Acórdãos STA
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:
Data do Acordão:
Tribunal:
Relator:
Descritores:
01041/11
22-05-2013
2 SECÇÃO
PEDRO DELGADO
TRIBUTAÇÃO
MAIS VALIAS
REGIME TRANSITÓRIO
Sumário:
I - Da aplicação do regime transitório de tributação das mais-valias
instituído pelo n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de
Dezembro (Orçamento de Estado para 2002), por opção do sujeito
passivo, relativamente à mais valia fiscal associada ao custo de
aquisição de um bem não amortizável, resulta acréscimo (tributação)
de 50% da mesma (mais valia antiga) sem necessidade de
reinvestimento, sendo que o referido acréscimo tem necessariamente
de afectar o resultado fiscal de um exercício anterior ao da alienação.
II - No entanto, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do
valor de realização o regime supra referido será aplicável à parte
proporcional da diferença positiva entre as mais e menos valias a que
o mesmo se refere.
III - Tendo presentes os pertinentes elementos interpretativos, não
resulta do texto legal que a opção pelo regime transitório previsto no
n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 teria de ser manifestada em
momento anterior ao da alienação do activo objecto de
reinvestimento, e nomeadamente que a própria declaração fiscal em
que contribuinte revelasse a sua escolha teria necessariamente que
ser submetida em momento anterior ao da realização formal da venda
projectada.
Nº Convencional:
Nº do Documento:
Data de Entrada:
Recorrente:
Recorrido 1:
Votação:
Aditamento:
JSTA000P15803
SA22013052201041
18-11-2011
A.... S.A.
FAZENDA PÚBLICA
UNANIMIDADE
Texto Integral
Texto Integral:
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal
Administrativo
I – A……., S.A., melhor identificada nos autos, vem recorrer para este
Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de
Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial por si
deduzida, contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa sobre
a autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2006 no valor de
7.115.632,78.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes
conclusões:
«1.O presente recurso vem interposto da Sentença proferida pelo
Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou totalmente
improcedente a impugnação judicial deduzida pela A…… contra o
indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada do acto de
liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2006.
2. A A……. entende que a interpretação levada a cabo pelo Tribunal a
quo não corresponde nem à letra nem à ratio da lei aplicável aos
factos, o que determina que a decisão recorrida enferme de erro na
aplicação do Direito.
3. A questão jurídica central em torno da qual se suscita a não
conformação da A……. com a decisão recorrida é a do regime
transitório aplicável às mais-valias realizadas por SGPS e da
interpretação do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001
4. Na interpretação que faz do nº 8 do artº. 32º da Lei n.º 109-B/2000,
a decisão recorrida defendeu, em primeiro lugar, que o recurso ao
regime nela instituído implica sempre a inclusão, na base tributável do
sujeito passivo, do montante integral da diferença positiva entre maisvalias e menos-valias cuja tributação deixou de se efectuar ao abrigo
do art. 44º do CIRC, e já não somente de uma parte desse montante
(a parte proporcional ao valor do bem objecto de reinvestimento que
se pretenda alienar).
5. Contudo, o que resulta expressamente da letra da lei parece ser,
precisamente, o contrário.
6. Com efeito, o legislador, procurando fornecer o critério da sujeição
a imposto do valor das mais-valias “diferidas” ou “suspensas” —
conforme são vulgar e erroneamente designadas, como se mostrou —
, utilizou expressamente o termo “parte” (“a parte da diferença positiva
entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de
Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo
prazo legal venha a ser objecto de reinvestimento em bens não
reintegráveis”). E é também essa parte que “pode (...) ser
antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que
seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está
associada (...,)por metade do seu valor(...)”
7. O que parece razoável é que o legislador teve em mente as
situações comuns, em que um sujeito passivo que experimenta maisvalias com a alienação de bens do seu activo canaliza o
correspondente valor de realização para o reinvestimento na
aquisição de uma pluralidade de bens, ficando a mais-valia não
tributada — de acordo com o regime aplicável à data dos factos aqui
em análise — associada a cada um desses bens, na proporção do
respectivo valor ou custo de aquisição (esta seria sempre, de resto, a
situação mais provável em face de sociedades dedicadas à aquisição
e gestão de participações sociais). Se, mais tarde, esse mesmo
sujeito passivo viesse a vender apenas uma parte desses bens em
que se traduziu o seu reinvestimento, o valor a sujeitar a imposto
corresponderia então à proporção representada por essa parte no
montante global da mais-valia realizada (ou no valor total do
reinvestimento efectuado, o que é dizer o mesmo).
8. Há, na verdade, no texto da lei que aqui se trata de interpretar, uma
preocupação em associar, de modo fraccionado, as mais-valias não
tributadas aos bens objecto de reinvestimento, no sentido de que a
cada um destes últimos anda ligada uma parte das primeiras.
9. Além disso, se o legislador tivesse pretendido dispor no sentido
imaginado pela decisão recorrida, se fosse esse realmente o seu
objectivo, ter-lhe-ia sido muito fácil fazê-lo: bastaria que, em lugar de
se referir à “parte da diferença positiva entre as mais-valias e as
menos-valias realizadas (..)“ tivesse antes optado por se referir à
“totalidade da diferença positiva entre as mais-valias e as menos
valias realizada”, ou simplesmente “à diferença positiva entre as maisvalias e as menos valias realizada”.
10. Realmente, a interpretação sufragada pelo Tribunal a quo esbarra
com um escolho insuperável: ela não logra explicar por que razão o
legislador se teria referido à parte, se alegadamente se queria referir
ao todo. E é, desde logo, essa falha que torna inaceitável e ilegal a
decisão recorrida, de um modo, aliás, surpreendente, de tal maneira é
ostensiva a sua contradição com o texto legal. Pode dizer-se, com a
maior segurança, que no preceito em análise não existe qualquer
referência, expressa ou subentendida, à obrigação de o sujeito
passivo recapturar a totalidade do saldo entre as mais-valias e as
menos-valias que fora previamente excluída da tributação, quando
pretende alienar apenas uma parte dos bens em que se traduziu o
seu reinvestimento.
11. Mas a interpretação defendida na decisão recorrida não é apenas
frontalmente incompatível com o texto da lei. Ela não dispõe também
de qualquer suporte no plano teleológico — pelo menos, que seja
inteligível para a recorrente, já que o não conseguiu descortinar na
decisão recorrida.
12. Por último, quanto a este particular aspecto, a interpretação
vertida na Sentença afigura-se também desadequada no plano mais
vasto do conjunto dos mecanismos típicos do sistema fiscal para
proteger as mais-valias em nome do incentivo ao reinvestimento do
correspondente valor de realização. Em todos esses mecanismos ou
regimes, o legislador preocupou-se sempre em estabelecer uma
proporção entre o valor da mais-valia realizada e o valor do
reinvestimento efectuado, fazendo depender o beneficio que concede
à primeira da proporção em que o segundo se concretiza. Todos
esses regimes, na verdade, admitem expressamente a sua aplicação
parcial.
13. Por todas as razões expendidas, a decisão recorrida interpreta o
n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 de um modo absolutamente
contrário ao respectivo teor literal, contrário à correspondente ratio e
inserção sistemática, sendo, por isso, anulável.
14. Em segundo lugar, o Tribunal a quo entendeu ainda que,
independentemente do que atrás ficou dito, a opção pelo regime
transitório em referência teria de ser manifestada em momento
anterior ao da alienação do activo objecto de reinvestimento, no
sentido de que a própria declaração fiscal em que o Contribuinte
revela a sua escolha teria necessariamente que ser submetida em
momento anterior ao da realização formal da venda projectada.
