASSARELLI, 2008).
Custeio por absorção para Leone (2000, p. 242), é “aquele que faz debitar ao
custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam eles custos
definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis de estrutura ou
operacionais”.
Padoveze (2003) comenta que o método de custeio por absorção transmite a
idéia de que:
45
após a apuração do custo unitário dos produtos e serviços com os custos
diretos e variáveis, há a necessidade de que os produtos e serviços também
“absorvam” os demais custos indiretos, para que se tenha uma idéia do
custo unitário total, ou seja, um valor de custo unitário com todos os custos
apropriados aos produtos e serviço (PADOVEZE, 2003, p.79).
Leone (1997), define custeio por absorção como sendo aquele que faz debitar
do custo do produto os custos indiretos ou diretos, fixos ou variáveis, operacionais
ou de estrutura. Dessa forma, todo o produto ou serviço absorve parte dos custos
relacionados à produção.
Para Martins (1998, p. 41) custeio por absorção “consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os
gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos
feitos”.
Padoveze (2003) argumenta que o método de Custeio por Absorção é a
técnica mais utilizada pelas empresas, pela simplicidade em sua utilização e pela
sua aderência aos princípios contábeis aceitos, embora, segundo o autor, possua
desvantagens teóricas a respeito de sua utilização.
Nesse método de custeio, todos os custos de produção são apropriados aos
produtos. Os custos de produção podem ser apropriados diretamente, como
é o caso do material direto e mão de obra direta, ou indiretamente, como é o
caso dos custos indiretos de fabricação (CREPALDI, 1999, p. 148).
2.13 Análises Custo x Volume x Lucro
Conforme Iudícibus (1989, p.59) “a análise de relação custo/volume/custo é
uma das técnicas mais antigas e eficientes de análise de custos”. Podendo
transformá-la em poderoso instrumento de tomada de decisões.
Bornia (2002) enfatiza a análise de custos para auxiliar a tomada de decisões
de curto prazo, especialmente a análise dos custos variáveis, já que os custos fixos
independem do que a empresa decide. Cabe ressaltar que, segundo o mesmo autor,
quando analisado sob a ótica de longo prazo, todos os custos tornam-se variáveis.
46
2.13.1 Formação do preço de venda
De acordo com Perez Jr. et al. (2005) há muitos fatores econômicos que
podem influenciar a formação de preço, tais como a concorrência, os clientes, os
gastos e o governo, o que dificulta identificar e quantificar cada uma das variáveis
envolvidas. De acordo com Santos (2009, p. 139) alguns fatores que interferem na
formação do preço são:
- a quantidade do produto em relação às necessidades do mercado
consumidor;
- a existência de produtos substitutos a preços mais competitivos;
- a demanda esperada do produto;
- o mercado de atuação do produto;
- os níveis de produção e de venda que se pretende ou que se pode operar;
- os custos de fabricar, administrar e comercializar o produto;
- os níveis de produção e de venda desejados etc.
Bornia (2002, p. 59), nos dá uma fórmula para o cálculo do preço de venda a
partir dos custos, adicionando a estes uma margem de lucro:
Preço = Custo + Lucro
O mesmo autor afirma que, “na ótica da empresa moderna, o preço de venda
é determinado pelo mercado, transformando a equação em” (BORNIA, 2002, p. 60).
Preço = Custo + Lucro
O lucro, na segunda equação, passa a ser a variável independente da
equação, sendo determinado pelo preço de mercado do produto, subtraído da
despesa que a empresa consegue atingir (BORNIA, 2002).
2.13.2 Margem de Contribuição
Para a tomada de decisões gerenciais de curto prazo, é de fundamental
importância a aplicação dos conceitos que envolvem a margem de contribuição
47
(BORNIA, 2002). Ela pode ser entendida como “a diferença entre o preço de venda
e a soma dos custos e despesas variáveis” (PEREZ JR. et al., 2005 p. 196).
Crepaldi (1999, p. 154) apresenta um conceito semelhante, ao afirmar que “a
margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e
despesas variáveis”.
Bornia (2002, p. 71), afirma que “a margem de contribuição unitária
representa a parcela do preço de venda que resta para a cobertura dos custos e
despesas fixos e para a geração do lucro por produto vendido.” A margem de
contribuição unitária pode ser obtida através da fórmula (PEREZ JR. et al., 2005,
p.195):
MC= PV – (CV + DV)
Onde:
MC: margem de contribuição;
DV: soma das despesas variáveis;
CV: soma dos custos variáveis;
PV: preço de venda
2.13.3 Ponto de Equilíbrio
O ponto de equilíbrio representa a quantidade que uma organização precisa
produzir/vender para cobrir todos os seus custos e despesas fixas e variáveis
necessárias no processo de produção (PADOVEZE, 2003). Ou seja, é o ponto onde
a empresa atinge um nível de vendas que não gera lucro ou prejuízo (PEREZ JR. et
al., 2005 p. 196).
Conhecendo o ponto de equilíbrio, a empresa pode conhecer o mínimo de
atividade em que deve operar, seja a nível global ou individual por produto
(PADOVEZE, 2003).
O ponto de equilíbrio é representado da seguinte maneira:
PE =
Custo Fixo
Receita – Custo variável
x 100
48
2.13.4 Margem de Segurança
Margem de Segurança é “o excedente das vendas da empresa sobre as
vendas que representam o ponto de equilíbrio” (BORNIA, 2002, p.80). É possível
utilizar a margem de segurança para determinar quantas unidades a empresa pode
parar de produzir/vender sem obter prejuízo. Além disso, a margem de segurança
pode ser expressa tanto em valores ou unidades quanto em valores percentuais,
(BORNIA, 2002).
Padoveze (2003, p. 290) segue o mesmo raciocínio, ao afirmar que “a
margem de segurança pode ser definida como o volume de vendas que excede às
vendas calculadas no ponto de equilíbrio. O volume de venda excedente, para se
analisar a margem de segurança, pode ser tanto das vendas orçadas, como o valor
real das vendas.”
Margem de Segurança = Volume de vendas - Ponto de Equilíbrio (em unidades)
49
3 ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE CUSTOS APLICADO À PRODUÇÃO
LEITEIRA
Neste capitulo, foi analisada a rotina diária da propriedade, sendo que o
principal objetivo é o cálculo do custo da produção leiteira, visando um maior
controle dos custos e um melhor planejamento. Foi descrito o processo de produção,
custos com mão de obra, classificação dos custos com materiais, custos indiretos,
custo total pelo método de custeio variável e por absorção, seguidos da apuração da
margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional, e,
na seqüência, foi realizada a análise dos resultados.
