10th International Conference on Information Systems and Technology Management – CONTECSI
June, 12 to 14, 2013 - São Paulo, Brazil
ERP SYSTEMS INFLUENCE OVER SMES’ MANAGEMENT ACCOUNTING
PRACTICES IN BRAZIL: A CASE STUDY
Denis Lima e Alves (Universidade Federal de Uberlândia, Minas Gerais, Brasil) –
[email protected]
ERP systems have been studied in various situations and contexts, both geographical and
social and economic. By its turn, institutionalization of Management Accounting practices has
also received attention. Whether it's in the context of business process reengineering, large
companies against small companies, developed countries or not, in family businesses or even
under regulatory pressures, several research methods have investigated how the practice of
Management Accounting in the institutional environment develops and evolves, aiming to
shed light on the processes of change and make them less expensive and more successful.
This paper, through a case study, analyzed the process of Management Accounting practices
institutionalization as a result of the implementation and usage of an ERP system in a small
business retailer. The results obtained through interviews point to the fact that using a new
system, even years after implementation, did not contribute to the change in management
practices of the company analyzed, keeping the previous practices, although operational
processes have evolved as a result of the system's implementation. Thus, it is possible to
conclude that, if one disregards pre-existing institutions in the process of change,
implementing new ERP systems is not enough to cause disruptions to institutionalize new
management accounting practices. It is recommended that this research be replicated in small
businesses in similar situations in order to understand why ERP systems may not be useful for
institutionalizing Management Accounting practices.
Keywords: ERP; institutionalization; Management Accounting; SMEs.
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1. Introdução
Sistemas e práticas de Contabilidade Gerencial constituem normas e rotinas
organizacionais (Burns & Scapens, 2000) que, institucionalizadas,representam o status quo,
contexto estabelecido e dado por certo, para a forma de pensar e fazer as coisas dentro de uma
empresa.Estando sujeita a normas e procedimentos enquanto estabelece, por sua vez, normas
e procedimentos de atuação nas organizações (Müller, Beuren, & Frezatti, 2007), a
Contabilidade Gerencial encontra-se imersa em um emaranhado de instituições e interesses
diversos que, em conjunto, formam o contexto sócio-organizacional que direciona a dinâmica
do seu desenvolvimento e prática.
Pequenas e médias empresas brasileiras existem nesses ambientes dinâmicos, onde
relações e instituições desempenham papeis importantes na tomada de decisão. Dado que a
Contabilidade Gerencial tradicional, em tese, é calcada nas premissas da Economia
neoclássica, que, por sua vez, fundamenta-se na racionalidade econômica e noção de
equilíbrio (Burns & Scapens, 2000), tais artefatos de controle e planejamento podem não ser
os mais adequados em momentos de mudança e incerteza, tão característicos na rotina das
pequenas e médias empresas brasileiras. Ademais, como sugerido porGuerreiro, Frezatti,
Broedel Lopes, e Pereira (2005), cabe indagar qual seria o papel da Contabilidade em um
ambiente em que não existe a pressuposição de problemas informacionais como o ambiente
racional otimizador de decisões neoclássico.
A literatura correlata defende que pouca atenção tem sido dada aos processos de
desenvolvimento de artefatos de Contabilidade Gerencial, sendo que a maioria do que existe
tem foco na Contabilidade Gerencial como um resultado(Burns & Scapens, 2000), embora
pesquisas na área já tenham tido aspectoprescritivo, descritivo ou crítico e contingencial
(Scapens, 2006). Torna-se, portanto, relevante investigar como a Contabilidade Gerencial
desenvolve-se em empresas brasileiras que passam por processos de mudanças em sua forma
de gerir custos, processos e resultados, ou seja, como ocorrem as alterações em rotinas e
hábitos estabelecidos previamente e, ademais, é importante mencionar que o processo inverso,
a influência da prática sobre o desenvolvimento das ferramentas gerenciais, constitui assunto
de interesse.
Embora a natureza das informações fornecidas pela Contabilidade Gerencial tenha
passado por alterações significativas, principalmente em função da relevância adquirida pela
tempestividade, assertividade e objetividade do fornecimento dessas informações(Müller et
al, 2007), não é recorrente o uso institucionalizado de ferramentas gerenciais decorrentes do
advento das tecnologias de informações em empresas brasileiras(Guerreiro et al, 2005). De
fato, alguma atenção tem sido dirigida ao potencial impacto das Tecnologias da Informação
(TIs) sobre o desenho e efetividade de sistemas de controle gerencial (Berry et al, 2009),mas
poucos trabalhos têm sido publicados no intuito de descrever desenvolvimentos no uso de
ferramentas da Contabilidade Gerencial decorrentes do uso de sistemas integrados de gestão
(ERPs), ficando a produtividade, nesta área, mais relacionada aos estudos com foco em
desenho de processos gerenciais, como ilustrado emAl-Mashari (2001). Estudos existentes
apontam, como causa para o reduzido impacto da TI nos processos de controle gerencial, a
dificuldade de lidar com esta, a dificuldade de transferir informações contábil-financeiras de
um sistema antigo para outro novo e a falha da maioria dos sistemas em atender necessidades
de implantação de ferramentas modernas como Balanced Scorecard e ActivityBasedCosting
(Berryet al, 2009).
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A investigação ora proposta envolve, como expresso por Burns e Scapens (2000),
entender como as práticas de Contabilidade Gerencial evoluem frente a um estímulo, nesse
caso, o advento de um sistema de gestão integrada, admitindo, no contexto institucional
desenvolvido pelos autores, que a estabilidade não é uma realidade imutável e que regras de
rotinas de procedimentos contábeis gerenciais podem mudar. Para tornar a pesquisa em
Contabilidade Gerencial relevante para aqueles que a praticam, é necessário entender os
processos de mudança nos artefatos de controle e planejamento que levam a organização de
um estado de equilíbrio para outro (Burns & Scapens, 2000).
Dado o exposto, algumas premissas tornam-se evidentes: (i) a Contabilidade Gerencial
provê métodos que, embora devam ser adaptados a novas realidades e mercados de atuação,
mantêm características que os tornam eficientes como ferramentas de apoio à decisão; (ii) os
métodos providos pela Contabilidade Gerencial mostram baixos graus de uso, de acordo com
a literatura atual; (iii) existem barreiras culturais, sociais e tecnológicas ao uso dos métodos
da Contabilidade Gerencial; (iv) o que se observa da forma aplicada da Contabilidade
Gerencial nas empresas é a racionalização de processos e maximização de resultados em um
contexto abstrato e inadequado de equilíbrio de mercado internalizado às entidades; e (v)
pequenas e médias empresas apresentam maiores desafios para implantar e usar sistemas
eletrônicos de gestão da informação, bem como ferramentas mais sofisticadas de
Contabilidade Gerencial.
O uso de ferramentas da tecnologia da informação e suas influências na mudança da
forma de aplicação da Contabilidade Gerencial traz à tona a necessidade de incluir, nas
pesquisas sobre práticas de Contabilidade Gerencial, investigações acerca de como a
Contabilidade Gerencial, por meio do uso de sistemas integrados de gestão, tem suas práticas
institucionalizadas em empresas brasileiras.
