ANAIS DO III ENCONTRO NACIONAL DO GT HISTÓRIA DAS RELIGIÕES E DAS RELIGIOSIDADES –
ANPUH -Questões teórico-metodológicas no estudo das religiões e religiosidades. IN: Revista
Brasileira de História das Religiões. Maringá (PR) v. III, n.9, jan/2011. ISSN 1983-2859.
Disponível em http://www.dhi.uem.br/gtreligiao/pub.html
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IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE TEMPLOS DE QUALQUER CULTO E RELIGIÕES
BRASILEIRAS
Gabriel Nunes Pereira
Graduando em Direito na UFGD
[email protected]
1 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
1.1 O processo histórico
O estudo da tributação e de seus efeitos é tema que vem
merecendo
relevada
importância
no
meio
acadêmico.
Sobre
isso
c o m e n t a Kiyoshi H a r a d a :
O estudo histórico não deixa dúvida de que a tributação
foi a causa direta ou indireta de grandes revoluções ou
grandes transformações sociais, como a Revolução
Francesa, a Independência das Colônias Americanas e,
e n t r e n ó s , a I n c o n f i d ê n c i a M i n e i r a [ . . . ] 1.
Relevante, também é o estudo dos casos de não tributação como
é o caso das imunidades tributárias. Regina Helena Costa afirma que:
Não obstante ser correta a assertiva segundo a qual a
imunidade tributária, como apresentada no Direito
Positivo Pátrio, é instituto tipicamente nacional, o fato é
que as exonerações, no âmbito fiscal, possuem raízes
h i s t ó r i c a s n a c u l t u r a d e d i v e r s o s p o v o s [ . . . ] 2.
Prova disso é que ao estudar a etimologia do vocábulo imunidade
somos remetidos ao Império Romano:
Já ao tempo do Império Romano havia a
vocábulo que, etimologicamente, significa
múnus ou encargo -, expediente pelo qual
certas pessoas e situações do pagamento
e x i g i d o s n a s u s t e n t a ç ã o d o E s t a d o 3.
immunitas –
negação de
se liberavam
dos tributos
No Estado absolutista o rei era a representação de todo poder
estatal, sendo que ele concedia benesses a algumas classes em razão de
seus interesses.
Assim era na França, até o século XVIII, onde se
tributavam apenas o Terceiro Estado, isto é, a burguesia, o proletariado
e os camponeses enquanto a nobreza e o clero, representantes do
Primeiro
e
Segundo
Estados
respectivamente,
quase
não
eram
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tributados. Contextualizando, é que neste período a igreja e o Estado
estavam fortemente ligados, através da lógica do Estado Nacional
Absolutista.
Nesse tipo de Estado a imunidade “significava um autêntico
p r i v i l é g i o d o s n o b r e s e d a I g r e j a f r e n t e a o p o d e r d o R e i ” 4. A l u t a p e l a
manutenção ou extinção desses privilégios foi um “fator que contribuiu,
p a r a a d e f l a g r a ç ã o d a R e v o l u ç ã o F r a n c e s a ” 5. C o m e l a i n s t a l a - s e o
Estado de Direito que tem como principal característica a primazia da
lei, que serve como instrumen to de proteção do cidadão contra o
próprio Estado.
Os revolucionários franceses aboliram regalias do clero e da
nobreza.
passaram
Isso
a
não quer
ter
dizer
direitos
que todos os
iguais,
já
que
a
habitantes
Revolução
privilegiar os setores mais ricos da burguesia.
da
França
acabou
por
No entanto, a partir
desse momento, os direitos são mais amplos, o Estado se torna laico,
isto é, separa-se da igreja.
Direitos compreendidos como o comentário abaixo:
[...] princípio de igualdade do Estado de legalidade não
passava de um mero formalismo jurídico, que não
alterava em nada a situação dos destinatários da lei. Ao
contrário, a lei produzida nesse quadro político colhia e
mantinha os cidadãos no estado em que se encontravam.
A única garantia proporcionada por esse tipo de direito,
como se sabe, era de uma liberdade negativa, uma
a b s t e n ç ã o d o p o d e r p ú b l i c o 6.
O
declínio
do
absolutismo
e
a
ascensão
dos
liberais
demonstraram que o poder apenas trocou de mãos, pois a maioria do
povo
continuou
excluída,
não
conseguindo
usufruir
dos
direitos
positivados na legislação liberal.