15. Trata-se agora de um problema de tempestividade:
independentemente de se saber se a A……. poderia ou não sujeitar a
tributação uma parte da mais-valia correspondente às participações
detidas na B……, o Tribunal considera que, de qualquer forma, o fez
fora do prazo alegadamente exigido pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº
109-B/2001.
16. Mais uma vez, contudo, não se consegue encontrar
correspondência entre a letra da norma citada e a interpretação que
dela faz a decisão recorrida — não é, de facto, perceptível também
em que medida se pode inferir da redacção daquele preceito que a
recaptura das mais-valias fiscais apenas poderá ser incluída na base
tributável de uma declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC,
referente a qualquer exercício anterior ao da alienação de um bem
objecto de reinvestimento, desde que tal declaração tenha sido
submetida em momento anterior ao da mesma alienação.
17. O que vai dito atrás expressa a leitura que a recorrente fazia, ao
tempo dos factos de que tratou a decisão recorrida, da legislação
aplicável às mais-valias realizadas por SGPS. Essa leitura, como é
sabido, é frontalmente contrária à interpretação adoptada pela
Administração fiscal e sufragada pelo Tribunal a quo, a qual se reputa
de ilegal.
18. O referido Tribunal, contudo, não estava limitado à escolha entre a
tese da Administração fiscal e a posição sustentada pela A…….: no
âmbito da sua competência para definir e defender a legalidade fiscal,
poderia ainda ter explorado outros caminhos interpretativos que lhe
fossem oferecidos pela evolução no tempo da legislação aplicável às
mais-valias realizadas por SGPS.
19. Ora esses outros caminhos interpretativos existiam e existem, de
facto, a tal ponto que se pode dizer que a recorrente, com o seu
conhecimento actual, não teria procedido como procedeu. É que essa
alternativa de interpretação, que o Tribunal ad quem pode e deve
conhecer, salvo o devido respeito, produziria um resultado fiscal ainda
mais favorável à recorrente.
20. Com efeito, em 2006, a alienação das participações na B……,
realizada pela A……., reunia todas as condições para beneficiar
imediatamente da aplicação da redacção do art. 31º do EBF. De
acordo com a redacção do preceito em referência à data em que a
A……. procedeu à alienação da sua participação na B…….. as maisvalias e menos-valias realizadas pelas SGPS com a alienação de
participações sociais deixaram de concorrer, de todo, para a formação
do respectivo lucro tributável, no caso de se encontrarem verificados
alguns requisitos quanto às participações alienadas.
21. Este regime de isenção das mais-valias e menos-valias não se
encontrava vedado pelo direito transitório. A referência aos regimes
transitórios efectuada na mesma Lei que atribui ao art. 31º do EBF a
redacção que prevê a referida isenção deve ser compreendida numa
lógica de abertura de uma faculdade: tais regimes foram mantidos em
vigor para deles poderem lançar mão os que ainda não pudessem
cumprir as novas condições impostas pelo art. 31º do EBF. De facto,
ao introduzir na nossa ordem jurídica um regime de não tributação
das mais-valias realizadas pelas SGPS, o legislador só podia estar
imbuído de um princípio de tratamento mais favorável; a referência
aos sobreditos regimes transitórios não pode ler-se como o
estabelecimento de uma obrigação, mas antes como a abertura de
uma faculdade, a que os sujeitos passivos podiam recorrer se isso
fosse da sua conveniência.
22. Sendo assim, as mais-valias decorrentes da alienação das
participações na B……., realizada pela A……., encontravam-se
isentas de tributação em sede de IRC: as mais-valias por si realizadas
não deviam pura e simplesmente ter sido sujeitas a qualquer
tributação, e não era realmente necessário recorrer ao regime do nº 8
do art. 32º da Lei nº 109-B/2001.
23. Quanto à Informação n.º 166/2003 e à violação dos artigos 68º da
LGT e 57º do CPPT, bem como dos princípios da boa-fé e da
protecção da confiança, entende a recorrente que da mesma
resultava, indiscutivelmente, que a Administração corroborava, na
íntegra, o sentido interpretativo da A……: na dita Informação, indicase expressamente que ela incide sobre a questão concreta colocada
pela A……. e que serve o propósito de constituir resposta ao seu
pedido específico — não se trata da apreciação de uma solicitação de
qualquer outro contribuinte.
24. Assim, ao contrário do que propugna o juiz do Tribunal a quo —
para quem a Informação n.º 166/2003 não consubstancia a resposta
definitiva ao pedido de informação vinculativa solicitado —, ela não
pode deixar de ser considerada uma informação prévia vinculativa,
pela qual a Administração comunicou antecipadamente à A……. o seu
ponto de vista sobre a situação hipotética submetida a consulta (isto
é, como seria tratada fiscalmente, ao abrigo do regime transitório
previsto na Lei do Orçamento de Estado para 2002, a inclusão na
base tributável de 2004 de apenas parte do saldo entre mais-valias e
menos-valias de apuradas em 2000), devendo, na sua actuação
concreta posterior a essa resposta, fidelidade estrita ao teor da
mesma — sob pena de violação do n.º 2, in fine, do artigo 68º da LGT,
na versão então em vigor (“não podendo a administração tributária
proceder posteriormente no caso concreto em sentido diverso da
informação prestada”), bem como do n.º 3 do artigo 57º do CPPT, e,
em rigor, de toda a razão de ser do regime das informações
vinculativas (cujo conceito operativo nuclear há-de sempre ser,
obviamente, o da “vinculatividade”).
25. Contudo, ainda que se não considerasse a Informação n.º
166/2003 como a verdadeira resposta ao pedido de informação
vinculativa endereçado à Administração fiscal por parte da recorrente,
é indesmentível que, de todo o modo, não estamos perante uma
qualquer comunicação informal, que a Impugnante tenha obtido numa
mera troca de impressões verbal ou por meios menos próprios: ela
constitui uma informação oficial, foi levada ao conhecimento da
Impugnante por intermédio de uma notificação também ela oficial,
incide, sem dúvida, sobre a questão colocada no pedido de
informação vinculativa dirigido pela recorrente (a interpretação do n.º
8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001) e refere expressamente ter sido
elaborada como resposta a esse específico pedido, desse específico
sujeito passivo.
26. Assim, à A…….. não era exigida outra coisa que não reputar de
plenamente credível o teor da Informação e confiar em absoluto que
podia, sem risco de desconsideração administrativa dessa sua opção
fiscal, levar parte da mais-valia em causa a tributação no ano de 2004,
mediante declaração de substituição, nesse sentido, apresentada em
2008, pelo que deveria o Tribunal a quo ter concluído no sentido de
considerar que os actos impugnados violam todos os preceitos onde
se encontra consagrado o princípio da boa-fé - os artigos 266º da
Constituição, 6ª, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo
(CPA) e 59º da LGT.
27. Por outro lado, quanto à reversão do ajustamento efectuado pela
Impugnante nas declarações Modelo 22 de substituição relativas ao
exercício de 2004, a recorrente mantém a sua posição, reafirmando
não encontrar na lei processual tributária quaisquer meios
susceptíveis de concretizar esse resultado.
28. A A……. entende que não dispunha de qualquer disposição legal
que lhe permitisse efectuar uma correcção que se consubstanciasse
no apuramento de um lucro tributável inferior ao apurado nas
declarações Modelo 22 de substituição do exercício de 2004 e, nessa
medida, evitar que viesse a ser sujeita a uma tributação relativamente
a 150% da mais-valia fiscal apurada no exercício de 2000, na parte
relativa ao reinvestimento efectuado na aquisição de partes de capital
representativas de 50,10% do capital social da B……. (50% no
exercício de 2004 e 100% no exercício de 2006).
