Sandrina Silva
Contabilidade
Ajustamentos de consolidação decorrentes de
transacções comerciais entre empresas industriais
pertencentes ao mesmo Grupo económico
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Contabilidade
1. INTRODUÇÃO
Nas últimas décadas, tem-se vindo a assistir a um
fenómeno importante - a globalização das economias, o que tem conduzido ao crescimento das
unidades económicas, quer a nível nacional, quer a
nível internacional.
O crescimento das empresas pode conseguir-se
através do próprio desenvolvimento ou pela
aquisição de outras empresas. A constituição de
agrupamentos de empresas mediante a aquisição de
unidades económicas ou pela constituição de empresas, dá origem ao que normalmente se designa por
Grupos.
É neste domínio dos Grupos que se desenvolve o
processo de consolidação, com a necessidade de
obtenção de informação financeira como um todo e
não apenas para as empresas de forma individual,
uma vez que o conjunto tende a criar sinergias que
interferem no desenvolvimento do Grupo e que sem
informação que demonstre a evolução global dificilmente se conseguiria avaliar a realidade económico
financeira do mesmo e os impactos das decisões
estratégicas tomadas pela gestão.
A consolidação de contas é, contudo, um processo
elaborado que requer um elevado número de procedimentos para alcançarmos o objectivo de uma
imagem fiel e verdadeira, desde a definição do
perímetro (empresas que integram as demonstrações financeiras consolidadas) à escolha do método
de consolidação, passando pela homogeneização de
princípios contabilísticos e pelos ajustamentos de
consolidação.
Perante a abrangência da consolidação este artigo
tem apenas como objectivo exemplificar os ajustamentos de consolidação a efectuar, limitados às
transacções comerciais entre empresas industriais
pertencentes ao mesmo Grupo económico.
2. AJUSTAMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO
DE CONTAS
Segundo o Decreto-Lei nº 32/2003, de 17 de
Fevereiro, transacção comercial significa “qualquer
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REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
transacção entre empresas (…) qualquer que seja a
respectiva natureza, forma ou designação, que dê
origem ao fornecimento de mercadorias ou à
prestação de serviços contra uma remuneração”. É
neste sentido que apenas são particularizados os
ajustamentos seguintes, pois muitos outros são de
considerar quando se está no âmbito da consolidação mas que não têm natureza de transacção
comercial, por exemplo: distribuição de dividendos,
empréstimos e eventual capitalização de juros, compra e venda de participações financeiras, etc.
2.1 Anulação das dívidas entre empresas do
Grupo
Os saldos entre empresas do Grupo devem ser conciliados à data de fecho de contas e eliminados nas
contas consolidadas.
No método de consolidação integral, as dívidas
intra-grupo (activas e passivas) são eliminadas, normalmente, pela totalidade, uma vez que foram
integradas pelo seu valor global. No entanto, é preciso ter em consideração o seguinte:
• As dívidas entre a sociedade consolidante e a
filial integrada totalmente são eliminadas pela
sua globalidade;
• As dívidas entre filiais integradas globalmente
são também eliminadas pela sua totalidade;
• As dívidas entre duas empresas dependentes,
uma englobada totalmente e outra proporcionalmente, devem ser eliminadas pela fracção
mais baixa de participação da empresa-mãe em
cada uma delas.
No método de consolidação proporcional as
dívidas activas ou passivas devem ser anuladas pela
percentagem de participação da consolidante na
consolidada.
• As dívidas existentes entre a consolidante e a
consolidada integrada proporcionalmente, devem
ser anuladas pela percentagem de participação
que a mãe detém;
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Contabilidade
• As dívidas entre duas empresas, integradas
proporcionalmente, devem ser anuladas pela
fracção mais baixa de participação da sociedade
consolidante em cada uma das consolidadas;
• As dívidas entre sociedades dependentes, em
que uma é dependente da outra (ou seja, a
sociedade-mãe não detém percentagem de
participação directa numa delas) e ambas são
integradas proporcionalmente, devem ser
anuladas pela percentagem que resulta da
multiplicação das duas percentagens de
participação.
No método de equivalência patrimonial como
não existe agregação das contas, também não se
efectua esta anulação de saldos, dado que os saldos
das associadas não estão reflectidos na consolidante.
2.2 Anulação das operações entre empresas
do Grupo
Nas operações intra-grupo há a distinguir:
• Transacções recíprocas: a anulação destas
transacções não afecta os resultados do Grupo
por se compensarem entre si, nomeadamente
compras, vendas, prestação de serviços, custos
e proveitos financeiros.
Os procedimentos de anulação são idênticos ao
referido em relação às dívidas, sendo que as contas
contabilísticas a utilizar são contas da demonstração de resultados e não de balanço.
• Transacções não-recíprocas1: a anulação
destas transacções, provoca alterações nos
resultados do Grupo. Estas alterações são
vulgarmente denominadas por resultados não
realizados, os quais devem ser anulados. Por
exemplo, mais ou menosvalias de transmissões
internas de imobilizado e lucros incluídos em
existências e outros activos adquiridos a
empresas do Grupo.
No método de consolidação integral os resultados gerados dentro do Grupo,que ainda não se
encontram realizados, devem ser integralmente anulados. Sendo no entanto necessário referir que se
estiverem contabilizados na sociedade-mãe, a anulação irá reflectir-se totalmente no resultado
consolidado, ao contrário do que sucede se
estiverem evidenciados nas participadas em que
devem ser distribuídos entre o Grupo (resultado
consolidado) e a parte a que pertence a terceiros
(alteração na rubrica de Interesses Minoritários).
No método de consolidação proporcional os
resultados não realizados devem ser anulados pela
percentagem de interesse da empresa-mãe na participada. Se foram gerados entre empresas do
Grupo, o valor a anular corresponde à percentagem
de participação mais baixa.
No método equivalência patrimonial os resultados resultantes de transacções ascendentes e
descendentes entre um investidor (incluindo as suas
subsidiárias consolidadas) e uma associada são
reconhecidos nas demonstrações financeiras do
investidor apenas até ao ponto dos interesses não
relacionados do investidor na associada. A parte do
investidor nos resultados da associada resultantes
destas transacções é eliminada.
1 - A referir que estas anulações de transacções não recíprocas originam diferenças e alteram o resultado do Grupo pelo que se devem
registar impostos diferidos.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 27
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No âmbito das transacções comerciais entre empresas industriais do mesmo Grupo económico
podemos ter operações muito diferenciadas.
A empresa vendedora de um bem pode efectuar vendas de matérias-primas, subsidiárias ou de consumo;
mercadorias ou produtos acabados. Ao passo que no
lado da compradora esta pode registá-las como compra
de
matérias-primas
ou
mercadorias,
incorporar em produtos em curso de fabrico ou contabilizar em imobilizado, conforme a utilização do
bem adquirido.
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REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Uma empresa como prestadora de serviços registará
o serviço numa conta contabilística - prestação de
serviços e aquela que o recebe contabilizará como
fornecimentos ou serviços externos, imobilizado ou
existências dependendo do fim a que se destina.