3.1 Descrição do Processo de Produção
O processo de produção de leite ocorre através da ordenha, a qual é
realizada duas vezes ao dia, uma ao amanhecer e outra ao cair da noite. A ordenha
matinal inicia-se as 5h e 45min, quando o proprietário maneja as vacas do potreiro
para a sala de ordenha. A sala possui capacidade para a extração do leite de oito
vacas simultaneamente. Enquanto as matrizes produtoras são alimentadas com
silagem, ração, feno e sal mineral, passam por um processo de higienização que
antecede a aspiração do leite, onde inicialmente elas tem o ubre lavado com água e
sabão.
Após a higienização o leite é aspirado por uma ordenhadeira com cinco
conjuntos de teteiras e transferido por meio de uma canalização diretamente para
um resfriador a granel com capacidade de armazenamento de três mil litros. O leite
fica resfriado a uma temperatura de 3ºC. até o momento da coleta, que é feita
diariamente.
Os animais são divididos em lotes de acordo com a sua produtividade. Assim,
as matrizes que produzem mais estão incluídas no primeiro lote – que normalmente
é composto por vacas em fase inicial de produção leiteira, e tem um tratamento
diferenciado a fim de produzirem mais leite. As matrizes do segundo lote produzem
um pouco a menos que as do primeiro, principalmente devido à idade. O terceiro lote
é composto por novilhas e vacas em fase final de produção leiteira, e, por isso,
produzem menos leite que as dos dois lotes anteriores.
50
A principal função dos lotes é diferenciar o tratamento. Uma matriz de
primeiro lote pode produzir até 50 litros de leite em um dia, enquanto as do terceiro
lote comporta matrizes de mais baixa produção, nesse momento entre 10 e 12 litros
diários.
Após saírem da ordenha, todos os animais, inclusive novilhas, são
conduzidos a galpões de alimentação, piquetes de pastagens e água fresca. Os
lotes ficam em separado, e, nesta hora, recebem tratamento diferenciado. Enquanto
a média de ração recebida pelas matrizes do primeiro lote é, em média, 7 Kg por dia,
as do terceiro lote dificilmente recebem mais de 3 Kg. A alimentação de cada animal
corresponde a cerca de 30 Kg diários de alimento, distribuídos entre silagem, ração,
feno, pasto e sal mineral. Após o trato, as vacas são levadas ao piquete de
descanso onde ficam até o processo de ordenha da tarde.
Após cada ordenha, a ordenhadeira é higienizada com a utilização de água
quente, detergente especial para o equipamento e água fria. O processo de
produção da propriedade em estudo é representado pela figura 1:
Processo de produção manhã
Processo de produção tarde
Ordenha e alimentação
Ordenha e alimentação
Galpão de alimentação
Galpão de alimentação
Piquete de descanso
Piquete de descanso
Figura 1: Fluxograma do processo de produção leiteira.
Fonte: Dados conforme pesquisa
Atualmente a propriedade possui 68 vacas produtoras e 9 vacas secas, sem
contar com as novilhas que ainda não entraram em processo de produção. A seguir
51
apresenta-se o Quadro 1 com a quantidade mensal de litros de leite vendidos
durante os meses estudados.
Quadro 1: quantidade/mês de litros de leite vendidos
Mês
Quant./litro
Valor unitário(R$)
Valor total(R$)
Agosto/2011
60.169
0,85
51.200,84
Setembro/2011
66.443
0,77
51.205,30
Outubro/2011
59.791
0,87
51.936,43
Novembro/2011
63.718
0,83
52.581,76
Dezembro/2011
66.335
0,80
52.852,62
Janeiro/2012
64.024
0,86
55.142,86
Fevereiro/2012
57.869
0,84
48.556,04
Março/2012
50.967
0,85
43.163,00
Fonte: Dados conforme pesquisa
Na seqüência, a Figura 2 permite observar que o maior volume vendido de
litros de leite foi em Setembro/2011, com 66.443 litros, seguido dos meses de
Dezembro/2011, com 66.335 litros, e Janeiro/2012, com 64.024 litros.
Figura 2: Quantidade/mês de litros de leite vendido.
Fonte: Dados conforme Quadro 1.
52
3.2 Levantamento dos Custos com Materiais
Na produção leiteria, considera-se custo com materiais o custo com os
alimentos consumidos diariamente pelas vacas em lactação e as secas, tais como
silagem, pastagem de inverno e verão e feno, produzidos na propriedade, e sal
mineral e ração, que são comprados.
A silagem foi produzida na propriedade duas vezes neste ano, uma no início
de janeiro (50 há) e a outra em maio (24 há), sendo que a quantidade produzida é
suficiente para dois anos.
O custo da silagem de milho começa na preparação do solo. Nesta etapa é
feita a dessecação, o plantio da semente de milho, o tratamento com adubos,
aplicação de uréia para auxiliar o crescimento, inseticida para o controle das pragas
e a aplicação de herbicidas para controlar as ervas daninhas. Após três a quatro
meses inicia-se a produção da silagem, com o corte da planta de milho ainda verde
por meio de uma ensiladeira. Após o corte, a massa verde triturada pela ensiladeira
é despejada em duas carretas puxadas por tratores. Nas carretas, a massa
resultante desse processo é armazenada em um silo, que nada mais é do que uma
espécie de aterro. A massa lá despejada é, então, socada com o auxílio de um
quarto trator, para depois ser vedada totalmente com lona preta, ficando depositado
durante aproximadamente 21 dias para que ocorra a fermentação.
Durante todos os meses do ano a silagem é utilizada na alimentação das
vacas, tanto na ordenha pela manhã como da noite. Na análise do custo da silagem,
foi considerado o valor gasto por hectare produzido, sem levar em conta a
depreciação das máquinas, que foram relacionadas como Custo Indireto de
Produção.
No Quadro 2 podem ser observados os custos com a silagem de milho por
hectare e por animal.
53
Quadro 2: Custo da silagem por hectare e por animal
Silagem por hectare
Unidade
SC (60000
Sem.)
