INFORME-SF
E
SECRETARIA PARA ASSUNTOS FISCAIS - SF
nº 18 – Agosto 2000
MODERNIZAÇÃO DA GESTÃO
UMA INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA DE CUSTOS
Muitos administradores públicos apresentam projetos implantados em sua gestão dizendo o quanto executaram em
um determinado período, preocupando-se em mostrar o volume de obras realizadas, de populações atendidas, etc.
Dificilmente, explicam se um projeto foi realizado com baixos custos e qualidade adequada.
O quanto se faz é mais importante do que como se faz, para muitos. De que adianta saber que rua foi asfaltada por
ex., se não se sabe o seu custo-benefício para a sociedade. Para isso, é necessário conhecer o custo efetivo
daquela obra, visando inferir se aquele projeto foi feito com economicidade. Caso o custo seja substancialmente
maior que o previsto, pouco pode ter valido aquela obra, pois trouxe sim prejuízo para a população, onerando os
cidadãos com uma má aplicação dos recursos públicos.
A preocupação com a correta aplicação dos recursos públicos tem levado administradores a busca de formas de se
tentar medir custos mais adequadamente, visando o conhecimento de como foi feito determinado projeto e qual o
seu custo-benefício a população. Os recursos são escassos, por isso, é fundamental sua aplicação com
racionalidade.
Governos têm extrema dificuldade na proposição de redução de gastos, em grande parte, por disporem de sistemas
de controle de custos inadequados. Faltam instrumentos gerenciais mais eficazes na determinação de gastos com
insumos que prejudicam os resultados esperados. É necessário um sistema que mostre, claramente os processos e
seus custos para servir de base concreta para a decisão de cortes nos gastos de forma mais racional.
1 - O AMBIENTE MUDOU: AS INFORMAÇÕES
DEVEM MUDAR
A mudança no ambiente econômico mundial que vem
acontecendo há algum tempo tem levado a
administração pública a buscar melhor eficiência e
qualidade nos serviços públicos. Nesse novo
ambiente, produtividade e qualidade constituem-se
em metas a serem alcançadas por todas instituições.
Mas, para se alcançar esses resultados, é
indispensável um nível de informação condizente com
os objetivos pretendidos. Essas informações são
fornecidas por meio de sistemas de informações
gerenciais.
Na administração pública, os sistemas mais amplos,
que interagem entre si e que estão presentes em
praticamente todo ato ou fato administrativo, são os
sistemas de orçamento e de contabilidade. Outros
sistemas podem e devem existir, no entanto, desde a
mais humilde prefeitura ao mais poderoso país,
encontra-se os dois sistemas mencionados. Eles são a
base para os administradores públicos se apoiarem
para a tomada de decisões econômicas e financeiras.
No modelo decisório do administrador público,
informações sobre situações passadas ou presentes
devem servir de insumo de valor para a tomada de
decisão à medida que o passado e o presente sejam
estimados válidos daquilo que poderá acontecer no
futuro.
A economicidade na gestão pública está estreitamente
ligada a informações adequadas de custos; sem estas,
não se sabe quais insumos prejudicam os resultados
esperados. Os próprios sistemas contábeis e
orçamentários tradicionais tornam-se insuficientes
(quando não inadequados) diante de tão drásticas
mudanças no ambiente dos negócios públicos e
privados.
Na necessidade permanente de se reduzir os déficits
públicos nas três esferas de governo, cortar custos
deve constituir-se na maior preocupação dos
governantes, sendo necessária à manutenção da
qualidade do serviço. Um princípio é de que a redução
de custos não deve afetar a qualidade do serviço
prestado ao público. Uma deficiência verificada nos
cortes de orçamento lineares é a falta de sensibilidade
sobre onde estão os gastos supérfluos e que,
Não reflete necessariamente as opiniões do BNDES. Informativo apenas para subsidiar análises da SF.
