Contributo para a elaboração do “ABDR”
por Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Dezembro de 2004
INTRODUÇÃO
Em estudo anterior sob o título “Em Prol da Dignificação do Anexo ao Balanço e à
Demonstração dos Resultados”1, adiante designado pela abreviatura “ABDR”, alertámos
para alguns aspectos da elaboração dessa demonstração financeira (DF), de acordo com
o seguinte índice:
1. Introdução;
2. Hipóteses para a designação do Anexo;
3. O Anexo é ou não uma Demonstração Contabilística;
4. Funções do Anexo;
5. Do Anexo do POC/77 para o Anexo do POC/89 (Algumas diferenças);
6. Características e Tipos de Anexos no POC/89;
7. O Anexo e as Directrizes Contabilísticas;
8. O Anexo e a Declaração de Rendimentos Mod. 22 do IRC (DR22);
9. O Anexo e a Certificação Legal das Contas;
10. O Anexo e o Registo das Contas;
11. O Anexo e o Código do Mercado de Valores Mobiliários;
12. O Anexo e as Recomendações e Interpretações Técnicas da CROC;
13. Conclusões.
Este trabalho constitui um complemento daquele, pois, para além de retomarmos e
aprofundarmos
alguns
desses
temas,
enfatizamos
outros
aí
não
abordados,
nomeadamente o desenvolvimento de alguns aspectos conceptuais, as intervenções do
TOC e do ROC no âmbito das suas funções estatutárias, as referências às Normas
Internacionais de Contabilidade (NIC) e aos impostos.
Esclarecemos, porém, que este estudo não visa descrever o conteúdo das notas do
ABDR, embora pontualmente o façamos, pois consideramos que os livros de
Contabilidade Financeira2 e o estudo “Como preparar de forma adequada o Anexo ao
1
Publicado na revista Eurocontas n.º 34, Janeiro de 1998, no Boletim da CROC n.º 13, de
Outubro/Dezembro de 1997 e no nosso livro “Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria”, Vislis
Editores, Lisboa, 2001, pp. 25-35.
2
Destacamos: BAPTISTA DA COSTA, Carlos e CORREIA ALVES, Gabriel: Contabilidade Financeira
(4ª Edição), Ed. Rei dos Livros, Lisboa, 2001, pp. 146-84.
1
Balanço e à Demonstração dos Resultados”, da autoria de Carlos Baptista da Costa3, bem
como o “Manual do TOC” da Câmara dos TOC4, apresentam os aspectos essenciais das
notas do ABDR.
Por último, na nossa dissertação de Mestrado em Contabilidade e Auditoria5,
elaborámos um estudo empírico sobre a análise de relatórios e contas de algumas
empresas com títulos cotados e de empresas sem títulos cotados, por amostragem
aleatória, no qual alertámos para alguns aspectos práticos e conceptuais do ABDR.
1. A DIGNIFICAÇÃO DO “ABDR”
Como resulta do título do estudo atrás referido, apelámos à dignificação do ABDR
como uma demonstração contabilística, pelo que neste trabalho reforçamos essa
intenção.
No “Manual do TOC”, é referido o seguinte:
“Mesmo não existindo estudos sobre o assunto, não andaremos longe da verdade
se dissermos que o anexo ao balanço e à demonstração dos resultados é o parente pobre
das demonstrações financeiras sendo a mais mal tratada em termos de elaboração e
divulgação.”6
Efectivamente, verificamos que o ABDR nem sempre é tratado em função da
importância que, de facto, assume no conjunto das demonstrações financeiras.
A palavra “Anexo” pode ser interpretada, numa primeira análise, como uma DF
secundária. Porém, podemos inferir que é uma DF complementar, pelo que a leitura e
interpretação do Balanço e da Demonstração dos Resultados não pode ser efectuada
correctamente se o ABDR não for elaborado com o rigor técnico exigido, pelo que o
TOC, como responsável pela regularidade técnica das DF, nos termos do art.º 6.º, n.º 1,
al. b) do Estatuto dos TOC, deverá incutir-lhe tal relevância.
A este propósito, surge-nos a ideia de descrever uma situação em que um TOC
menos zeloso e profissional, elaborou o ABDR de um determinado exercício totalmente
igual ao do exercício anterior, mudando apenas o ano, tendo procedido ao registo das
contas com essa informação. É óbvio que o funcionário da Conservatória do Registo
3
Publicado no Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n.os 343, 344, 345 e 346, de Maio a Julho de
1994.
4
Distribuído em CD a partir de Outubro de 2004.
5
Pela Universidade do Minho, sob o título “O Sistema Contabilístico e Fiscal Português – Uma
Abordagem aos Relatórios e Contas das Empresas”, publicado em livro com o mesmo título, Ed. Vislis,
Lisboa, 2000.
6
Apenas discordamos no início da frase, pois efectivamente existem estudos sobre o ABDR,
nomeadamente os referidos neste trabalho.
2
Comercial aceitou a documentação, pois não é da sua competência analisar a
regularidade técnica das DF, nem tem conhecimentos para tal.
Com um certo sentido de humor, até podemos dizer que o ABDR pode ser
elaborado contendo uma única página referindo: “As notas 1 a 48 não são aplicáveis”,
que o Conservador provavelmente efectuará o registo.
É óbvio que apenas pretendemos salientar algumas situações que não credibilizam
e dignificam o ABDR e que constituem exemplos de como não deve ser encarado.
Neste contexto, este estudo constitui, também, um contributo para aumentar a
dignificação do ABDR.
2. O “ABDR” É OU NÃO UMA DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA?
No referido trabalho questionámos se o ABDR é ou não uma demonstração
financeira7.
O POC/89 não define “demonstrações financeiras” embora no Capítulo 3
“Características das Informações Financeiras” (item 3.1 “Objectivos”) sublinhe:
“As demonstrações financeiras devem proporcionar informação acerca da
posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações,
para que sejam úteis a investidores, a credores e a outros utentes, a fim de
investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem outras decisões;
contribuem assim para o funcionamento eficiente dos mercados de
capitais.”.
A Directriz Contabilística n.º 18 (DC18) “Objectivos das Demonstrações
Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites”, além de desenvolver
aqueles aspectos veio contribuir para a clarificação da estrutura conceptual da
contabilidade portuguesa8, reforçando aquela disposição do POC/89.
Fazendo a ligação desse normativo contabilístico com as demonstrações
financeiras do POC, atentemos no ESQUEMA N.º 1 seguinte:
7
Alguns especialistas preferem a expressão “Peças Contabilísticas”. No referido estudo utilizamos a
expressão “Demonstrações Contabilísticas”. A expressão “Demonstrações Financeiras” corresponde a
tradução da expressão inglesa “Financial Statement”.
8
Sobre a estrutura conceptual da contabilidade portuguesa em comparação com a do International
Accounting Standards Board (IASB), elaborámos um breve artigo de opinião intitulado “A Estrutura
Conceptual do IASB”, publicado no jornal Vida Económica (VE), n.º 1038, de Fevereiro de 2004 e no
Semanário Económico (SE), n.º 1 de Fevereiro de 2004 (o artigo do VE foi mais desenvolvido que o do
SE).
3
ESQUEMA N.º 1 – OBJECTIVOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Objectivos
das DF (item
3.1 do
POC/89 e
DC18)
OBJECTIVO
DEMONSTRAÇÕES
FINANCEIRAS
Posição Financeira
Balanço
Alterações da
Posição Financeira
Demonstração dos fluxos
de caixa*
Resultados das
Operações
Demonstrações dos
resultados**
* De acordo com o DL. 79/2003, de 23 de Abril e a Directriz Contabilística n.º 14.
** Por Naturezas e Por Funções. Esta última a elaborar de acordo com o DL n.º 79/2003
de 23 de Abril e a Directriz Contabilística n.º 20.
Fonte: Elaboração Própria
Assim, embora o POC/89 e a DC18 não apresentem uma definição de
“demonstrações financeiras” podemos inferir que a referência aos “Objectivos das DF”
constitui uma forma indirecta de conceptualização.
Como podemos verificar por esses conceitos/objectivos não há uma referência
explícita ao ABDR, pelo que, numa primeira observação, poderíamos afirmar que o
ABDR não é uma DF.
Porém, se alargarmos a investigação chegaremos a uma conclusão diferente.
Com efeito, a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) em Parecer
(“Resposta a Consulta”) emitido em 28 de Novembro de 2001, sob o título “Conjunto
Completo de Demonstrações Financeiras”9, clarificou esta questão nos seguintes termos:
"1. De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado
pelo Decreto-Lei n.º 410/89 de 21 de Novembro, e com o Decreto-Lei
n.º 44/99 de 12 de Fevereiro, considera-se que um conjunto completo
de demonstrações financeiras, para as entidades abrangidas pelo
POC, integra os seguintes documentos, sob o ponto de vista legal:
a. Balanço (demonstração da posição financeira);
b. Demonstrações dos resultados ou do desempenho, por naturezas
e por funções;
c. Notas anexas às demonstrações anteriores.”