Hectare
1
200,00
200,00
13,96
Inseticida para sementes
LT
0,30
300,00
90,00
6,28
Dessecante – Clifosato
LT
4
5,50
22,00
1,54
SC (350 Kg)
7
50,00
350,00
24,44
LT
1,00
70,00
70,00
4,89
SC (200 kg)
4
50,00
200,00
13,96
Combustível – plantio
Litros
25,0
1,96
49,00
3,42
Combustível - corte de silagem
Horas
29,00
13,11
380,24
26,55
Mão de obra
Horas
19
3,50
66,50
4,64
Mt
3,00
1,50
4,50
0,31
1.432,24
100
Semente de Milho
Adubo Formula DAP
Herbicida
Uréia
Lona
R$
Total
Área Plantada
Duração da silagem
105.985,76
74
33.783,78
Mês
24
Custo Total por mês
Total de animais
4.416,07
152
Custo silagem por animal
Total de vacas produtoras
Custo silagem das vacas
produtoras
%
74,00
Custo Total do Plantado
Rendimento Médio de Silagem (kg)
Total por há
29,05
68
1.975,61
Fonte: Dados conforme pesquisa
Conforme demonstrado no quadro anterior, pode se perceber que o custo
com a produção de silagem é de R$ 1.432,24 por hectare. O custo total da silagem
para 74 hectares foi de R$ 105.985,76, que representa um custo mensal de R$
4.416,07, já que a silagem será consumida ao longo de 24 meses. Dividindo-se o
custo mensal (R$ 4.416,07) pela média de animais da propriedade (152) tem-se um
resultado de R$ 29,05, que representa o custo por animal.
O rendimento médio por hectare foi de 33.783,78 kg, sendo considerado
baixo para a atividade, que costuma render, em uma situação normal, acima de 45
mil kg por hectare. Este baixo rendimento deve-se a estiagem, e, embora não
comprometa a estimativa de duração da silagem, acaba elevando seu custo.
Na Figura 3, que segue, pode ser visualizado a composição dos custos com a
silagem de milho.
54
Figura 3: Custo da Silagem de Milho por Hectare.
Fonte: Dados conforme quadro 2.
Verifica-se que o maior valor gasto na produção foi com o Combustível de
corte da silagem, o qual correspondeu a 26,55% do custo total por hectare de
silagem produzido. Para computar este custo, foi observado o tempo despendido por
cada trator utilizado, bem como o consumo de diesel de cada um deles por hora
trabalhada. O adubo utilizado no plantio foi o segundo maior valor gasto, R$ 350,00,
correspondente a 24,44% do custo total da silagem, seguido pela uréia e pela
semente de milho, que correspondem a 13,96% cada. Na seqüência, o Quadro 3,
apresenta os custos para a produção de pastagem de verão e seu custo por animal.
Quadro 3: Custo com pastagem de verão
Custo da pastagem de verão
Dessecagem
Aveia de Verão (capim sultão)
Adubo Fórmula
Uréia – Nitrogênio
Combustível
Total por hectare
Hectare plantado
Total pelo plantio
Tempo de duração da pastagem
Total por Mês
Total de animais na propriedade
Custo pastagem por animal
Fonte: Dados conforme pesquisa
Unidade
L
KG
KG
KG
Hora
Por Hectare
4
60
250
400
3
R$
7,00
2,00
1,10
1,30
8,00
Custo Hectare
%
28,00
120,00
275,00
520,00
24,00
967,00
5
4.835,00
Mês
5
152
152
967,00
6,36
2,90
12,41
28,44
53,77
2,48
100
55
A pastagem também é produzida na propriedade, sendo plantada em duas
épocas do ano, uma no verão e outra no inverno. No verão a pastagem plantada é a
aveia de verão (capim sultão). Ela é cultivada em outubro, três hectares, e em
dezembro, dois hectares. Dessa forma os animais terão pasto fresco e verde todos
os meses.
Para o plantio, primeiramente é necessário dessecar o solo, e depois colocar
a semente de aveia enriquecida com o adubo e a uréia.
O custo por hectare do plantio de aveia de verão foi de R$ R$ 967,00. Desse
valor, 53,77% corresponde à uréia, seguido pelo adubo, com 28,44%, e pela
semente de aveia, 12,41%. A área plantada nessa época foi de cinco hectares,
consumida em cinco meses, com um custo total de R$ 4.835,00 e um custo mensal
de R$ 967,00. Dividindo-se o custo mensal pela quantidade média de animais, temse o valor de R$ 6,36 por animal.
Na Figura 4 pode-se visualizar os custos com a pastagem de verão.
Figura 4 : Custo da Pastagem de verão por hectare.
Fonte: Dados conforme quadro 3.
A pastagem de inverno é plantada nos meses de maio, 20 hectares e junho, 20
hectares. O sistema de plantio é o mesmo utilizado na pastagem de verão.
56
No Quadro 4 está relacionado o custo da pastagem de Inverno por animal
produtor.
Quadro 4: Custo da pastagem de inverno
Custo da pastagem de inverno
Unidade
Por
Hectare
Dessecagem
L
4
7,00
28,00
3,02
Aveia
KG
80
1,00
80,00
8,63
Adubo
KG
250
1,10
275,00
29,67
Uréia
KG
400
1,30
520,00
56,09
Combustível
Hora
3
8,00
24,00
2,59
927,00
100
R$
Custo Hectare (R$)
Total por Hectare
Hectare plantado
40
Total por plantio
Tempo de duração da pastagem
37.080,00
7
Total por Mês
Total de animais na propriedade
5.297,14
152
Custo pastagem por animal
Total de vacas produtoras
%
34,85
68
Custo total da pastagem das vacas
2.369,77
Fonte: Dados conforme pesquisa
O custo total por hectare da pastagem de inverno é de R$ 927,00, sendo que,
deste custo, a uréia responde por 56,09%, equivalente a R$ 520,00, enquanto o
adubo corresponde a 29,67%, ou seja, R$ 275,00 por hectare. Na pastagem de
inverno há formação de 40 hectares de aveia, o que dura por sete meses. A
produção anual da pastagem tem um custo total de R$ 37.080,00. Se ratearmos o
custo total da pastagem pelo tempo de sua duração, o custo mensal fica em R$
5.297,14, enquanto o custo por animal ficará em R$ 34,85.
Do feno usado na alimentação dos animais, uma parte é comprada de
terceiros e outra parte é proveniente das pastagens de inverno formadas pelo
produtor. Geralmente a pastagem de inverno é mais abundante, pois na safra de
verão é comum as áreas próprias para plantio serem cultivadas com soja e milho,
ainda que este último, na maioria das vezes, seja utilizado apenas para silagem. Já
no inverno, o produtor cultiva aveia. Esta é misturada no composto utilizado para
trato dos animais.
57
No Quadro 5 foi especificado o custo direto variável por litro de leite
produzido.