Ou seja, o que se pretende demonstrar, é que
efectivamente, quando se está a proceder à consolidação de um Grupo, teremos de ter em atenção a
natureza de todas as transacções intra-grupo, pelo
que é fundamental que exista um sistema de informação e de reporting o mais estruturado, fiável e
completo, que permita um conhecimento adequado
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da actividade e das operações intra-grupo para que
se possam efectuar os ajustamentos de consolidação
correctamente.
Seguidamente são dados exemplos de transacções
não-recíprocas, cujo âmbito de aplicação se perfaz
mais complexo:
• A anulação da margem (lucros não realizados)
contida em existências da compradora decorrente
da aquisição de bens ou da incorporação de
prestação de serviços recebidos;
• A eliminação de mais e menos valia de imobilizado por contraponto à eliminação da margem
decorrente da venda de um bem registado em
imobilizado pela compradora ou de uma
prestação de serviços incorporada em imobilizado.
2.2.1 ELIMINAÇÃO DE MARGENS EM
EXISTÊNCIAS
As existências no final de cada período contabilístico que tenham sido adquiridas a empresas do
Grupo incluem uma parcela de lucro gerado internamente, o qual deve ser eliminado, porque ainda
não foi realizado. A ideia subjacente a este ajustamento corresponde a apresentar as existências ao
custo de produção da empresa vendedora em vez do
preço de custo da empresa compradora, uma vez
Contabilidade
que este corresponde ao preço de venda da vendedora, no qual se inclui a sua margem de lucro2.
A anulação de margens deve ocorrer também no
valor das existências iniciais (caso não sejam considerados os saldos das contas consolidadas finais),
por contrapartida de resultados transitados,
excepto no primeiro exercício de consolidação em
que se utiliza a conta diferenças de consolidação de
abertura.
No método de consolidação integral a margem
contida nas existências finais das sociedades
participadas adquiridas à sociedade-mãe, deve ser
totalmente anulada e reflectida no resultado
consolidado do Grupo, pois encontra-se reconhecida
nos resultados líquidos da mãe. No caso de serem
vendidas por participadas detidas a menos de 100%,
a margem é também anulada integralmente, no
entanto é repartida pelo resultado do Grupo e
Interesses Minoritários em função da percentagem
de participação na sociedade vendedora.
Exemplo 1:
A entidade A detém 60% da sociedade B. A entidade B detém à data de consolidação, em existências de produtos acabados, mercadorias adquiridas
a A no valor de 60.000 . A margem incluída totaliza
15.000 .
Débito
Vendas
Custo merc. vendidas e das matérias primas cons.
Produtos acabados
Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5%
Imposto diferido s/e rendimento
Crédito
60.000
45.000
15.000
3.975
3.975
Neste caso não há ajustamento de interesses minoritários, porque o ganho foi da empresa-mãe.
2 - Os custos de transporte e manuseamento, suportados pela empresa fornecedora para transportar as mercadorias à empresa
compradora, que constituem custos imputáveis às existências do Grupo, não deverão ser eliminados.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 29
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Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:
Exemplo 2:
A entidade A detém 60% da sociedade B. A sociedademãe (A) possui à data de consolidação incorporada nas
suas existências de produtos acaba dos um serviço de
metalurgia prestado por B no valor de 60.000. A
margem incluída totaliza 15.000.
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:
Prestação de Serviços
Variação Produção
Produtos acabados
Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5%
Imposto diferido s/e rendimento
Interesses Minoritários = (15.000 - 3.975) * 40%
Resultados Interesses Minoritários
Débito
Crédito
60.000
45.000
15.000
3.975
3.975
4.410
4.410
Neste caso há ajustamento de interesses minoritários,
porque o ganho foi da filial.
No método de consolidação proporcional a
margem afecta apenas o resultado consolidado, dado
que se anula apenas pela percentagem de participação.
Exemplo:
A entidade C detém 50% da sociedade D. D detém à
data de consolidação existências adquiridas a C no
valor de 60.000 . A margem incluída totaliza 15.000 .
Independentemente de onde é realizada a margem
(pois neste método não são reconhecidos interesses
minoritários) os lançamentos contabilísticos a
efectuar são:
Débito
Vendas = 60.000 * 50%
Custo merc. vendidas e das matérias primas cons.= 45.000 * 50%
Existências = 15.000 * 50%
Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 50%
Imposto diferido s/e rendimento
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REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Crédito
30.000
22.500
7.500
1.988
1.988
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No método de equivalência patrimonial é
necessário efectuar o ajustamento do valor da participação financeira.
Exemplo 1:
A entidade E detém 21% da associada F. A entidade E
vendeu mercadorias a F pelo valor de 60.000 que
tinham um custo de 45.000 e que à data de consolidação permanecem em stock de matérias-primas de F.
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:
Débito
Vendas = 60.000 * 21%
Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = 45.000 * 21%
Investimentos financeiros = (60.000 - 45.000) * 21%
Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 21%
Imposto diferido s/e rendimento
Crédito
12.600
9.450
3.150
835
835
Exemplo 2:
A entidade E detém 21% da associada F. A entidade F
vendeu mercadorias a E pelo valor de 60.000 que
tinham um custo de 45.000 e que à data de consolidação permanecem em stock de produtos em curso de
fabrico de E.
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:
Débito
Proveitos Financeiros = (60.000 - 45.000) * 21%
Investimentos financeiros
Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 21%
Imposto diferido s/e rendimento
Crédito
3.150
3.150
835
835
A reposição dos resultados internos eliminados na consolidação, aquando da alienação das existências para o
exterior não implica a realização de nenhum ajustamento, dado que se materializa nas próprias contas
individuais da empresa, através da variação de existências.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 31
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2.1.2 ELIMINAÇÃO DE MAIS E MENOS-VALIAS E DE
MARGENS DE IMOBILIZADO
Se estivermos perante a venda de um activo imobilizado, o princípio base da consolidação determina a
reposição da situação inicial, ou seja repor o valor
bruto do bem registado na empresa vendedora, ajustar
as amortizações acumuladas e as amortizações do exercício e anular o resultado obtido na venda (mais ou
menos-valia).
Exemplo:
A empresa G possui 70% da empresa H. H vendeu a G,
por 140 mil Euros, um activo imobilizado corpóreo que
estava registado nas suas contas pelo valor líquido de
60 mil Euros (valor bruto = 100 e amortizações acumuladas = 40). A taxa de amortização praticada por
ambas as sociedades é de 10%.
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:
Débito
Imobilizado corpóreo (correcção valor aquisição)
Amortizações acumuladas (correcção)
Amortizações exercício (correcção)
Proveitos extraordinários (anulação mais-valia)
Impostos diferidos activos = (80.000 - 4.000)* 26,5%
Imposto diferido s/e rendimento
Interesses minoritários = (80.000 - 4.000 - 20.140) * 30%
Resultado interessses minoritários
Crédito
40.000
36.000
4.000
80.000
20.140
20.140
16.758
16.758
No âmbito deste artigo e por se pretender analisar as
transacções comerciais, temos de enquadrar a venda de
imobilizado como tal. Assim os ajustamentos determinam que se proceda à anulação da margem e a empresa compradora deve efectuar ainda a rectificação das
amortizações do exercício e das amortizações acumuladas em função do ajustamento ao valor bruto do imobilizado adquirido. Ou seja, se classificada como venda
de produtos ou prestação de serviços anula-se
“debita-se” o valor da venda por contrapartida da conta
trabalhos para a própria empresa (pelo custo de produção ou do serviço) e a conta de imobilizado em que
o bem se encontra registado (pelo diferencial =
margem).