Este trabalho, com o intuito de verificar o processo de mudança e institucionalização da
Contabilidade Gerencial como decorrência do uso de um sistema ERP, terá uma empresa que
adota sistema integrado de gestão da informação como foco de estudo. Os objetivos da
pesquisa incluem: descrever o contexto organizacional da empresas ora analisada em termos
de uso de ferramentas de Contabilidade Gerencial e suas influências nos processos decisório e
produtivo, apresentar as potenciais contribuições do sistema em questão ao desenvolvimento e
uso da Contabilidade Gerencial na empresa analisada e apresentar resultados de entrevistas
realizadas com foco na institucionalização de novas práticas gerenciais. Dessa forma, será
verificado se o arcabouço teórico ora aplicado explica a situação estudada ou se carece de
novas considerações.
Este estudo procurará responder à seguinte pergunta: - Qual é a influência de um
sistema integrado de gestão da informação ERP na institucionalização de práticas de
Contabilidade Gerencial em uma empresa varejista atacadista de médio porte?A
restrição do segmento de atuação deve-se à disponibilidade de empresas deste ramo na região
em que a pesquisa foi realizada, evidenciando a importância do setor; a restrição ao porte da
empresa ocorre em função de: (i) pequeno número de pesquisas sobre sistemas integrados de
gestão em empresas de pequeno e médio portes, (ii) disponibilidade de empresas destes portes
e (iii) relevância dessas empresas para a economia do país e do mundo.
Espera-se contribuir para o conhecimento acerca de como sistemas ERP estimulam a
produção e reprodução contínuas de práticas de Contabilidade Gerencial, evidenciando os
sistemas ERP como uma força promotora do processo de transformação da Contabilidade
Gerencial dentro das empresas.
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2. Literatura Relacionada
2.1. A Contabilidade Gerencial e as Pequenas e Médias Empresas
Guerreiro et al (2005) apontam algumas das principais ferramentas da Contabilidade
Gerencial citadas na literatura internacional, como Custeio Baseado em Atividades (ABC),
Gestão Baseada em Atividades (ABM) e Balanced Scorecard (BSC), ressaltando a
importância de se desenvolverem conhecimentos e habilidades acerca de como lidar com as
informações obtidas por sistemas dessa natureza em contextos de rápidas mudanças nos
mercados e globalização tecnológica. É possível queformas racionais e semelhantes de agir e
conduzir organizações derivem-se dessa generalizada importância atribuída aos
mecanismostradicionais de controle das organizações, resultando em modelos de gestão
replicados e replicadores, independente do fato de que as organizações são sistemas distintos
uns dos outros.
Pequenas e médias empresas são descritas pela OCDE (Organização para Cooperação e
desenvolvimento Econômico) como "mais flexíveis, inovadoras, rápidas para responder às
mudanças de mercado, menos burocráticas, empreendedoras e 'alinhadas com a realidade'"
(Hughes, 2005). No entanto, há evidências de que a falta de habilidades organizacionais é um
dos principais fatores limitantes para o desenvolvimento de pequenas e médias empresas
(Garengo & Bernardi, 2007).
Estudos empíricos têm mostradoque determinadas características das empresas exercem
influências significativas sobre o grau de complexidade da Contabilidade Gerencial usada por
essas organizações.Abdel-Kader e Luther (2008)investigam o grau de influência de variáveis
como ambiente externo, estratégia, tamanho e natureza do processo produtivo sobre a
sofisticação das ferramentas de Contabilidade Gerencial usadas por organizações. Tendo
como referência para "sofisticação" a adoçãode ferramentas recentes de Contabilidade
Gerencial, nos termos da IFAC, InternationalFederationofAccountants, os autores
encontraram, dentre outros resultados, que empresas maiores tendem a usar ferramentas mais
sofisticadas de Contabilidade Gerencial.
A relação encontrada por Abdel-Kader e Luther (2008) pode ser corroborada por
resultados encontrados no Brasil, conforme evidenciam Carvalho e Lima (2011). No estudo
realizado por estes pesquisadores, a amostra foi composta de pequenas empresas cujos
gestores apresentam baixo grau de instrução e fazem uso de ferramentas de Contabilidade
Gerencial de grau incipiente, em termos de sofisticação, como controle de caixa, de vendas e
de estoques. Segundo os autores, "o uso de práticas gerenciais ocorre de forma desordenada e
de maneira informal", não provendo aos gestores condições de lidar com a dinâmica dos
mercados em que as empresas estavam inseridas.
Embora o controle formal não seja realizado por parcela significativa de pequenas
empresas, situação que se inverte com o aumento do tamanho das empresas, em que a
sofisticação (detalhamento do planejamento) das ferramentas de controle e planejamento tem
correlação positiva com o desempenho de pequenas empresas, apesar de a direção da
causalidade nessa relação ainda não estar clara (Wijewardena, Zoysa, Fonseka, & Perera,
2004).Se, por um lado, não muitas pequenas e médias empresas adotem técnicas sofisticadas
de planejamento e controle, por outro tem sido verificado que aquelas que as adotam em seu
planejamento estratégico, sendo o "detalhamento" como critério para sofisticação, têm
atingido seus objetivos organizacionais mais facilmente, aumentando lucros e elevando seus
valores (Peel & Bridge, 1998).No entanto, embora a relação entre sofisticação de práticas
gerenciais e tamanho da organização pareça ser facilmente descrita como proporcional e
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linear, pequenas e médias empresas não podem ser consideradas "grandes empresas em menor
escala" (Federici, 2009).
Uma das razões para tal discrepância no desenvolvimento das ferramentas de
Contabilidade Gerencial por parte de empresas menores pode ser simplesmente o fato de que
estas contam com menos recursos do que as grandes empresas para avançar no
desenvolvimento e uso de tais técnicas ou sistemas. Conforme Supyuenyong, Islam e
Kulkarni (2009), gerir conhecimento nas empresas menores é um processo que lida com
variáveis diferentes daquelas existentes no contexto das grandes empresas. Desde o fato de
que participam de diversas cadeias de valor, interagindo com grandes empresas e todos os
seus diferenciados produtos, até a condição de que a gestão do conhecimento nas pequenas e
médias empresas as diferencia, em todas as fases desse processo, daquelas que são grandes, as
pequenas e médias companhias enfrentam, na aquisição, armazenagem, aperfeiçoamento,
distribuição e aplicação do conhecimento, desafios distintos daqueles enfrentados pelas
maiores(Supyuenyong et al, 2009), o que é, aparentemente, uma situação natural e previsível,
dados os diferentes contextos.
O uso de sistemas de gestão de informações, sejam estes eletrônicos e integrados a
processos produtivos ou não, é descrita em diversos estudos (Lavarda, Feliu, & Palanca,
2009; Hughes, 2005; Laitinen, 2002; Gunasekaran, Marri, & Grieve, 1999),que apresentam a
introdução de artefatos de Contabilidade Gerencial como uma forma de desenvolver ou
aplicar ferramentas que meçam ou melhorem o desempenho empresarial. Tem sido
evidenciado que quaisquer processos que reduzam as saídas de caixa para a organização
teriam consequências nas capacidades de redução de dívida e aumento de competitividade e
eficiência de pequenas e médias empresas. Talvez por isso, muita atenção tenha dada aos
métodos de custeio durante as décadas de 1980 e 1990. No entanto, medidas não financeiras
têm adquirido crescente importância para a gestão de pequenas e médias empresas com,
dentre outros, o objetivo de alinhar suas estratégias ao atendimento das necessidades
específicas dos clientes, mas de forma lucrativa (Gunasekaran et al, 1999).