9
Publicado no site da CNC em http://www.cnc.min-financas.pt/. Este parecer clarifica também a
necessidade de elaboração da demonstração dos fluxos de caixa, conforme Directriz Contabilística n.º 14, e
da Demonstração de Resultados por Funções, de acordo com a Directriz Contabilística n.º 20.
4
Por outro lado, a única norma contabilística nacional que se refere concreta e
objectivamente ao conteúdo das DF é a Directriz Contabilística n.º 27 – “Relato por
Segmentos”, que no item 3 refere:
“Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui o Balanço, as
Demonstrações dos Resultados (por Naturezas e por Funções), o Anexo ao
Balanço e à Demonstração dos Resultados, a Demonstração dos fluxos de
caixa e o respectivo anexo.”.
Finalmente, o item 7 da NIC1 “Apresentação de demonstrações financeiras”
(revista em 1997) do IASB sublinha:
“Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui os componentes
seguintes:
(a) Balanço;
(b) Demonstração dos resultados;
(c) Uma demonstração que mostre ou:
(i) Todas as alterações no capital próprio; ou
(ii) Alterações no capital próprio que não sejam as provenientes de
transacções de capital com detentores e distribuições a detentores;
(d) Demonstrações de fluxos de caixa; e
(e) Políticas contabilísticas e notas explicativas.”.
A referência na NIC1 a “políticas contabilísticas e notas explicativas”
corresponde, efectivamente, ao ABDR, pelo que quer as normas contabilísticas nacionais
quer a NIC1 consideram o ABDR como uma DF.
Porém, no referido estudo, sublinhámos que o ABDR não é uma DF “pura” mas
uma “Demonstração Económico-Financeira”, pois, além de conter informações
financeiras através do desenvolvimento de aspectos mencionados no balanço, integra,
também, informações económicas traduzidas nas demonstrações dos resultados.
3. AS DESIGNAÇÕES DO “ABDR”
Como podemos verificar no QUADRO N.º 1 seguinte, a designação do ABDR não
é uniforme no nosso normativo contabilístico.
5
QUADRO N.º 1 – O ABDR no Normativo Contabilístico Nacional
Normativo
Designação
Contabilístico10
POC/77
ANEXO AO
POC/89
BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS
POCP
POC–ISSSS
POCMS
POC-EDU
NOTAS AO
BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS
POCAL
Fonte: Elaboração própria
No que respeita à própria designação, sublinhamos os seguintes aspectos:
− A referência a “Anexo”11 não incute dignidade a esta DF, pois assume um
carácter secundário, quando não é possível efectuarmos uma leitura correcta do
Balanço e da Demonstrações dos Resultados sem o ABDR;
− A expressão “Demonstração dos Resultados” contida no ABDR não é muito
clara, pois não identifica se é a Demonstração dos Resultados Por Naturezas ou
a Demonstração dos Resultados por Funções, pelo que, tendo em conta o seu
conteúdo, deve interpretar-se, essencialmente, como o Anexo à Demonstração
dos Resultados por Naturezas, pois dos 48 itens12 do ABDR apenas o item 5 da
DC n.º 20 “Demonstração dos Resultados por Funções” se refere à divulgação
na nota 42 do ABDR;
− As “Notas ao Balanço e à Demonstração dos Resultados” referidos no POCP,
no POCMS, no POC–EDU e no POCAL integram quer um conjunto de
informação designada de “Anexos às demonstrações financeiras” quer, ainda, a
10
Abreviaturas:
POC – Plano Oficial de Contabilidade
POCP - Plano Oficial de Contabilidade Pública
POC–ISSSS - Plano Oficial de Contabilidade das Instituições de Segurança Social e de
Solidariedade Social
POCMS - Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde
POC–EDU - Plano Oficial de Contabilidade para o Sector da Educação
POCAL - Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais
11
Lembremo-nos, por exemplo, dos “anexos” (v.g. quarto de arrumos) de uma habitação.
12
De acordo com modelo a mais desenvolvido. O modelo menos desenvolvido não contém as notas n.os 8,
9, 16, 18, 19, 20, 21, 26, 27, 33, 36, 37, 44, 45 e 46 (ou seja, das 48 notas apenas são aplicáveis 33 notas) e
abrange as empresas mencionadas no art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou
o POC/89.
6
caracterização da entidade, notas sobre o processo orçamental e respectiva
execução e notas sobre a contabilidade de gestão.
A título de exemplo, apresentamos no QUADRO N.º 2 seguinte algumas
designações utilizadas em normativos contabilísticos internacionais:
QUADRO N.º 2 – Designações do ABDR em algumas normas contabilísticas
internacionais
Descrição
Designação
4.ª e 7.ª Directivas da UE
Notas
NIC n.º 1
Políticas contabilísticas e notas explicativas
POC Espanhol
Memória
POC Francês
Anexo
Fonte: Elaboração própria
Neste contexto, não há uma designação uniforme sobre o ABDR quer a nível
nacional quer a nível internacional.
4. AS FUNÇÕES DO “ABDR”
As funções do ABDR13 estão devidamente expressas no Capítulo 2 do POC, sob o
título “Considerações Técnicas”. Assim, de acordo com o item “2.4 – Anexo”, há uma
dupla função:
− Desenvolver e comentar quantias incluídas no balanço e na
demonstração dos resultados, que designamos de “FUNÇÃO
COMPLEMENTAR PROPRIAMENTE DITA”;
− Divulgar factos ou situações que, não tendo expressão naquelas
demonstrações financeiras, são úteis para o leitor das contas, pois
influenciam ou podem vir a influenciar a posição financeira da
empresa, que designamos de “FUNÇÃO ADICIONAL”.
Mais à frente, naquele item, acrescenta-se que a qualidade da informação
financeira das empresas está muito dependente do conteúdo divulgado nestas notas.
Daqui resulta, inequivocamente, um argumento de peso para conferirmos ao
ABDR o relevo que ele, efectivamente, possui.
13
Este texto corresponde quase na íntegra a idêntico capítulo do nosso estudo em referência.
7
5. REFERÊNCIAS A ALGUMAS NOTAS DO “ABDR”
Sobre a descrição e conteúdo das notas do ABDR não julgamos oportuno efectuar
um desenvolvimento, pois consideramos que alguns livros de contabilidade financeira, já
o fazem com bastante propriedade, como é o caso do intitulado “Contabilidade
Financeira” de Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves (Ed. Rei dos Livros,
Lisboa, Outubro de 1991).
Paralelamente, um desses autores, Carlos Baptista da Costa elaborou, também, um
estudo sob o título “Como Preparar de Forma Adequada o Anexo ao Balanço e à
Demonstração dos Resultados”, publicado no Jornal do Técnico de Contas e da Empresa
n.os 343, 344, 345 e 346 de Abril a Julho de 1994, respectivamente.
Mais recentemente a Câmara dos TOC incluiu o ABDR no “Manual do TOC”
distribuído mensalmente em “CD” aos TOC.
Para melhor compreensão, julgamos útil efectuar algumas referências nos itens
seguintes:
5.1 – A Comparação com o ABDR do exercício anterior
Um dos procedimentos aconselháveis é o da comparação, nota a nota, do ABDR
do ano anterior com o do exercício em análise, visando a conferência dos dados
constantes dos quadros que têm os comparativos (v.g. notas 10, 34 e 40) e,
essencialmente, a verificação das práticas/políticas adoptadas, de forma a constatar a
necessidade de relato, designadamente no que tange à sua consistência e
comparabilidade (notas 1, 2 e 3).
Assim, como metodologia sugerimos que o ABDR do exercício em causa seja
elaborado, nota a nota, tomando como ponto de partida o ABDR do exercício anterior.
5.2 – As Notas 1 e 2 – “Comparabilidade e Mecanismo Derrogatório”
Estas notas são elucidativas sobre as políticas contabilísticas adoptadas, na medida
em que terá de existir uma referência explícita às normas (v.g. Princípios
Ccontabilísticos Geralmente Aceites, Características Qualitativas) que tenham sido
derrogadas com vista a obtenção de uma melhor “imagem verdadeira e apropriada” (a
“IVA”) da empresa.
A “IVA” e o mecanismo derrogatório estão intimamente ligados. Ou seja, as
normas podem (devem) ser derrogadas se se pretende obter uma “IVA” mais
consentânea com a realidade económico-financeira da empresa.