29. Tal situação — como vimos, em completa violação da legalidade
vigente —, constitui um caso de enriquecimento sem causa por parte
do Estado, previsto no artigo 473º do Código Civil (aplicável por força
da alínea d) do artigo 2º da Lei Geral Tributária), o qual dispõe que
“aquele que, sem causa justificativa, enriquecer à custa de outrem é
obrigado a restituir aquilo com que injustamente se locupletou”,
aspecto que deveria ter sido devidamente relevado pelo Tribunal que
proferiu a decisão de que se recorre.»
2 – Não foram apresentadas contra alegações.
3-O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido
do não provimento do recurso.
4 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
5- Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria
de facto com relevo para a decisão da causa:
A. A impugnante enquadra-se no regime especial de tributação dos
grupos de sociedades, sendo a sociedade dominante (Doc. 9 da
petição inicial e processo administrativo tributário /reclamação
graciosa apensos).
B. No exercício de 2000, apurou uma diferença positiva de €
180.917.454,42 entre as mais-valias e as menos-valias fiscais
realizadas em virtude da alienação de partes de capital por si detidas,
a qual teve por base um valor de realização total de € 250.999.413,64
(Docs. 3 e 9 da PI e PAT/RG apensos).
C. Neste exercício, a impugnante procedeu ao reinvestimento de
parte daquele valor de realização, no montante de € 209.495.116,00,
mediante a subscrição e realização do capital social da sociedade
“C……. - SGPS, S.A.” (Docs. 4 e 9 da PI e PAT/RG apensos).
D. Apresentou a tributação parte do total do saldo entre as mais-valias
e menos- valias apuradas nesse exercício, no montante de €
4.040.786,13, mediante o correspondente ajustamento na declaração
de rendimentos modelo 22 de IRC, referente ao exercício em questão
(Docs. 5 e 9 da PI e PAT/RG apensos).
E. No dia 30/12/2003, a impugnante adquiriu 2.505.197 acções da
sociedade “B…….SGPS” à sociedade “D……, SGPS, S.A.”,
representativas de 50,10% do capital social desta, pelo montante de
€41.185.438,68 (Docs. 6 e 9 da PI e PAT/RG apensos).
F. No dia 04/12/2002, apresentou pedido de informação vinculativa,
solicitando saber se poderia, no exercício de 2002, exercer a opção
prevista no n.º 8 do artigo 32º, da Lei n.º 109-8/2001, de 27 de
Dezembro, relativamente à parte da mais-valia realizada no exercício
de 2000 associada à parte que pretendia alienar a curto prazo (Doc. 7
da P1 e PAT/RG apensos).
G. No dia 30/01/2003, a inspectora tributária E…….. elaborou a
informação n.º 166/03, pronunciando-se no sentido da impugnante
poder no exercício de 2002 exercer a opção prevista no n.º 8 do
artigo 32º, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, apenas no que
se refere à parte da mais-valia realizada no exercício de 2000
associada às acções que pretende alienar a curto prazo, colocando
tal informação à consideração superior (Doc. 7 da P1 e PAT/RG
apensos).
H. No dia 18/02/2003, o Subdirector-Geral da Direcção-Geral dos
Impostos pronunciou-se sobre a informação referida no ponto G,
determinando a sua remessa ao Centro de Estudos Fiscais com
pedido de emissão de parecer, (Doc. 7 da P1 e PAT/RG apensos).
I. A resposta ao pedido de informação vinculativa referido no ponto F
foi remetida à impugnante no dia 18/07/2003, através do ofício n.º
027863, constando da mesma que, por despacho datado de
23/06/2003 do Director-Geral dos Impostos, este sancionou o
entendimento do Centro de Estudos Fiscais de, uma vez feita a opção
pelo regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, a
diferença positiva entre as mais- valias e as menos valias suspensas
de tributação dever ser incluída, na sua totalidade (50% da
totalidade), no lucro tributável de exercício anterior ao da alienação
dos activos, abrangendo o termo “alienação” quer a alienação total,
quer parcial dos activos em que se concretizou o reinvestimento dos
valores de realização (fls. 140 da RG apensa).
J. No decurso do ano de 2006, a impugnante procedeu à alienação à
“C…….” da participação detida na “B…….” (Doc. 9 da PI e PAT/RG
apensos).
K. No dia 24/11/2008, apresentou duas declarações de rendimentos
modelo 22, de substituição, uma a título próprio, outra referente a
todo o grupo do qual é a sociedade cúpula, relativas ao exercício de
2004, nas quais inscreveu, no campo 276 do quadro 07, a recaptura
do valor de 50% da mais-valia apurada em 2000, na parte afecta à
participação financeira detida na B…….., correspondente a €
12.937.514,14, tendo sido emitida a correspondente Liquidação no
dia 2411112008 (Doc. 8 da PI e PAT/RG apensos).
L. Na sequência da apresentação destas declarações e em
cumprimento da ordem de serviço n.º 01200806113, de 2611112008,
foi accionado procedimento de inspecção externa ao exercício de
2004 da impugnante, com vista à análise das declarações de
rendimentos entregues (Doc. 9 da PI e PAT/RG apensos).
M. Tal procedimento culminou com o relatório de inspecção tributária
constante de fls. 155/173, cujo teor aqui se dá por integralmente
reproduzido, recebido pela impugnante no dia 24/03/2009, no qual se
conclui que, tendo em consideração a informação vinculativa referida
no ponto 1, a correcção a efectuar no exercício de 2004 ao lucro
tributável, ascenderia a € 75.500.820,00, porquanto a tributação teria
que ser dada pela totalidade e não na proporção da alienação
efectuada em 2006 (Doc. 9 da PI e PAT/RG apensos).
N. Mais consta do referido relatório não ter aplicação a opção pelo
regime constante do artigo 32º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, pois “a
parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias
realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 apenas pode ser
antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício
que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que
está associada e não postecipadamente”, devendo a impugnante,
“relativamente à declaração de rendimentos do ano de 2006,
proceder ao acréscimo ao quadro 07 da totalidade da mais-valia fiscal
suspensa associada às partes de capital da B……., no valor de
€25.875.028,28, sendo que, relativamente ao exercício de 2004, não
se efectuarão quaisquer procedimentos até que a liquidação do
exercício de 2006 se consolide na ordem jurídica (...) Dado no
entanto, que a A……. fez entrega da declaração de rendimentos
modelo 22 de IRC, de substituição, referente ao exercício de 2006,
considerando a totalidade da mais valia fiscal suspensa associada às
partes de capital da B……., que foram alienadas nesse exercício, no
valor antes referido, não se irá proceder a qualquer correcção
relativamente àquele exercício uma vez que a empresa assume a
tributação pela totalidade, da citada mais valia, (ver folhas 47, Anexo
I). Ainda e no que ao exercício de 2004 diz respeito, e dado que a
A……. não procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo
22, para este exercício, no sentido de desconsiderar o valor
mencionado no campo 276 do quadro 07 da declaração modelo 22,
relativamente à opção que efectuou pelo disposto no nº 8 do artigo
32º da Lei 109-8/2001 de 27-12, caso em que a mesma a ser
entregue seria convolada em reclamação graciosa da liquidação nos
termos do nº 5 do artigo 59º do CPPT e caso ainda não venha a
apresentar, nos prazos que a lei estabelece, reclamação ou
impugnação judicial a Administração Fiscal, só efectuará qualquer
correcção, após a liquidação do exercício de 2006 se consolidar na
nossa ordem jurídica, nos termos do artigo 78º da LGT e dentro dos
prazos de Revisão do Acto Tributário” (Doc. 9 da PI e PAT/RG
apensos).