Esse Estado mínimo tinha como princípio a liberdade formal
fundamentada na lei, isto é, todos eram livres não se considerando as
diferenças subjetivas como exemplo vejamos a seguinte situação, todos
poderiam ter saúde de qualidade ou adquirir terras livremente , ocorre
que somente os que tinham condições financeiras os teriam, essa
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concepção de Estado dos liberais não foi capaz de conter os riscos
sociais que se agravavam.
Em razão da Revolução Indus trial iniciada no século XVIII o
século seguinte teve grande exploração do proletariado e em razão da
mecanização da indústria, em substituição progressiva das manufaturas,
levou ao desemprego de muitos trabalhadores. Dessa exploração do
trabalhador pelo capital, acentuaram-se os conflitos entre essas duas
classes.
Vivia-se sobre a égide do liberalismo onde as partes poderiam
estipular
nos
quisessem.
Na
contratos,
prática,
inclusive
devido
à
nos
trabalhistas,
situação
de
o
que
subordinação
bem
dos
trabalhadores em relação aos burgueses, estes impunham o que lhes
fosse mais interessante.
Buscando
fornecer
uma
interpretação
para
essa
realidade
histórica, Karl Marx defendeu que sempre houve essa separação na
história, e que para se alcançar uma sociedade justa seria necessário
que o proletariado chegasse ao poder. Inicialmente isso ocorreria pelo
que ele chamou de Ditadura do Proletariado que serviria de transição
para depois se efetivarem as idéias comunistas, que eram o término da
propriedade privada, e o fim do próprio Estado e receberiam conforme
seus esforços e suas necessidades.
O ideário marxista prosperou na União Soviética e com isso
houve uma polarização com o mundo capitalista. Os burgueses temiam o
avanço do comunismo e com isso fizeram de tudo para q ue ele não se
espalhasse pelo mundo.
A
primeira
metade
do
século
XX
apresenta
um
quadro
de
agravamento do mundo liberal:
O mundo pós -I Guerra Mundial ingressava numa fase de
recessão e crise econômica, agravada pela quebra da
economia norte -americana em 1929.
Recrudesceu no
mundo,
principalmente
nos
meios
acadêmicos,
a
necessidade de uma forte intervenção estatal. 7
Com a derrota na I Guerra Mundial a Alemanha foi obrigada a
assinar o Tratado de Versalhes, que impôs várias limitações ao Estado
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alemão, que os alemães consideraram humilhantes. A reconstrução da
Alemanha estava sendo financiada principalmente pelo capital oriundo
dos Estados Unidos e experimentou por um período uma melhora nas
condições econômicas e sociais.
A situação mudou com a crise de 19 29, pois os investidores
americanos com a quebra da bolsa de Nova Iorque não tiveram mais
como investir, o que levou a uma grande crise nos Estados Unidos, na
Alemanha e no resto do mundo capitalista. No país germânico o
desemprego aumentou imensamente e a s condições sociais da população
pioraram muito.
Esse
contexto
foi
perfeito
para
o
nascimento
da
ideologia
nazista, pois se utilizando de uma ideologia ultranacionalista, pregavam
que para a Alemanha voltar a ser uma potencia mundial, deveria ter um
Estado centralizado, nas mãos de um governo autoritário, que acabou
sendo simbolizado pela figura do líder, Adolf Hitler.
O partido nazista conseguiu nas urnas a maioria das cadeiras do
parlamento alemão e colocou Hitler como chanceler e em seguida
assumiu o poder total de direção do país.
Os
nazistas
cometeram
muitas
atrocidades
contra
diversos
grupos, sendo os mais conhecidos os judeus. Tudo isso foi feito
utilizando-se da ciência como um todo e, de forma mais específica a
ciência médica e a jurídica. Estas pu deram revestir de legalidade esses
atos.
Na
verdade
eles
destruíram
a
democracia
sob
o
manto
da
legalidade.
Após a derrota do eixo, liderado pela Alemanha, na 2 ª Guerra
Mundial, percebesse que a lei se não for legítima, embasada em valores
maiores, como a vida, a moral, os bons costumes, pode ser usada como
meio de cometer barbáries, como as perpetradas pelos nazistas.
O
sociedades
resultado
ocidentais
dessa
em
constatação
uma
busca
movimentou
por
um
Estado
setores
de
das
Direito
Constitucional que colocou princípios basilares da sociedade moderna
nas constituições, para que o legislador infraconstitucional, ao elaborar
as leis, tenha como rumo e como limitação os ditames constitucionais.