A propósito da “IVA”, o POC (item 3.2) prevê o seguinte:
8
“Estas características, juntamente com conceitos, princípios e normas
contabilísticas adequados, fazem que surjam demonstrações financeiras
geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e
apropriada da posição financeira e do resultado das operações da
empresa.”
Note-se que a derrogação de qualquer norma em prol da “IVA” constitui também
uma derrogação do PGCA “Da consistência” e da característica qualitativa “Da
comparabilidade”.
Assim, a alteração de uma prática contabilística de um exercício para o outro,
exige a evidência na nota 1 da derrogação do princípio “Da consistência” e na nota 2 da
não comparabilidade das DF nas rubricas/contas.
O mecanismo derrogatório pode ser interpretado como uma “cláusula de
salvaguarda” da “IVA”14.
Estas referências podem resumir-se no ESQUEMA N.º 2 seguinte:
ESQUEMA N.º 2 – A “IVA” NO ABDR
PGCA
+
Características
Qualitativas
+
Outros Conceitos
Mecanismo Derrogatório
(Nota 1 do ABDR)
A
“IVA”
“Cláusula de Salvaguarda”
Fonte: Elaboração própria
Atentemos no exemplo de uma empresa que passou a registar os riscos de
incobrabilidade dos créditos de cobrança duvidosa de acordo com a avaliação
económica, caso a caso, efectuada pelo órgão de gestão.
Neste caso, subentende-se que a empresa passou a seguir o “critério de gestão” em
vez do “critério fiscal”, o que constituiu uma derrogação do princípio contabilístico “Da
consistência”, a evidenciar na nota 1 do ABDR. Por outro lado, as contas que
evidenciam os factos provisionáveis (contas 67 e 281) não são comparáveis com o
exercício anterior, o que exige relato adicional na nota 2 do ABDR.
14
Sobre a “IVA” elaborámos um estudo sob o título «A “IVA” na Contabilidade», que irá ser publicado na
Revista de Contabilidade e Finanças da APPC – Associação Portuguesa de Peritos Contabilistas.
9
Um outro caso, em que se verifica a necessidade de registo nas notas 1 e 2 do
ABDR é quando a empresa procede a uma reavaliação livre (ou extraordinária) do
imobilizado corpóreo, nos termos da Directriz Contabilística n.º 16 “Reavaliação de
Activos Tangíveis”.
Com efeito, essas reavaliações ao “justo valor”15 originam uma derrogação do
princípio “Do custo histórico”.
Neste contexto, terá de mencionar-se na nota 1 do ABDR essa derrogação e
referir-se na nota 2 que as contas que evidenciam tal operação (contas 42, 48 e 56) não
são comparáveis com os exercícios anteriores.
5.3 – A Nota 3 “Critérios Valorimétricos”
A nota 3 do ABDR é, sem dúvida, uma das mais importantes do ABDR na medida
em que se refere às políticas/práticas contabilísticas adoptadas na elaboração do balanço
e da demonstração dos resultados.
É ao órgão de gestão (administração, ou gerência ou direcção, de acordo com a
orgânica estatutária da empresa) que compete a definição das políticas (práticas)
contabilísticas, o que resulta dos normativos contabilísticos (v.g. item 3.1 do POC e item
6 da NIC n.º 1) e societários (v.g. art.º 65.º do CSC).
No entanto, na prática, o TOC acaba por ter um papel interventivo, directo ou
indirecto, na escolha das políticas contabilísticas, o que se justifica, não raras vezes, pelo
desconhecimento técnico nas áreas contabilística e fiscal do órgão de gestão,
especialmente nas PME’s que são a grande maioria.
De acordo com o estudo empírico para a feitura da nossa dissertação de mestrado,
tivemos a oportunidade de sublinhar que, apesar da importância desta “nota” para a
compreensão e leitura do balanço e da demonstração dos resultados, não lhe é incutida a
devida importância, pelo que, de seguida, descrevemos alguns dos aspectos a salientar:
− PCGA E CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS – Embora os PCGA
(Capítulo 4 do POC) e as Características da Informação Financeira (Capítulo 3
do POC) constituam dois dos mais importantes pilares da Estrutura Conceptual
da Contabilidade consagrada no nosso normativo contabilístico, é conveniente
efectuar na nota 3 uma referência explícita aos PCGA que tiveram maior
aplicabilidade no exercício. Nestes destacamos o “Da especialização” (ou “Do
15
Sobre este tema elaborámos dois estudos intitulados:
− As Reavaliações do Imobilizado publicado na Revista de Contabilidade e Comércio, n.º 213, de
Fevereiro de 1997 e no Boletim da APECA, n.º 68, de Fevereiro de 1997;
− A Reavaliação e a Utilização das “Reservas” (“Excedentes”) de Reavaliação, publicado na revista
Revisores & Empresas da OROC, n.º 13, de Abril/Junho de 2001.
10
acréscimo”)
e
o
“Da
prudência”,
aplicáveis,
nomeadamente,
no
reconhecimento dos acréscimos e diferimentos de custos e de proveitos e das
provisões, respectivamente.
− CRITÉRIO DE GESTÃO vs CRITÉRIO FISCAL – Considerando a influência
da Fiscalidade na Contabilidade, constatamos que, com certa frequência, a
política contabilística assenta em critérios de índole fiscal, como acontece,
designadamente, com as amortizações e reintegrações e as provisões. Refirase, aliás, que estas duas políticas contabilísticas são destacadas no próprio
texto da nota 3 do ABDR, o que revela a sua importância.
Na nossa dissertação de mestrado concluímos que a generalidade das empresas
objecto de análise (sete com títulos cotados e dez sem títulos cotados), referese à política de amortizações e reintegrações no âmbito do DecretoRegulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. Nesse mesmo universo, e
relativamente, por exemplo, às provisões para cobranças duvidosas apenas
duas das sete empresas cotadas e duas das dez não cotadas fizeram referência à
consideração dos riscos efectivos de incobrabilidade, não mencionando,
objectivamente, os critérios utilizados. Ou seja, as empresas utilizaram as
regras fiscais na evidenciação desses factos patrimoniais, pelo que não
podemos referir-nos a uma política contabilística (critério de gestão) mas a
uma política fiscal (critério fiscal), ou, talvez, uma política contabilísticofiscal.
De sublinhar que, relativamente às provisões, apenas verificámos a utilização
de critério de gestão numa das empresas da amostra.
Estes dois casos demonstram a importância que esta dicotomia assume na
elaboração da DF.
5.4 – A Nota 13 “Reavaliações”
A nota 13 do ABDR com o seguinte texto “Reavaliações do imobilizado corpóreo”
é, sem dúvida, uma das notas que apresenta algumas dificuldades de preenchimento.
Para uma correcta descrição desta nota, remetemos para a leitura do estudo de
Pinheiro Pinto16 que, apesar de já ter sido publicado há treze anos, o seu conteúdo ainda
se mantém actualizado em termos de raciocínio e substância.
16
PINHEIRO PINTO, José Alberto: “Preenchimento do Quadro incluído no ponto 13 do Anexo ao
Balanço e à Demonstração dos Resultados”, Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n.º 166, de Janeiro
de 1991.
11
Refira-se que esta nota apenas deve ser preenchida sempre que tenham ocorrido
reavaliações de âmbito fiscal e ou livres (ou extraordinárias), designadamente de acordo
com os diplomas fiscais publicados para o efeito e ou a DC n.º 16 “Reavaliação de
Activos Tangíveis”.
5.5 – A Nota 47 – “Informações exigidas por diplomas legais”
5.5.1 – Decreto-Lei n.º 88/2004
Nesta nota devem ser divulgadas informações relativas ao Decreto-Lei n.º
88/2004, de 20 de Abril, que visou a transposição para o ordenamento jurídico interno da
Directiva n.º 2001/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de Setembro,
relativa à adopção da “Contabilidade ao Justo Valor”, que alterou a 4ª Directiva
(78/660/CEE), do Conselho, de 25 de Julho, relativa às contas anuais de certas formas de
sociedades, a 7ª Directiva (83/349/CEE) do Conselho, de 13 de Janeiro, relativa às
contas consolidadas e a Directiva 86/635/CEE, do Conselho, de 8 de Dezembro, relativa
às contas anuais e às contas consolidadas dos bancos e outras instituições financeiras.
O próprio preâmbulo do diploma refere-se ao alargamento da divulgação nas
demonstrações financeiras, como transcrevemos:
“A adopção do sistema de contabilização pelo justo valor obriga, naturalmente, a
bem da transparência da informação financeira, a que exista um alargamento das
informações divulgadas nos anexos17 ao balanço e à demonstração dos resultados, bem
como nos respectivos relatórios de gestão.”.