32
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Contabilidade
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A salientar no entanto que os ajustamentos devem
ser efectuados tendo em conta o método de
consolidação que se está a utilizar.
Exemplo:
A empresa I detém 70% de J (método consolidação
integral). A empresa J vende, por 100 mil Euros
uma máquina da sua produção (custo = 80 mil
Euros) à empresa I que a regista no seu imobilizado e amortiza à taxa de 10%.
Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:
mercadorias vendidas (pelo valor do custo, em vez
de trabalhos para a própria empresa) por contrapartida da conta venda de mercadorias (pelo valor
da venda, em vez de venda de produtos ou
prestação de serviços) e o diferencial (margem)
creditando a conta de imobilizado em que o bem se
encontra registado.
No método de consolidação proporcional os ajustamentos são efectuados apenas na percentagem de
participação que a empresa consolidante detém na
empresa consolidada e independentemente de quem
efectua a venda o resultado afectado é o do Grupo
(não há interesses minoritários).
Débito
Vendas
Trabalhos própria empresa = custo produção
Imobilizado Corpóreo (correcção valor aquisição)
Correcção amortizações acumuladas
(decorrente correcção valor bruto)
Correcção amortizações exercício
(decorrente correcção valor bruto)
Impostos diferidos activos = (20.000 - 2.000) * 26,5%
Imposto diferido s/e rendimento
Interesses Minoritários = (20.000 - 2.000 - 4.770) * 30%
Resultados Interesses Minoritários
Crédito
100.000
80.000
20.000
2.000
2.000
4.770
4.770
3.969
3.969
Se a venda fosse efectuada pela empresa I à empresa J os ajustamentos seriam idênticos, excepto que
não seriam reconhecidos interesses minoritários.
No método de equivalência patrimonial temos o
ajustamento do valor da participação financeira.
Supondo a prestação de um serviços pela filha (J),
por exemplo uma grande beneficiação de uma
máquina do imobilizado, à entidade-mãe,
debitaríamos a conta prestação de serviços (em vez
de vendas) e os restantes ajustamentos de consolidação seriam semelhantes ao da venda da máquina.
Exemplo 1:
K detém 21% de L. K vendeu um protótipo por
100.000, contabilizado em mercadorias (custo =
80.000 ), que L registou em imobilizado incorpóreo
com uma taxa de amortização de 10%.
Se a transacção for classificada como venda de mercadorias deve ser anulado (creditado) o custo das
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 33
Contabilidade
Os lançamentos contabilísticos são:
Débito
Vendas = 100.000 * 21%
Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = 80.000 * 21%
Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21%
Proveitos financeiros = 20.000 * 21% * 10%
(correcção amortizações)
Investimentos financeiros
Impostos diferidos activos = (21.000 - 16.800 - 420) * 26,5%
Imposto diferido s/e rendimento
Crédito
21.000
16.800
4.200
420
420
1.002
1.002
Exemplo 2:
No caso de ser L a vender a K os lançamentos contabilísticos seriam:
Débito
Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21%
Proveitos financeiros
Impostos diferidos activos = 4.200 * 26,5%
Imposto diferido s/e rendimento
Se o bem adquirido intra-grupo é alienado para fora
do Grupo, o resultado individual (mais ou menos-valias) da vendedora deve ser corrigido de todos os
ajustamentos efectuados ao valor do bem, de forma
a que o resultado consolidado seja o que resultaria
se o bem se tivesse mantido na empresa originária.
3. CONCLUSÃO
As demonstrações financeiras consolidadas não são
um substituto das demonstrações financeiras
individuais da empresa-mãe, mas antes o seu complemento permitindo a compreensão da situação
financeira do conjunto das empresas que integram o
Grupo. A sua apresentação deve seguir os princípios
de fiabilidade e imagem verdadeira pelo que o
normativo nacional e internacional tem procurado
estabelecer critérios e regras de uniformização
global de forma a alcançar tais objectivos.
34
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Crédito
4.200
4.200
1.113
1.113
O objectivo fundamental foi apresentar os ajustamentos de consolidação: os saldos, as transacções e
os resultados não realizados entre empresas que
devem ser eliminados, para que o Grupo seja visto
apenas como uma única entidade, a qual não concretiza transacções com ela própria.
Decorrente destes ajustamentos de consolidação
restringiu-se à exposição aqueles que resultariam de
transacções comerciais, cuja definição do Código
Comercial Português é bastante genérica e sujeita a
várias interpretações, pelo que se toma por base que
as transacções comerciais são operações de compra
e venda de bens ou de prestação de serviços entre
empresas.
Neste sentido e tendo em conta o destino que pode
ser dado pela compradora ao bem ou ao serviço é
fundamental que o processo de consolidação seja
organizado e estruturado de forma a que sejam devidamente identificadas as transacções e o correspon-
Sandrina Silva
dente registo contabilístico bem como a respectiva
realização de lucros ou não para que se proceda de
forma correcta à anulação de dívidas, transacções e
lucros não realizados.
Para uma melhor interpretação das diversas
situações foram apresentados alguns exemplos que
Contabilidade
procuraram retratar (mas não de forma exaustiva)
o conjunto significativo de transacções comerciais
intra-grupo e as suas especificidades, que por analogia, permitem interpretar o princípio base da
consolidação e assim aplicar a todo o tipo de
operações (incluindo as financeiras) - uma única
entidade!
BIBLIOGRAFIA
Livros
Barata, Alberto da Silva, “Concentração de empresas e consolidação de contas”, Notícias Editorial;
Borges, António; Rodrigues, Azevedo e Rodrigues Rogério, “Elementos de Contabilidade Geral” – 17ª edição, Áreas Editora;
Lopes, Carlos António Rosa, “Consolidação de contas e Fusões & Aquisições” 1ª edição, 2004, Rei dos Livros;
Morais, Ana Isabel e Lourenço, Isabel Costa, “Aplicação das normas do IASB em Portugal”, Publisher Team;
Rodrigues, José Azevedo, “Práticas de consolidação de contas”- 3ª edição, 2005, Áreas Editora.
Internet
www.cnc.min-financas.pt
www.iasb.org
www.pwc.com
Outros
Manual do Revisor Oficial de Contas – Editado por DigiLex, Lda – versão nº30;
Decreto-Lei n.º 238/913, de 2 de Julho - Normas Relativas à Consolidação de Contas de Sociedades;
Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro - Transpõe para a ordem jurídica interna algumas Directivas, relativas às contas
anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros;
Directriz contabilística nº 1/91, de 8 de Agosto - Tratamento Contabilístico de Concentrações de Actividades Empresariais;
Directriz contabilística nº 6/92, de 6 de Maio - Eliminação dos resultados não realizados nas transacções entre empresas do
grupo;
IAS 27 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas;
Plano Oficial de Contabilidade.