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O resultado dessas conquistas podem ser observadas na clássica análise de Thomas
Marshall (1964) que demonstra que, os direitos foram obtidos através de um processo
histórico, tendo início com os direitos civis no século XVIII. Estes direitos resultaram de uma
luta de nobres e plebeus em uma sociedade estamental. O resultado foi a conquista de direitos
à vida, à liberdade, à propriedade e à igualdade perante a lei. Os direitos políticos, ou seja, o
direito de votar e ser votado foram sendo conquistados a partir do século XIX. É no
transcorrer do século XX que um terceiro grupo de direitos, os sociais, vão sendo obtidos.
Dentre as conquistas é possível citar o direito ao trabalho, ao salário justo, à saúde e à
educação8.
Escolhidos esses direitos que hoje consideramos fundamentais,
constatou-se que a simples positivação dele s não bastava para efetivá los. O resultado dessa percepção é a construção do Estado de Direito
Social, onde o Estado deve tomar medidas para a efetivação dos direitos
trazidos na Carta Magna.
1.2 Imunidade Tributária: de privilégio a direito subjetivo do contribuinte imune
Aqui encontramos a acepção moderna de imunidade tributária
que é um direito subjetivo do contribuinte imune de não pagar tributos,
podendo recorrer ao judiciário contra quem intentá -lo.
Agora não mais um privilégio, como esclarece Ricar do Lobo
T o r r e s c i t a d o p o r R e g i n a H e l e n a C o s t a 9, m a s s i m u m i n s t i t u t o q u e
“preexistindo ao poder tributário como qualidade essencial da pessoa
humana e correspondendo ao direito público subjetivo que erige a
pretensão à incolumidade diante da ordem tributár ia objetiva”.
Sobre o tema Gustavo Tepedino citado por Ricardo Silva
10
afirma
que
[...] ao conceder uma imunidade, a Constituição não está
concedendo um benefício, mas tutelando um valor
jurídico tido como fundamental para o Estado. Daí
porque a interpretação das alíneas do art. 150, VI, da
Constituição Federal de 1988 deve ser ampla e
teleológica, nunca restritiva e literal.
1.2 Imunidades Tributárias nas Constituições Brasileiras
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1.2.1.Constituição de 1824
A Constituição Imperial de 1824 tem caracterís ticas do Estado
Liberal e traços absolutistas, vez que “é cópia da francesa de Luís
XVIII adaptada por Benjamin Constant, reservando, tanto lá quanto cá,
p o d e r e a r b í t r i o a o I m p e r a d o r ” 11, a t r a v é s d a i n t r o d u ç ã o d o Q u a r t o P o d e r ,
conhecido por Moderador. Por o utro lado:
[...] não se pode perder de vista, outrossim, que sendo
fruto de um período histórico bastante significativo – pós
revoluções liberais – a marca da limitação do Poder
Estatal em nome de garantias e determinados direitos do
c i d a d ã o é v i s í v e l 12.
Essa Carta Magna trazia pouco de matéria tributária, mas “já se
encontram
as
raízes
das
noções
de
capacidade
contributiva
e
de
i m u n i d a d e f i s c a l ” 13.
Para o nosso estudo os artigos 178 e 179 daquela Carta Magna
têm
relevância,
pois
o
garantias constitucionais”
primeiro
14
“consagra
proteç ão
especial
as
em seu caput e o segundo assegura que “a
liberdade, a segurança individual e a propriedade, direitos fundamentais
d e p r i m e i r a g e r a ç ã o , s ã o g a r a n t i a s i n v i o l á v e i s ” 15.
R e g i n a H e l e n a C o s t a 16 a f i r m a e n c o n t r a r a s e m e n t e d a s n o r m a s
imunizantes constitucionais no artigo 179, inciso XVI, pois o legislador
acaba
com
privilégios,
mas
entende
que
existem
“privilégios
essenciais” os quais não podem ser abolidos em razão principalmente de
sua utilidade pública.