Quadro 5: Custos Diretos Variáveis por litro de leite
CDV
Agosto
Silagem
Pastagem
Ração
Sal
Feno
Vacina
Setembro Outubro
Total CDV
Produção
mensal/litros
CDV por
Litro
Fevereiro Março
1.975,61
1.975,61
1.975,61
1.975,61
1.975,61
1.975,61
1.975,61
1.975,61
432,61
432,61
432,61
432,61
2.369,77
2.369,77
2.369,77
2.369,77
12.823,20 14.180,40 14.180,40
14.180,40
16.216,20 15.561,00 14.929,20
14.437,80
1.000,80
1.051,20
1.008,00
979,20
1.180,80
1.152,00
1.123,20
1.094,40
608,00
608,00
608,00
608,00
608,00
608,00
608,00
608,00
-
125,00
-
-
-
2.455,20
2.455,20
2.455,20
2.455,20
2.455,20
19.295,41 20.703,01 20.659,81
20.756,01
24.805,58 24.121,58 23.460,98
22.940,78
-
Depreciação
animais
Novembro Dezembro Janeiro
2.455,20
2.455,20
2.455,20
60.169
66.443
59.791
63.718
66.335
64.024
57.869
50.967
0,32
0,31
0,35
0,33
0,37
0,38
0,41
0,45
Fonte: Dados conforme pesquisa
Na produção leiteria, são considerados custos variáveis todas os gastos com
alimentação e a depreciação especifica dos animais. Como alimentação considerase pastagem, silagem, ração, e o feno. Já na depreciação foi considerada a vida útil
das vacas produtoras de leite.
Sendo obrigatória a vacinação contra a febre aftosa no Rio Grande do Sul, os
animais da propriedade recebem uma dose a cada seis meses. Isto é necessário
para prevenir que essa doença contagiosa ataque os animais de casco fendido,
como é o caso das vacas. No período analisado, houve aplicação da dose da vacina
no mês de novembro, no valor de R$ 250,00. Dividindo-se esse valor pela
quantidade de animais que havia em novembro (136), e multiplicando-se o resultado
obtido pela quantidade de animais produtores (68), chega-se a o custo de R$ 125,00
de vacina contra a Aftosa aplicada nos animais produtores. O restante do custo foi
considerado custo indireto variável.
Apurando-se os custos diretos variáveis, pode-se verificar o valor do custo
mensal e o custo por litro de leite. Segue, abaixo, gráfico evidenciando o custo
variável por litro de leite produzido.
58
Figura 5: Custo Direto Variável (CDV) Por Litro
Fonte: Dados conforme quadro 5.
O custo Variável por litro de leite oscilou durante os meses de pesquisa. Isso
porque a quantidade de leite produzida não é a mesma em todos os meses. O maior
custo por litro foi no mês de março R$ 0,45, quando a quantidade produzida foi
menor, 50.967 litros; já no mês de setembro o custo por litro foi de R$ 0,32,
enquanto a quantidade de leite produzida foi maior, 66.443 litros.
A estiagem que ocorreu nos meses de dezembro a março não afetou
significativamente o resultado da produção. Isto porque o proprietário possuía uma
boa quantidade de silagem estocada. Somente no mês de março houve uma queda
na quantidade de produção leiteira, aumentando consequentemente o custo por litro
de leite.
3.3 Cálculos do Custo com Mão de obra
Na propriedade analisada o custo com mão de obra ocorre de maneira
indireta. O valor do pró-labore do proprietário é de R$ 5.000,00 mensais, enquanto
seus dois funcionários recebem R$ 800,00 cada um por mês.
59
Os custos com mão de obra dos dois funcionários contemplam R$ 1.269,31
cada, considerando acréscimo de insalubridade (20%) e demais encargos
trabalhistas, como é possível verificar no Quadro 6.
Quadro 6: Custo com mão de obra
Salário Base
Insalubridade
20%
Subtotal
Funcionário 1 (R$)
Funcionário 2 (R$)
800,00
800,00
160,00
160,00
960,00
960,00
Provisão férias
8,33%
79,97
79,97
Provisão 13º salário
8,33%
79,97
79,97
1/3 ferias
2,78%
26,69
26,69
1.146,62
1.146,62
Subtotal
Pró-labore (R$)
5.000,00
5.000,00
5.000,00
Previdência
2,70%
30,96
30,96
FGTS
8%
91,73
91,73
1.269,31
1.269,31
5.000,00
2.538,63
5.000,00
Total
Total de Salários
Fonte: dados conforme pesquisa.
3.4 Apurações dos Custos Indiretos
Os custos indiretos classificam-se como fixos e variáveis. Custos indiretos
variáveis são os gastos realizados na atividade, que variam conforme o volume
produzido, como os gastos com silagem, por exemplo. Já os custos indiretos fixos,
não dependem da quantidade produzida, pois não estão ligados a produção. A
depreciação é considerada como custo indireto fixo, já que independe da quantidade
produzida.
60
Quadro 7: Custos Indiretos Variáveis
Agosto
Silagem
animais não
produtores
Pastagem de
Inverno dos não
produtores
Pastagem De
Verão dos não
produtores
Setembro
Outubro Novembro
Dezembro
Janeiro
Fevereiro
2.062,55
2.033,50
1.859,20
1.743,00
2.474,35
2.439,50
2.230,40
2.091,00
-
-
-
-
-
-
-
-
483,36
483,36
483,36
477,00
Vacinas
2.178,75 2.207,80
Março
2.207,80 2.178,75
125,00
Telefone
10,00
10,00
10,00
10,00
10,00
10,00
10,00
60,00
Água
133,33
133,33
133,33
133,33
133,33
133,33
133,33
133,33
Energia
Higiene e
Limpeza da
ordenhadeira
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
800,00
50,00
50,00
50,00
50,00
50,00
50,00
50,00
50,00
Veterinária
700,00
700,00
700,00
700,00
700,00
700,00
700,00
700,00
6.230,23
6.166,33
5.782,93
5.652,33
60.169
66.443
59.791
63.718
66.335
64.024
57.869
50.967
0,10
0,09
0,10
0,09
0,07
0,07
0,08
0,09
Total:
Produção por
mês/ litro
Custos
Indiretos
Variáveis / litro
4.355,44 4.384,49
4.384,49 4.399,08
Fonte: Dados conforme pesquisa.
No período estudado, não houve gastos com manutenção de equipamentos
utilizados na atividade, tais como ordenhadeira e resfriador, por exemplo. Houve
apenas o custo com a limpeza do equipamento, que mensalmente passa por uma
revisão realizada pela assistência técnica especializada.
O custo com a água refere-se apenas à manutenção do poço artesiano. O
produtor tem um custo elevado de energia elétrica devido à climatização do espaço
destinado à alimentação dos animais. Já o custo com telefone é inexpressivo, já que
o mesmo é muito pouco utilizado na atividade. Os custos com energia e veterinária
foi feito uma calculo médio mensal de gasto, por isso ficou o mesmo valor para todos
os meses.
Há um veterinário contratado para prestar assistência permanente aos
animais da propriedade, sendo que apenas o custo com as doses para vacinação
contra febre aftosa são apartados do custo com veterinária, devido ao volume de
doses necessário.