Elaborado por Roberto Alexandre Elias Afonso, da Área de Crédito do BNDES. Distribuição autorizada por José Roberto
Afonso. Maiores informações e esclarecimentos, consultar: site da SF na Intranet do BNDES; o site do “Banco Federativo” na
Internet (http://federativo.bndes.gov.br); e-mail: [email protected] ; ou fax. 21.533-1588.
UMA INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA DE CUSTOS
portanto, podem ser cortados sem a deterioração da
qualidade dos serviços essenciais.
2 - A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
A Lei de Responsabilidade Fiscal resgatou a
preocupação com a limitação de gastos e com a
implantação de uma contabilidade de custos no setor
público. Ela determina o controle de alguns gastos
específicos como por exemplo, pessoal e serviços de
terceiros, estabelecendo um patamar em relação a
receita arrecadada no período. Além disso, ela impõe
limites de endividamento da União, Estados e
Municípios. Estes limites têm efeito direto sobre o
desempenho das contas públicas. Quanto menor a
dívida onerosa, provavelmente menores tendem a ser
os desembolsos para pagamento de juros. No
entanto, a Lei informa sobre a doença, mas não indica
a cura. A solução para verificar deficiências e
ingerências sobre os gastos públicos deve ser a
análise pormenorizada dos custos, identificando as
atividades essenciais e as supérfluas à manutenção
das atividades públicas. Uma redução dos gastos com
pessoal não indica, necessariamente, uma melhoria no
desempenho, pois aqueles servidores podem estar
envolvidos em atividades essenciais, indispensáveis à
boa condução dos serviços públicos. Qualitativamente,
pode haver uma deterioração dos serviços prestados.
A Lei estabeleceu a introdução de normas relativas ao
controle de custos junto à Lei de Diretrizes
Orçamentárias. A preocupação em ter uma
contabilidade de custos deve vir em comunhão com o
corte de gastos, caso contrário existe o risco de se
estar cortando custos nos programas essenciais em
detrimento de programas não essenciais à
manutenção da qualidade dos serviços, o que não é o
objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal. Assim, a
estruturação de uma contabilidade de custos
adequada que mostre o correto consumo de recursos
em determinado projeto, deve ser prioritária, pois
evita cortes lineares de orçamento.
3 - MODELAGEM DE UM SISTEMA DE CUSTOS
PARA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
O modelo deve ser um instrumento para o
desenvolvimento de um sistema de informações capaz
de criar um ambiente gerencial onde a informação se
torne um elemento indutor e facilitador das ações dos
gestores para a otimização do resultado.
Deve conduzir a uma visão global do sistema, de
forma a ordenar e integrar seus subsistemas. Sua
materialização dá-se através do sistema de
informações.
2
Existem poucas referências sobre a modelagem ou
delineamento de um sistema de custos para o setor
público.
Para a construção de um sistema de custos é
necessário o completo entendimento de:
a) estrutura organizacional da instituição;
b) procedimento ou processos de produção; e,
c) tipo de informação de custo desejada e exigida pela
administração.
A construção do sistema pressupõe a existência de
uma estrutura organizacional estabelecida, capaz de
suportar funções hierárquicas que exerçam autoridade
e responsabilidade. O entendimento do processo
deveria servir para identificar seus clientes e suas
necessidades, assim como para a própria estruturação
do sistema (inputs e outputs). Mas, para se delinear
os sistemas de custos na Administração Pública são
necessários ainda os seguintes elementos:
a) o plano de contas, capaz de fornecer a informação
no grau de detalhe adequado;
b) a determinação da unidade de custo, para resolver
o problema referente à unidade em que o custo do
serviço deve ser demonstrado.
No setor público, o plano de contas, as unidades de
custo e seus respectivos geradores de custo
(direcionadores) devem ser os mesmos para todos os
órgãos afins (por exemplo: prefeituras), visando
facilitar a comparabilidade.