1.2.2 Constituição de 1891
Durante a primeira República, ainda sob influência do liberalismo, é produzida a
constituição de 1891, fruto desse contexto liberal. Sobre esse período, Porto chama a atenção
para o fato de que “a nota essencial que permeia o constitucionalismo brasileiro nas suas duas
primeiras constituições é, sem dúvida alguma, a forte influência liberal”17. Se a Carta Imperial
trouxe limitações à competência tributária, a “Constituição de 1891 disciplinou de forma
expressa as condições ao exercício da tributação”18. Como no artigo 9, §2 º, diz que é “isenta
de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção de outros Estados”. E ainda em seus
artigos 10 e 11:
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Art. 10. É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou
serviços a cargo da União, e reciprocamente.
Art. 11. É vedado aos Estados, como à União:
(1º) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na
passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados de
República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e
água que os transportem;
(2º) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos
religiosos;
3º) prescrever leis retroativas.19
1.2.3 Constituição de 1934
A Constituição de 1934 demonstra a existência de um novo contexto histórico no
Brasil. Influenciada pela Constituição da República Alemã de Weimar, ela reflete o
entendimento do grupo liderado por Vargas, de que o Estado precisa intervir, precisa ser
positivo na busca dos direitos sociais e nela “há nítido aumento das limitações impostas ao
poder de tributar, conferindo maior status e importância ao Estado de Direito que a partir
daquele momento ganhava o adjetivo de social”20.
Comparativamente ao texto constitucional anterior no que tange as imunidades,
Regina Helena Costa afirma:
A Constituição de 1934, por sua vez, reitera a vedação ao embaraço aos
cultos (art.17, II), outorgando a exoneração tributária aos “combustíveis
produzidos no país pra motores de explosão”(art. 17, VIII). Abriga,
outrossim, a proibição de cobrança, sob qualquer denominação, de tributos
interestaduais, intermunicipais, de viação ou de transporte, ou quaisquer
tributos que, no território nacional, gravem ou perturbem a livre circulação
de bens ou pessoas e dos veículos que os transportem (art. 17, IX).
Pela vez primeira o texto constitucional estampa a imunidade recíproca entre
as pessoas políticas, incluídos Municípios (art. 17, X, e parágrafo único).21
1.2.4 Constituição de 1937
O contexto histórico dessa Carta Magna é declínio da democracia e surgimento de
um Estado ditatorial, comandado por Getúlio Vargas, que buscou na Constituição Polonesa
inspiração para essa norma constitucional. Sendo por isso apelidada por alguns de „A Polaca‟.
Em decorrência dessa aproximação do estado varguista com modelos fascistas, se
constata que “O convívio do Estado Totalitário da ditadura de Vargas com um sistema
jurídico somente poderia ser conciliado como o Estado de Direito ao se fazer um resgate da
concepção formalista-positivista que restringia o Estado de Direito apenas a um Estado de
legalidade”22.
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Segundo Costa (2006, p. 29) “a Carta de 1937 foi a que menos se preocupou com o
tema, prevendo, originariamente, apenas a vedação ao embaraço aos cultos (art. 32, “b”),
somente vindo a hospedar a imunidade recíproca com o advento da Emenda Constitucional 9,
de 1945 (art. 32, “c”)”.
Em matéria tributária segundo Porto:
Consiste em marca registrada do período autoritário a criação da chamada
“garantia fiscal” do solve ET repete. Segundo Aliomar Baleeiro:
“provavelmente por imitação do Direito Fiscal italiano, que, àquele tempo,
foi fonte de inspiração do novo ‟Estado Autoritário‟: o contribuinte deverá
pagar e depois acionar a União para anulação do débito e repetição do tributo
indevidamente pago23.
O período ditatorial, além do “solve et repete”, usou e abusou das nefastas
sanções políticas com o fim exclusivo de coagir o contribuinte a adimplir os
tributos”
1.2.5 Constituição de 1946
Após a queda de Vargas, e o fim do período de exceção do Estado Novo, e sob
influência do fim da Segunda Guerra Mundial, o espírito democrático influencia a
Constituição de 1946, percebendo-se que ela “tinha como grande compromisso restaurar
conquistas das Constituições de 1891 e 1934, tolhidas com o regime ditatorial de 1937” 24.
Com esse espírito
[...] em sua redação original, previa a isenção do imposto de consumo em
relação aos artigos que a lei classificasse como o “mínimo indispensável” a
habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas restritas
de capacidade econômica (art. 15, § 1º), a imunidade recíproca (art. 31, V,
“a”), a imunidade dos templos, partidos políticos, instituições educacionais e
de assistência social (art. 31, V, “b”) e do papel destinado exclusivamente à
impressão de jornais, periódicos e livros (art. 31, V, “c”) 25.