Laitinen (2001) aponta, em um contexto de pequenas e médias empresas, a existência de
três tipos de usuários-organizações para o uso de informações gerenciais: usuários de
informações não-financeiras, usuários de informações financeiras com foco no cliente e os
usuários de informações financeiras com foco nos empregados e nas atividades, sendo,a razão
para esta segmentação, o segmento de atividade da empresa. Embora o setor de atuação,
manufatura ou serviço, seja uma variável que dificulte a generalização do uso de
determinadas ferramentas de Contabilidade Gerencial (Brignall, Fitzgerald, Johnston, &
Silvestro, 1991),Laitinen (2001) propõe um sistema de gestão e aperfeiçoamento de
desempenho cujo modelo pode, segundo o autor, ser aplicado em qualquer segmento de
atuação da organização, com especial atenção às etapas de especificação (de requisitos) e
implantação em cada caso. A razão para tal flexibilidade seria a possiblidade de atribuir pesos
distintos a cada grupo de informações, levando à mensuração específica do desempenho em
cada segmento de atuação organizacional.
Avariável tamanho adquire, na gestão do conhecimento, maior importância, como
corroborado por diversos autores aqui citados. O conhecimento relacionado às ferramentas de
Contabilidade Gerencial é adquirido/criado, organizado/retido, disseminado e usado em
processos que ocorrem com formas, intensidade e objetivos diferentes dentro de cada sistema
modelado para aplicação das técnicas contábil-gerenciais. No contexto das pequenas e médias
empresas, estudos indicam que diferentes etapas do processo de gestão do conhecimento têm
efeitos distintos, embora todos positivos, em elementos diversos das empresas e produtos,
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além de efeitos também positivos em aspectos individuais e sobre os clientes(Supyuenyong &
Swierczek, 2011).
Grandes empresas tendem a ter mais ativos de conhecimentos a gerenciar, e estes
encontram-se dispersos por todos os subsistemas corporativos. Ainda, há evidências de que a
variável tamanho guarda correlação positiva com implementação de tecnologia, inovação e
maior grau de uso de sistemas de Contabilidade Gerencial(Uc Heredia, Domingo, & Batisda
A., 2008), bem como de que o tamanho também é determinante da própria adoção de sistemas
eletrônicos e integrados de gestão empresarial(Ramdani & Kawalek, 2009).
Embora isso não signifique que pequenas empresas não precisem de ferramentas
sofisticadas para gerir conhecimento, o desenvolvimento de ferramentas para gestão de seus
processos têm limites específicos, muitas vezes relacionados ao tamanho (Supyuenyong et al,
2009). Resta, portanto, investigar se sistemas eletrônicos de gestão da informação podem
prover adequada organização, disseminação e uso institucionalizado do conhecimento gerado
nas empresas cujas limitações decorrem de seus tamanhos e idiossincrasias, no que tange à
quantidade e qualidade de habilidades de gestão.
2.2. Sistemas Eletrônicos de Gestão da Informação
A disponibilidade atual de sistemas Contabilidade Gerencial é evidente. No entanto,
predomina um "baixo grau de implementação de novas técnicas e procedimentos de
Contabilidade Gerencial nas empresas" (Guerreiroet al, 2005). Sistemas (eletrônicos)
Integrados de Gestão (SIG), por sua vez,fornecem informações relevantes à administração,
contribuindo para a mitigação de riscos e para o planejamento estratégico (UC EREDIAet al,
2008).
A extensão da habilidade que as empresas têm de obter e processar informações
relevantes a respeito de fornecedores, clientes, competidores e outrosstakeholders, cujo
desenvolvimento é fomentado por avanços na Tecnologia da Informação (TI), afeta
diretamente sua competitividade.Nas últimas duas décadas, o desenvolvimento da TI tem
permitido que os sistemas avancem de facilitadores de tarefas para elementos fundamentais
nos processos de tomada de decisão. A literatura aponta que, até o finalda década de1990,
apenas grandes empresas usavam SIGs para atividades de planejamento e suporte à tomada de
decisão, sendo que as pequenas e médias dispunham de tecnologias para processos mais
simples, como transações negociais e redação de textos(Temtime, Chinyoka, & Shunda,
2003).
SIGs são fontes de mudança organizacional cada vez mais importantes. Sistemas ERP
(Enterprise Resource Planning), sistemas computadorizados de informação que integram
dados da organização e impõem padrões para a entrada, uso e disseminação dos dados, estão
associados com downsizing, maior eficiência da cadeia de comando e descentralização
concomitante com aumento de controle (Hall, 2002). No entanto, os impactos da implantação
e uso de um sistema ERP raramente são previsíveis. De fato, o próprio sistema, dado o grau
de sua influência sobre processos, comportamento, cultura e valor corporativos, torna-se uma
variável na determinação do futuro das organizações (Rikhardsson & Kraemmergaard, 2006).
As conclusões de Rikhardsson e Kraemmengaard (2006) são relativas a grandes
empresas. Neste contexto, sistemas ERP podem ter resultados indesejáveis, como prejuízos e
até mesmo falência, dado que impõem sua própria lógica à estratégia, organização e cultura
organizacionais (Davenport, 1998), com resultados frequentemente descritos como
invariavelmente positivos (Grant, Hall, Wailes, & Wright, 2006). Este determinismo pode não
ser tão forte atualmente (Laitinen, 2002),bem como há evidências de que (i) sistemas ERP
podem não ter influência homogênea e benéfica em todas as empresas e de que (ii) o discurso
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desenvolvido na organização acerca da adoção e uso do sistema implementado pode ter
influência no sucesso (ou não) do sistema na organização (Grantet al,2006).
Não há quantidade expressiva de evidências de que a previsibilidade dos efeitos da
implementação e uso de sistemas ERP seja diferente em pequenas e médias empresas, quando
comparadas às grandes. No entanto, Martens (2001, p. 70)encontrou resultados que apontam,
em pequenas empresas brasileiras do setor de manufatura, para um crescimento da quantidade
de contingências relacionadas à TI conforme crescem as quantidades de funcionários,
computadores em uso e usuários do sistema ERP em questão. Tais contingências são
problemas inesperados de diversas naturezas, como alto custo das TIs e pouco aproveitamento
da ferramenta. Dentre o conjunto de pequenas empresas analisadas, a autora encontrou que o
grupo das maiores empresas apresentaram problemas comuns: alto custo das TIs, pouco
aproveitamento das mesmas, necessidade de reavaliação de processos para adequação à TI,
estrutura inadequada da empresa para das suporte às novas TIs e os treinamentos exigidos. É
razoável que essas contingências estejam relacionadas ao tamanho das organizações.
O desenho dos processos de negócios em conjunto com a implantação do sistema pode
contribuir para a redução da incerteza com relação aos resultados da implantação e uso de
sistemas ERP por pequenas e médias empresas (Silva & Pereira, 2006). Nesse sentido, a
customização, entendida como a adaptação do sistema ERP aos processos da empresa por
meio de desenvolvimento e incorporação das rotinas e processos da organização ao sistema, é
apresentada como solução. Verissimo (2011) apresenta evidências de que empresas que se
adaptam ao sistema como ele é originalmente têm maiores chances de desenvolver
implantação e uso bem-sucedidos. A customização foi determinante para a classificação do
projeto de um dos casos estudados por Verissimo (2011) como "um fracasso", causando a
substituição do sistema implantado em função de divergências existentes entre os
procedimentos resultantes das customizações e os processos correntes da empresa.