Há também os custos com alimentação dos animais não produtores, que
compreende a silagem e a pastagem.
61
O gráfico seguinte mostra o custo indireto variável (CIV) por litro de leite
produzido.
Figura 6: Custo indireto Variável por litro (CIV) Por Litro
Fonte: Dados conforme quadro 7.
No gráfico anterior, percebe-se que o valor dos custos indiretos variáveis por
litro de leite não oscilaram muito, ficando entre R$ 0,10 nos meses de agosto e
outubro e R$ 0,07 nos meses de dezembro e janeiro. No verão os CIV foram
menores principalmente devido a quantidade de pastagem plantada nessa época do
ano, apenas 5 hectares, enquanto no inverno são plantados 40 hectares. A redução
do CIV também está relacionada ao aumento da produção naquele período.
No quadro abaixo pode ser observado o custo com depreciação. Levou-se em
consideração a vida útil dos bens relacionados. No cálculo foi empregado o método
linear de depreciação.
62
Quadro 8: Custo com depreciação
Custo (R$)
Valor
Residual
Valor a ser
depreciado
Meses
Depreciação
mensal
Parte da
propriedade
Máquinas e equipamentos
Trator NW 4X4 85CV
90.000,00
9.000,00
81.000,00
180
450,00
150,00
Trator MF 4X4 80CV
85.000,00
8.500,00
76.500,00
180
425,00
141,67
Trator MF 290 86cv
30.000,00
3.000,00
27.000,00
180
150,00
50,00
Trator MF 65 X
20.000,00
2.000,00
18.000,00
180
100,00
33,33
3 Ensiladeiras
42.500,00
4.250,00
38.250,00
120
318,75
106,25
Desensiladeira
17.000,00
1.700,00
15.300,00
120
127,50
42,50
Misturador de ração elétrico
4.000,00
400,00
3.600,00
120
30,00
10,00
Triturador elétrico
5.000,00
500,00
4.500,00
120
37,50
12,50
Ordenhadeira canalizada
30.000,00
1.500,00
28.500,00
120
237,50
237,50
Distribuidor de esterco
14.000,00
700,00
13.300,00
120
110,83
110,83
Refrigerador 3000 L
25.000,00
1.250,00
23.750,00
120
197,92
197,92
3 Carretões
39.000,00
3.900,00
35.100,00
120
292,50
292,50
100,00
5,00
95,00
12
7,92
7,92
35.000,00
3.500,00
31.500,00
120
262,50
87,50
2.000,00
200,00
1.800,00
120
15,00
5,00
Pulverizador de barras
12.000,00
1.200,00
10.800,00
120
90,00
30,00
Instalação
2 Galpõesgaragem/depósito
45.000,00
2.250,00
42.750,00
300
142,50
142,50
2 Galpões para feno
15.000,00
750,00
14.250,00
300
47,50
Sala de Ordenha
35.000,00
1.750,00
33.250,00
300
Galpão para alimentação
35.000,00
1.750,00
33.250,00
300
Abrigo dos animais
65.000,00
3.250,00
61.750,00
300
205,83
205,83
5.000,00
250,00
4.750,00
300
15,83
15,83
Aparelho de cerca elétrica
Semeadeira
Distribuidor de uréia
Estábulo para Bezerros
Total depreciação
Estrutura
650.600,00
1.504,58
Animais
Vacas
261.887,50
26.188,75
235.698,75
96
2.455,20
2.455,20
Novilhas
114.000,00
11.400,00
102.600,00
96
1.068,75
1.068,75
Terneiras
13.300,00
1.330,00
11.970,00
24
498,75
498,75
Total depreciaçao Animais
389.187,50
4.022,70
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme Quadro 8, o total depreciado das Estruturas foi de R$ 1.504,58,
(máquinas, equipamentos e instalações prediais). Foi considerado como Custo
Direto Variável o valor depreciado das vacas, R$ 2.455,20. Já os valores
depreciados das novilhas e das terneiras, R$ 1.567,50, foram classificados como
Custo Indireto.
63
No quadro a seguir, está demonstrado o Custo Indireto Fixo por litro, o qual
compreende os animais não produtores, o pró-labore e as depreciações da
estrutura.
Quadro 9: Custo Indireto Fixo por Litro.
Descrição
Agosto
Setembro Outubro
Novembro Dezembro Janeiro
Fevereiro Março
Depreciação
da Estrutura
1.504,58 1.504,58 1.504,58
1.504,58
1.504,58 1.504,58
1.504,58 1.504,58
Dep. animais
não produtores 1.567,50 1.567,50 1.567,50
1.567,50
1.567,50 1.567,50
1.567,50 1.567,50
pró-labore
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
Funcionários
Total Custos
Fixos
produção por
mês/litro
Total custo
fixo/litro
2.538,63
2.538,63
2.538,63
2.538,63
2.538,63
2.538,63
2.538,63
2.538,63
10.610,71 10.610,71 10.610,71
10.610,71 10.610,71 10.610,71
10.610,71 10.610,71
60.169
66.443
59.791
63.718
66.335
64.024
57.869
50.967
0,18
0,16
0,18
0,17
0,16
0,17
0,18
0,21
Fonte: Dados conforme pesquisa.
De acordo com quadro anterior, no período analisado o maior custo indireto
fixo por litro de leite foi no mês de março R$ 0,21, e, o menor foi no mês de
setembro e dezembro R$ 0,16. Pode-se observar que o custo fixo total é o mesmo
em todos os meses (R$ 10.610,71), o que varia é a quantidade produzida em cada
mês.
No mês em que o custo fixo por litro foi maior, a quantidade produzida foi
menor, aumentando os custos fixos por litro. Assim como o mês em que o custo fixo
por litro foi menor, a quantidade produzida foi maior.
3.5 Cálculos do Custo Total
Para calcular o custo total de produção pode-se utilizar dois métodos, o
custeio por absorção e o custeio variável. Segue quadro demonstrativo do custo
apurado pelo método de custeio por absorção.