1.2.6 Constituição de 1967
Antes dessa Carta Magna, a Emenda Constitucional de 18 de 1965 institui pela
primeira vez um capítulo que tratava somente do Sistema Tributário Nacional, sendo que na
elaboração da Constituição de 1967 essa emenda serviu de base com algumas modificações.
Aqui estamos em Estado Ditatorial, comandado pelos militares que através de um
golpe no ano de 1964 assumiram o poder e como todo regime não democrático padece de
legitimidade e não realiza a justiça.
Sob essa questão Porto escreve que
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Sob o ponto de vista da evolução das idéias sobre o Estado de Direito no
Brasil, o período foi de retrocesso e atraso. Como referido em relação à
Constituição de 1937, o regime ditatorial é um Estado de (não) Direito,
somente podendo ser compatibilizado com uma visão estritamente legalista
do conceito acerca do tema. Todavia, no campo tributário houve inegável
consolidação de conceitos e institutos que vigoram até os dias atuais26.
Conforme Regina Helena Costa
O Texto Fundamental de 1967 não trouxe modificações de relevância nesse
âmbito, mantendo, basicamente, as mesmas imunidades da Constituição de
1946[...] Institui a imunidade do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural sobre pequenas glebas (art. 22, § 1º), a imunidade do Imposto sobre
Transmissão de Bens Imóveis sobre direitos reais de garantia (art. 24, I) e a
imunidade dos proprietários na transferência da propriedade desapropriada
para fins de reforma agrária (art. 157, § 6º)27.
1.2.7 Constituição de 1988
A Constituição Cidadã, como é conhecida essa lei maior foi elaborada em um
contexto de retorno a democracia onde segundo Porto:
As experiências totalitárias vivenciadas tanto no exterior quanto no Brasil
deixaram lições que jamais serão apagadas da história, assim como
importaram em forte influência no aprimoramento da concepção de Estado
de Direito.
O Estado de Direito passa a exigir instituições legitimadas
democraticamente, reconhecimento de pluralismo político e garantia de
direitos políticos, bem como livre manifestação de orientação ideológica28.
O texto constitucional que agora vigora “instituiu formalmente um Estado
Democrático de Direito cuja implementação fática está condicionada, fundamentalmente,
à busca de uma igualdade substancial, não meramente formal”29. Decorre daí que as ações
devem ser positivas no sentido de amenizar as desigualdades sociais e econômicas do
país.
No sistema constitucional atual “[...] os princípios constitucionais são, a um tempo,
direito positivo e guias seguros das atividades interpretativa e judicial. Em outros termos, são
fonte de direito (Esser) e idéias-base de normas jurídicas” 30.
Quanto à matéria tributária “[...] Percebe-se que o texto vigente tornou-se ainda mais
minudente, o que demonstra a preocupação cada vez maior com a precisa identificação das
situações de intributabilidade contempladas na Constituição”31.
Encontramos os casos de imunidade tributária principalmente nos artigos 150, 151 e
152 da Constituição Federal. Costa diz que “[...] a Constituição de 1988, em seu art. 150, VI,
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“a” a “d”, e §§ 2º a 4º, apresenta novidades no que tange a inclusão de outros sujeitos imunes
e de dispositivos que aperfeiçoam a compreensão do perfil dessas exonerações tributárias” 32.
Nesse sentido é importante a conclusão de Regina Helena Costa sobre a evolução das
imunidades nas Constituições brasileiras:
Desse breve retrospecto histórico podemos concluir que, ao lado do
gradativo aperfeiçoamento da disciplina da organização política do Estado,
caminhou-se também para uma valorização do instrumento de exoneração
tributária por excelência – a imunidade -, positivando-se, cada vez mais, a
idéia segundo a qual determinadas pessoas, bens e situações – dada a sua
natureza jurídica, ou à vista de sua importância para a sociedade – merecem
tratamento diferenciado e, portanto, devem ser mantidos incólumes ao
alcance da tributação.
No Brasil tal tendência, como visto, se fez sentir a partir da democrática
Constituição de 1946, texto na qual as imunidades tributárias ganharam
destaque e perfil normativo semelhantes aos que ora ostentam33.