Neste contexto, o art.º 7.º - “Informação a divulgar no anexo às contas” daquele
diploma refere-se às situações susceptíveis desse relato.
Embora o articulado supra não se refira às notas dos anexos, individual e
consolidado, julgamos que a divulgação deverá ser efectuada na nota 3 relativa à
descrição dos critérios de valorimetria estabelecidos no art.º 4.º do diploma e na nota 47.
De notar que o art.º 2.º - “Âmbito do diploma” estabelece que as entidades que
adoptem o POC relativamente às suas contas consolidadas de acordo com o Decreto Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, podem valorizar pelo justo valor os instrumentos
financeiros que detêm, incluindo os derivados.
Ou seja, só as empresas que apresentem contas consolidadas, e apenas
relativamente a estas e não às contas individuais das empresas incluídas no perímetro de
consolidação, podem valorizar os instrumentos financeiros ao justo valor, pelo que o
17
Refere-se ao ABDR das contas individuais e ao ABDR das contas consolidadas.
12
âmbito de aplicação do diploma é muito restrito18, daí que a divulgação no ABDR terá
uma aplicação reduzida.
5.5.2 – Decreto-Lei n.º 23/2004
Ainda nesta nota deve divulgar-se a informação exigida pelo Decreto-Lei n.º
23/2004, de 23 de Janeiro, referente à “Reserva Fiscal para Investimento” e nos termos
definidos na Interpretação Técnica n.º 2 da CNC comentada no Capítulo 7 deste estudo.
5.6 – A Nota 48 – “Outras Informações”
A nota 48 do ABDR assume um carácter residual e, tal como refere no descritivo,
destina-se à prestação de informações consideradas relevantes, não explicitadas nas notas
anteriores, que contribuam para uma melhor compreensão da posição financeira e dos
resultados das operações.
Esta nota poderá ser dividida em alíneas ou sub-itens (48.1, 48.2, etc.).
Uma das rubricas que, habitualmente, é objecto de desenvolvimento é a de
“acréscimos e diferimentos” (activos e passivos) quando os efeitos são considerados
materialmente relevantes.
Como já referimos, os “acréscimos e diferimentos” traduzem, essencialmente, a
aplicação do princípio contabilístico “Da especialização” (ou “Do acréscimo”), daí a
utilidade em saber que os acréscimos e diferimentos de custos e proveitos e os
respectivos efeitos nos resultados actuais e futuros.
Esta relevação tornou-se ainda mais importante com a aplicação, a partir de 1 de
Janeiro de 2003, da Directriz Contabilística n.º 28 “Impostos sobre o rendimento”.
5.7 – Notas com referências a aspectos fiscais
Na nossa dissertação de mestrado relevamos a importância do ABDR no relato da
situação fiscal que resumimos nos QUADROS N.os 3 e 4, aos quais introduzimos ligeiras
alterações (v.g. referências à DC28).
6. REFERÊNCIAS NO “ABDR” ÀS DIRECTRIZES CONTABILÍSTICAS E ÀS
NIC/NIRF
Considerando as notas do ABDR, especialmente a nota n.º 3 sobre a descrição das
práticas/políticas contabilísticas utilizadas no exercício, poderá (deverá) justificar-se a
menção às Directrizes Contabilísticas e ou às Normas Internacionais de Contabilidade
18
Além disso, os n.ºs 2 e 3 do art.º 4.º limitam ainda mais a aplicação dos critérios.
13
(NIC) e às actuais Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF), pelo que no
QUADRO N.º 5 descrevemos algumas das possíveis referências19.
Na verdade, constatamos que tais descrições são relevantes no sentido de incutir
uma maior importância ao ABDR.
Refira-se, aliás, que essas menções são justificadas pelo próprio POC quando se
refere à importância das NIC (item n.º 1.4) e, especialmente, da DC n.º 18 “Objectivos
das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites” que no
item n.º 4 determina:
“Os princípios contabilísticos têm vindo a ser reconhecidos em Portugal pela
CNC e encontram-se vertidos no POC, nas Directrizes contabilísticas e, no caso de
questões ainda não abrangidas, nas normas estabelecidas a nível internacional, como
sejam as emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC).
Por conseguinte, a adopção dos princípios contabilísticos não carece,
necessariamente, que estes estejam definidos de forma expressa em diploma legal.
A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substância económica para
o relato financeiro, considera que o uso de Princípios Contabilísticos Geralmente
Aceites se deve subordinar à seguinte hierarquia:
i) os constantes do Plano Oficial de Contabilidade;
ii) os constantes das Directrizes Contabilísticas;
iii) os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo
IASC.”
Assim, verificamos que a DC 18 estabelece uma hierarquia na aplicação dos
PCGA, apelando à necessidade de explicitação dos baseados nas Directrizes
Contabilísticas e nas NIC, o que constitui, indiscutivelmente, uma referência à sua
menção no ABDR.
7.
INTERPRETAÇÕES TÉCNICAS DA CNC COM REFERÊNCIAS AO
“ABDR”
Até à data a CNC emitiu apenas duas Interpretações Técnicas (IT): n.º 1 –
“Locações” e n.º 2 – “Reserva Fiscal para Investimento”.
A IT n.º 1 não contém referências ao ABDR e a IT n.º 2 contém a seguinte:
19
Relativamente às referências das Directrizes Contabilísticas e das NIC baseamo-nos essencialmente no
quadro-resumo constante do documento “Projecto de Linhas de Orientação para um novo Modelo de
Normalização Contabilística” disponível no site da CNC: http://www.cnc.min-financas.pt.
14
“Face ao exposto, e ao que a lei especificamente dispõe, considera esta Comissão
de Normalização Contabilística que as obrigações contabilísticas referidas no
artigo 9.º do mencionado Decreto poderão ser havidas como satisfeitas desde que
sejam seguidos os seguintes procedimentos:
a) Quanto à obrigação de menção no anexo ao balanço e à demonstração dos
resultados do imposto que deixou de ser pago a mesma pode ser satisfeita
com a referência ao diploma legal e à importância da reserva fiscal para
investimento que foi constituída (ou reforçada) no exercício em que se
efectua a dedução quer na “nota n.º 47 - Informações exigidas por diplomas
legais”, quer na “nota n.º 40 - Explicitação e justificação dos movimentos
ocorridos no exercício em cada uma das rubricas de capitais próprios,
constantes do balanço, (…)”.
b) Caso a entidade elabore contas consolidadas e o regime da reserva fiscal
para investimento lhe aproveite, a obrigação referida na alínea anterior pode
ser satisfeita com a indicação dos elementos aí descritos na nota n.º 49 Outras informações exigidas por diplomas legais do Anexo ao balanço e à
demonstração dos resultados consolidados.”.
8. O “ABDR” NA 4.ª DIRECTIVA
O art.º 43.º da 4.ª Directiva estabelece o seguinte:
“Além das menções prescritas por outras disposições da presente directiva, o
anexo deve comportar pelo menos indicações sobre:”
Na descrição são apresentados 14 itens que estão incluídos no modelo do ABDR
contido no POC, como demonstramos no QUADRO N.º 6 apenso, do qual se pode
constatar que há uma relação directa entre esses itens da 4.ª Directiva e 18 notas das 48
que compõem o ABDR (notas n.os 3, 4, 5, 6, 7, 16, 24, 27, 29, 30, 31, 32, 35, 36, 38, 43,
44 e 47).
As restantes 30 notas constantes do ABDR e que não são desenvolvidas na 4.ª
Directiva, justificam-se pelos seguintes factos:
-
Os 14 itens da 4.ª Directiva são meramente exemplificativos e visam
assegurar que essa informação seja divulgada;
-
Algumas das notas do ABDR poderão resultar de informações constantes do
texto da 4.ª Directiva que não o transcrito;
-
Algumas notas do ABDR resultam de necessidades de divulgação próprias
do normativo contabilístico nacional.
15
QUADRO N.º 6 – 4.ª DIRECTIVA VS ABDR
Descrição na 4ª Directiva - art.º 43.º, n.º 1
1) Os critérios de avaliação aplicados às diversas rubricas das contas anuais, assim como os métodos de
cálculo utilizados para as correcções de valor. Relativamente aos elementos contidos nas contas anuais que
estejam ou tenham estado na sua origem expressos em moeda estrangeira, devem ser indicadas as bases
de conversão utilizadas para a sua expressão em moeda local;
2) O nome e a sede das empresas nas quais a sociedade detém, quer ela própria, quer através de uma
pessoa agindo em seu nome, mas por conta da sociedade, pelo menos uma percentagem do capital que os
Estados-membros não podem fixar em mais de 20%, com indicação da fracção do capital detido, assim
como do montante dos capitais próprios e do resultado do último exercício da empresa em causa para o qual
as contas tenham sido aprovadas. Podem ser omitidas estas informações, quando tiverem um interesse
pouco significativo face ao objectivo do artigo 2º, nº 3. A indicação dos capitais próprios e do resultado pode
igualmente ser omitida quando a empresa em causa não publicar o seu balanço e se ela é participada em
menos de 50%, directa ou indirectamente, pela sociedade;
O nome e a sede e a forma jurídica de cada uma das empresas de que a sociedade ou firma seja associada
com responsabilidade ilimitada. Esta informação pode ser omitida quando fôr de importância negligenciável
para o objectivo do Artigo 2º nº 3.