Apesar da incerteza recorrente relacionada aos resultados da implantação de sistemas
ERP, há evidências de que o uso destes sistemas, em geral, decorre da busca por seus
benefícios prometidos. Dentre as razões para a implantação de um sistema ERP, estacam-se:
crescente demanda por informação em tempo real, informação para tomada de decisões,
integração de processos e reengenharia de processos. As razões para adoção de sistemas ERP,
combinadas com suas expectativas de uso, fomentam expectativas de mudanças significativas
nas práticas contábeis. De fato, atividades como auditoria interna, geração de indicadores nãofinanceiros de desempenho e análise de lucratividade por segmento de negócios e produtos
desenvolvem-se significativamente em função da adoção de sistemas ERP, atendendo às
expectativas geradas em função das razões pelas quais os sistemas foram implantados(Spathis
& Constantinides, 2004). No entanto, pouca (ou nenhuma) evidência existe acerca da
contribuição de sistemas ERP para o processo institucionalização dessas práticas, com seus
desafios e vantagens para a organização.
2.3. Instituições e Contabilidade Gerencial
Contabilidade Gerencial tem se tornado um importante campo de pesquisa nos últimos
anos, no contexto de países emergentes. Scapens (2006) defende que as práticas de
Contabilidade Gerencial constituem parte das regras e rotinas empresariais que fornecem
lastro para que os agentes individuais tomem decisões e pratiquem ações consideradas, por
eles e por todos os outros membros da organização, como coerentes com o ambiente
institucional da organização em que se encontram. No entanto, a institucionalização e
desenvolvimento de tais práticas tem se mostrado baixa (Mayr, 2012).
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Instituições são formas impositivas de coesão social que, por reprodução ou produção
contínua de hábitos, pensamentos e ações, “cristalizam” rotinas formais características de
determinados grupos de pessoas (Scapens, 1994) e defende-se, na Velha Economia
Institucional (VEI), que as instituições moldam os processos cognitivos dos agentes
individuais e também recebem, destes, influência. Por outro lado, a teoria neoclássica da
firma, arcabouço teórico característico da Nova Economia Institucional (NEI),ignora os
arranjos institucionais que regem a atividade econômica dentro da firma. Entenda-se, por
“arranjos institucionais”, a definição citada em Scapens (1994) em que “instituição é um ato
ou modo de pensar persistente e permanente, imerso nos hábitos de um grupo ou nos
costumes de um povo”.
Além de tornar coerentes as ações, rotinas e regras nas organizações, as chamadas
instituições, se de fato amplamente compartilhadas e lastreadas em valores aceitos no grupo,
reduzem o potencial para conflitos nas organizações, orientando as ações e tomadas de
decisão. Ainda, constituem o know-how organizacional, garantindo, dessa forma, sua
própriasobrevivência, embora sujeita a alterações, apesar da constante mudança de pessoas
dentro das empresas(Scapens, 2006).
De acordo com Scapens (1994), no estudo da Contabilidade Gerencial, considerar as
práticas contábeis como rotinas institucionalizadasé um ponto de referência mais frutífero do
que entender que elas representam procedimentos racionais para a maximização da riqueza da
organização ou do proprietário.O autor defende que as ferramentas de Contabilidade
Gerencial são uma peculiaridadedo caráter rotineiro da organização, um conjunto estruturado
de hábitos e procedimentos institucionalizados, visão que se apresenta como alternativa à
abordagem neoclássica racional de prescrever, dentro de um suposto equilíbrio de mercado, as
práticas de tomada de decisão dentro das empresas.
De maneira geral, o principal objetivo da Contabilidade Gerencial é prover informações
para a tomada de decisão, bem como a comunicação de desempenho em diversas instâncias e
dentro de normas específicas. O processo decisório acontece, normalmente, em ambiente de
incerteza em relação a diversos fatores, como os conjuntos de alternativas possíveis à decisão
e avaliação das mesmas em tempo hábil ou mesmo considerações acerca da viabilidade dos
meios para atingir determinados objetivos.
Bazerman (2004) defende que a racionalidade do processo que define como uma
decisão deve ser tomada fica restringida por diversos fatores, desde a indisponibilidade de
informações relacionadas à situação em questão, passando por restrições de tempo e custo e
mesmo por limitações cognitivas, inteligência e percepção. Juntas, essas limitações impedem
a identificação da solução racional ótima, fazendo surgir a necessidade de se analisarem as
diversas situações que surgem em diversos contextos organizacionais, humanos e
tecnológicos.
Por outro lado, esta função elementar da Contabilidade Gerencial, o suporte à tomada de
decisão, não converge totalmentecom o arcabouço proposto por Burns e Scapens (2000),
referência neste trabalho. Entender a Contabilidade Gerencial como um repositório de
informações contribui de forma menos significativa para o entendimento da mudança desse
processos gerenciais dentro da organização. A investigação dessa dinâmica, ao contrário de
basear-se na Nova Economia Institucional (NEI) e na teoria neoclássica da firma, parece ser
mais produtiva se fundamentada nos preceitos da VEI e da Nova Sociologia Institucional
(NSI), em que tanto a mudança individual, em termos de agentes dentro da organização,
quanto as pressões externas são relevantes no processo de institucionalização de regras e
rotinas (Scapens, 1994, 2006; Burns &Scapens, 2000).
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Burns e Scapens (2000) defendem que o ambiente de aplicação da Contabilidade
Gerencial tem passado por diversas mudanças ao longo das últimas décadas, bem como tem
mudado, também, a forma como a Contabilidade Gerencial é praticada. Segundo os autores, a
principal razão para essas mudanças é composta por avanços nas tecnologias da informação,
que possibilitam análises e tomada de decisões complexas de forma rápida e menos arriscada.
A corroborar o contexto subjacente a esta crítica, Guerreiro et al (2005) defendem que,
embora a Contabilidade Gerencial contribua para a legitimação dos processos e relações
dentro do sistema empresa, "as organizações não utilizam em larga escala as novas
abordagens de contabilidade gerencial porque os processos de institucionalização dos novos
conceitos efetivamente não ocorreram".
Ainda, Burns e Scapens (2000) alegam que pequeno número de pesquisas tem sido
realizado no sentido de estudar a Contabilidade Gerencial como um processo, ou seja, como
ela é transformada ao longo do tempo dentro das entidades. Adicione-se a isso a corrente
necessidade de estudos acerca da relação entre o desenvolvimento, uso e institucionalização
de ferramentas contábeis como uma função da adoção de sistemas eletrônicos de gestão da
informação.
Há que se chamar a atenção o fato de que restrições à tomada de decisão podem
configurar um mecanismo que leva ao uso de heurísticas, conforme relata Bazerman (2004)
(para maiores detalhes, ver Tversky e Kahneman, 1974).No entanto, pouca investigação tem
sido feita acerca do potencial da tecnologia, com seus benefícios de velocidade e assertividade
no fornecimento de informações, para a redução dos vieses na tomada de decisão e
entendimento de como são institucionalizadas as rotinas decisórias baseadas em heurísticas.