64
Quadro 10: Custo Total por Litro (método de custeio por absorção)
Descrição Agosto
Setembro Outubro
Novembro Dezembro Janeiro
Fevereiro Março
Custos
Diretos
19.295,41 20.703,01 20.659,81
20.756,01 24.805,58 24.121,58 23.460,98 22.940,78
Custos
Indiretos
Variáveis
6.230,23
6.166,33
5.782,93
5.652,33
4.355,44
4.384,49
4.384,49
4.399,08
Total dos
Custos
Variáveis 25.525,65 26.869,35 26.442,75
26.408,35 29.161,02 28.506,07 27.845,47 27.339,86
Custos
Indiretos
Fixos
10.610,71 10.610,71 10.610,71
10.610,71 10.610,71 10.610,71 10.610,71 10.610,71
Custo
Total
36.136,35 37.480,05 37.053,45
37.019,05 39.771,73 39.116,78 38.456,18 37.950,57
(/)
Produção
de Leite
60.169
66.443
59.791
63.718
66.335
64.024
57.869
50.967
Custo
Total por
Litro
Leite
0,60
0,56
0,62
0,58
0,60
0,61
0,66
0,74
Média
22.092,90
5.169,42
27.262,32
10.610,71
37.873,02
61.164,50
0,62
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Pelo método de custeio por absorção, o custo por litro de leite sofreu variação
durante o período analisado.
No mês de março o custo por litro foi o maior,
calculado em R$ 0,74, seguido pelo mês de fevereiro R$ 0,66. O menor custo foi de
R$0,56 no mês de setembro. O que influenciou na variação do custo foi a diferença
da quantidade de leite produzida em cada mês. Na figura seguinte, pode-se observar
a média dos custos do período analisado.
Figura: 7: Média do custo total pelo método de custeio por absorção
Fonte: Dados conforme quadro 10.
65
Conforme o gráfico, em média, o custo direto é o maior calculado sobre o litro
de leite R$ 22.092,90, representando 58% dos custos totais; seguido pelo Custo
indireto fixo, de R$ 10.610,71, que corresponde a 28%; e o custo indireto variável,
com 14%, no valor de R$ 5.169,42.
No método de custeio variável, apenas os custos variáveis são considerados,
possibilitando ao produtor o gerenciamento e a tomada de decisão, pois evidencia
os custos que variam conforme a produção. Segue quadro demonstrativo do custo
apurado pelo método de custeio variável.
Quadro 11: Custo Total por Litro pelo Custeio Variável.
Descrição
Custos
Diretos
Custos
Indiretos
Variáveis
Total dos
Custos
Variáveis
Custo
Total
(/)
Produção
de Leite
Custo
Total por
Litro Leite
Agosto
Setembro
Outubro
Novembro
Dezembro
Janeiro
Fevereiro
Março
Média
19.295,41
20.703,01
20.659,81
20.756,01
24.805,58
24.121,5
8
23.460,98
6.230,23
6.166,33
5.782,93
5.652,33
4.355,44
4.384,49
4.384,49
25.525,65
26.869,35
26.442,75
26.408,35
29.161,02
28.506,0
7
27.845,47
27.339,86 27.262,32
25.525,65
26.869,35
26.442,75
26.408,35
29.161,02
28.506,0
7
27.845,47
27.339,86 27.262,32
60.169
66.443
59.791
63.718
66.335
64.024
57.869
50.967 61.164,50
0,42
0,40
0,44
0,41
0,44
0,45
0,48
22.940,78 22.092,90
4.399,08
0,54
5.169,42
0,45
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme o quadro anterior se observa que o maior custo por litro de leite foi
no mês de março R$ 0,54, seguido pelo mês de fevereiro R$ 0,48. No mês de
dezembro o custo total por litro de leite foi de R$ 0,44, sendo que esse foi o mês em
que o custo variável foi o de maior valor em todo o período analisado R$ 29.161,02.
Também em dezembro observou-se o maior número de animais na propriedade
(164). Já o menor valor foi observado no mês de setembro R$ 0,40. Na seqüência,
segue o demonstrativo dos custos que compõe a média, que é de R$ 0,45 por litro
de leite, pelo método de custeio variável.
66
Figura: 8: Média do custo total pelo método variável.
Fonte: Dados conforme quadro 11.
Analisando a figura 8, percebe-se que os custos diretos são os que mais
interferem na formação da média do custo unitário do leite.
3.6 Análises do Custo, Volume e Resultado
No que se refere à análise do custo, volume e resultado, foi analisada a
margem de contribuição, o preço de venda do leite, a quantidade produzida, o ponto
de equilíbrio e a margem de segurança operacional, os quais estão descritos a
seguir.
3.6.1 Análise do Preço de Venda
Uma das dificuldades encontradas pelo produtor é a instabilidade do preço de
venda do leite, pois o mesmo não é estipulado pelo produtor e sim pelas empresas
compradoras. O preço do leite varia mensalmente, fazendo com que quem produz
mais, ganha mais, ou seja, quanto maior o volume produzido, maior será o valor
pago por litro. Isso ocorre devido à redução do custo de transporte do leite (com
redução dos postos de coleta), e da melhor qualidade do leite comercializado, que
costuma ser maior entre os produtores que empregam mais tecnologia.
67
Segue o quadro demonstrativo do volume de leite vendido pela propriedade
durante os meses analisados, o valor recebido por litro, descontos de Fundesa e
Funrural.
Quadro 12: Receita Liquida por Litro.
Mês
Preço do leite
bom
Qualidade
Tanque de
Expansão
Total por litro
valor bruto
FUNRURAL
2,3%
FUNDESA
0,05%
Valo Liquido
Agosto
Setembro
Outubro
Novembro
Dezembro
Janeiro
Fevereiro
Março
0,82
0,04
0,77
-
0,87
-
0,83
-
0,80
-
0,86
-
0,84
-
0,85
-
-
-
-
-
-
-
-
-
0,85
0,77
0,87
0,83
0,80
0,86
0,84
0,85
0,0196
0,0177
0,0200
0,0190
0,0183
0,0198
0,02
0,0195
0,0004
0,0004
0,0004
0,0004
0,0004
0,0004
0,0004
0,0004
0,83
0,75
0,85
0,81
0,78
0,84
0,82
0,83
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme valores apresentados pode-se constatar que no primeiro mês
analisado, agosto, o produtor recebeu R$ 0,04 a mais por litro de leite, devido à
qualidade, além do valor pago normalmente por litro. No mês seguinte, porém, o
proprietário mudou de empresa e passou a não receber mais esse valor, mesmo
usando tecnologias avançadas e de alta qualidade. Do valor bruto é descontado a
Fundesa (0,05%), que nada mais é que um seguro indenizatório no caso de ocorrer
epidemias na propriedade, e o Funrural (2,3%), que é a Contribuição Social Rural,
para custear a seguridade e a aposentadoria do proprietário pelo INSS. No quadro
seguinte, está representada a receita líquida do período estudado.