3) O número e o valor nominal ou, na falta de valor nominal, o equivalente valor contabilístico das acções
subscritas durante o exercício dentro dos limites do capital autorizado, sem prejuízo das disposições
respeitantes ao montante deste capital previstas no artigo 2º, n.1, alínea e), da Directiva 68/151/CEE, assim
como no artigo 2º, alínea c), da Directiva 77/91/CEE;
4) Quando existam várias categorias de acções, o número e o valor nominal ou, na falta de valor nominal, o
equivalente valor contabilístico de cada uma delas;
5) A existência de partes de capital beneficiárias, de obrigações convertíveis e de títulos ou direitos
similares, com indicação do seu número e do âmbito dos direitos que conferem;
6) O montante das dívidas da sociedade cuja duração residual é superior a cinco anos, assim como o
montante de todas as dívidas da sociedade cobertas por garantias reais dadas pela sociedade, com
indicação da sua natureza e da sua forma. Estas indicações devem ser dadas separadamente para cada
uma das rubricas relativas às dívidas, em conformidade com os esquemas que figuram nos artigos 9.º, 10.º
e 10.ºA;
7) O montante global dos compromissos financeiros que não figuram no balanço, na medida em que a sua
indicação seja útil para a apreciação da situação financeira. Os compromissos existentes em matérias de
pensões, assim como os compromissos face a empresas ligadas devem ser evidenciados de forma distinta;
8) A ventilação do montante líquido das vendas e prestações de serviços no sentido do artigo 28º por
categorias de actividade, assim como por mercado geográfico, na medida em que, do ponto de vista da
organização da venda dos produtos e da prestação de serviços correspondendo às actividades normais da
sociedade, estas categorias e mercados difiram entre si de forma considerável;
9) O número de membros do pessoal empregue em média durante o exercício, ventilado por categorias,
assim como, se não forem mencionadas separadamente na conta de ganhos e perdas, as despesas com o
pessoal referentes ao exercício e ventiladas conforme o artigo 23º, ponto 6;
10) A proporção na qual o cálculo do resultado do exercício foi afectado por uma avaliação das rubricas que,
em derrogação dos princípios dos artigos 31º e 34º a 42º-C foi executada durante o exercício ou num
exercício anterior com vista a obter vantagens fiscais. Quando tal avaliação influenciar de maneira não
negligenciável a carga fiscal futura, devem ser dadas indicações sobre esse facto;
11) A diferença entre a carga fiscal imputada ao exercício e aos exercícios anteriores e a carga fiscal já paga
ou a pagar com referência a estes exercícios, na medida em que esta diferença tenha interesse significativo
face à carga fiscal futura. Este montante pode igualmente figurar de modo acumulado no balanço numa
rubrica especial a intitular em conformidade;
12) O montante das remunerações atribuídas com referência ao exercício aos membros dos orgãos de
administração, de direcção ou de fiscalização por motivo das suas funções, assim como os compromissos
surgidos ou contratados em matéria de pensões de reforma para os antigos membros dos orgãos
supracitados. Estas informações devem ser dadas de forma global para cada categoria;
13) O montante dos adiantamentos e dos créditos concedidos aos membros dos orgãos de administração,
de direcção ou de fiscalização, com indicação de taxas de juro, das condições principais e dos montantes
eventualmente reembolsados, assim como os compromissos tomados por sua conta a título de qualquer
garantia. Estas informações devem ser dadas de forma global para cada categoria.
14) Sempre que não tenha sido aplicado o método de avaliação pelo justo valor dos instrumentos financeiros
em conformidade com a Secção 7-A:
a) Para cada categoria de instrumentos financeiros derivados:
i) O justo valor dos instrumentos, caso esse valor possa ser determinado por qualquer dos métodos
prescritos no n.º 1 do artigo 42.º-B;
ii) Informações sobre o volume e a natureza dos instrumentos; e
b) Para as imobilizações financeiras abrangidas pelo artigo 42.º-A, inscritas por um montante acima do seu
justo valor e sem que haja recurso à opção de proceder a uma correcção de valor nos termos do n.º 1,
alínea c), subalínea aa), do artigo 35.º:
i) O valor contabilístico e o justo valor dos activos em questão, quer considerados isoladamente quer
agrupados de forma adequada;
ii) As razões que motivaram a não redução do valor contabilístico, incluindo a natureza dos elementos
que permitam presumir que o valor contabilístico será recuperado.
Notas do
Anexo
3e4
16
35 e 38
36
27
29, 30 e 32
31
44
7
5
6
43
24
3 e 47
Fonte: Elaboração própria
16
9. O “ABDR” NO “DOSSIER FISCAL”
Em estudo anterior (Capítulo 8), sob o título “O Anexo e a Declaração de
Rendimentos Mod. 22 do IRC (DR22)”, sublinhámos que o ABDR não integrava a
anterior DR22, embora esta declaração integrasse as demonstrações financeiras do
Balanço e da Demonstração dos Resultados por Naturezas, ambas com ligeiras alterações
relativamente ao POC.
Com a revisão do Código do IRC, pelo DL n.º 55/2000, de 14 de Abril20, no que
respeita às obrigações declarativas, passou a exigir-se a DR22 com um formato mais
simples orientado para o apuramento do IRC, face ao previsto no art.º 109.º, n.º 1, al. b) e
no art.º 112.º, ambos do CIRC, e a declaração anual de informação contabilística e fiscal,
nos termos do art.º 109.º, n.º 1, al. c) e art.º 113.º, ambos do CIRC.
A declaração anual integra um conjunto de anexos (identificados com as letras de
A a Q) relativos a elementos contabilísticos e fiscais susceptíveis de controlo pela
Administração Tributária (AT). Destes, salientamos os Anexos A e B que apresentam a
Demonstração dos Resultados (por Naturezas) e um balanço pouco desenvolvido, ambos
em formato vertical, não contendo o ABDR.
No entanto, de acordo com o art.º 121.º do CIRC, passou a ser exigida a
organização de um “Processo de Documentação Fiscal”, vulgo “dossier fiscal”, a manter
em boa ordem, durante 10 anos, nos termos definidos na Portaria n.º 359/2000, de 20 de
Junho21, do Ministro das Finanças22 que prevê que o ABDR integre o “dossier fiscal”.
Assim, podemos inferir que a AT passou a incutir ao ABDR a importância que
efectivamente assume no conjunto das demonstrações financeiras23.
10. O “ABDR” E O RELATÓRIO DE GESTÃO
O relatório de gestão, a elaborar nos termos do art.º 66.º do CSC, as
demonstrações financeiras (incluindo, portanto, o ABDR) e os relatórios elaborados pelo
ROC, constituem os documentos de prestação de contas a apresentar pelo órgão de
gestão da sociedade à assembleia geral de sócios/accionistas.
20
O diploma alterou também os Códigos do IRS e do IVA, reformulando as obrigações declarativas dos
sujeitos passivos no sentido de separar as informações para liquidação da informação para controlo fiscal.
21
Posteriormente, por força da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, sobre o regime dos preços
de transferência, passou a exigir-se um processo de documentação fiscal para esse efeito (art.º 13.º do
diploma).
22
De notar que o art.º 129.º do Código do IRS também exige o “dossier fiscal”.
23
Note-se, no entanto, que antes destas alterações a AF poderia ter acesso ao ABDR, pois já era uma
demonstração financeira que integrava os documentos de prestação de contas a apresentar à Assembleia
Geral de sócios/accionistas e sujeito a depósito na Conservatória nos termos do art.º 42.º do Código do
Registo Comercial.
17
No relatório de gestão deverão ser comentados os principais factos da actividade
da empresa e a sua tradução nas demonstrações financeiras, pelo que será aconselhável e
desejável que se efectuem remissões para dados económico-financeiros constantes das
demonstrações financeiras.
No entanto, constatamos que, relativamente ao ABDR, muito raramente se
efectuam tais referências no relatório de gestão.
Sublinhe-se, aliás, que alguns diplomas e documentos legais fazem menção
expressa a essa dupla necessidade de divulgação.