1.3 Conceito de Imunidade Tributária
Antes de iniciarmos a conceituação do instituto, teceremos
alguns comentários sobre o tema. O legislador constituinte de 1988,
influenciado pelo contexto histórico da época, o recém retorno à
democracia, elaborou uma constituição democrática que
[...] consagrou como fundamentos deste Estado, que tem
o direito como norte, a soberania, a cidadania, a
dignidade da pessoa humana, os valores sociais do
trabalho e da livre iniciativa, assim como o pluralis mo
p o l í t i c o 34.
Cabe
aqui
uma
pergunta:
como
efetivar
esses
princípios
basilares trazidos pela Constituição? Para tal, deve o Estado ter
recursos necessários para a consecução de seus objetivos. Isso só é
possível através da tributação. E, de outro lado, com o proteger o
indivíduo dos excessos que o Estado possa cometer na busca desses
recursos.
A solução encontrada pelo legislador foi constitucionalizar a
matéria tributária, característica essa singular da nossa lei maior em
relação a constituições de outros países. Assim, os direitos tributários
foram elevados a princípios constitucionais.
As imunidades tributárias surgem nesse momento, verificando
direitos que em razão de sua importância necessitam de maior proteção
e até patrocínio para que realmente se ef etivem. Exemplo é o artigo
10
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150, inciso VI, alínea “b” da carta magna que vedou a instituição de
impostos sobre templos de qualquer culto patrocinando para que se
efetive o artigo 5º, inciso VI da Constituição Federal de 1988, que
preceitua “é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo
assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma
da lei, a proteção aos locais de culto e as suas liturgias”.
Reforçando esse entendimento o Supremo Tribunal Federal,
como assinala Eduard o Sabbag, determinou que:
[...] as imunidades e os princípios tributários são
limitações constitucionais ao poder de tributar, ganhando
a estatura de cláusulas pétreas – limites não suprimíveis
por emenda constitucional, uma vez asseguradores de
direitos e garantias individuais (art. 60, §4 º , IV , CF),
aptos ao resguardo de princípios, interesses e valores
t i d o s c o m o f u n d a m e n t a i s p e l o E s t a d o 35.
Tendo em vista o exposto acima iniciaremos a compreensão do
que seria imunidade tributária. Vejamos como Plácido e S ilvadefine
imunidade:
Do latim immunitas (isenção, dispensa), entende -se
privilégio outorgado a alguém, para que se livre ou se
isente de certas imposições legais, em virtude do que não
é obrigado a fazer ou a cumprir certos encargos ou certa
obrigação, determinada em caráter geral. Em princípio, é
atribuída a certas pessoas, em face de funções públicas
exercidas (parlamentares, congressistas, diplomatas). E,
por ela, é assegurada às mesmas uma soma de regalias, e
prerrogativas excepcionais em relação as d emais pessoas.
A imunidade coloca as pessoas, a quem se atribuem
semelhantes prerrogativas ou regalias, sob proteção
e s p e c i a l 36.
T r a z e n d o p a r a n o s s o t e m a , P l á c i d o e S i l v a 37, d i z q u e i m u n i d a d e
tributária, “designa as vedações ao princípio jurídico da tributaç ão
obrigatória,
oriundas
de
expressos
e
inextensivos
preceitos
constitucionais (ver CF/88, arts. 150/152)”.
Importante
salientar
que
a
doutrina
não
chegou
a
uma
conceituação unânime, consagrada do instituto. Segundo Clélio Chiesa ,
os doutrinadores se dividem em três principais correntes, os que
[...] entendem ser as imunidades casos de não incidência
constitucionalmente qualificada; outros, as entendem
como exclusão ou supressão ao poder de tributar; há,
ainda, os que defendem ser uma limitação constituc ional
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Disponível em http://www.dhi.uem.br/gtreligiao/pub.html
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à
competência
d o u t r i n á r i a s 38.
Para
o
estudo
de
tributária,
nosso
objeto
dentre
outras
analisaremos,
posições
mesmo
que
superficialmente, essas três posições citadas.
P a r a J o s é S o u t o M a i o r B o r g e s e A m i l c a r d e A r a ú j o F a l c ã o 39 a s
imunidades
são
casos
de
n ão
incidência
constitucionalmente
qualificada, se defende a tese de que a não incidência ocorre por duas
maneiras; a primeira é a não incidência pura e simples, uma vez que
não ocorreu o fator gerador tributário, a segunda é a não incidência
juridicamente
qualificada,
ou
imunidade
tributária
onde
ocorre
a
competência tributária de impor o tributo é excluída.