68
Quadro 13: Receita Líquida recebida
Mês
Produção
mensal litros
Preço de
venda/ litro
Agosto
Total:
51.200,84
FUNRURAL
2,3%
FUNDESA
0,05%
TOTAL
LIQUIDO:
Setembro
Outubro
Novembro Dezembro
Janeiro
Fevereiro
Março
60.169
66.443
59.791
63.718
66.335
64.024
57.869
50.967
0,85
0,77
0,87
0,83
0,80
0,86
0,84
0,85
51.205,30 51.936,43
52.581,76
52.852,62 55.142,86 48.556,04 43.163,00
1.177,62
1.177,72
1.194,54
1.209,38
1.215,61
1.268,29
1.116,79
992,75
22,87
23,66
22,72
24,21
25,21
24,71
21,99
20,38
50.003,92 50.719,17
51.348,17
50.000,35
51.611,80 53.849,86 47.417,26 42.149,87
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme o quadro anterior, janeiro foi o mês que mais gerou receita para a
propriedade, R$ 53.849,86. Este foi o segundo mês com maior produção, 64.024 mil
litros e o segundo maior valor pago por litro, R$ 0,86.
Pode-se observar que em setembro foi o mês que obteve o maior volume de
litragem, 66.443 mil litros, e o menor valor pago por litro, apenas R$ 0,77. Isso indica
que setembro foi um mês em que houve muita produção leiteira na região, pois
devido à grande oferta, houve redução no preço pago pela empresa.
3.6.2 Margem de Contribuição
Margem de contribuição é a quantia em reais que sobra do preço de venda,
ou seja, a diferença entre o montante dos custos e das despesas variáveis e o preço
de venda da mercadoria.
A seguir, no quadro 14, apresenta o calculo da margem de contribuição
unitária, o resultado pelo valor unitário e o resultado total.
69
Quadro 14: Demonstração de resultado – Valor Unitário.
Descrição
Agosto
Setembro
Outubro
Novembro Dezembro Janeiro
Receitas
0,8509505 0,77066508 0,8686329 0,8252262 0,7967531 0,8612842
Custo
Variável
0,42
0,40
0,44
0,41
0,44
0,45
Despesa
Variável –
FUNRURAL
0,0196
0,0177
0,0200
0,0190
0,0183
0,0198
Despesa
Variável –
FUNDESA
0,0004
0,0004
0,0004
0,0004
0,0004
0,0004
Margem de
Contribuição
Unitária
0,41
0,35
0,41
0,39
0,34
0,40
Custo Fixo
0,18
0,16
0,18
0,17
0,16
0,17
Fevereiro Março
0,839068 0,846881
0,48
0,54
0,0193
0,0195
0,0004
0,0004
0,34
0,29
0,18
0,21
Despesa Fixa
Resultado
Litros ao Mês
Resultado
Final
0,23
0,19
0,23
0,22
0,18
0,23
0,15
60169
66443
59791
63718
66335
64024
57869
50967
13.665,72
14.329,11
11.840,07
14.733,08
8.961,08
4.199,30
13.864,00
12.523,86
0,08
Fonte: Dados conforme pesquisa.
O resultado em todos os meses analisados foi positivo, ou seja, a produção
cobriu todos os custos fixos e os custos e despesas variáveis. Mesmo no mês de
março quando a produção foi menor.
Segue gráfico evidenciando a margem de contribuição unitária do período
analisado.
Figura 9: Margem de contribuição unitária.
Fonte: Dados conforme quadro 14.
70
Conforme gráfico pode-se observar que os meses de agosto e outubro foram
os que tiveram a maior margem de contribuição unitária, R$ 0,41 por litro de leite. O
mês de março foi o que teve o menor valor em contribuição unitária, R$ 0,29,
mesmo assim, com essa baixa margem, o resultado da propriedade foi positivo em
todos os meses.
No quadro seguinte foi analisada a margem de contribuição total da
propriedade.
Quadro 15: Demonstração de resultado – Valor Total.
Descrição
Agosto
Setembro Outubro
Novembro Dezembro Janeiro
Fevereiro Março
Receitas
51.200,84 51.205,30 51.936,43
Custo
Variável
25.525,65 26.869,35 26.442,75
Despesa
Variável –
FUNRURAL
1177,62
1177,72
1194,54
Despesa
Variável –
FUNDESA
22,87
23,66
22,72
Margem de
Contribuição
total
24.474,71 23.134,57 24.276,43
52.581,76
52.852,62 55.142,86 48.556,04 43.163,00
26.408,35
29.161,02 28.506,07 27.845,47 27.339,86
24.939,82
22.450,77 25.343,79 19.571,79 14.810,01
Custo Fixo
10610,71
10610,71
10610,71
10610,71
10610,71
10610,71
Despesa Fixa
Resultado
Final
13.864,00 12.523,86 13.665,72
14.329,11
11.840,07 14.733,08
8.961,08
4.199,30
10610,71
10610,71
1209,38
1215,61
1268,29
1116,79
992,75
24,21
25,21
24,71
21,99
20,38
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Observa-se que em todos os meses a propriedade conseguiu cobrir suas
despesas e custos variáveis e fixos. O maior resultado obtido foi no mês de janeiro,
R$ 14.733,08, e o menor foi de R$ 4.199,30 no mês de março, que também obteve o
menor volume de produção (50.967 mil litros) e a menor receita (R$ 43.163,00).
Na seqüência, segue o gráfico demonstrativo do resultado final durante o
período analisado.
71
Figura 10: Resultado Final.
Fonte: Dados conforme quadro 15.
3.6.3 Ponto de Equilíbrio
O ponto de Equilíbrio identifica o volume mínimo de litros de leite que precisa
ser vendido para cobrir os custos e despesas. Se for identificado um Ponto de
Equilíbrio nulo, significa que não houve lucro nem prejuízo naquele mês.
A seguir, apresenta-se demonstrativo do Ponto de Equilíbrio em reais e em
litros dos meses analisados.
Quadro 16: Ponto de Equilíbrio
Produto
Custo fixo
total
Margem
contribuição
unitário
Ponto
Equilíbrio
em litros
Ponto
Equilíbrio
em R$
Agosto
10.610,71
Setembro
Outubro
10.610,71 10.610,71
Novembro Dezembro
10.610,71
10.610,71
Janeiro
Fevereiro
Março
10.610,71 10.610,71 10.610,71
0,41
0,35
0,41
0,39
0,34
0,40
0,34
0,29
26.086
30.474
26.133
27.109
31.351
26.805
31.373
36.516
23.485,39 22.700,31
22.371,04
24.979,26
22.197,50
23.086,71 26.324,32 30.924,36
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Para arcar com os gastos da produção leiteira mensal, a propriedade teria
que produzir o volume de litros demonstrado no quadro anterior nos respectivos
72
meses. Dessa maneira observa-se que no mês de março foi necessária uma maior
produção para cobrir os gastos da produção leiteira, 36.519 litros, que
corresponderam a R$ 30.924,36. Isso devido à baixa margem de contribuição
unitária, resultante de um alto custo fixo e variável no mês.