Interpretadas como instituições dentro da organização, as ferramentas de Contabilidade
Gerencial criam estabilidade e ordem no ambiente por meio do fornecimento de informações
acerca da forma como se espera que as pessoas se comportem. Ao lidar diariamente com
atividades complexas e incertas, o estabelecimento de rotinas e regras para tomada de decisão
e comportamento ocorre como função dos resultados de decisões anteriores, sendo que estes
influenciam as regras criadas e vice-versa, resultando no estabelecimento de normas e
procedimentos (Scapens, 1994) a serem seguidos. Consequentemente, práticas de
Contabilidade Gerencial, institucionalizadas, fazem com que as ações de tomadores de
decisão sejam estáveis e previsíveis, embora, ao reproduzir, ao longo do tempo,
comportamentos coerentes com as normas estabelecidas, não resultem, necessariamente, nas
decisões ótimas previstas pela teoria econômica neoclássica (Scapens, 1994). Corre-se o risco
de fazer as coisas sempre do mesmo jeito e esperar resultados diferentes.
A reprodução de rotinas é necessária em um ambiente organizacional, chegando ao
ponto de existir uma trégua intraorganizacional no sentido de não se modificarem tais
instituições, mantendo a coesa a organização. De fato, para que se entenda inclusive a
diversidade das práticas de Contabilidade Gerencial, "é necessário entender a complexa
mistura de influências inter-relacionadas que moldam essas práticas em cada organização"
(Scapens, 2006). Como citado anteriormente, a redução de conflitos é um dos resultados da
institucionalização de rotinas, processo que envolve, muitas vezes, a desvinculação da prática
de determinadas ações com suas origens históricas, resultando no que se conhece por "é assim
que se fazem as coisas por aqui" (Scapens, 2006). É possível, portanto, que essa redução do
potencial de conflitos venha acompanhada de uma automação no processo decisório, sem o
necessário questionamento acerca da eficiência das decisões tomadas dessa forma.
A institucionalização da Contabilidade Gerencial, juntamente com a legitimidade do
profissional contábil, agrega o aspecto racional ao comportamento gerencial imposto, o que,
entretanto, não garante que esse aspecto racional resulte em decisões meramente racionais.
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Adicionalmente, Scapens (1994) argumenta que, embora a Contabilidade Gerencial seja parte
importante do processo decisório das organizações que a institucionalizaram, tal uso não
acontece no formato apregoado pela teoria econômica neoclássica, em que seria uma
ferramenta lógica e racional, mas com objetivos que se voltam mais para a manutenção da
coesão organizacional e legitimação externa.
Os principais argumentos de Scapens (1994) na crítica à inadequação dos fundamentos
neoclássicos como base para a tomada de decisão dentro de organizações se relacionam ao
fato de que as pressuposições centrais do paradigma neoclássico, racionalidade econômica e
equilíbrio de mercado, não têm resultado na habilidade superior para lidar com a realidade
econômica institucional. Isso pode ser explicado pelo fato de que o objeto de pesquisa
neoclássico exclui iniciativas heterodoxas de investigação acerca da existência de aspectos
sociais nos fenômenos econômicos, relegando tais pesquisas a linhas destinadas a investigar
fenômenos sociais, ignorando processos e relações sociais relacionadas à distribuição e troca
de riqueza e renda.
Embora a reprodução das rotinas seja um efeito da legitimação das práticas, mudanças
ambientais são inevitáveis, especialmente em organizações inseridas em setores dinâmicos, os
tecnológicos, por exemplo. Scapens (1994) defende que a mudança pode ser do tipo evolutiva
ou revolucionária, sendo, este último, o rompimento com as instituições existentes,
normalmente desencadeado de forma consciente, com o objetivo de estabelecer novas formas
de trabalhar e novos significados para a atividade organizacional. Por exemplo, a implantação
de um sistema de Contabilidade Gerencial ou de um sistema ERP enquadra-se nesta
classificação de disrupção do status quo das rotinas.
Com vistas aos objetivos deste trabalho, a mudança em questão relaciona-se com a
influência de arranjos institucionais mais amplos sobre o estabelecimento de práticas contábilgerenciais nas organizações estudadas. Institucionalização acontece em dois estágios:
implementação e internalização, respectivamente, a adoção formal de práticas de
Contabilidade Gerencial e a incorporação, pelos funcionários, dos valores que a prática
representa (Kostova, 1998 apudMüller, Beuren, & Frezatti, 2007). Procurou-se entender o
ambiente de produção e reprodução de práticas de Contabilidade Gerencial desencadeadas a
partir de um evento disruptivo das instituições existentes nas organizações, e este evento é a
implantação de um sistema ERP que, em tese, inclui novas práticas e altera quantidade
significativa daquelas já existentes na forma de gerir negócios.
3. Aspectos Metodológicos
Este artigo teve o método do estudo de caso como forma de realização de seus objetivos
e a razão para tal reside, principalmente, nos aspectos exploratórios e explanatórios da
investigação. Ao buscar descrever e conhecer os principais elementos que contribuem para o
estabelecimento de novas práticas de Contabilidade Gerencial dentro de uma organização,
métodos positivos seriam de utilidade limitada, dado que, em tais pesquisas, fundamentam-se
em preceitos neoclássicos. Estudos de caso, por outro lado, são investigações empíricas que
"investigam um fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto na vida real, especialmente
quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos" (Yin, 2005:
p. 32). Conforme esta definição, o fenômeno contemporâneo em estudo, uso e
institucionalização de artefatos de Contabilidade Gerencial, encontra-se, normalmente,
inserido em um contexto de construção de regras, rotinas e discursos, contexto este pertinente
ao fenômeno em questão e de entendimento fundamental para o sucesso da administração de
tais mudanças.
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Conforme defende Scapens (1994), estudos de caso oferecem a possibilidade de
entender a natureza da Contabilidade Gerencial na forma como é praticada.Nesse contexto,
buscou-se, aqui, gerar ideias e hipóteses acerca da influência de um sistema ERP na
institucionalização de práticas de Contabilidade Gerencial, bem como identificar razões para
o uso de práticas específicas dentro da empresa analisada.
Scapens (1994) argumenta que parte significativa da pesquisa feita sobre Contabilidade
Gerencial nas duas décadas precedentes à publicação de seu artigo aponta esta ferramenta
como um instrumento para manter e aumentar o controle da gerência superior sobre as
atividades econômicas das médias gerências, por meio de tarefas como "prover informações
para planejamento e controle", "prover resumos de eventos econômicos que afetam a empresa
ou divisão", "motivar e avaliar gestores" e outras (Scapens, 1994). Neste contexto, a relação
entre Contabilidade Gerencial e o método do estudo de caso é orgânica, sendo que este estaria
lastreado em uma função pressuposta (taken for granted, do original em inglês) da
Contabilidade Gerencial, com base em pressupostos neoclassicistas, e teria, como principal
objetivo, desenvolver teorias positivas acerca desta (Scapens, 1994).
No entanto, para o contexto do presente trabalho, considerando o referencial teórico
adotado, o método do estudo de caso teve função de evidenciar a existência de influências
entre o comportamento social individual e acriação de novas normas e rotinas gerenciais e
operacionais dentro de uma empresa como decorrência de mudança organizacional específica,
realizada de forma consciente, planejada e tendo objetivos determinados previamente. O grau
de institucionalização das práticas de Contabilidade Gerencial, neste estudo, pode ser
evidenciado pela convergência e coerência de ideias, discursos e hábitos individuais em
relação às práticas preconizadas pelas chamadas "melhores práticas" ofertadas pelo
fornecedor do sistema ERP em questão, considerando que os artefatos gerenciais embarcados
no sistema ERP configuram a nova forma de fazer as coisas na organização, ou seja,
constituem o contexto que, em tese, fornece legitimidade às ações dos indivíduos.