O. No decurso da acção de inspecção, a impugnante entregou
declaração modelo 22 de substituição, referente ao exercício de
2006, recebida no dia 11/02/2009, procedendo à inclusão, no
respectivo campo 276 do quadro 07, da totalidade da mais- valia
fiscal associada às partes de capital detidas na B……, no montante
de € 25.875.028,28, transpondo o correspondente efeito para a
declaração relativa ao grupo de tributação abrangido pelo regime
especial de tributação dos grupos de sociedades (Doc. 2 da PI e
PAT/RG apensos).
P. No dia 29/05/2009, a impugnante apresentou reclamação graciosa
desta liquidação, à qual foi atribuída o n.º 3522200904002075 (Doc. 1
da PI e PAT/RG apensos).
Q. No dia 21/12/2009, a impugnante apresentou a presente
impugnação do indeferimento tácito desta reclamação graciosa (fls.
175).
6. Do objecto do recurso:
Tanto quanto se apura das conclusões das respectivas alegações,
que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, são as seguintes
as questões que a recorrente vem submeter à apreciação deste
Supremo Tribunal:
1. Saber se a interpretação que a sentença recorrida deu ao n.º 8 do
artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 (regime transitório de tributação das
mais valias nas SGPS) incorre em erro de julgamento,
nomeadamente por ser contrária ao respectivo teor literal e contrária
à correspondente ratio e inserção sistemática, sendo, por isso, tal
decisão anulável.
2. Saber se incorre em erro de julgamento a sentença recorrida ao
julgar que a impugnante, e ora recorrente, exerceu de forma
intempestiva a opção pelo regime transitório do n.º 8 do artigo 32º da
Lei n.º 109-B/2001 na medida em que a opção por tal regime teria de
ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo
objecto de reinvestimento, no sentido de que a própria declaração
fiscal em que o Contribuinte revela a sua escolha teria
necessariamente que ser submetida em momento anterior ao da
realização formal da venda projectada.
3. Saber se as mais-valias decorrentes da alienação das
participações na B……., realizada pela A…….., se encontravam
isentas de tributação em sede de IRC por força do disposto no art.
31.º do E.B.F., na versão vigente em 2006, sendo que tais mais valias
não deviam pura e simplesmente ter sido sujeitas a qualquer
tributação, e não era realmente necessário recorrer ao regime do nº 8
do art. 32º da Lei nº 109-B/2001.
4. Saber se, face à informação n.º 166/03, que foi prestada à
recorrente pela administração fiscal (A.F.), ocorre violação do
princípio da boa fé ínsito nos arts. 266.º da Constituição, 6.º-A n.º 1
do C.P.A. e 59.º da L.G.T.; e
5. Saber se, pela forma como foi tributada a dita mais valia em mais
de 150 %, resulta um enriquecimento ilícito por parte do Estado,
conforme previsto no art. 473.º do C. Civil.
A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal, conhecendo da
questão da interpretação do regime transitório de tributação das mais
valias nas SGPS, previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001,
concluiu que o recurso ao regime transitório previsto na Lei n.º 109-
B/2001 implica a antecipação da inclusão, na base tributável do
sujeito passivo, do montante integral da mais-valia cuja tributação se
encontrava suspensa.
De igual modo, quanto à suscitada questão da actuação da
Administração Tributária na sequência da informação vinculativa nº
166/2003 se julgou não assistir razão à impugnante por não ocorrer a
invocada a violação dos princípios da boa-fé e da segurança jurídica,
na sua dimensão de protecção da confiança.
E quanto ao invocado enriquecimento sem causa conclui a decisão
recorrida não se afigurar adequado fazer apelo ao princípio da justiça,
no sentido de corrigir a autoliquidação de 2006, que é a
efectivamente devida, pois ainda se afigura possível a revisão da
autoliquidação referente ao exercício de 2004.
Contra o assim decidido se insurge a recorrente defendendo em
síntese que face à leitura da norma constante no n.º 8 do artigo 32º
da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, do seu elemento literal
não se descortina a mínima ressonância da interpretação perfilhada
pela Administração fiscal ao entender que o recurso ao regime nela
instituído implica sempre a antecipação da inclusão, na base
tributável do sujeito passivo, do montante integral da mais-valia cuja
tributação se encontrava suspensa, e já não somente de uma parte
do seu valor, ainda que com os adequados ajustamentos
proporcionais.
Alega ainda que a interpretação defendida na sentença recorrida não
tem qualquer suporte no plano teleológico e uma vez que residindo a
ratio legis subjacente a todos os regimes de suspensão e diferimento
de tributação de mais-valias do tipo do que aqui é tido em conta,
precisamente, no incentivo ao reinvestimento do valor realizado com
a alienação do activo que operou a mais-valia, então sempre há-de
ser elemento nuclear do regime a conexão entre esse valor de
realização, esse reinvestimento, essa mais-valia e esse activo.
Do mesmo modo que considera que não é sustentável a
interpretação da Administração quanto à tempestividade com que a
Impugnante procedeu à tributação de 50% das mais-valias fiscais
associadas às participações detidas na B……., não sendo, em sua
tese, perceptível em que medida se pode inferir da redacção daquele
preceito que a recaptura das mais-valias fiscais apenas poderá ser
incluída na base tributável de uma declaração de rendimentos modelo
22 de IRC referente a qualquer exercício anterior ao da alienação do
activo 2006, desde que tal declaração tenha sido submetida em
momento anterior ao da mesma alienação.
Prosseguindo, entende que o facto que a lei estatui como podendo
ser antecipado à alienação do activo subjacente à mais-valia não é a
declaração fiscal, mas sim a própria tributação — não se trata de
quando se declara o facto tributário, mas de em que exercício
ocorrerá a incidência de imposto sobre esse facto.
Pelo que conclui que, ao colocar à tributação em 2004 apenas a parte
da diferença positiva apurada entre as mais-valias e menos-valias do
ano de 2000, especificamente ligada à participação da B……. - e ao
mobilizar, para esse efeito, o regime transitório do n.º 8 do artigo 32º
da Lei n.º 109-B/2001, apenas em 2008 actuou totalmente dentro do
âmbito de aplicação do dito regime.
Quanto à validade da Informação n.º 166/2003 considera a recorrente
que a informação n.º 166/2003, não pode deixar de ser considerada
uma informação prévia vinculativa, pela qual a Administração
comunicou antecipadamente à recorrente o seu ponto de vista sobre
a situação hipotética submetida a consulta, devendo, na sua actuação
concreta posterior a esta resposta fidelidade estrita ao teor da mesma
sob pena de violação do disposto nos arts. 68º da LGT e 57º do
Código de Procedimento e Processo Tributário.
Sem prescindir, alega que a informação n.º 166/2003 constitui uma
informação oficial, levada ao conhecimento da Impugnante por
intermédio de uma notificação também oficial pelo que, ao
empreender uma actuação contrária àquela sua posição anterior, em
que a recorrente fundadamente confiou, a Administração Tributária
violou todos os preceitos onde se encontra consagrado o princípio da
boa-fé, o que deveria ter sido reconhecido pelo Tribunal recorrido.