3 - Transpôs para o direito interno as normas de consolidação de contas, estabelecidos na 7ª Directiva (83/349/CEE), relativa ao
direito das sociedades, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias em 13 de Junho de 1983. Este diploma sofre alterações
com o Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva nº 2003/51/CE, do
Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, que altera as Directivas nºs 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e
91/674/CEE, do Conselho, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras
instituições financeiras e empresas de seguros, e visa assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as Normas
Internacionais de Contabilidade, em vigor desde 1 de Maio de 2002.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 35
Contabilidade
O reconhecimento de impostos diferidos na aplicação
do método de revalorização dos activos fixos tangíveis
O debate sobre a contabilidade dos impostos sobre
lucros parte da relação entre contabilidade e fiscalidade, disciplinas nem sempre com objectivos e
instrumentos coincidentes.
36
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
É precisamente, das diferenças entre normas contabilísticas e normas fiscais, que conduzem a que na
contabilidade os activos e passivos tenham um valor
contabilístico diferente da sua base fiscal, que surge
Contabilidade
Davide Cerqueira
esta problemática dos impostos diferidos.
Das diferenças, entre os valores contabilísticos dos activos e passivos e as respectivas bases fiscais, adiante designadas de
“Diferenças Temporárias”, resultam passivos por impostos diferidos (que representam mais imposto sobre o rendimento a
pagar no futuro) e activos por impostos
diferidos (que representam poupança
futura de imposto sobre o rendimento).
Pretende-se com este artigo responder à
questão, se as revalorizações de activos
corpóreos estão, de facto, sujeitas a
imposto sobre o rendimento e, concomitantemente, um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido?
Com esse propósito será efectuada uma
análise comparativa entre o normativo
nacional e internacional dos aspectos relacionados com o tratamento contabilístico
dos impostos diferidos passivos resultantes de revalorizações de activos fixos
tangíveis, nomeadamente critérios de
reconhecimento e valorização. Serão
tratados de forma autónoma os casos de:
reavaliações livres, legais, de activos
depreciáveis e não depreciáveis e ainda o
caso de entidades que utilizam diferentes
referenciais contabilísticos e possuem elementos do activo imobilizado sujeitos a
reavaliações legais.
Dada a relevância que a informação financeira de entidades norte-americanas assume no mercado financeiro internacional, e,
consequentemente, nos destinatários da
informação financeira, considera-se importante a inclusão de breves comentários às
diferenças, ainda existentes, entre as
Normas Internacionais de Contabilidade
emanadas pelo IASB e os princípios contabilísticos geralmente aceites nos Estados
Unidos (US GAAP). Além disso, será
ainda discutida a pertinência ou não de
uma revisão da IAS 12, bem como apresentadas as propostas já conhecidas nesse
âmbito e perspectivas futuras.
1. MENSURAÇÃO DE ACTIVOS
FIXOS TANGÍVEIS AQUANDO
DO RECONHECIMENTO INICIAL
E MODELOS DE VALORIZAÇÃO
SUBSEQUENTE
A IAS 16 e a legislação portuguesa são
coincidentes em diversos aspectos relativos à abordagem contabilística dos activos
fixos tangíveis, apesar de não existir uma
coincidência total nos termos utilizados e
de, em alguns aspectos, o normativo
nacional ser omisso.
A legislação portuguesa exige, no POC, a
adopção do modelo do custo1 e contempla, na DC 16, a possibilidade de se
adoptar um modelo de revalorização, a
escolher entre o modelo da variação do
poder aquisitivo da moeda2 e o modelo do
justo valor3.
1 - O valor contabilístico dos activos fixos tangíveis é dado pelo custo deduzido das depreciações acumuladas e das perdas de imparidade
acumuladas.
2 - O fenómeno inflacionista e o crescimento económico provocam e evidenciam, entre outros efeitos, a subavaliação dos activos não monetários, levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente algumas rubricas do balanço. Tais ajustamentos têm expressão no capital
próprio das empresas através das denominadas reservas de reavaliação, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto é, resulta
dos não realizados. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras têm sido parcialmente tratados, como regra, através
próprio das empresas através das denominadas reservas de reavaliação, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto é, resultados não realizados. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras têm sido parcialmente tratados, como regra, através
de ajustamentos monetários ocasionais do imobilizado corpóreo efectuados nos termos autorizados pela lei – Reavaliações Legais.
3 - O valor contabilístico dos activos fixos tangíveis é dado pelo justo valor à data da revalorização, menos depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 37
Contabilidade
A IAS 16 permite que a valorização subsequente de
cada classe de activos fixos tangíveis se realize através do modelo do custo ou de um modelo de revalorização designado por modelo do justo valor.
dos ditos efeitos tributários, pode implicar uma
mudança de opinião em relação à empresa, por
parte do leitor das respectivas contas. Por isso o
aparecimento da DC 28 foi uma evolução natural.
De referir ainda que, a NCRF 7 - Activos Fixos
Tangíveis, proposta pelo novo modelo do SNC, vem
acabar com as poucas diferenças existentes no normativo nacional face ao IAS 16, dado que se trata
de uma transposição desta norma para o normativo
nacional.
Na “filosofia” subjacente ao método da contabilização dos efeitos fiscais, os impostos constituem os
custos suportados pela empresa para a obtenção dos
proveitos, devendo ser contabilizados nos períodos
com que se relacionem. Serão assim observados os
princípios contabilísticos geralmente aceites, nomeadamente do acréscimo e da correlação entre os
custos e proveitos, devendo ainda ter-se em atenção
o princípio da prudência.
2. TRATAMENTO CONTABILÍSTICO
DOS PASSIVOS POR IMPOSTOS
DIFERIDOS RESULTANTES DE
REVALORIZAÇÕES DO ACTIVO FIXO
A normalização contabilística e a literatura especializada, sugerem normalmente os seguintes métodos
de contabilização dos impostos sobre lucros: (i)
Método do Imposto a Pagar4 e (ii) Método da
Contabilização dos Efeitos Fiscais.
O método do imposto a pagar era o previsto pela
normalização contabilística portuguesa, até ao surgimento da DC 28, e que continuará a aplicar-se nas
empresas não abrangidas pela obrigatoriedade
prevista na DC 28. Para estas pequenas empresas
aplica-se o principio da “não obrigação, não proibição”, isto é, não estão obrigadas ao cumprimento da
DC 28, mas não estão proibidas de a aplicar. Porém,
a utilização do método do imposto a pagar não permite, em elevado número de situações, que se consiga uma imagem verdadeira e apropriada. Basta
atentar nos efeitos tributários relacionados com as
reavaliações em Portugal, na maior parte das vezes
com tal materialidade, que o não reconhecimento
De referir a existência de duas vertentes do método
da dívida: uma baseada na demonstração de resultados, operando com base no conceito de diferenças
tempestivas; outra baseada no balanço, operando
com base no conceito de diferenças temporárias.