Estudos de caso são, de acordo com Scapens (1994), o método mais indicado para
"adotar uma orientação holística e estudar Contabilidade (gerencial) como parte de um
sistema social unificado" (p. 10). Segundo o autor, embora não provejam o tipo de teoria
preditiva buscado por positivistas, os estudos de caso ajudam a construir teorias sociais que
fomentam o entendimento das estruturas sociais que moldam as práticas correntes, ficando,
em seguida, sujeitas a testes positivos de hipóteses.
O framework proposto por Burns e Scapens (2000) foi o contexto para análise da
situação proposta. Guerreiro, Pereira e Frezatti (2008) verificaram a aplicabilidade deste
framework para avaliar o processo de institucionalização da Contabilidade Gerencial, também
por meio do método do estudo de caso. Estes autores avaliaram os processos descritos por
Burns e Scapens (2000), quais sejam, codificação, incorporação, reprodução e
institucionalização. No estudo ora proposto,foi adotada uma visão prática da
institucionalização das práticas de Contabilidade Gerencial, em que a intensidade da
institucionalização é dada pela convergência, com as práticas propostas pelo sistema ERP, dos
hábitos e rotinas individuais na execução das atividades operacionais e gerenciais da empresa.
Torna-se evidente, dessa forma, o direcionamento dado, pelas "melhores práticas" fornecidas
pelo sistema ERP, ao gerenciamento da organização, bem como o atendimento a esse
direcionamento por parte das pessoas envolvidas.De fato, a proposta original de Burns e
Scapens (2000) é "descrever e explicar conceitos que podem ser usados em estudos de casos
interpretativos sobre mudança nas práticas de Contabilidade", não necessariamente propondo
"prover constructos operacionais para pesquisas empíricas e testes de hipóteses" (p. 7). No
entanto, a estrutura "codificação, incorporação, reprodução e institucionalização", conforme
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Burns e Scapens (2000) e avaliado por Guerreiro, Pereira e Frezatti (2008), constitui contexto
fundamental para avaliação e entendimento do processo de institucionalização das práticas de
Contabilidade Gerencial.
Conforme o framework proposto, a institucionalização de regras e rotinas depende da
dissociação entre as práticas e as razões históricas para suas existências, adquirindo qualidade
normativa e ficando desvinculadas dos interesses dos diversos agentes na organização. A
adoção do sistema ERP é uma mudança consciente e planejada, ocorrida no passado que
acarreta mudanças processuais que podem acontecer em diversas intensidades e estão sujeitas
a diversos interesses. Este trabalho buscou, para realizar seu objetivo, verificar se o uso das
ferramentas de Contabilidade Gerencial na empresa analisada é (i) vinculadoao sistema, (ii)
está dissociado do processo de transição, tendo adquirido status de pressuposição intrínseca
nos processos de controle, planejamento e tomada de decisão, bem como (iii) não encontra-se
sujeito a interesses distintos, ocorrendo de forma homogênea (ou pouco heterogênea) e
independente ao longo dos processos organizacionais, embora como resultado de ações
individuais.
Efetivamente, investigou-se se as práticas de Contabilidade Gerencial propostas pelo
sistema ERP se tornaram a "forma de fazer as coisas por aqui" na organização avaliada.
Dados foram coletados por meio de entrevistas com gestores e colaboradores operacionais,
observação direta do desempenho das atividades da empresa, levantamento de práticas
gerenciais contidas no sistema ERP em uso e análise de documentos e relatórios fornecidos
pela empresa.
4. Análise dos Dados
A empresa analisada tem atuação no varejo da construção civil, fornecendo materiais
para acabamento, piso, revestimentos, banheiros, cozinhas e outros relacionados. Conta com
39 funcionários, possui cerca de 12 mil itens cadastrados no sistema, dos quais 4 mil,
aproximadamente, encontram-se no show room. A empresa fatura de 9,5 a 10 milhões de reais
por ano, está constituída sob a forma de Sociedade de Responsabilidade Limitada, com um
sócio detendo 99% da propriedade e apura seu Imposto de Renda com base no Lucro Real.
Possui uma unidade comercial, que abriga o setor administrativo e onde fica estocada a maior
parte dos itens que vende. No entanto, o item de maior giro, pisos, encontra-se em depósito
nos arredores da cidade.
O sistema ERP em uso foi implantado no ano de 2007 como forma de atender a uma
necessidade de uso de ferramentas para avaliação de resultados e geração de indicadores
operacionais, econômicos e financeiros. Este sistema foi adotado na substituição de outro, do
mesmo fornecedor, desenvolvido em linguagem defasada, com processos organizacionais não
integrados, sem geração de indicadores gerenciais, mas com pleno atendimento de funções
operacionais como contas a pagar e a receber e controle de estoques. Embora a implantação
do sistema esteja oficialmente finalizada, diversos fatores de adequação do sistema a
processos organizacionais e melhoria de processos ainda encontram-se pendentes, como será
visto a seguir.
A estrutura organizacional gerencial da empresa analisada é constituída de três níveis:
diretor-proprietário (1), controller (1) e gerentes de áreas (4). Os gerentes de áreas possuem
equipes sob sua supervisão e estas constituem-se de grupos que contém de uma a quatro
pessoas. O diretor-proprietário é o "dono" da empresa, sendo responsável pelas principais
decisões estratégicas da empresa e relacionamento com os principais fornecedores. O
controller tem função deavaliar os resultados da empresa, determinar políticas de preços
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eparticipar, em revezamento, do atendimento aos clientes e dos direcionamentos operacionais
nas demais áreas, além de fornecer suporte administrativo às gerências.
As gerências são divididas em: logística, responsável pela conferência, entrada,
armazenamento, saída e entrega dos produtos vendidos e realização de inventários;
administrativa, responsável por folha de pagamento, faturamento, pagamentos e outras
relacionadas à administração física da loja; comercial, responsável pela coordenação dos
vendedores, relacionamentos com parceiros (arquitetos, promotores de vendas, etc...),
organização do show room, estabelecimento de campanhas promocionais e geração de
indicadores para análise das atividades de vendas; e suprimentos, responsável por compras e
relacionamentos com fornecedores em geral e, juntamente com o controller, determinação de
metodologias de cálculos de custos.
O sistema ERP em uso é de fornecedor local com atuação nacional. A versão adotada
pela empresa não tem acessibilidade nativaonline, devendo o aplicativo ser instalado em cada
computador existente e com conexão local ao banco de dados. O principal artefato de
Contabilidade Gerencial disponibilizado pelo sistema é a análise por meio de Margem de
Contribuição. Este indicador está presente em diversas funções no sistema, especialmente nos
processos de vendas, em que o gerente de vendas, mas não o vendedor, tem acesso a todos os
números relacionados a esta análise no momento em que o pedido de vendas é gerado: preço
de venda, despesas variáveis, custo variável e custo fixo alocado ao produto. Portanto, o
gerente possui, no momento da venda, a informação de qual é o lucro daquele documento
fiscal que é produzido. No entanto, o vendedor não tem acesso a essas informações,
conhecendo apenas qual é a margem de desconto permitida para negociação com o cliente.