Finalmente quanto à reversão do ajustamento efectuado pela
Impugnante nas declarações Modelo 22 de substituição relativas ao
exercício de 2004 considera a recorrente que não dispunha de
qualquer disposição legal que lhe permitisse efectuar uma correcção
que se consubstanciasse no apuramento de um lucro tributável
inferior ao apurado nas declarações Modelo 22 de substituição do
exercício de 2004 e, nessa medida, evitar que viesse a ser sujeita a
uma tributação relativamente a 150% da mais-valia fiscal apurada no
exercício de 2000, na parte relativa ao reinvestimento efectuado na
aquisição de partes de capital representativas de 50,10% do capital
social da B……. (50% no exercício de 2004 e 100% no exercício de
2006), sendo que tal situação constitui um enriquecimento sem causa
por parte do Estado, previsto no artigo 473º do Código Civil.
Apreciando e decidindo.
6.1 Do regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS,
previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001,
Uma correcta aproximação do problema pressupõe que se analise a
evolução do regime de tributação das mais valias obtidas por SGPS
em caso de reinvestimento até à sua revisão pela Lei do Orçamento
de Estado de 2002 (Lei nº 109-B/2001).
Como esclarece Rui Camacho Palma( Revista Fisco, 115/116, pags. 22 e
segs, « Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das
SGPS») «ao contrário do que sucede com a generalidade das
sociedades comerciais, as SGPS beneficiaram, até 31 de Dezembro
de 2000, de um regime de diferimento integral de tributação das maisvalias obtidas mediante a alienação ou troca das participações
societárias por si detidas, sempre que o valor de realização fosse
reinvestido até ao fim do segundo exercício seguinte ao da execução
da alienação ou troca na aquisição de novas participações sociais.
Contudo, nos termos do regime introduzido pela Lei n.º 30-G/2000, de
29 de Dezembro (vulgarizada por ‘Lei da Reforma Fiscal”), cuja
entrada em vigor ocorreu a 1 de Janeiro de 2001, o regime das maisvalias apuradas pelas SGPS foi alterado, passando a ser possível
apenas diferir, durante cinco anos, a tributação das mais-valias
resultantes da alienação por venda ou troca de acções ou quotas em
caso de reinvestimento do correspondente valor de realização em
novas participações sociais entre o início do exercício anterior e o
final do segundo exercício seguinte ao dessa realização. Ao abrigo
deste sistema, um quinto da mais-valia seria tributada no ano da
alienação e os quatro quintos restantes ao longo dos quatro
exercícios subsequentes.
Sucede que este regime foi novamente revisto pela Lei de Orçamento
do Estado para 2002 (Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), a qual
veio estabelecer a exclusão, em determinadas circunstâncias, de
tributação de um valor correspondente a 50% do saldo positivo das
mais e menos-valias apuradas na alienação, tanto de elementos do
activo imobilizado corpóreo, como também de determinadas
participações sociais, igualmente mediante reinvestimento do
respectivo valor de realização.
Com a entrada em vigor da referida Lei n.º 109-B/2001 de 27 de
Dezembro passou a aplicar-se ao regime fiscal das SGPS o disposto
nos n.º 1 e 5.º do art. 46.º do CIRC (redacção então em vigor) e nos
n.º 1 e 4.º do art. 45.º do mesmo diploma, conforme previsto no n.º 1
do art. 31 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Assim, de harmonia com este normativo, na redacção que lhe foi
conferida Lei nº 109-B/01, de 27/12, às SGPS e às SCR era aplicável
o disposto nos n.os 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem
dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de
participação e ao período de detenção, bem como o disposto no n.º 1
e no n.º 4 do artigo 45.º daquele Código, neste último caso sem
dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de
participação.»
Por força deste regime, e da remissão do artº 31º do EBF, a mais
valia líquida seria considerada em metade do seu valor, se no
exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim
do 2º exercício seguinte, se verificasse o reinvestimento do valor de
realização.
Porém a referida Lei de Orçamento de Estado de 2002 introduziu
também um regime transitório alternativo ao regime de diferimento
previsto pela Lei 30 - G/2000, regulado pelos ns. 8 e 9 do supra
referido artº 32º.
De acordo com tal regime transitório a parte da diferença positiva das
mais e menos-valias realizadas antes de Janeiro de 2001 cujo valor
de realização tivesse sido ou viesse a ser reinvestido, podia ser
antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício
anterior ao da alienação, desde que posterior a Janeiro de 2001, por
metade do seu valor, mas sem exigência de novo reinvestimento.
Por outro lado às mais-valias realizadas em 2001, possibilitava-se a
opção pelo regime de diferimento previsto na Lei 30-G/2000 (5 anos
desde que existisse reinvestimento) ou pelo regime de exclusão
parcial da tributação previsto na Lei n.º 109-B/2001 (tributação de
50% da diferença positiva entre mais e menos-valias)
Posteriormente a Lei de Orçamento de Estado 2003, veio alterar o
regime de tributação das mais-valias detidas pelas SGPS
estabelecendo , através do artº 31º, nº 2 do EBF um regime de
exclusão de tributação das mais-valias realizadas na transmissão
onerosa de participações detidas por período superior a um ano,
estabelecendo também que as menos-valias e os encargos
financeiros suportados com a aquisição das partes sociais deixam de
concorrer para a formação do lucro tributável. (Para mais
desenvolvimento sobre a questão da tributação das mais valias realizadas
pelas SGPS, vide, para além de Rui Camacho de Palma, ob. citada, Miguel
Luís Cortês Pinto de Melo – A Tributação das Mais-Valias Realizadas na
Transmissão Onerosa de Parte de Capital pelas SGPS, Almedina, José
Engrácia Antunes, “A tributação dos grupos de sociedades” in
Fiscalidade.,Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 45, Janeiro-Março 2011,
pags. 19- 20, e Tânia Almeida Ferreira, Regime das Mais Valias e do
Reinvestimento - IRC – sujeitos passivos residentes, Fiscalidade, Abril de
2002, pags. 95 e segs.)
6.2 Feitas estas considerações sobre o a evolução do regime de
tributação das mais valias obtidas por SGPS em caso de
reinvestimento até à sua revisão pela Lei do Orçamento de Estado de
2002, cumpre agora proceder à análise da norma cuja interpretação
se convoca para a resolução da questão decidenda e que é
precisamente a do regime transitório previsto pelo nº 8 do art. 32º da
Lei nº 109-B/2001.
Dispunha o referido normativo:
« A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menosvalias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de
realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser
objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção
do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do
nº 7 da Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente
incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao
da alienação do correspondente activo a que está associada, desde
que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos
termos previstos no artigo 45. o do Código do IRC, na redacção dada
pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento
subsequente consagrado neste último preceito.»
A redacção do preceito não prima pela clareza e suscita dúvidas de
interpretação, como se refere no parecer 19/2003, do Centro de
Estudos Fiscais, parcialmente transcrito a fls. 232 dos presentes
autos, nomeadamente por não explicitar, ao referir-se à alienação, se
tal termo abrange, não só, a alienação total mas também a alienação
parcial do correspondente activo em que se concretizou o
investimento.
Como se viu a sentença recorrida, conhecendo da questão da
interpretação do regime transitório de tributação das mais valias nas
SGPS, previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001, e
ancorando-se no despacho de 03.06.2003 do Director Geral dos
Impostos (É o seguinte o teor daquele despacho: “Processo: 3582/2002, com
despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2003.06.03
Conteúdo: A Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, estabelece, no nº8 do
seu artº 32º, um regime transitório relativo à diferença positiva entre as maisvalias e as menos-valias realizadas antes de 1.1.2001 e cujo reinvestimento
dos respectivos valores de realização seja efectuado em bens não
reintegráveis, alternativo ao previsto na alínea b) do nº7 do artº 7º da Lei nº 30G/2000, de 29 de Dezembro.