Além
destes
elementos,
existem
outros
questionamentos que precisam ser respondidos para
se conseguir a adequação de um sistema de custos:
a) quais são os processos por que passa cada um dos
serviços (gerenciamento de processos);
b) a atividade base correta para a aplicação das
despesas indiretas (direcionador de custo) ao
programa.
O sistema de custo baseado nas atividades se adequa
muito bem ao serviço público. Através da classificação
funcional-programática
pode-se
estabelecer
direcionadores de custos para cada programa,
subprograma,
etc.,
estabelecendo
bases
de
comparação com orçamento e com outros entes
públicos. Veja Quadro 1.
A teoria por trás do custeio baseado nas atividades
considera que praticamente todas as atividades em
uma organização existem para apoiar as atividadesfins (no governo, atividades essenciais como: Saúde,
Educação, Segurança, etc.) e que, portanto, devem
ser considerados como integrantes dos custos da
atividade típica ou fim.
O foco na atividade, por outro lado, serve de base
para relacionar a demanda dos serviços por atividades
executadas.
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UMA INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA DE CUSTOS
A metodologia desse sistema, compreende:
a) identificação
correspondente;
das
atividades
e
o
custo
b) alocação do custo departamental ao custo da
atividade;
c) pode ser útil a separação entre custos variáveis e
fixos, estes últimos considerados variáveis no longo
prazo;
a) identificação dos direcionadores de custo (“cost
drivers”);
b) divisão do custo da atividade pelo “cost driver”.
A atribuição de custos às atividades/programas deve
ser feita da forma mais criteriosa e objetiva, de
acordo com a seguinte ordem de prioridade: alocação
direta, rastreamento e rateio. Alocação direta se faz
quando existe uma identificação clara e direta (custos
diretos); o rastreamento é a alocação com base nos
direcionadores de custos e nas atividades; e o rateio é
a ú ltima e menos desejada forma de alocação e se
inspira num critério de volume, como: horas máquina,
horas de mão-de-obra direta, etc. A medida de
atividade ou os direcionadores de custos são
identificados através da investigação das atividades e
seu efeito sobre o custo do serviço. Para alguns
exemplos de possí
veis direcionadores. Veja Quadro 2.
O custeio baseado nas atividades se propõ e a fornecer
atributos
e
informaçõ es
que
ajudem
os
administradores a tomar decisõ es. A propó sito, o
objetivo da informação é o de capacitar uma
organização a alcançar seus objetivos pelo uso
eficiente de seus recursos, isto é, homens, materiais,
máquinas, outros ativos e dinheiro. Em sentido amplo
a idéia de eficiência é expressa pela relação “inputs” e
“outputs”.
O método de alocação pode ser melhor compreendido
por intermédio do exemplo a seguir de uma
Universidade (Quadro 3).
O sistema de custo baseado em atividade pode
também auxiliar no preparo do orçamento, devido a
qualidade da informação que fornece.
Nos sistemas de custos tradicionais, alocam-se as
despesas indiretas com base em critérios de rateio
arbitrários, que não levam em consideração o
consumo de recursos. No setor pú blico, os gastos
indiretos são muito altos (atividades meio, como
administração, etc.) e podem estar sendo distribuí
dos
incorretamente às atividades-fins, dificultando a sua
percepção e sua redução.
Com um sistema que consiga alocar adequadamente
os custos, é possí
vel perceber pontos fracos na
prestação dos serviços e identificar o consumo de
insumos que prejudica o alcance dos resultados
projetados.
Um sistema de custos deve partir do Orçamento
3
Pú blico, utilizando uma base analí
tica para
comparação de parâmetros sicos,
fí
além dos
parâmetros monetários. Um sistema coerente de
Contabilidade Pú blica deveria comparar o Orçamento
Pú blico estabelecido através de metas financeiras e
não financeiras com as realizaçõ es previstas.
O modelo de sistema de custos com base nas
atividades possui atributos para esta comparação,
tendo em vista que se pode estabelecer a meta de
custo de cada atividade e compará-la com as
realizaçõ es.