C l é l i o C h i e s a 40 c r i t i c a e s s a p o s i ç ã o . E m p r i m e i r o l u g a r d i z q u e
na seara da carta magna o constituinte tratou apenas de delimitar as
competências
dos
entes
políticos
não
tratando
do
fenômeno
da
incidência. Avalia ainda que o termo não incidência não seja correto
para o instituto, pois as normas imunizantes são de incidência, isto é,
se determinado fato, pessoa preenchem os requisitos constitucionais,
eles terão o direito subjetivo de não serem tributados.
J á R u y B a r b o s a N o g u e i r a e B e r n a r d o d e R i b e i r o d e M o r a e s 41
defendem a imunidade como exclusão ou supressão ao poder tributário
também,
segundo
C h i e s a 42 s e
conceituação, estariam
equivocam,
pois
ao
admitirem
essa
supondo cronologia entre a delimitação de
competências na Constituição e imunidades tributárias, porque em um
primeiro
momento
o
legislador
atribuiria
competência
a
um
ente
político e em um segundo a exclu iria ou suprimiria. O legislador
constitucional quando atribuiu as competências e apresentou quais
seriam as imunidades, o fez no mesmo momento, então são normas
contemporâneas com mesma eficácia e aplicabilidade.
E finalmente Hugo de Brito Machado, Rubens Gomes de Sousa e
Aliomar
B a l e e i r o 43
conceituam
a
imunidade
tributária
como
uma
limitação constitucional à competência tributária. Clélio Chiesa afirma
que essa tese
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[...] é bastante cativante, entretanto padece do mesmo
equívoco daquela que apresenta a imunidade como uma
exclusão ou supressão do pod er tributário, haja vista que
também pressupõe a existência de cronologia entre as
normas de outorga de competência e as que contemplam
h i p ó t e s e s d e i m u n i d a d e s 44.
Embasado
nas
definições
doutrinárias
de
Roque
Antonio
Carraza, Paulo de Barros de Carvalho e J osé Souto Maior Borges,
Chiesa (2002, p.123) define imunidades tributárias
[...] como um conjunto de normas jurídicas contempladas
pela
Constituição
Federal
que
estabelecem
a
incompetência
das
pessoas
políticas
de
direito
constitucional interno para insti tuírem tributos sobre
certas situações nela especificadas.
E d u a r d o S a b b a g 45 t a m b é m c o m p a c t u a c o m o e n t e n d i m e n t o d e q u e
“as imunidades tributárias denotam uma incompetência tributária”.
Regina Helena Costa define imunidade tributária
[...] como a exoneração, fixada constitucionalmente,
traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de
competência tributária ou extraível, necessariamente, de
um ou mais princípios constitucionais, que confere
direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por
e l a d e l i m i t a d o s , d e n ã o s e s u j e i t a r e m a t r i b u t a ç ã o 46.
Por fim, como esclarece Aldemário Araújo Castro :
[...] o Texto Maior não utiliza a palavra „imunidade‟, ou
a expressão „imunidade tributária‟, para instituir
exonerações nesse campo. As fórmulas lingüísti cas são as
mais diversas („é vedado... instituir impostos‟, „não
incidirá‟, „independentemente do pagamento‟, „são
isentas‟, entre outras). As imunidades tributárias estão
concentradas no art. 150, inciso VI, da Constituição.
Outras estão dispersas no text o da Constituição (art. 5º,
XXX IV; art. 153, parágrafo terceiro, art. 195, II; art.
1 9 5 , p a r á g r a f o s é t i m o , p o r e x e m p l o ) 47.
Estando
na
Constituição
qualquer
limitação
negativa
de
competência tributária dos agentes políticos, não importando o termo
utilizado se trata de imunidade tributária. Como afirma Clélio Chiesa:
As imunidades são normas jurídicas contempladas no
texto constitucional que estabelecem a incompetência dos
entes tributantes para atingir determinados fatos, bens,
pessoas ou situações. Anteced em o próprio exercício das
competências tributárias, são normas de estrutura que
a u x i l i a m n o d e l i n e a m e n t o d o c a m p o i m p o s i t i v o 48.
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E
como
já
fora
dito
anteriormente
as
imunidades
são
consideradas cláusulas pétreas pelo Supremo Tribunal Federal não
podendo
“ser
suprimidas,
alteradas,
ou
modificadas
pelos
entes
t r i b u t a n t e s , s a l v o s e h o u v e r u m a e m e n d a à C o n s t i t u i ç ã o ” 49.