Esse regime consubstancia-se na possibilidade de os sujeitos passivos
optarem por, antecipadamente, incluir na base tributável de qualquer exercício
que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está
associada, desde que seja posterior a 1.1.2001, 50% do seu valor, nos termos
previstos no artº 45º do Código do IRC, mas sem exigência de novo
reinvestimento.
Feita a opção pelo regime instituído na Lei nº 109-B/2001, a totalidade da
diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias suspensa de
tributação deve ser incluída, em 50%, no lucro tributável de qualquer exercício
anterior ao da alienação total ou parcial dos activos. Ou seja, o limite temporal
para que a totalidade daquela diferença seja incluída, em 50%, no lucro
tributável é o exercício anterior ao da alienação de qualquer dos activos a que
está associada, não podendo o sujeito passivo optar por incluir tal diferença de
uma só vez ou faseadamente se e na medida da alienação de cada um desses
activos.”), emitido após o pedido de informação vinculativa dirigido pela
impugnante, concluiu que o recurso ao regime transitório previsto na
Lei n.º 109-B/2001 implica a antecipação da inclusão, na base
tributável do sujeito passivo, do montante integral da mais-valia cuja
tributação se encontrava suspensa.
Entendeu decisão sindicada que optando a impugnante pela
aplicação do dito regime provisório, a diferença positiva entre as mais
valias e as menos-valias suspensa de tributação tinha de ser
integralmente incluída no lucro tributável do exercício anterior, pois
não resulta da lei a possibilidade de escolher a inclusão faseada
daquela diferença positiva.
Não acompanhamos, porém, este entendimento e consideramos até
que a interpretação acolhida pelo Tribunal a quo não tem na letra da
lei a adequada correspondência verbal, ainda que imperfeitamente
expressa.
É certo que, de harmonia com o constante do artigo 9 º do Código
Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas sobretudo
reconstituir o pensamento legislativo a partir dos textos, tendo em
conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi
elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (n
º 1).
Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento
legislativo que não tenha letra da lei um mínimo de correspondência
verbal, ainda que imperfeitamente expresso ( artº 9º, nº 2 do Código
Civil).
Como refere Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso
Legitimador, 13.ª reimpressão, pag. 185) o texto é o ponto de partida
da interpretação, cabendo-lhe, desde logo, uma função negativa, qual
seja, “a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio,
ou, pelo menos, qualquer correspondência ou ressonância nas
palavras da lei”
Ora, no caso, como bem nota a recorrente, a interpretação sufragada
pela Administração Fiscal, e sancionada pela sentença recorrida,
desconsidera desde logo o limite textual fornecido pela norma e,
deixa sem explicação uma questão pertinente, qual seja a de saber
porque razão o legislador se teria referido à parte, se, alegadamente,
se quereria referir ao todo.
Efectivamente resulta do texto da lei uma clara conexão entre o termo
«parte» e a expressão «da alienação do correspondente activo a que
está associada»
Terá sido essa a intenção do legislador ao deixar expresso, e não
meramente implícito, que é a parte da diferença positiva (não
tributada no ano da realização) entre as mais-valias e as menosvalias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de
realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser
objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis, que pode (…)
ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício
que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que
está associada, ou seja ao da alienação dos títulos que têm por
subjacente, o reinvestimento de tais mais valias , por metade do seu
valor.
Assim quando a norma refere “parte da diferença positiva entre as
mais-valias e as menos valias realizadas antes de 1 de Janeiro de
2001” parece claro que a opção não se refere à totalidade dessa
diferença, até porque o mesmo preceito relaciona essa mais valia
com o activo a que está associada, como se deduz da expressão
“correspondente ao activo a que está associada”.
Pretendeu-se assim admitir que, em alternativa ao regime transitório
previsto na alínea, b) do nº 7 do artº 7º da Lei nº 30-G72000 de 29 de
Dezembro, as empresas pudessem antecipar a tributação para
qualquer exercício anterior ao da alienação dos activos em que
concretizaram (ou viessem a concretizar) o reinvestimento, desde que
posterior a 1 de Janeiro de 2001( Vide Notas Prévias do Secretário de
Estado dos Assuntos Fiscais ao Orçamento de Estado de 2002. ), tributação
essa que, neste caso, incidirá apenas sobre 50% da mais valia fiscal
associada.
Em suma, da aplicação do regime instituído pelo n.º 8 do artigo 32.º
da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento de Estado
para 2002), por opção do sujeito passivo, relativamente à mais valia
fiscal associada ao custo de aquisição de um bem não amortizável,
resulta acréscimo (tributação) de 50% da mesma (mais valia antiga)
sem necessidade de reinvestimento, sendo que o referido acréscimo
tem necessariamente de afectar o resultado fiscal de um exercício
anterior ao da alienação. (Cf. neste sentido Tânia Almeida Ferreira, ob. cit.
pag. 111)
No entanto, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do valor
de realização o regime supra referido será aplicável à parte
proporcional da diferença positiva entre as mais e menos valias a que
o mesmo se refere.
Não tem, pois, apoio ou correspondência no texto legal, bem pelo
contrario, a interpretação sancionada pela decisão recorrida no
sentido de que, uma vez feita a opção pelo regime instituído pela lei
nº 109-B/2001 a diferença positiva entre as mais valias e as menos
valias suspensa de tributação deve ser incluída, na sua totalidade, no
lucro tributável do exercício anterior.
Mas, sendo consabido que nenhuma interpretação ficará completa
com a simples apreensão literal do texto da lei, sendo sempre
necessária «uma tarefa de interligação e valoração que excede o
domínio literal( Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso
Legitimador, (11.ª reimpressão), pag. 185)” e que a captação do sentido
de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada, há que
recorrer a outros subsídios interpretativos, nomeadamente os
elementos sistemático e teleológico.
Ora, no caso, também esses contributos interpretativos apontam no
mesmo sentido.
Assim cumpre notar que o regime especial de tributação das mais e
menos valias no domínio das Sociedades Gestoras de Participações
Sociais e das Sociedades de Capital de Risco revisto pela Lei de
Orçamento do Estado para 2002 (Lei n.º 109-B/2001, de 27 de
Dezembro), era um regime do reinvestimento que permitia a
respectiva aplicação às mais e menos valias resultantes da alienação
de partes sociais desde que o valor de realização fosse reinvestido,
total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou
títulos emitidos pelo Estado.
Com efeito e como já se referiu, com a entrada em vigor da Lei n.º
109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002), passou a ser aplicável
às SGPS o disposto nos ns. 1 e 5 do art. 46 do CIRC sem
dependência dos requisitos aí exigidos, bem como os ns. 1 e 4 do art.
45º do mesmo diploma, de acordo com o disposto no art. 31º do
Estatuto de Benefícios Fiscais.
O regime de tributação das mais valias realizadas na transmissão
onerosa de partes de capital pelas SGPS seguiu, pois, de perto, as
evoluções do regime regra de tributação das mais valias em sede de
IRC, denominado regime de reinvestimento dos valores de realização
(artº 45º do CIRC), tendo sido regulado até 31 de Dezembro de 2002
por remissão para este mesmo regime com dispensa de observância
de determinados requisitos, como sejam os relativos ao período de
detenção e à percentagem ou valor da participação (Ver neste sentido
Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pag. 100 e Tiago Caiado Guerreiro, o Novo
Regime Fiscal das SGPS, Revista do Revisores Oficiais de Contas, nº 26, in
www.OROC.pt.).