As principais ferramentas de análise de resultado econômico presentes no sistema são
estruturadas sobre o conceito de Margem de Contribuição, ou Custeio Variável. As aquisições
resultam na geração de diversos tipos de "custos", que agregam valores diferentes a cada
instância por meio de fórmulas de cálculo personalizável. Por exemplo, o "custo de reposição,
que é o valor médio de aquisição de cada produto e o "custo gerencial", que inclui gastos
variáveis e apropriação de parcela dos gastos fixos, que são alocados a cada produto por meio
de absorção. Custos são automaticamente calculados quando o produto entra na empresa, por
meio do registro da nota fiscal e "baixa" do pedido pendente de compra.
Este método de custeio e análise redunda em outra ferramenta, que evidencia, de forma
gráfica, o ponto de equilíbrio da empresa, a data em que este foi atingido e, se tal ainda não
ocorreu, uma linha de tendência estima uma data em que o será. Dessa forma, orçamentos de
venda são negociados com potenciais clientes, pelos vendedores, com base nesses
indicadores de custos e nas taxas de Margem de Contribuição e lucro líquido desejados. Os
valores das operações são acompanhados em tempo real pelo controller em uma tela do
sistema que consolida todas as vendas, compras, recebimentos e pagamentos em diversas
unidades de tempo.
Se por um lado é possível realizar planejamento e controle da Margem de Contribuição
total agregada e da lucratividade sobre vendas, por outro esta possibilidade não é explorada
em sua totalidade pela administração. Durante as entrevistas, o controller evidenciou que
todos os relatórios por ele usados no planejamento e controle econômico são gerados por
meio de planilhas eletrônicas, criadas a partir de dados brutos "exportados" do sistema ERP.
Esta prática resulta, de acordo também com entrevistas realizadas com as gerências, no fato
de que as informações por elas providas à administração superior não provêm de relatórios
habituais gerados no sistema, mas de dados brutos deste extraídos. Nas palavras do controller:
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Sabemos da existência de diversas "ferramentas gerenciais" no sistema,
mas não usamos elas porque não sabemos como, ou porque não tivemos
treinamento ou porque não são necessárias ao nosso modelo de gestão.
Antes da implantação deste sistema ERP, período no qual o controller já fazia parte da
equipe, sabia-se da necessidade de usar métodos mais sofisticados de planejamento, controle e
avaliação dos resultados da empresa. Por isso, optou-se por adquirir um sistema dessa
natureza, dado que o anterior apenas registrava as informações e as mantinha em um banco de
dados. No entanto, mesmo pessoas que participaram deste momento de transição admitem
que, embora o controle seja mais exato com o novo sistema, o aspecto gerencial muito pouco
mudou e, o que mudou, foi a facilidade de extração dos dados do sistema ERP para usá-los
nas planilhas eletrônicas.
Atividades operacionais tiveram um incremento na facilidade, velocidade e segurança
de realização. As atividades de controle de perdas, de quantidades em estoque, de lotes de
estoques e de locais de armazenamento se tornaram mais dinâmicas e eficientes. No entanto,
algumas atividades da operação, embora previstas no sistema, ainda são realizadas de forma
manual, como inventários, controle de produtos vendidos ainda não entregues e controle de
produtos perecíveis. Dessa forma, conforme evidenciado nas entrevistas com a gerência de
suprimentos, controles do tipo "primeiro a entrar, primeiro a sair" são realizados
manualmente, por meio do estabelecimento de locais onde ficam produtos mais antigos ou
mais novos. Essa mesma gerência é responsável por controles como prazos médios de
pagamento de compras e de estoques, que, por sua vez, são indicadores gerados de forma
integrada pelo sistema, mas que não são usados, preferindo, o controller, realizar seus
próprios cálculos em planilhas eletrônicas.
Controles financeiros, realizados pela gerência administrativa, apresentam maior
intensidade de uso do que ouras ferramentas do sistema. Relatórios como fluxo de caixa,
contas a pagar e contas a receber estão disponíveis em vários formatos, com possibilidade de
análises temporais e categorizadas por tipos de gastos e recebimentos, contas bancárias,
centros de custos e resultados, fornecedores, clientes, etc... . Boa parte destes dados são,
eventualmente, exportados e tabulados em planilhas eletrônicas para geração de relatórios
geralmente usados nas reuniões gerenciais e com a diretoria.
De fato, conforme palavras do controller e dos gerentes, o sistema atua como um
repositório de dados que provê matéria-prima para a fabricação das planilhas e indicadores
usados na gestão econômica e financeira da empresa.Embora, segundo dados das entrevistas,
o fornecedor do sistema ERP realize esforços no sentido de mudar a atual situação e
incentivar o uso generalizado das ferramentas de gerência na empresa, tal não tem surtido
efeitos relevantes. Se, por um lado, a organização depende do fornecedor para realizar
diversas atividades no sistema, configurar relatórios e parametrizar dispositivos mais
complexos, por outro o controle operacional constitui tarefa relativamente simples, deixando
a empresa independente dos serviços do fornecedor e livre da pressão por aumentar a
sofisticação no uso do sistema.Portanto, admite-se que as práticas de Contabilidade Gerencial
realizadas na empresa não são, em essência, vinculadas ao sistema, fato que contribui para a
redução da influência do sistema ERP na institucionalização das mesmas.
5. Conclusões
O processo de transição para o sistema ERP ocorreu há aproximadamente 5 anos.
Considerando as razões pelas quais se deu, foi um processo relativamente bem-sucedido no
sentido de que proveu condições para automação de vários processos e incremento na
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integridade dos dados gerados na atividade organizacional. No entanto, embora os objetivos
de aumento da eficiência gerencial por meio da geração de indicadores econômicos e
financeiros tenham sido alcançados, tal se deu apenas em parte como resultado da adoção do
sistema ERP.
Embora o advento da adoção deste sistema traga uma nova cultura para o ambiente
empresarial, o processo não foi realizado de forma completa, pois que, dessa forma,
culminaria na aplicação das ferramentas tecnológicas ao uso intensivo da Contabilidade
Gerencial nesta organização. Atualmente, existem dois questionamentos na empresa acerca
deste assunto. O primeiro diz respeito a como podem ser melhoradas as práticas gerenciais e,
o segundo, a como essas práticas podem ser disseminadas no ambiente do sistema. Além do
fato de o primeiro questionamento ter prioridade nas atividades do controller, deixando o
segundo para "o futuro", este último depende em grande parte do fornecedor do sistema, da
realização de treinamentos e consultorias. De acordo com funcionários da empresa, estas
iniciativas ocorrem eventualmente, mas têm se mostrado inócuas no sentido de inserir de fato
o sistema ERP e seus indicadores nos processos de tomada de decisão.
Como visto no referencial, as razões para não uso do sistema podem ter diversas causas
e, no estudo em questão, as principais parecem ser a não adequação do sistema aos processos
gerenciais e os poucos recursos e tempo dispendidos no esforço de incorporar o sistema a
essas práticas. Conforme palavras do gerente de logística, "se subutilizamos o sistema hoje, é
falha nossa, pois as ferramentas existem. Basta querermos usá-las", o que envolveria
treinamentos, dispêndio de tempo e, provavelmente, algum remanejamento de pessoal. No
entanto, considerando o referencial teórico consultado para a realização deste trabalho, há que
se considerar a existência de hábitos e rotinas há muito institucionalizados nesta empresa. A
dependência de relatórios com os quais os gestores têm familiaridade constitui um aspecto
cultural, uma forma de pensar que influencia o processo de mudança na contabilidade
gerencial usada na organização. Conforme Scapens (2006) defende, "tentativas de novas
técnicas e sistemas de Contabilidade Gerencial, sem considerar cuidadosamente as
instituições previamente estabelecidas na empresa, provavelmente encontrão resistência" (p.