Se analisarmos o art.º 66.º do CSC podemos estabelecer uma relação entre as
respectivas alíneas e as notas do ABDR, como indicamos no QUADRO N.º 7 seguinte:
QUADRO N.º 7 – O “ABDR” e o Relatório de Gestão
Art.º 66.º do CSC
a) A evolução da gestão nos diferentes sectores em que a sociedade exerceu
actividade, designadamente no que respeita a condições do mercado,
investimentos, custos, proveitos e actividades de investigação e
desenvolvimento;
b) Os factos relevantes ocorridos após o termo do exercício;
c) A evolução previsível da sociedade;
d) O número e o valor nominal de quotas ou acções próprias adquiridas ou
alienadas durante o exercício, os motivos desses actos e o respectivo preço,
bem como o número e valor nominal de todas as quotas e acções próprias
detidas no fim do exercício;
e) As autorizações concedidas a negócios entre a sociedade e os seus
administradores, nos termos do artigo 397.º;
f) Uma proposta de aplicação de resultados devidamente fundamentada;
g) A existência de sucursais da sociedade.
h) Os objectivos e as políticas da sociedade em matéria de gestão dos riscos
financeiros, incluindo as políticas de cobertura de cada uma das principais
categorias de transacções previstas para as quais seja utilizada a
contabilização de cobertura, e a exposição por parte da sociedade aos riscos
de preço, de crédito, de liquidez e de fluxos de caixa, quando
materialmente relevantes para a avaliação dos elementos do activo e do
passivo, da posição financeira e dos resultados, em relação com a utilização
dos instrumentos financeiros.
Notas do ABDR
8, 10, 11 e 44
48
Não referido
17, 36, 37 e 38
24
Não referido
16
3 e 47
Fonte: Elaboração própria
11. A INTERVENÇÃO DO TOC
Como já referimos, ao órgão de gestão incumbe a responsabilidade pela
elaboração das DF, incluindo, portanto, o ABDR24.
24
Sobre este tema elaborámos um estudo intitulado “As Responsabilidades sobre as Demonstrações
Financeiras” publicado na revista “TOC” da CTOC, n.º 6, de Setembro de 2003 e no nosso livro “Temas
de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria”, Ed. Vislis Editores, Janeiro de 2001, pp.213-23.
18
O TOC é o responsável pela regularidade técnica contabilística e fiscal nos termos
do art.º 6.º do Estatuto da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (ECTOC), aprovado
pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro.
De uma forma geral, especialmente nas PME’s, os representantes do órgão de
gestão não têm capacidade técnica contabilística e fiscal para elaborar o ABDR, pelo
que, na prática, é o TOC que prepara e elabora essa peça contabilística.
Não raras vezes, é o próprio TOC que propõe ao órgão de gestão as práticas
contabilísticas evidenciadas na referida nota 3 do ABDR. Ou seja, o TOC assume, nesses
casos, uma intervenção directa na definição das políticas contabilísticas referidas no
balanço, nas demonstrações dos resultados (por naturezas e por funções) e no ABDR.
Essa responsabilidade do TOC é reforçada pelo facto de o mesmo ter de assinar,
em conjunto com o representante legal da entidade (normalmente, um representante do
órgão de gestão), as demonstrações financeiras, o que, de certa forma, justifica tal
envolvimento do TOC.
Note-se, porém, que a regularidade técnica incumbida ao TOC ainda não está, em
nossa opinião e salvo melhor, devidamente esclarecida. Nós próprios, noutro estudo25
nos interrogámos:
“Um outro aspecto importante a considerar para delimitar as
responsabilidades dos TOC neste capítulo prende-se com o que se deve
entender pela expressão “regularidade técnica” nas áreas contabilística e
fiscal.
Julgamos, salvo melhor opinião, que a expressão deverá ser entendida
como as acções desenvolvidas pelo TOC no cumprimento das normas
contabilísticas e fiscais. Assim, por exemplo, poderá apelar-se ao
incumprimento da regularidade técnica sempre que:
− se contabilizarem custos e proveitos em desrespeito do POC;
− se deduz indevidamente o IVA;
− não se liquida IVA de uma determinada operação sujeita e não isenta;
− não se efectuam os descontos para IRS e Segurança Social exigidos
pelas respectivas leis;
− etc., etc., etc.”
Um caso colocado numa acção de formação das “quartas-feiras livres” da CTOC
referiu-se aos valores do “inventário das existências”, tendo suscitado opiniões diferentes
no seio dos TOC.
25
Referido na nota de rodapé anterior.
19
Com efeito, a questão essencial nesse tema é a seguinte: O TOC poderá (deverá)
questionar os valores e quantidades apresentados no “inventário das existências” pelo
órgão de gestão?
Sem querermos fugir da questão essencial deste estudo, será que o TOC apenas
deverá registar tais valores? Não poderá/deverá questioná-los, tendo em conta as análises
que efectuou aos stocks (v.g., rácios de rotação, margens de lucro)?
Não podemos esquecer que o TOC ao assinar as demonstrações financeiras e as
declarações fiscais está a subscrever uma “declaração de verdade” sobre as extensões nas
contas contidas nas DF.
É óbvio que esta questão tem maior acuidade no caso da empresa não estar sujeita
a revisão legal das contas (de acordo com os dados da OROC, apenas 9% das empresas
estão abrangidas), pois, nas que estão, há uma intervenção e responsabilização do ROC
no âmbito do trabalho de revisão/auditoria às contas e de fiscalização da sociedade,
como desenvolvemos no item seguinte.
12. A INTERVENÇÃO DO ROC
No âmbito das suas funções de fiscalização previstas, nomeadamente no art.º 262.º
e 413.º do CSC e do art.º 42.º do Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas (EROC),
aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro, e no contexto das funções de
interesse público previstas no art.º 40.º do EROC (revisão legal das contas, auditoria às
contas e serviços relacionados), o ROC terá de emitir os seguintes relatórios:
- Certificação Legal das Contas no âmbito da Revisão Legal das Contas
(art.º 44.º do EROC e art.º 451.º do CSC);
- Certificação das Contas no âmbito da Auditoria às Contas de base
estatutária ou contratual (art.º 45.º do EROC)26;
- Relatório Anual de Fiscalização Efectuada (art.º 52.º do EROC, art.º 420.º
do CSC e Directriz de Revisão/Auditoria n.º 790)27;
- Parecer do Conselho Fiscal/Fiscal Único (art.º 52.º do EROC e art.º 452.º
do CSC);
- Relatórios de auditoria no âmbito da CMVM (cf. DRA 701 e 702);
- Relatórios do Revisor/Auditor sobre Trabalhos com Finalidade Especial
(DRA802).
26
O CSC não contempla qualquer disposição relativa à auditoria às contas nem ao respectivo relatório
(Certificação das Contas).
27
Este relatório é obrigatório na revisão legal das contas e facultativo na auditoria às contas, conforme
prevê a DRA 790.
20
Em todos esses relatórios, o ROC deverá efectuar menção às notas no ABDR
aplicáveis, sempre que as situações suscitem tais necessidades de relato.
Destacamos, no entanto, o principal documento - a certificação legal das contas ou
a certificação das contas – em que as referências às notas do ABDR são particularmente
imprescindíveis quando há lugar à descrição de “reservas” e ou “ênfases”, face ao
disposto na Directriz de Revisão/Auditoria n.º 700 (DRA 700), sob o título “Relatório de
Revisão/Auditoria”.
Além disso, há algumas recomendações e interpretações da OROC que apelam à
evidenciação no ABDR.
Na verdade, as recomendações e interpretações da Ordem dos ROC destinam-se a
informar os ROC dos procedimentos que devem encetar para o cumprimento das suas
funções de revisão/auditoria às contas e de fiscalização das sociedades, traduzidos na
emissão dos respectivos relatórios (v.g. Certificação Legal das Contas) sobre as
demonstrações financeiras e o relatório de gestão.
É óbvio que tais normas não se aplicam ao TOC, pois não é obrigado a conhecer
as normas que regulam a profissão de ROC.
No entanto, nas empresas sujeitas a revisão legal das contas ou auditoria às contas,
o TOC acaba por se confrontar com o trabalho desenvolvido pelo ROC, nomeadamente
quanto às recomendações de ajustamentos e reclassificações contabilísticas, que
eventualmente, apresenta para evidenciação nas demonstrações financeiras, pelo que,
inevitavelmente, o trabalho do ROC acaba por influenciar o do TOC.
Neste contexto, nos QUADROS N.os 8 e 9 seguintes resumimos as
Recomendações Técnicas (RT) e as Interpretações Técnicas (IT) da OROC que fazem
referência ao ABDR, respectivamente.