Dispunha o artº 45º do CIRC, na redacção que lhe foi dada pela Lei
n.º 109-B/200l, de 27 de Dezembro (OE/2002), o seguinte:
«1- Para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença
positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos
termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão
onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um
período não inferior a um ano, ou em consequência de
indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é
considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício
anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do
segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à
totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição,
fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado
corpóreo afectos à exploração, com excepção dos bens adquiridos
em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual
existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58
º. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)
2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor
de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte
proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a
que o mesmo se refere.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12)
3- Não é susceptível de beneficiar do regime previsto nos números
anteriores o investimento em que tiverem sido utilizadas as provisões
referidas nos artigos 37º e 38º
(Redacção do Decreto-lei n.º DL 198/2001, de 3 de Julho)
4 - O disposto nos números anteriores é aplicável à diferença positiva
entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a
transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e
amortização com redução de capital, com as seguintes
especificidades:
a) O valor de realização correspondente à totalidade das partes de
capital deve ser reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de
partes de capital de sociedades comerciais ou civis sob forma
comercial com sede ou direcção efectiva em território português ou
ainda em títulos do Estado Português;
b) As partes de capital alienadas devem ter sido detidas por um
período não inferior a um ano e corresponder a, pelo menos, 10% do
capital social da sociedade participada. (Redacção da Lei n.º 109B/2001, de 27/12)
5 - Para efeitos do disposto nos nºs 1, 2 e 4, os contribuintes devem
mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração a
que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 109º do exercício da
realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois
exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados. (Redacção da
Lei n.º 109-B/2001, de 27/12).
6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento
até ao fim do segundo exercício seguinte ao da realização, considerase como proveito ou ganho desse exercício, respectivamente, a
diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos nºs 1 e 4
não incluída no lucro tributável, majorada em 15%.
(Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)».
Com este regime pretendeu o legislador incentivar o investimento
produtivo por parte das empresas, permitindo-lhes deduzir ao lucro
tributável do exercício as mais valias realizadas, obtendo-se desta
forma uma exclusão de tributação das mesmas (apenas) no exercício
em que são geradas (Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pag. 100).
Trata-se, mais precisamente, não de uma exclusão de tributação mas
de um diferimento da mesma.
Ora o regime transitório introduzido pelo artº 32º, nº 8 da Lei de
Orçamento de Estado, permitindo a antecipação da tributação da a
parte da diferença positiva das mais e menos-valias realizadas antes
de Janeiro de 2001 cujo valor de realização tivesse sido ou viesse a
ser reinvestido é, também, ainda assim, um regime de reinvestimento.
De facto, como se esclarece nas Notas Prévias do Secretário de
Estado dos Assuntos Fiscais ao Orçamento de Estado de 2002 não é
objectivo deste regime optativo dispensar o reinvestimento a que as
empresas se comprometeram, no exercício da realização, para
efeitos da suspensão e diferimento da tributação de mais valias,
apenas não se exige um novo reinvestimento subsequente( Também
neste sentido vide Miguel Pinto de Melo, ob. citada, ).
Assim, como bem nota a recorrente, residindo a teleologia de um tal
regime de suspensão e diferimento de tributação de mais-valias no
reinvestimento do valor realizado com a alienação do activo que
operou a mais-valia, forçoso é concluir que constitui elemento basilar
de tal regime a conexão entre o valor de realização, o reinvestimento
e as mais valias que lhe são subjacentes, pelo que havendo
reinvestimento parcial, a redução na tributação será proporcional.
Isso mesmo resultava expresso do regime regra, o qual, de harmonia
com o no artº 45º, nº 2 do CIRC, na redacção então em vigor,
continuava a determinar que, verificando-se apenas o reinvestimento
parcial do valor de realização, o disposto no seu nº 1 se aplicava à
parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos
valias referidas.
Daí que, também por esta via de argumentação, se possa concluir
que, tal como sucede no regime especial de tributação das mais e
menos valias previsto no artigo 45.º do Código do IRC, se apenas se
verificar o reinvestimento parcial do valor de realização, a aplicação
do regime referido se circunscreverá à parte proporcional da
diferença positiva entre as mais e as menos valias a que o mesmo se
refere ( Neste sentido Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pags. 104 e 108, e ),
sendo que será essa parte que será antecipadamente incluída, por
metade do seu valor, na base tributável de qualquer exercício que
seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está
associada.
Procede assim, nesta parte, a argumentação da recorrente já que a
autoliquidação sindicada por via da reclamação graciosa e da
impugnação do respectivo indeferimento tácito padece, desde logo do
primeiro vício que lhe é imputado – violação do disposto no artº 32º,
nº 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002)
7. Mas tal conclusão não basta para que se possa, desde já, julgar
procedente a impugnação deduzida pela recorrente contra o acto
administrativo de indeferimento tácito da autoliquidação associada às
declarações de rendimentos Modelo 22 do IRC de substituição
referentes ao exercício de 2006.
Com efeito a sentença recorrida entendeu também, corroborando a
posição da Administração Fiscal, que a opção, mediante entrega de
declaração modelo 22, pelo regime transitório instituído na Lei n.º
109-B/2001 devia ser anterior à alienação das partes de capital social
às quais estão associadas as mais valias suspensas.
O que, no caso, conduziria também improcedência da impugnação
por alegado exercício intempestivo do direito de opção por tal regime
transitório.
Daí que se imponha passar à apreciação da segunda questão
suscitada no recurso, que não se mostra prejudicada pela solução
dada à anterior, e que é a de saber se a A……. exerceu de forma
intempestiva a opção pelo regime transitório do n.º 8 do artigo 32º da
Lei n.º 109-B/2001, na medida em que a opção por tal regime teria de
ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo
objecto de reinvestimento, no sentido de que a própria declaração
fiscal em que contribuinte revela a sua escolha teria necessariamente
que ser submetida em momento anterior ao da realização formal da
venda projectada.
Como se vê de fls. 334, sobre esta questão o Tribunal quo considerou
que está subjacente à utilização dos termos antecipadamente e
anterior a intenção do legislador, ao criar este novo regime, fazer
desaparecer o mais rapidamente possível as diferenças positivas
entre as mais-valias e menos-valias pendentes de tributação e para
tanto, o limite temporal para aquela diferença ser incluída, na sua
totalidade, no lucro tributável será o exercício anterior ao da alienação
total ou parcial do correspondente activo a que está associada.
E com base nesta argumentação concluiu ser de dar resposta
afirmativa à questão assinalada, negando razão aos argumentos
avançados pela impugnante.
A recorrente, por sua vez, sustenta que o advérbio de modo
antecipadamente não se encontra ligado ao momento da
apresentação da declaração modelo 22, mas antes à base tributável
— e ao correspondente imposto.
E que o facto que a lei estatui como devendo ser antecipado
relativamente à alienação de um activo não é obviamente o da
submissão de uma declaração fiscal, mas antes o facto da própria
sujeição a tributação da parte da mais-valia de que aqui se trata.
Por outras palavras, sustenta que não está em causa saber quando
se deve declarar o facto tributário constituído pela sujeição a imposto
da mais-valia em análise, mas antes determinar qual o exercício em
que se devem produzir as correspondentes consequências fiscais.
Mais alega que a interpretação acolhida pelo Tribunal a quo não só
faria com que, nos casos abrangidos pelo regime em apreciação — e
sem que quanto a eles se tivesse taxativamente previsto uma
excepção —, fosse inaplicável (verdadeira “letra morta”) o regime
geral das declarações de substituição (previsto no artigo 114º do
Código do IRC), como abriria a porta a situações absurdas como
aquela em que um sujeito passivo de IRC, procedendo, em Junho, à
alienação de uma participação financeira onerada por uma mais-valia
fiscal, e tendo entregue em Julho a declaração que deveria ter
submetido no mês de Maio, já não poderia optar pela aplicação do
disposto no n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 na sua
declaração Modelo 22 referente àquele exercício.