Esta última vertente do método da dívida é a seguida pela normalização contabilística mais recente
(FASB 109, IAS 12 e DC 28), e representa um avanço (no sentido duma maior coerência com a estrutura conceptual de referência), embora as opiniões não
sejam unânimes como vamos ver abaixo, nesta complexa matéria dos impostos diferidos.
Assim sendo, quer a DC 28, quer a IAS 12 exigem
o reconhecimento dos efeitos tributários de todas as
diferenças temporárias tributáveis independentemente da sua natureza e prazo de reversão
(excepções previstas nos § 15 e § 39 da IAS 12).
Quanto aos activos por impostos diferidos, as
normas exigem que sejam reconhecidos quando for
provável que venham a existir lucros tributáveis
contra os quais o activo por imposto diferido possa
ser utilizado.
4 - No método do imposto a pagar, o imposto é contabilizado na conta de resultados como se tratasse duma distribuição de resultado ao Estado. Os efeitos das diferenças temporárias não são objecto de tratamento contabilístico digráfico, sendo por vezes divulgadas em anexo. Neste método não são seguidos os seguintes princípios: acréscimo, correlação entre custos e proveitos e não se
reflectem os impostos que podem vir a ser pagos no futuro como consequência de resultados actuais ou o valor pago em excesso e
que poderá vir a ser recuperado em exercícios futuros.
38
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Davide Cerqueira
Contabilidade
Resumindo vem:
Activo
Tipo de Diferença
VC>BF Temporária Tributável
VC<BF Temporária Dedutível
Activo/Passivo
por Imposto diferido
Reconhecimento
Passivo por imposto diferido
Activo por imposto diferido
Sim
Prudência
Activo por imposto diferido
Passivo por imposto diferido
Prudência
Sim
Passivo
VC>BF Temporária Dedutível
VC<BF Temporária Tributável
Da análise do quadro, verificamos que são várias as
situações de onde resultam impostos diferidos, no
entanto, a discussão neste texto vai ser centrada nos
impostos diferidos passivos resultantes de revalorizações do activo imobilizado, quer efectuadas com
base em diploma legal, quer efectuadas com fins
meramente económicos.
2.1 Revalorização de Activos Fixos
Depreciáveis
Quando, por efeito de reavaliação, emergir um valor
líquido dos elementos das imobilizações superior à
respectiva base tributável, ao aumento do valor
líquido daqueles elementos corresponderá um montante de imposto diferido. A reversão daquele valor
do passivo por impostos diferidos, de acordo com
DC 28 e IAS 12, processar-se-á por efeito da realização da reserva de reavaliação, seja pelo registo
das quotas de amortização periódica (óptica do
uso), seja por alienação do bem (óptica da alienação). O § 29 da DC 28 diz-nos ainda que, «nos casos
em que, por efeito de reavaliações, os elementos das
imobilizações corpóreas e incorpóreas passem a ter
uma base tributável superior ao correspondente
valor contabilístico não poderá ser registado qualquer correspondente activo por impostos diferidos».
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 39
Contabilidade
Exemplo 1:
«Uma empresa reavaliou os seus activos imobilizados corpóreos no ano N, na situação de totalmente
reintegrados, daí tendo resultado uma reserva de
reavaliação de 10.000 Euros.»
a obtenção do lucro tributável dos anos em que tais
depreciações vão ser efectuadas.
PID = (VC-BF)*0,40*0,25 = 4.000 *0,25 = 1.000 €
A vida útil adicional aos bens é de 4 anos e a taxa
de tributação é de 25%.
Da contabilização da reserva de reavaliação resulta
um crédito na conta 56.1 – Reserva Reavaliação, no
valor de 10.000 Euros. Contudo a reavaliação gerou
uma diferença entre o Valor Contabilístico do imobilizado e a Base Fiscal de 10.000 Euros. De facto, a
Administração Fiscal só vai considerar como recuperável (quer pelo uso, quer pela venda) para efeitos
fiscais 6.000 Euros já que 40% do acréscimo das
depreciações resultantes da reavaliação vai ser
objecto de acréscimo ao resultado contabilístico para
Valor contabilístico
Base Fiscal
Diferença Temporária Tributável
AmortizaçãodoExercício
Acréscimo no Quadro de correcções
40
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
De acordo com o § 61 da IAS 12 “o imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital próprio se o imposto se
relacionar com rubricas que sejam creditadas ou
debitadas, no mesmo ou num período diferente,
directamente ao capital próprio”. Assim sendo, deve
ser debitada uma subconta da reserva de reavaliação
56.xx – Res. Reavaliação Efeito Tributário, por crédito da conta 27.6x - Passivo por Impostos
Diferidos. Veja-se agora a situação nos anos seguintes:
N
N+1
N+2
10.000
6.000
4.000
7.500
4.500
3.000
2.500
1.000
5.000
3.000
2.000
2.500
1.000
N+3
2.500
1.500
1.000
2.500
1.000
N+4
0
0
0
2.500
1.000
Davide Cerqueira
Como se pode verificar, nos quatro anos seguintes, a
diferença temporária gerada pela reavaliação será
revertida, pelo que os registos a efectuar em cada
um desses anos são:
Contas POC
Db
Amortização do Exercício
Realização Reserva Reavaliação
Reservação PID
Reservação PID
#66
#56
#276
#59
Desta forma o efeito de reversão de diferença temporária não afecta o imposto respeitante ao exercício, mas sim os capitais próprios.
Note-se que estamos a pensar em termos do método
da dívida baseado no balanço, em que o custo do
exercício em imposto sobre o rendimento é a soma
dos impostos corrente e diferido.
4.2 Revalorização de Activos Fixos não
Depreciáveis
De acordo com o § 51 da IAS 12, «a mensuração de
passivos e activos por impostos diferidos deve reflectir as consequências fiscais devido à maneira pela
qual a empresa espera, à data do balanço, recuperar
ou liquidar a quantia escriturada desses activos e
passivos que dão origem a diferenças temporárias».
Daí que tenha surgido a questão sobre como
Contabilidade
interpretar o termo “recuperação” em relação a um
activo não depreciável mas revalorizado segundo o §
31 da IAS 16.
Foi então que a SIC 21 veio
esclarecer que «o passivo ou
Cr
Valor
activo por impostos diferidos
que provenha da revaloriza#48
2.500
ção de um activo não depre#59
2.500
ciável segundo o § 31 da IAS
#862
250
16 deve ser mensurado com
#56
250
base nas consequências fiscais
que adviriam da recuperação
da quantia escriturada desse
activo por meio da venda,
independentemente da base de mensuração da quantia escriturada desse activo. Em conformidade, se a
lei fiscal especificar uma taxa fiscal aplicável à quantia tributável derivada da venda de um activo que
difira da taxa fiscal aplicável à quantia tributável
derivada do uso de um activo, a anterior taxa é aplicada na mensuração do activo ou passivo por impostos diferidos relacionado com um activo não depreciável5.»