A análise dos gastos pú blicos através de medidas não
financeiras e de atividades fornece uma gama de
informaçõ es como por exemplo: o custo por aluno
matriculado, o custo por consulta médica, os gastos
indiretos em atividades supérfluas que podem ser
realocados para atividades fins, entre outras.
A dificuldade no estabelecimento de metas
comparáveis para a Administração Pú blica, impõ e a
utilização do Orçamento Pú blico ou do orçamento
programa como o objetivo mais importante a ser
cumprido. Por isso, o modelo deve utilizar o
orçamento como base de comparação, sendo também
a medida mais imparcial para a comparação dos
custos efetivamente incorridos com as metas
projetadas.
No sistema em questão, cada programa ou
subprograma da classificação funcional-programática
da Contabilidade Pú blica (centro de custo) deve
utilizar um direcionador que melhor represente a
produção do programa. Quando esta condição não é
satisfeita, o centro de custo deve ser dividido de
forma a atender a tal exigência. Estes direcionadores
melhoram substancialmente a distribuição dos custos
aos outros centros, na razão da utilização das
unidades sicas.
fí
O modelo deve possibilitar o fornecimento de
informaçõ es a qualquer momento, para isso é preciso
que se implemente um sistema de informaçõ es
computadorizado, cujas entradas são os dados de
custo por insumo. Esses insumos podem ser
classificados por projeto, por programa ou por serviço
pú blico.
Outro ponto a se destacar é a interação existente
entre os diversos centros de custos. Como a pró pria
complexidade
da
estrutura
operacional
da
Administração Pú blica exige um alto grau de
interdependência destes centros, somente um método
que considere esta interação pode fazer com que os
custos sejam medidos da forma mais adequada,
possibilitando em termos gerenciais uma maior
acurácia na apuração dos custos.
Para que seja implantado com sucesso um modelo
como o apresentado, há necessidade de uma infraestrutura contábil bem desenvolvida, com um plano
de contas bem elaborado, codificado numericamente
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UMA INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA DE CUSTOS
de acordo com os relató rios que se deseja obter.
O que devemos ter em mente é que este método
melhora sensivelmente a distribuição dos custos e,
portanto, a tomada de decisão, além de auxiliar os
administradores na identificação de insumos que
estão comprometendo o cumprimento do orçamento.
4 – CONCLUSÃO
implementação de um sistema de custos gerencial
voltado para a melhoria na utilização dos recursos
pú blicos.
A contabilidade de custos se aplicada corretamente ao
serviço pú blico pode ser um instrumento capaz de
auxiliar os administradores na melhoria do
desempenho e cumprimento da missão do Estado, de
proporcionar melhores condiçõ es de vida para a
sociedade
-------------------------------------------------------
É necessária a utilização, por parte dos
administradores, de procedimentos de contabilidade
que visem à melhor utilização dos recursos pú blicos,
cada dia mais escassos. A alocação dos custos com
base nas atividades representa um avanço na
distribuição dos custos e busca de melhoria do
desempenho, pois utiliza conceitos modernos, como
os direcionadores de custos e a análise do processo
do negó cio.
Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, o
tema de custos pú blicos voltou a ser lembrado.
Permanece,
entretanto,
a
necessidade
de
4
Este informe foi extraí
do dos seguintes trabalhos:
AFONSO, Roberto A. E. A contabilidade gerencial
como instrumento de melhoria do desempenho. 3°
Prêmio de Monografia Tesouro Nacional. Brasí
lia-DF:
ESAF, 1999, p. 513.
AFONSO, Roberto A. E. O direcionamento dos
recursos públicos para as atividades-fins do Estado. IV
Prêmio Tesouro Nacional. Brasí
lia: ESAF, 2000, p.
647.