Por tudo acima exposto chegamos a compreensão de que as
imunidades tributárias são hoje ferramentas para a garantia de direitos
fundamentais e o que ab initio era um privilégio de poucos hoje deve
ser
entendido
como
garantia
de
todos.
Assim
consideramos
as
imunidades como parte da competência em seu aspecto negativo.
Notas
1
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 290.
COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 2º ed. revista e
atualizada. São Paulo: Editora Malheiros, 2006, p. 25.
3
Ibidem.
4
Idem, p. 26.
5
Idem p. 27.
6
SILVA, Ricardo. A imunidade dos templos de qualquer culto. Monografia (Especialização em Direito
Público). - Fundação Comunitária de Ensino Superior de Itabira; Centro de Pesquisa, Pós-graduação e Extensão
– Ceppe. BDJur, Brasília, DF, 24 abr. 2008. Disponível em: <http://bdjur.stj.gov.br/dspace/handle/2011/16922>.
Acesso em: 03 abril 2010, s/p.
7
PORTO, Éderson Garin. Estado de Direito e direito tributário: norma limitadora ao poder de tributar . Porto
Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009, p. 35.
8
MARSHALL, Thomas Humphrey. Cidadania, Classe Social e Status. Rio de. Janeiro: Zahar, 1964.
9
COSTA, opus cit, p.27.
10
SILVA, Ricardo. Opus cit, p. 10.
11
PORTO, opus cit, p. 28.
12
Ibidem, p. 29.
13
COSTA, opus cit. p. 28.
14
PORTO, opus cit. p. 30.
15
Ibidem.
16
COSTA, opus. Cit, p. 28
17
PORTO, opus. Cit, p.. 31
18
Ibidem, p. 32
19
ARRUDA, Maristela Costa de. As imunidades tributárias e os impostos indiretos. Monografia. (Monografia
apresentada como requisito parcial à obtenção do grau de especialista em Direito Tributário.) – Unisul. BDJur,
Brasília, DF, 21 jul. 2009. Disponível em: <http://bdjur.stj.gov.br/dspace/handle/2011/23059>. Acesso em: 15
abril 2010, p. 08.
20
PORTO, opus cit. p. 39
21
COSTA, opus cit. p. 28
22
PORTO, opus cit. p. 41
23
Ibidem.
24
Ibidem, p. 42
25
COSTA, opus cit. p. 29
26
PORTO, opus cit. p. 26
27
COSTA, opus cit. p. 26
28
PORTO, opus cit. p. 47
2
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Brasileira de História das Religiões. Maringá (PR) v. III, n.9, jan/2011. ISSN 1983-2859.
Disponível em http://www.dhi.uem.br/gtreligiao/pub.html
_____________________________________________________________________
29
BUFFON, Marciano. Tributação e dignidade humana: entre direitos e deveres fundamentais. Porto Alegre:
Livraria do Advogado Editora, 2009, p. 109
30
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25 ª ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2009, p. 60
31
COSTA, opus cit. p. 31
32
Ibidem, p. 30.
33
Ibidem, p. 31
34
PORTO, opus cit. p. 53
35
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.
36
SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico/ atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. Rio de
Janeiro, 2007, p. 718.
37
Ibidem, p. 718
38
CHIESA, Clélio. A competência Tritutária do Estado Brasileiro: desonerações nacionais e imunidades
condicionadas. São Paulo: Editora Max Limonad, 2002, p. 106-112.
39
Ibidem, 106.
40
CHIESA, opus cit, p. 112
41
Ibidem, p. 109
42
Ibidem, p. 111
43
Ibidem.
44
Ibidem.
45
SABBAG, opus cit. p. 240
46
COSTA, opus cit, p. 52
47
CASTRO, Aldemário Araújo de. Tendências Jurisprudenciais em torno das Imunidade Tributárias:
Interpretação generosa e seus limites. Disponível em: <http://www.aldemario.adv.br/jimunidades.pdf>. Acesso
em: 05 jun. 2010, p. 12.
SILVA,
Ênio
Morais
da.
O
Estado
Democrático
de
Direito.
Disponível
em:
<ww2.senado.gov.br/bdsf/item/id/794>. Acesso em: 01 maio 2010.
48
CHIESA, opus cit, 102
49
Ibidem, p. 103.
15