A este nível importa referir ainda a diferença de tratamento que era dada entre a primeira versão da
IAS 12 e a versão revista em 2000, dada a discussão
que ainda hoje alguns teóricos mantêm. Vejamos o
seguinte exemplo de forma a ilustrar a situação:
Exemplo 2:
«Revalorização, para o valor de mercado, de um
terreno explorado por uma empresa como parque de
estacionamento, criando-se um excedente de 20.000
Euros.»
Método do diferimento, baseado na Demonstração
dos resultados (IAS 12 original)
Método da responsabilidade, baseado no Balanço
(IAS 12 revista)
Como nenhuma amortização é efectuada sobre o terreno, a sua revalorização não tem consequências quer
ao nível do resultado contabilístico, quer ao nível do
resultado tributável, em qualquer ano, ou seja, não
existe qualquer diferença permanente ou temporária
entre os dois tipos de resultados e, como tal, não se
reconhece qualquer passivo por imposto diferido.)
Verifica-se uma diferença entre a base contabilística e
a base fiscal de 20.000 Euros (tendo já em atenção
os coeficientes de desvalorização monetária para o
cálculo da base fiscal) que, à luz da IAS 12 revista,
corresponde a uma diferença temporária tributável,
originando um passivo por imposto diferido.
5 - Esta interpretação também se aplica a propriedades de investimento que sejam escrituradas por quantias revalorizadas segundo o
parágrafo 33 da IAS 40, mas que seriam consideradas não depreciáveis se a IAS 16 fosse aplicada.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 41
Contabilidade
Contudo, o terreno não é amortizado e, assim, aquela diferença manter-se-á indefinidamente. Por outro
lado, o passivo por imposto diferido manter-se-á
também no balanço, não sendo exigível. De acordo
com alguns críticos esta situação prejudica a imagem verdadeira e apropriada do balanço, ferindo,
directamente, o princípio da prudência, ao serem
criados, de forma deliberada, passivos não exigíveis.
Há mesmo quem refira6 ainda que a revisão da IAS
12, apesar de necessária, não foi devidamente fundamentada em termos teóricos, carecendo de mais
doutrina e menos mecanicismo, cujas consequências,
afectam a imagem adequada fair information da
posição financeira que as Demonstrações
Financeiras devem apresentar.
4.3 Revalorização de Activos Fixos em
entidades que utilizam diferentes
referenciais contabilísticos
Exemplo 3:
«Um grupo Internacional detém uma filial em
Portugal que reavaliou de acordo com o Decreto-Lei
Nº 31/98, de 11 de Fevereiro os seus edifícios em
1.000.000 €. No entanto esta reavaliação não é
reconhecida nas contas do grupo.»
O objectivo deste exemplo é o de ilustrar o tratamento dado, numa lógica de grupo, aos impostos
diferidos, numa situação em que uma filial portuguesa efectuou uma reavaliação fiscal que o grupo
não reconhece.
reconheceu o correspondente passivo por imposto
diferido, dado que 40% das respectivas depreciações
não são fiscalmente aceites. No entanto, nas contas
a reportar para o grupo deverá ser anulado esse IDP
e ser reconhecido um activo por impostos diferidos,
resultante de terem sido deduzidas 60% das
depreciações nas contas portuguesas que não têm
contrapartida em custos nas contas do grupo, pois a
reavaliação não é reconhecida.
Lançamentos efectuados aquando da reavaliação
legal:
Contas POC
Reconhecimento da reavaliação
Reconhecimento PID
Amortização da Reavaliação
Realização da Reserva
Reversão PID
Reversão PID
Nacional
####
600.000
400.000
0,265
106.000
2.120
Grupo
0
600.000
-600
0,265
-159.000
-3.180
Reconhecimento AID
Reversão do AID
Reversão do AID
Amortização da Reavaliação
Realização da Reserva
Reversão PID
Reversão PID
#422
#56
#66
#56
#276
#59
#56 1.000.000
#276 106.000
#48
20.000
#59
20.000
#86
2.120
#56
2.120
#276
#86
#5x
#5x
#276
#59
159.000
3.180
3.180
Db
Cr
Valor
#66
#56
#276
#59
#48
#59
#86
#56
20.000
20.000
2.120
2.120
#86
#5x
#276
#59
3.180
3.180
Contas Grupo
A filial portuguesa registou, no ano de 1998, a respectiva reavaliação e vamos admitir que entretanto
6 - CUNHA, Carlos Alberto da Silva (2005), “A propósito de reavaliações”, CTOC
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Valor
Lançamentos a efectuar em cada um dos anos
seguintes:
Reversão do AID
Reversão do AID
42
Cr
Contas Grupo
Contas POC
Base Contabilística
Base Fiscal
Diferença
Taxa IRC
PID/(AID)
Reversão
Db
Contabilidade
Davide Cerqueira
Quadro com reconhecimento inicial e evolução em
alguns dos anos seguintes, sendo que a mecânica se
iria manter até que os bens ficassem totalmente
amortizados:
mativos destaca-se o seguinte: as normas do FASB
(SFAS 109), IASB (IAS 12) e portuguesa (DC 28)
são convergentes ao preconizarem a utilização do
método do passivo na vertente do balanço como
1998
1999
2000
2001
2002
2003
980.000
960.000
940.000
920.000
900.000
880.000
860.000
840.000
PID nas Contas POC 103.880
AID nas Contas Grupo -155.820
101.760
-152.640
99.640
-149.460
97.520
-146.280
95.400
-143.100
93.280
-139.920
91.160
-136.740
89.040
-133.560
Valor Liq Reavaliação
2004
2005
POC
RAI
-20.000
-20.000
-20.000
-20.000
-20.000
-20.000
-20.000
-20.000
#861
#862
IRC
-3.180
-2.120
-5.300
-3.180
-2.120
-5.300
-3.180
-2.120
-5.300
-3.180
-2.120
-5.300
-3.180
-2.120
-5.300
-3.180
-2.120
-5.300
-3.180
-2.120
-5.300
-3.180
-2.120
-5.300
Tx nominal IRC
Tx efectiva IRC
15,9%
26,5%
15,9%
26,5%
15,9%
26,5%
15,9%
26,5%
15,9%
26,5%
15,9%
26,5%
15,9%
26,5%
15,9%
26,5%
Grupo
#861
#862
IRC
-3.180
3.180
0
-3.180
3.180
0
-3.180
3.180
0
-3.180
3.180
0
-3.180
3.180
0
-3.180
3.180
0
-3.180
3.180
0
-3.180
3.180
0
Tal como o quadro evidencia o efeito em termos de
IRC nas contas grupo é nulo e a taxa efectiva de
IRC corresponde à taxa praticada no respectivo
país.
5. PROPOSTA DE REVISÃO IAS 12:
REVISÃO OU REESTRUTURAÇÃO
DE BASE?