A nosso ver também aqui assiste razão à recorrente.
Em primeiro lugar cumpre referir que não se extrai do texto legal ou
mesmo dos trabalhos preparatórios da lei (notas prévias à Lei de
Orçamento de Estado 2002) qualquer contributo que aponte no
sentido da conclusão de que « visou o legislador ao criar este novo
regime, fazer desaparecer o mais rapidamente possível as diferenças
positivas entre as mais-valias e menos-valias pendentes de
tributação» .
Do mesmo modo quer recorrendo ao elemento literal, quer recorrendo
à ratio legis e aos elementos sistemático e histórico, não se vislumbra
argumentação bastante para sustentar a interpretação da
Administração Fiscal, sancionada pela decisão recorrida, no sentido
de que a opção pelo regime transitório de tributação previsto no
referido artº 32º, nº 8, deve ser anterior à alienação das partes de
capital social às quais estão associadas as mais valias suspensas,
mediante a entrega de declaração modelo 22.
Antes de mais não será despiciendo notar, para uma correcta
interpretação da norma, que o legislador utilizou do pronome
indefinido qualquer para referir o exercício anterior ao da alienação do
correspondente activo, facto que, só por si, implicava a substituição
de declarações já efectuadas na maior a parte dos casos para que
dispunha o referido regime transitório.
Decorre, com efeito, expressivamente, do texto legal que o exercício
cuja base tributável pode ser acrescida com inclusão da parte da
mais valia associada ao bem que se pretende alienar há-de ser um
qualquer anterior ao da alienação do correspondente activo, desde
que posterior a 2001, o que induz a concluir de que este regime
transitório constitui uma excepção ao princípio da realização que
subjaz à consideração das mais valias latentes para efeitos tributários
(Sobre o princípio da realização que subjaz à consideração das mais valias
latentes para efeitos tributários vide Rui Duarte Morais, “Sobre o IRS”,
2ªedição, pag. 137 e Manuel de Freitas Pereira, A Base Tributável do IRC, in
CTF, nº 360, pag. 135. Como sublinha este autor, por razões económicas o
legislador entendeu que só as mais -valias e menos-valias realizadas deveriam
contribuir para o lucro tributável. Daí que se tenham excluído das variações
patrimoniais a considerar as mais -valias e as menos-valias potenciais ou
latentes, ainda que expressas na contabilidade ( al. b) do artº 21º e al. b) doa
artº 24º do CIRC).) ( artº 24º, nº 1, al.a) do CIRC.
Estamos assim perante um regime excepcional em que se permite a
opção por um regime de tributação antecipada com exclusão de
tributação de 50% da diferença entre as mais e menos-valias
realizadas que tenham sido objecto de reinvestimento, a realizar em
exercício anterior ao da alienação dos activos a ela associados, e
sem obrigação de novo reinvestimento, regime esse globalmente
mais vantajoso (Por exemplo não havendo obrigatoriedade de
reinvestimento também não se exige, ao contrário do que sucede no regime
regra, que o sujeito passivo mencione, na declaração anual de informação
contabilística, a intenção de efectuar o reinvestimento, comprovando na
mesma e nos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados.) para
os contribuintes do que o regime regra do artº 45º ou o outro regime
transitório introduzido pela Lei 30-G/2000.
Sendo que nada aponta no sentido de que o legislador quis, ao
instituir aquele regime, restringir de alguma forma, os meios
processuais e declarativos que a lei coloca ao dispor dos
contribuintes para o exercício daquela opção.
Em síntese, tendo presentes os pertinentes elementos interpretativos,
poderá concluir-se que não resulta do texto legal que a opção pelo
regime transitório previsto no n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001
teria de ser manifestada em momento anterior ao da alienação do
activo objecto de reinvestimento, e nomeadamente que a própria
declaração fiscal em que contribuinte revelasse a sua escolha teria
necessariamente que ser submetida em momento anterior ao da
realização formal da venda projectada.
Neste contexto cabe também referir que a interpretação acolhida na
sentença não tem em conta o valor das declarações de substituição
que podem ser utilizadas para corrigir erros de direito e de facto nas
declarações dos contribuintes.
Como é sabido a declaração inicial do devedor de impostos não tem
efeitos constitutivos (Vide, neste sentido, Acórdão do Tribunal Central
Administrativo Norte de 15.10.2009, recurso 35/02 in www.dgsi.pt.) e a lei
permite a impugnação judicial com fundamento em qualquer
ilegalidade, quer ela tenha origem na actuação da AT, quer no erro do
contribuinte na declaração.
Neste sentido, refere Alberto Pinheiro Xavier (Conceito e Natureza do
Acto Tributário, Almedina, 1972, pág. 205) que «o acto tributário é
impugnável sempre que ilegal, quer o seu conteúdo se identifique,
quer divirja do da declaração do contribuinte».
Ora de harmonia com o disposto no artº 114º, nº 2 do CIRC a
autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou
prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de
declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar
do termo do prazo legal.
No caso em apreço foi esse o procedimento utilizado pela recorrente,
sendo que a declaração de substituição foi apresentada no prazo
legal, o que não é contestado pela Fazenda Pública, verificando-se,
por outro lado, as condicionantes temporais estabelecidas pelo
regime transitório, ou seja: que o acréscimo (50% da mais-valia
antiga) afecte o resultado fiscal de um exercício anterior (2004, no
caso subjudice ) ao da alienação (que ocorreu em 2006), e que seja
posterior a 1 de Janeiro de 2001.
Tanto basta para que se conclua, tal como sustenta a recorrente, que
ao colocar à tributação em 2004 apenas a parte da diferença positiva
apurada entre as mais-valias e menos-valias do ano de 2000,
especificamente ligada à participação da B…….- e ao mobilizar, para
esse efeito, o regime transitório de tributação das mais valias nas
SGPS do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, apenas em 2008,
actuou dentro do âmbito de aplicação do dito regime.
A decisão recorrida que a assim não entendeu não pode manter-se
na ordem jurídica, devendo ser revogada.
Procedem, pois, também aqui, as alegações de recurso o que conduz
à revogação da decisão recorrida e à procedência da impugnação
pela recorrente deduzida contra o acto administrativo de
indeferimento tácito da autoliquidação associada às declarações de
rendimentos Modelo 22 do IRC de substituição referentes ao
exercício de 2006, ficando, consequentemente, prejudicado o
conhecimento das demais questões suscitadas.
8. Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam o juízes da Secção de
Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em
conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e
em julgar procedente a impugnação deduzida pela recorrente contra
o acto administrativo de indeferimento tácito da autoliquidação
associada às declarações de rendimentos Modelo 22 do IRC de
substituição referentes ao exercício de 2006, por si entregues a título
individual e enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades
abrangido pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de
Sociedades, no que respeita à recaptura, e consequente tributação,
da totalidade da mais-valia fiscal inerente à participação financeira
anteriormente detida pela Reclamante no capital social da sociedade
B……., SGPS, S.A. - "B…… SGPS”.
Custas pela Fazenda Pública apenas na primeira instância, dado que
não contra-alegou neste Supremo Tribunal.
Lisboa, 22 de Maio de 2013. - Pedro Delgado (relator) – Isabel
Marques da Silva – Francisco Rothes.