20). Neste caso específico, não foi uma resistência declarada, mas uma de um tipo tácito que,
aliada a um direcionamento mais rigoroso do processo de mudança, foi responsável pela
manutenção do uso das ferramentas gerenciais anteriormente usadas.
Apesar de serem em pequeno número e usadas em baixa intensidade, as ferramentas de
Contabilidade Gerencial, em especial o Custeio Variável, são aplicadas na gestão e operação
de maneira orgânica. Seus resultados são aceitos por todos na empresa e usados como critério
para o estabelecimento de preços e análise de custos. Com poucas exceções, tais práticas não
encontram-se mais vinculadas ao processo de transição de sistemas, tendo sido agregadas aos
processos operacionais e de tomada de decisão, fazendo parte dos hábitos e rotinas
institucionalizados da empresa. Da mesma forma, essas práticas constituem um "idioma
comum", falado por todas as gerências e controladoria.
Embora nem todos os níveis operacionais conheçam a relevância dos artefatos de
Contabilidade Gerencial em suas atividades rotineiras, tais práticas gerenciais determinam,
em certa medida, a forma como as atividades operacionais são desempenhadas. Não existem
conflitos entre a determinação "ótima" de executar as atividades operacionais, direcionada
pela Contabilidade Gerencial existente na empresa, e a forma de fato realizada nos níveis
operacionais, especialmente vendas e controle de estoques, configurando, assim, um ambiente
comum de diálogo e desempenho de ações entre os indivíduos na organização.
Neste estudo de caso, as informações obtidas por meio de entrevistas evidenciaram o
fato de que o uso do sistema ERP na empresa analisada apresenta baixa intensidade, no que se
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refere a artefatos de Contabilidade Gerencial. Embora o sistema proveja a possibilidade para
que esta situação seja diferente, o contexto organizacional não incentiva a aplicação de
ferramentas mais sofisticadas, afora o Custeio Variável, nos processos gerenciais da empresa,
como precificação, orçamento e custeio. A adoção de um sistema ERP, apesar do intuito,
existente à época, de renovar os métodos de análise de desempenho, não teve força suficiente
para vencer a tendência de usar relatórios e métodos de avaliação previamente existentes,
fazendo com que o novo sistema atuasse, por sua vez, como um repositório avançado e mais
bem organizado de dados para a criação de planilhas eletrônicas a serem usadas nos processos
de tomada de decisão.
A estabilidade evidente nesta situação é de natureza descrita por Scapens (2006). Tal
qual em um dos casos descritos por este autor, o sistema ERP foi implantado pro forma, não
tendo muitos impactos significativos nos processos de gestão ou forma de pensar dos
gestores. Ainda, alguns dos princípios relacionados à Contabilidade Gerencial foram, ao
longo dos anos que se passaram após a implantação do sistema, incorporados à operação, mas
não da forma como o fornecedor pretendia. Rotinas próprias da organização foram
desenvolvidas a partir da disponibilização de dados no sistema de forma a atender
necessidades gerenciais específicas e recalcitrantes na empresa, mas principalmente, para
atender a algumas necessidades operacionais, o que o sistema fez de forma bastante eficiente.
Portanto, estabilidade e mudança operaram como resultado da adoção do sistema, embora não
de forma a produzir os resultados que eram desejados à época da adoção.
6. Recomendações
O advento da implantação de um sistema ERP enquadre-se na categoria de elementos de
mudança organizacional que contam com aspectos institucionais e tecnológicos. É
possívelque a adoção de um sistema ERP seja resultado tanto de influências externas, como a
pressão por adotar forma cada vez mais sofisticadas de controle e gerenciamento, quanto
internas, configurando tanto um contexto racional e determinístico, propício a análises
fundamentadas na NEI, quanto um contexto sócio-ambiental, sujeito a abordagens baseadas
na NSI. Este trabalho buscou analisar a institucionalização de práticas de Contabilidade
Gerencial como resultado da adoção de um sistema ERP, com base nos pressupostos da VEI,
para a qual, de acordo com Scapens (2006), o comportamento dentro de uma organização
pode se tornar institucionalizado e moldar as atividades organizacionais, inclusive as práticas
de Contabilidade Gerencial.
Embora a abordagem institucional da mudança em Contabilidade Gerencial dentro de
organizações seja mais apropriada para explicar o processo após o ocorrido do que para
prever os resultados de tal empreitada, estar consciente dos conflitos que podem surgir em
decorrência de regras e instituições divergentes habilita os gestores a lidar de forma adequada
com as intempéries inerentes. Por outro lado, dada a disponibilidade reduzida de recursos, é
natural que gestores de pequenas e médias empresas busquem soluções rápidas e eficientes
para o gerenciamento de suas organizações.
Dessa forma, embora não sejam de tão rápida adoção, os sistemas ERP, com todas as
promessas de transferência de tecnologia e implantação das "melhores práticas" existentes no
mercado, se apresentam como uma solução ideal, trazendo, de uma vez só, integridade,
segurança, agilidade e adequação das informações ao gestor. Por outro lado, como evidenciou
o presente estudo de caso, a adoção de um sistema ERP por si só pode não ser garantia de
ruptura com hábitos e rotinas indesejados, nem de adoção de práticas sofisticadas e
renovadoras de Contabilidade Gerencial. De fato, regras e rotinas, quando fundamentadas em
formas institucionalizadas de agir e pensar, tornam difícil para os indivíduos reconhecer que é
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hora de mudar essas mesmas formas de agir e pensar (Scapens, 2006: 26), fazendo com que
tais projetos tenham, portanto, seu risco de insucesso elevado.
Estudos de caso contêm limitações exatamente em suas mais fortes contribuições, ou
seja, o aprofundamento da análise individual pode trazer insights valiosos aos interessados
nos resultados do estudo em questão, mas não pode garantir resultados similares em outros
casos. Do caso presente neste estudo, uma das principais conclusões é o fato de que, embora
sistemas ERP possam contribuir de forma significativa para o aumento da sofisticação e
eficiência das práticas de Contabilidade Gerencial nas empresas, por si só estes sistemas não
garantem a sustentabilidade dessas práticas no ambiente organizacional. Há que se
considerarem hábitos e rotinas institucionalizados previamente à adoção do sistema em
questão e planejar a mudança de forma que seja alicerçada por elementos legítimos da
organização, sejam eles técnicos ou culturais, sob pena de não se conseguir levar as
ferramentas propostas para o discurso individual e dos grupos dentro da empresa. No presente
estudo, o sistema foi adotado com o objetivo de trazer novas ferramentas para a gerência. No
entanto, as ferramentas antigas permaneceram, mudando apenas a forma de gerar as
informações e relatórios. Não constituem objeto deste estudo, mas recomenda-se que as
razões pelas quais o sistema ERP não contribuiu para a institucionalização das práticas de
Contabilidade Gerencial neste caso sejam foco de estudos futuros, dados seu alto custo e
elevado montante de demais recursos para implantação.
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