3.6.3 Margem de Segurança Operacional
A Margem de Segurança Operacional refere-se à diferença do volume atual
de vendas e a quantidade do Ponto de Equilíbrio. Segue o quadro demonstrativo da
margem de segurança operacional.
Quadro 17: Margem de Segurança Operacional (MSO)
MSO
Quantidad
e vendida
Quantidad
e no PE
MSO
MSO %
Agosto
Setembro
Outubro
Novembro
Dezembro Janeiro
Fevereiro
Março
Média
60.169
66.443
59.791
63.718
66.335
64.024
57.869
50.967
61.164,50
26.086
30.474
26.133
27.109
31.351
26.805
31.373
36.516
29.480,91
34.083
35.969
33.658
36.609
34.984
37.219
26.496
14.451
31.683,59
57%
54%
56%
57%
53%
58%
46%
28%
51,19%
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme quadro, pode-se observar que a propriedade teve como média
51,19% de Margem de Segurança Operacional, ou seja, produziu 31.683,59 litros a
mais do que o necessário para igualar ao Ponto de Equilíbrio. A venda em todos os
meses foi suficiente para cobrir todos os custos.
Segue gráfico demonstrativo da quantidade vendida e da quantidade no
Ponto de Equilíbrio.
73
Figura 11: Quantidade vendida x quantidade no PE.
Fonte: Dados conforme quadro 17.
Conforme figura 11, a quantidade vendida em relação ao Ponto de Equilíbrio
foi maior em todos os meses analisados. No mês de janeiro a quantidade vendida
ficou 58% acima do Ponto de Equilíbrio, e em março 28% acima.
Segue gráfico que evidencia a Margem de Segurança Operacional em
percentual e suas variações no período analisado.
74
Figura 12: Margem de Segurança Operacional.
Fonte: Dados conforme quadro17.
A margem de segurança caiu para 28% nos mês de março, a quantidade de
leite produzido nesse mês foi inferior aos outros meses analisados, isso devido à
estiagem, que refletiu mais nesse mês.
3.7 Análises de Resultados
Feita as análises, identificados os custos, o cálculo pelo método variável e
absorção, os indicadores do custo, volume e resultado nesses meses de estudos,
pode ser apontados alguns aspectos.
Durante o período analisado, a Margem de Contribuição foi positiva em todos
os meses, demonstrando que a receita mensal da produção leiteira é suficiente para
arcar com todas as despesas e custos da mesma. Isso mesmo no mês de março,
quando a produção e a Margem de Contribuição foram menores.
Pode-se verificar que em média a propriedade produziu 31.683,59 litros a
mais do que o necessário para igualar ao Ponto de Equilíbrio, ou seja, em todos os
meses o volume de produção ultrapassou o volume no Ponto de Equilíbrio e gerou
um resultado positivo.
75
Na análise do custo, volume e resultado percebe-se que em alguns meses a
produção leiteira foi maior e em outros foi menor. Isso devido a quantidade de vacas
produtoras no mês, o valor pago por litro e os fatores ambientais, como por exemplo,
a estiagem que afetou o volume de produção no mês de março.
Com o objetivo de desenvolver um sistema em que o proprietário possa
verificar e analisar os custos da produção e o resultado obtido, o proprietário poderá
melhorar o gerenciamento da propriedade, tomando a decisão correta em
determinada situação, aumentando assim, a sua rentabilidade.
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CONCLUSÃO
Desde o início, este trabalho propôs-se a responder à seguinte pergunta: qual
é a contribuição do desenvolvimento de um sistema de custos na análise da relação
custo, volume e resultado da produção leiteira? A partir desta questão, o trabalho
desenvolveu-se na busca, embasada em bibliografia diversificada, de conceitos de
Contabilidade Geral, Rural e de Custos, a fim de edificar um alicerce sólido aonde a
pesquisa, o trabalho de campo e a posterior análise dos dados obtidos pudesse
gerar o resultado esperado.
A propriedade rural onde foi realizado este trabalho de campo foi escolhida
por ser uma das mais tradicionais, rentáveis e sólidas da região onde está
estabelecida, o que contribuiu ainda mais para a fidedignidade das informações
colhidas e das análises obtidas.
Assim sendo, o resultado esperado foi obtido; e foi possível, através do
estudo, identificar os pontos fortes e fracos da empresa rural, o que pode contribuir
para que seja feito um melhor gerenciamento da atividade desenvolvida a partir do
sistema de custos.
Para que fosse atingido o objetivo geral deste trabalho, foi necessário, em
primeiro lugar, revisar a bibliografia pertinente à Contabilidade de Custos, com
enfoque na atividade rural. Dessa forma, foram buscados diversos autores no intuito
de consolidar a teoria para fundamentar a análise de custos, volume e resultado a
ser aplicada na propriedade objeto deste estudo.
A relação de custo, volume e resultado foi feita através da classificação dos
custos identificados na atividade leiteira. Foram identificados, neste processo, os
diversos tipos de custos envolvidos.
Foi a partir do estudo de caso que a teoria começou a se transformar em
prática. Ou seja, a partir do estudo da rotina da propriedade foram identificados e
classificados, através de planilhas e gráficos, os custos associados à cada etapa da
produção leiteira. Pudemos reparar, nessa etapa do desenvolvimento do trabalho, o
elevado custo com a alimentação das vacas produtoras, alavancado pelo uso da
ração adquirida de terceiros. Evidenciaram-se os custos fixos que, por serem
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independentes da quantidade de leite produzida, provocam a redução nos ganhos
por litro da propriedade nos meses em que a produção do leite é menor.
A apuração dos custos através da utilização do custeio por absorção
evidenciou a influência que a quantidade de leite produzida em cada mês provoca
no custo por litro. Nos meses de menor produtividade, este custo mostrou-se, via de
regra, maior. Isto porque os custos fixos mantêm-se inalterados nos meses de alta e
de baixa produção. Já o método de custeio variável colaborou para alcançar o
conhecimento a respeito dos custos que variaram conforme a produção.
De modo geral, este trabalho alcançou o objetivo geral a que se propôs,
gerando conhecimento que possibilita ao produtor uma melhor tomada de decisão e
um melhor gerenciamento de sua atividade.
Como concluinte do curso, percebo que a prática foi fundamental para
sedimentar os conhecimentos teóricos aprendidos ao longo do curso, especialmente
na área de custos. Além disso, contribuiu para gerar conhecimento e informações
úteis ao produtor, auxiliando-o no gerenciamento de sua atividade diária, e a quem
venha a estudar custos na produção leiteira.
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