Porque o mercado de capitais é cada vez mais
global, torna-se essencial para os investidores a
comparação da informação financeira, independentemente da zona geográfica onde operem as entidades que a divulgam. Foi neste contexto que se
tornou fundamental a reacção por parte do IASB e
do FASB no sentido da adaptação e desenvolvimento de normas que permitam a convergência da
preparação da informação financeira a nível
mundial. Da análise comparativa dos diferentes nor-
método de contabilização dos impostos diferidos. Já
a norma do Reino Unido (FRS 19) preconiza a utilização do “método do passivo incremental”, de
acordo com o qual, o método do passivo deve ser
ajustado e um passivo por impostos diferidos só
deve ser registado quando a empresa tenha a obrigação de pagar mais impostos no futuro, isto é,
quando for um passivo nos termos do quadro conceptual vigente. De acordo com a SFAS 109 dos
Estados Unidos, só as diferenças que tenham consequências fiscais são consideradas temporárias e só
estas geram impostos diferidos, devendo, em tais
circunstâncias, reconhecer-se activos ou passivos
por impostos diferidos. No Reino Unido, a FRS 19
definiu, como princípio geral, que passivos ou
activos por impostos devem ser reconhecidos se as
transacções ou eventos tiverem ocorrido à data de
balanço e originarem a obrigação de pagar mais, ou
um direito de pagar menos, impostos no futuro. E
no que se refere à revalorização de activos não
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 43
Contabilidade
monetários, a norma proíbe, de forma expressa, o
reconhecimento de qualquer passivo por impostos, a
menos que haja a obrigação de os vender. Segundo
a norma inglesa, o reconhecimento de activos ou
passivos por impostos tem em conta a probabilidade
de ocorrência da realização desses activos ou da
liquidação daqueles passivos, para evitar que se
criem activos ou passivos em excesso – Princípio da
Prudência, pretendendo-se que a norma fosse consistente com a sua estrutura conceptual (§ 25,
apêndice V, FRS 19).
De referir ainda que a norma do Reino Unido é a
única que permite (mas não exige) que os activos e
passivos de médio e longo prazo sejam descontados
para reflectir o valor temporal do dinheiro. Na apresentação e divulgação dos componentes dos
impostos diferidos em geral, e dos resultantes de
revalorizações em particular, as quatro normas
sugerem procedimentos similares.
É sabido que uma revisão da IAS 12 se encontra na
agenda de curto prazo do Board do IASB como
parte do projecto de convergência com o FASB. Os
principais tópicos em discussão, de acordo com projecto de actualização do IASB, datado de Junho de
2007, são os seguintes: (i) Definição de Base Fiscal;
(ii) Eliminação das excepções no reconhecimento
inicial; (iii) Consolidado fiscal; (iv) Alocação fiscal
inter períodos; (v) Possibilidade de desconto; (vi)
Posições fiscais incertas. No quadro abaixo sintetizamos as principais alterações propostas que, de
algum modo, se relacionam com o tema em análise.
Convergência
US GAAP
Simplificação
Mais
transparência
Base Fiscal: A base fiscal de um activo, de acordo com o IAS 12, depende da
expectativa de uso ou venda do activo. A
proposta do IASB é que por base fiscal se entenda o valor que seria fiscalmente
dedutível se o activo fosse vendido à data de balanço.
SIM
SIM
--
Eliminação da excepção no reconhecimento inicial: A actual IAS 12 refere que um
passivo por impostos diferidos deve ser
reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis, excepto em duas
situações:
(i) reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transacção que não seja
uma concentração de actividades empresariais e não afecte, no momento da
transacção, nem o lucro contabilístico nem o lucro tributável;
» o Board propõe a eliminação desta excepção.
(ii) o reconhecimento inicial do goodwill.
» quer o FASB, quer o IASB continuam a proibir.
SIM
NÃO
NÃO
Possibilidade de desconto: O IAS 12 proíbe a possibilidade de desconto. O corrente
projecto mantém essa linha, pelo que os desafios de criar um modelo onde o desconto não é permitido mantêm-se.
SIM
--
--
Alocação fiscal inter períodos: O Board vai propor o modelo usado em US GAAP,
no qual os efeitos, por exemplo, de alteração de taxa são reconhecidos em
Resultados em vez de Cap. Próprio (Em itens que foram reconhecidos directamente
em Cap. Próprio).
SIM
NÃO
NÃO
Classificação no balanço de AID e PID: IAS 12 actual requer a classificação de
todos os activos e passivos por impostos diferidos como “não correntes”. Tal como
o SFAS 109, esta revisão propõe que passem a ser classificados como “correntes” ou
“não-correntes”, em função da classificação do activo/passivo subjacente.
SIM
--
--
PROPOSTAS EM DISCUSSÃO
44
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Davide Cerqueira
Face ao exposto, um Exposure Draft de revisão do
IAS 12 é esperado ainda este ano ou inícios de 2008.
Contabilidade
passem a ter uma base tributável superior ao
correspondente valor contabilístico não poderá ser
registado qualquer correspondente activo por
impostos diferidos.
CONCLUSÃO
A questão de fundo implícita neste texto, à qual
tentamos responder, é a de saber se as revalorizações de activos corpóreos estão, de facto, sujeitas a
imposto sobre o rendimento e, concomitantemente,
um passivo por impostos diferidos deve ser
reconhecido. Apesar da legislação fiscal não
considerar as revalorizações como constituindo
matéria de incidência para efeito de pagamento de
IRC, as normas contabilísticas actualmente em
vigor, quer nacionais, quer internacionais, vêm exigir, relativamente a revalorizações de activos corpóreos, o reconhecimento de passivos por impostos
diferidos, no momento da sua relevação contabilística. Quer a IAS 12, quer a DC 28 definem que,
quando, por efeito de revalorização, emergir um
valor líquido dos elementos das imobilizações superior à respectiva base tributável, ao aumento do
valor líquido daqueles elementos corresponderá um
montante de imposto diferido. A reversão daquele
valor do passivo por impostos diferidos, de acordo
com as mesmas normas, processar-se-á por efeito da
realização da reserva de reavaliação, seja pelo registo das quotas de amortização periódica (óptica do
uso), seja por alienação do bem (óptica da alienação).
Por outro lado, a DC 28 deixa bem claro que, nos
casos em que, por efeito de reavaliações, os elementos das imobilizações corpóreas e incorpóreas
De referir, no entanto, que em Portugal, as entidades que só são obrigadas a apresentar as
demonstrações financeiras sintéticas poderão continuar a calcular os impostos sobre lucros pelo
método do imposto a pagar, enquanto que as
empresas que são obrigadas a apresentar as
demonstrações financeiras analíticas terão de
calcular o imposto sobre o rendimento usando o
método do passivo, na vertente do balanço.
A IAS 12 original não exigia, embora permitisse, o
reconhecimento de passivos no que respeita a
reavaliação de activos corpóreos, enquadrando estas
situações nas designadas diferenças de natureza
permanente. Porém, com a revisão desta norma,
esse reconhecimento passou a ser exigido. A IAS 12
revista tem sido objecto de algumas críticas pelo
facto de conter demasiadas excepções, nem sempre
devidamente fundamentadas, e que deixam aos
teóricos da contabilidade um grande “amargo de
boca”, por não existir fundamento que explique tais
situações. A norma inglesa FRS 19 também faz o
reparo ao mencionar que é preferível calcular os
impostos diferidos sobre as diferenças tempestivas a
calculá-los sobre todas as diferenças temporárias
permitindo, depois, muitas excepções relativamente
a tais diferenças.