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ANEXO:
Quadro 1 - Sistemas de Contabilidade de Custo
Contabilidade
Gerencial
Planejamento
Controle
Sistemas de
Contabilidade
de Custo
Contabilidade
de Custo
Geração de Relatórios
baseados na tomada
de decisão
Geração de Relatórios
baseados
nos
princípios contábeis
Quadro 2 - Exemplos de direcionadores de custos
ATIVIDADES/PROGRAMAS
EXEMPLOS DE DIRECIONADORES
• Ensino fundamental
• Número de alunos matriculados
• Saúde pública
• Número de consultas realizadas
• Segurança pública
• Número de ocorrências policiais
• Saneamento
• Número de casas atendidas
Quadro 3 - Modelo hierárquico de um Sistema de Custos com base nas atividades
Atividades de supervisão
instalações da Universidade
Condomínio
Prédios
Segurança
Paisagismo
Difícil Alocação
Atividades de suporte
de ensino
PESQUISA
(custo por pesquisa)
5
ENSINO
(custo por aluno)
Biblioteca
Secretaria
Informática
EXTENSÃO
(custo por projeto)
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UMA INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA DE CUSTOS
INFORME - SF/BNDES
17 - MODERNIZAÇÃO DA GESTÃO -E-GOVERNO:
"
O QUE ENSINA A EXPERIÊNCIA INTERNACIONAL" Sergio Guimarães Ferreira e Erika A. Araújo.
16 - RESPONSABILIDADE FISCAL - "INDICADORES FISCAIS EM CINCO PAÍSES DA AMÉRICA LATINA " Carlos Mussi.
15 - TRIBUTAÇÃO MUNICIPAL - DESIGUALDADES
"
NA CARGA TRIBUTÁRIA LOCAL (1996) " Inclui planilha
eletrônica com dados detalhados para os 4.622 municípios analisados nesse trabalho. - Erika A. Araújo e
Paulo André de Souza de Oliveira.
14 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "COMO TRIBUTAR O COMÉRCIO ELETRÔNICO? A (POUCA) EXPERIÊNCIA
INTERNACIONAL" -Maria Isabel de Toledo Andrade.
13 - RESPONSABILIDADE FISCAL - "SISTEMAS DE CRÉDITO LOCAL: O QUE ENSINAM AS EXPERIÊNCIAS
INTERNACIONAIS" - Andréa Gomes Fernandes.
12 - FEDERALISMO FISCAL - "RESENHA: RICHARD BIRD, REPENSANDO TRIBUTAÇÃO SUBNACIONAL" Sergio Guimarães Ferreira.
11 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "O IMPOSTO (ESQUECIDO) SOBRE HERANÇAS" - Fernando Vivacqua, Sergio
Guimarães Ferreira , Érika A. Araújo e Maria Isabel de T. Andrade.
10 - "CUSTO BRASIL" - "EFEITOS DE UM AUMENTO DE TRIBUTOS CUMULATIVOS NA COMPETITIVIDADE
NACIONAL" - Sergio Guimarães Ferreira e Erika A. Araújo.
9 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO EM FEDERAÇÕES: SOLUÇÕES ALTERNATIVAS O IVA DUAL " - Erika A. Araújo.
8 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO EM FEDERAÇÕES: AS SOLUÇÕES
TRADICIONAIS" - Erika A. Araújo.
7 - CARGA TRIBUTÁRIA - "TRIBUTAÇÃO DAS VENDAS: EVOLUÇÃO HISTÓRICA (OU INVOLUÇÃO?)" - José
Roberto Afonso e Erika A. Araújo.
6 - INDICADORES FISCAIS - "O CÁLCULO DO DÉFICIT E A QUESTÃO FEDERATIVA " - José Roberto Afonso,
Sergio Guimarães Ferreira e Ana Cláudia Além).
5 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "O FAMOSO IVA, ESSE DESCONHECIDO" - Erika A. Araújo.
4 - REFORMA TRIBUTÁRIA - "GUERRA FISCAL: COMPETIÇÃO TRIBUTÁRIA OU CORRIDA AO FUNDO DO
TACHO?" - Sérgio Guimarães Ferreira.
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