12. CONCLUSÕES
O ABDR é uma demonstração financeira complementar ao balanço e às
demonstrações dos resultados (especialmente a Demonstração dos Resultados por
Naturezas) que, nem sempre, é elaborado com a acuidade exigida, o que tem suscitado,
da nossa parte, alguns alertas, como fizemos em estudo anterior sob o título “Em Prol da
Dignificação do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados”.
Este trabalho é complementar aquele, pois reforçamos alguns dos aspectos aí não
desenvolvidos e abordamos outros novos que apelam à importância do ABDR,
nomeadamente no que tange à regularidade técnica contabilística assegurada pelos TOC
e à revisão/auditoria dos ROC.
21
Na verdade, não é concebível apreciar o balanço e as demonstrações dos
resultados sem recorrer à análise do ABDR, seja qual for a perspectiva do utilizador das
demonstrações financeiras.
Nesta conformidade, abordamos os aspectos essenciais contidos na diversa
legislação e regulamentação, de ordem geral e de ordem técnica nos âmbitos
contabilístico, fiscal e de revisão/auditoria às contas, que reforçam o papel do ABDR no
contexto das demonstrações financeiras.
Relativamente à sua elaboração propriamente dita, enfatizamos os trabalhos de
Baptista da Costa e o documento constante do Manual do TOC disponível no CD da
CTOC.
Esperamos, desta forma, ter dado mais um contributo para uma melhor elaboração
do ABDR.
BIBLIOGRAFIA
-
BAPTISTA DA COSTA, Carlos: “Como Preparar de Forma Adequada o Anexo ao
Balanço e à Demonstração dos Resultados”, Jornal do Técnico de Contas e da
Empresa n.os 343, 344, 345 e 346, de Maio a Julho de 1994.
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BAPTISTA DA COSTA, Carlos e CORREIA ALVES, Gabriel: Contabilidade
Financeira (4ª Edição), Ed. Rei dos Livros, Lisboa, 2001.
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CÂMARA DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS:
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Manual do TOC em CD.
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Estatuto dos TOC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro.
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Site da CNC em http://www.cnc.min-financas.pt/.
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CUNHA GUIMARÃES, Joaquim Fernando:
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213, de Fevereiro de 1997 e Boletim da APECA, n.º 68, de Fevereiro de 1997.
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“Em Prol da Dignificação do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos
Resultados”, revista Eurocontas n.º 34, de Janeiro de 1998 e Boletim da CROC
n.º 13, de Out/Dez de 1997.
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“O Sistema Contabilístico e Fiscal Português – Uma Abordagem aos
Relatórios e Contas das Empresas”, Ed. Vislis, Lisboa, 2000.
22
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“Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria”, Vislis Editores, Lisboa,
2001.
-
“A Reavaliação e a Utilização das “Reservas” (“Excedentes”) de Reavaliação”,
revista Revisores & Empresas da OROC, n.º 13, de Abril/Junho de 2001.
-
“As Responsabilidades sobre as Demonstrações Financeiras”, revista “TOC”
n.º 6, de Setembro de 2003.
-
“A Estrutura Conceptual do IASB”, jornal Vida Económica (VE), n.º 1038, de
Fevereiro de 2004 e Semanário Económico (SE), n.º 1 de Fevereiro de 2004.
-
«A “IVA” na Contabilidade», a publicar na Revista de Contabilidade e
Finanças da APPC – Associação Portuguesa de Peritos Contabilistas.
-
-
DECRETOS-LEI:
-
N.º 23/2004, de 23 de Janeiro
-
N.º 88/ 2004, de 20 de Abril.
ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS:
-
Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas aprovado pelo Decreto-Lei n.º
487/99, de 16 de Novembro.
-
Site da OROC em www.oroc.pt.
PINHEIRO PINTO, José Alberto: “Preenchimento do Quadro incluído no ponto 13
do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados”, Jornal do Técnico de
Contas e da Empresa n.º 166, de Janeiro de 1991.
-
UNIÃO EUROPEIA:
-
4.ª Directiva.
-
7.ª Directiva.
23
QUADRO N.º 3 - Referência aos Impostos no “ABDR” (em Contas Individuais)
Nota
n.º
1
2
3
5
6
12
28
DESCRIÇÃO DA NOTA NO “ABDR”
Indicação e justificação das disposições do
POC, que em casos excepcionais, tenham
sido derrogadas e dos respectivos efeitos
nas demonstrações financeiras, tendo em
vista a necessidade de estas darem uma
imagem verdadeira e apropriada do activo,
do passivo e dos resultados da empresa
Indicação e comentário das contas do
balanço e da demonstração dos resultados
cujos conteúdos não sejam comparáveis
com os do exercício anterior.
Critérios
valorimétricos
utilizados
relativamente às várias rubricas do balanço
e da demonstração dos resultados, bem
como métodos de cálculo respeitantes aos
ajustamentos de valor, designadamente
amortizações e provisões.
Medida em que o resultado do exercício foi
afectado, com vista a obter vantagens
fiscais:
a) Por valorimetrias diferentes das
previstas no Capítulo 5;
b) Por amortizações do activo imobilizado
superiores às adequadas;
c)
Por
provisões
extraordinárias
respeitantes ao activo.
Indicação das situações que afectem
significativamente os impostos futuros.
Indicação dos diplomas legais em que se
baseou a reavaliação de imobilizações
corpóreas ou de investimentos financeiros.
Quando tiver havido outros modelos de
reavaliação, explicitação dos métodos de
tratamento da inflação para o cálculo
Descriminação das dívidas incluídas na
conta “Estado e outros entes públicos” em
situação de mora.
COMENTÁRIO
Caso tenham existido e tenham reflexos em qualquer imposto
Se foi alterada qualquer política contabilística de acordo com
critérios de gestão e/ou critério fiscais (v.g. amortizações, provisões)
que se reflictam nessas demonstrações financeiras, por via de
qualquer cédula (v.g. IRC).
Referências às políticas contabilísticas adoptadas que, não raras
vezes, seguem os critérios fiscais (v.g. amortizações, provisões).
Concretamente na alínea b) podem-se incluir as seguintes situações:
- Utilização do método das quotas degressivas (n.º 2 do art.º 28.º e
n.º 3 do art.º 29.º, ambos do CIRC, regulados nos art.os 4.º e 6.º do
Decreto Regulamentar n.º 2/90, respectivamente);
- Utilização de outros métodos (v.g. horas/máquinas, horas/homem)
autorizados pela DGCI, nos termos do n.º 3 do art.º 28.º do CIRC;
- Utilização das taxas de amortização inferiores às adequadas
durante o período em que a empresa esteja isenta (ou com
redução) de IRC.
De acordo com a legislação fiscal, as declarações fiscais estão
sujeitas a revisão e a eventuais correcções por parte da AF por um
período de 4 anos (art.º 93.º do CIRC, art.º 92.º do CIRS e art.ºs 45.º
e 46.º da Lei Geral Tributária) e pela Segurança Social por um
período de 10 anos.
Nesta nota devem também ser referidas as deduções à matérias
colectável do IRC (v.g. benefícios fiscais, prejuízos fiscais a deduzir
nos termos do art.º 47.º do CIRC).
Deverão ser mencionadas, também, as situações que originam
“impostos diferidos” nos termos da Directriz Contabilística n.º 28.
Deverão ser mencionados os decretos-lei em que a empresa se
baseou para proceder à “reavaliação legal”.
Além disso, dever-se-ão mencionar outros métodos que
eventualmente tenham sido utilizados para reavaliar os bens,
designadamente os assentes no “justo valor” (“reavaliações livres”),
de acordo com a DC16.
Tendo em conta os prazos de vencimento dos diversos impostos
(v.g. IVA, IRS, IRC, Imposto de Selo) e taxas (v.g. Taxa Social
Única) devem ser relevados exclusivamente aqueles que estão em
mora, nomeadamente aqueles que resultam de acordos com a AF e a
Segurança Social (v.g. Plano Mateus). De salientar ainda as
exigências legais dos seguintes diplomas:
- O Decreto-Lei n.º 534/80, de 7 de Novembro, que obriga a
divulgar no relatório de gestão (exigido pelos art.os 65.º e 66.º do
CSC) o valor total das dívidas em mora ao Estado;
- O Decreto-Lei n.º 411/91, de 17 de Outubro, que exige a descrição
da situação da empresa perante a Segurança Social.
Fonte: Elaboração Própria
24
QUADRO N.º 4 - Referência aos Impostos no “ABDR” (em Contas Consolidadas)
Nota n.º
16
23
29
32
37
38
41
43
DESCRIÇÃO DA NOTA NO “ABDR”
Indicação dos montantes dos ajustamentos excepcionais de
valor dos activos feitos exclusivamente para fins fiscais e não
eliminados da consolidação, juntamente com as razões que os
determinam.
Critério de valorimetria aplicados às várias rubricas das
demonstrações financeiras consolidadas e método utilizados
no cálculo dos ajustamentos de valor, designadamente
amortizações e provisões.
Montante dos ajustamentos de valor dos activos
compreendidos na consolidação que tenham sido objecto de
amortizações e de provisões extraordinárias, feitas
exclusivamente para fins fiscais, indicando os motivos que os
justificaram.
Indicação e justificação das provisões extraordinárias
respeitantes a elementos do activo circulante relativamente
aos quais, face a uma análise comercial razoável, se prevejam
descidas estáveis provenientes de flutuações de valor.
Efeitos na determinação do resultado consolidado do
exercício resultante de critérios de valorimetria não previstos
na alínea a) do n.º 13.4.2 das normas e de amortizações e
provisões extraordinárias efectuadas com a vista a obter
vantagens fiscais, quer tenham sido feitas durante o exercício
ou em exercício anteriores. Informações adicionais, quando
tal valorimetria tiver influência materialmente relevante nos
impostos futuros do conjunto das empresas incluídas na
consolidação.
Diferenças entre os impostos imputados à demonstração
consolidada dos resultados do exercício e dos exercícios
anteriores e os impostos já pagos e a pagar relativamente a
esses exercícios, desde que essa diferença seja materialmente
relevante para a determinação dos impostos futuros.
Indicação dos diplomas legais em que se baseou a reavaliação
de imobilizações corpóreas ou de investimentos financeiros.
Quando tiver havido outros métodos de reavaliação,
explicitação dos processos de tratamento da inflação
adoptados para o cálculo.
Indicação e comentário das contas do balanço e da
demonstração dos resultados consolidadas cujo conteúdos não
sejam comparáveis com os do exercício anterior.
COMENTÁRIO
Aqui julgamos que se poderão incluir as
chamadas reavaliações assentes em diplomas
de âmbito fiscal.
Ver comentários sobre a nota 3 do anexo das
contas individuais.
Ver comentários sobre a nota 5 do anexo das
contas individuais.
Essencialmente quando for utilizado o critério
fiscal previsto nos art.os 33.º a 36.º
Ver comentários sobre a nota 6 do anexo das
contas individuais.
Ver comentários sobre a nota 6 do anexo das
contas individuais.
Ver comentários sobre a nota 12 do anexo das
contas individuais.
Ver comentários sobre a nota 2 do anexo das
contas individuais.
Fonte: Elaboração Própria
25
QUADRO N.º 5 - Referências às Directrizes Contabilísticas e às NIC no “ABDR”
ABDR
Nota N.º
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
Directriz
Norma
Contabilística Internacional
Contabilidade
a)
a)
a)
a)
a)
a)
N.A.
21
N.A.
N.A.
28
12
N.A.
N.A.
7
9
12
22
N.A.
N.A.
3
11 e 23
16
16
16
16
4 e 27
14
25
17
9
28
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
13
22
N.A.
N.A.
3
11
N.A.
N.A.
N.A.
37
N.A.
N.A.
de
ABDR
Nota
N.º
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48
Directriz
Norma
Contabilística Internacional de
Contabilidade
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
20
1
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
4e9
19
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
15
N.A.
15
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
16
16
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
N.A.
27
14
N.A.
N.A.
20
1
N.A.
N.A.
3, 15 e 17
11 e 32
N.A. - Não aplicável
a) - A relação destas notas com as Directrizes Contabilísticas e as Normas Internacionais de
Contabilidade depende da natureza do facto patrimonial relatado.
P.S.: Algumas Directrizes Contabilísticas e Normas Internacionais de Contabilidade referem-se,
também, a aspectos de valorimetria dos activos e passivos que estão contemplados pelo Capítulo “5
– Critérios de Valorimetria” do POC.
Fonte: Elaboração Própria
26
QUADRO N.º 8 – Recomendações Técnicas da OROC com referência ao ABDR
Recomendação Técnica (RT)
Referência ao ABDR
RT n.º 9 - Revisão das
“19. O revisor da consolidação deve verificar os procedimentos anteriores ao
Demonstrações Financeiras
processo de consolidação, nomeadamente:
Consolidadas
d) a harmonização dos princípios e políticas contabilísticos, dos critérios
valorimétricos e da estrutura da apresentação das demonstrações financeiras.
(Se da sua ausência resultar ajustamentos, deverá rever os processos e
cálculos efectuados, apreciar a justificação da não inclusão de ajustamentos,
e verificar a consequente divulgação nas notas do Anexo);
i) a conversão em moeda nacional das quantias das demonstrações
financeiras expressas em moeda estrangeira, dedicando particular atenção aos
casos de moedas não convertíveis e às eventuais correcções monetárias
derivadas da quebra do poder de compra de tais moedas. (É recomendável
que, para além do cumprimento do que é exigido na nota 24 do Anexo, seja
divulgado nas demonstrações financeiras consolidadas o procedimento
seguido na conversão das demonstrações financeiras expressas em moeda
estrangeira, em especial quando tenham sido utilizadas diferentes cotações
para a mesma moeda).”
RT n.º 15 - Verificação do
“12. Compete ainda legalmente ao órgão de gestão assegurar a divulgação de
Cumprimento pelas Entidades
certas dívidas efectivas, conforme expressamente previsto na legislação
dos Seus Deveres Fiscais e
aplicável, designadamente:
Parafiscais
c) O Plano Oficial de Contabilidade, na nota nº 28 do Anexo ao balanço e
demonstração dos resultados, obriga a discriminar as dívidas incluídas na
conta "Estado e outros entes públicos" em situação de mora.”
RT n.º 16 – Despesas
“24. No decorrer da reunião ou reuniões havidas para seu esclarecimento
Confidenciais ou não
sobre as despesas confidenciais ou não documentadas, o revisor/auditor deve
Documentadas
recomendar a divulgação do quantitativo respectivo no Anexo às contas,
advertindo, contudo, que tal divulgação não é obrigatória, e informar como
irá proceder.”
Fonte: Elaboração própria
27
QUADRO N.º 9 – Interpretações Técnicas da OROC com referência ao ABDR
Interpretação Técnica (IT)
Referência ao ABDR
IT n.º 3 - Revisão da Primeira
“A demonstração dos resultados consolidados apenas apresentará os resultados das
Consolidação de Contas de
operações da empresa-mãe. Esta circunstância terá, pois, que ser adequadamente
Algumas Instituições
divulgada no Anexo ao balanço e à demonstração de resultados consolidados.”
Financeiras
IT n.º 4 - Verificação do
“Sendo materialmente relevantes as quantias de imposto diferido envolvidas (de notar
Imposto Diferido no
que quantias não materiais em cada exercício poderão, ao fim de alguns anos, constituir
Reinvestimento das Mais-
um valor acumulado de importância significativa) deve o revisor oficial de contas
Valias nas Alienações de
tomá-las em consideração na certificação legal das contas, se elas se não encontrarem
Elementos do Imobilizado
apropriadamente contabilizadas e divulgadas na Nota 6 do Anexo.”
Corpóreo
OBS: Esta norma está desactualizada face ao previsto no art.º 45.º do CIRC, pois
deixou de existir “imposto diferido” uma vez que passou a existir uma diferença
permanente.
IT n.º 5 - Aplicação do Método
“Para o 1º caso acima, incluir na sua Certificação Legal das Contas uma ênfase
da Equivalência Patrimonial
chamando a atenção para o facto com referência expressa à nota do Anexo onde a
circunstância tem que estar completa e adequadamente divulgada.”
IT n.º 9 – Amortização pelo
“No caso de a empresa adoptar o método das quotas degressivas unicamente com o
Método das Quotas Degressivas propósito de atingir uma optimização fiscal, e serem materialmente relevantes as
quantias envolvidas, o Plano Oficial de Contabilidade prevê que nas notas nºs 2, 3, 5 b)
e 5 do Anexo se façam as divulgações adequadas.”
IT n.º 14 - Perda de Metade do
“No exercício seguinte e mantendo-se tal insuficiência, há que ter em atenção que a
Capital
empresa se considera imediatamente dissolvida pelo que as contas da sociedade devem
ser preparadas numa óptica de liquidação (como consequência da dissolução imediata)
devendo tal facto ser divulgado no Anexo às contas. No entanto, caso as contas sejam
preparadas segundo o princípio da continuidade o revisor/auditor deve emitir
certificação legal das contas e/ou o relatório de auditoria com opinião adversa.”
Fonte: Elaboração própria
28