Por outro lado, o pressuposto da continuidade tem
vindo a ser evocado para suportar o reconhecimen-
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 45
Contabilidade
to dos efeitos tributários das operações
ou diferenças temporárias. Porém, através do exemplo atrás apresentado: «revalorização do terreno
explorado como parque de estacionamento», verificamos que, só em caso de descontinuidade é que,
eventualmente, tal passivo será liquidado/revertido.
Este é um exemplo que tem sido usado por opiniões
que consideram que o tratamento contabilístico
dado pela IAS 12, e também pela norma portuguesa, às reavaliações de activos corpóreos, nem sempre é o mais adequado.
Face ao exposto, tal como já foi referido, um
Exposure Draft de revisão do IAS 12 é esperado
ainda este ano ou inícios de 2008. Da leitura do projecto de revisão da IAS 12 disponibilizado pelo
IASB, datado de Junho de 2007, tudo aponta para
que se trate de uma revisão que abarca apenas
alguns aspectos no sentido da convergência com US
GAAP e não uma reestruturação de base que venha
simplificar significativamente esta área complexa.
BIBLIOGRAFIA
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BERNARDO, José Manuel (2004); “Directriz Contabilística nº 28 – Questões de Natureza Prática”; Revista da Câmara dos
Técnicos Oficiais de Contas no. 52; páginas 36 a 39.
CÂMARA DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS (2007), Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, Edição
Digilex, Produtos informáticos, Lda, Maio 2007
COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (1993), DC n.º 13/93, de 07 Julho, “Conceito de Justo Valor”,
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Imobilizados Tangíveis”, Lisboa.
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46
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Olga Silveira
Contabilidade
Consolidação de Contas na Administração Pública:
contributos
INTRODUÇÃO
Com a publicação (1997) do Plano Oficial de
Contabilidade Pública (POCP) a Administração
Pública pretendia ver resolvidas três questões essenciais neste Sector: uma questão que consistia na uniformização dos requisitos contabilísticos no domínio da
contabilidade de caixa e de compromissos; a segunda
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 47
Contabilidade
questão, em integrar num único modelo contabilístico as vertentes de contabilidade orçamental, patrimonial e analítica e, por último, definir normas
gerais de enquadramento que permitissem a realização de operações de consolidação de contas da
Administração Pública. Com efeito, o legislador
reconheceu desde logo a importância deste modelo
para a prossecução do objectivo de «obtenção expedita dos elementos indispensáveis do ponto de vista
do cálculo das grandezas relevantes na óptica da
contabilidade nacional.» Neste contexto, o POCP
constitui a norma geral de enquadramento sem a
qual tal objectivo é inviável. Porém, o POCP foi
omisso no que respeita às normas de consolidação
de contas propriamente ditas, situação que derivou
do facto de não ter sido, naquela data, considerado
prioritário a sua definição, relegando-se para
momento posterior a sua elaboração e divulgação.
Mais tarde, aquando da publicação dos Planos
Sectoriais de Contabilidade para o Sector Público
(1999-2002), desde logo se identificou a necessidade
de serem elaboradas normas de consolidação de
contas para cada Sector Institucional, mas apenas o
Plano Oficial de Contabilidade para o Sector da
Educação (POCE) incluiu um capítulo específico
dedicado à Consolidação de Contas naquele sector
(Capítulo 12). Mais recentemente (2007) com a
48
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
publicação da Lei de Finanças Locais é referido que
«sem prejuízo dos documentos de prestação de contas previstos na lei, as contas dos municípios que
detenham serviços municipalizados ou a totalidade
do capital de entidades do sector empresarial local
devem incluir as contas consolidadas, apresentando
a consolidação do balanço e da demonstração de
resultados, com os respectivos anexos explicativos,
incluindo, nomeadamente, os saldos e fluxos financeiros entre as entidades alvo de consolidação e o
mapa de endividamento consolidado de médio e
longo prazos». Neste enquadramento, encontra-se
em discussão pública o projecto de alteração ao
Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias
Locais (POCAL) que contempla um capítulo específico (Capítulo 14) dedicado a esta temática.
Poderá ser questionável da premência da elaboração
de normas de consolidação de contas para o sector
público, quando o próprio POCP (lei quadro) determina que aos “investimentos financeiros serão aplicáveis por analogia as disposições do POC”, tanto
mais que este modelo contabilístico foi uma das fontes de inspiração para a elaboração do POCP. Deste
modo, a Entidade Pública quando detém participações financeiras deve relevá-las contabilisticamente
no seu Balanço segundo os critérios definidos para
a valorimetria das participações financeiras. Aliás,
Olga Silveira
a Lei Quadro dos Institutos Públicos1, refere:
“...sempre que o instituto detenha participações em
outras pessoas colectivas deve anexar as contas dessas participadas e apresentar contas consolidadas
com as entidades por si controladas directa ou indirectamente” (crf. artigo 39.º). Atento estas disposições, algumas Entidades Públicas têm vindo ao
longo destes anos a apresentar contas consolidadas.
Porém, em nosso entender, a problemática da consolidação de contas na Administração Pública não
se confina na definição de normas de aplicação ao
nível da entidade contabilística. Com efeito, e como
referimos anteriormente, pretende-se a obtenção de
informação ao nível das grandezas relevantes na
óptica da contabilidade nacional, o que nos conduz
à necessidade de definir níveis de consolidação e da
existência de norma que assegure a adequada consolidação em todos os níveis.
ENTIDADE CONTABILÍSTICA VS GRUPO
PÚBLICO
A informação produzida ao nível de cada Entidade
Contabilística constitui uma visão fragmentada do
Sector onde se insere e que cria constrangimentos
quando se pretende extrapolar para uma leitura dos
Sectores Institucionais. Esta leitura é essencial para
auxiliar o processo de tomada de decisão dos responsáveis financeiros e políticos e contribuir para a
melhoria da informação financeira. Do que precede,
concluímos que as demonstrações financeiras consolidadas não são um substituto das demonstrações
financeiras individuais mas um complemento destas
tendo por objectivo principal disponibilizar informação como se de uma única entidade económica se
tratasse, para além de, permitir igualmente, realizar
comparações temporais e melhor conhecer o conjunto de recursos de que se dispõe.
Contabilidade
Com a publicação do POCP, foi introduzido no
nosso normativo contabilístico público o conceito de
“entidade contabilística”2, ao enunciar o princípio
contabilístico com a mesmo designação que, desde
logo abriu a janela para a possibilidade se serem
criadas subentidades contabilísticas e cuja génese
foi introduzida em Portugal pela Directriz
Contabilística 23 ao referir que «considera-se que
dentro de uma entidade jurídica existem várias entidades contabilísticas quando cada uma delas dispuser de um conjunto de contas autobalanceante, isto
é, em condições de produzir demonstrações financeiras próprias, quer por imposição legal, quer por
iniciativa da gestão». A partir da inclusão deste
princípio contabilístico estabeleceram se as bases
para a consolidação de contas na Administração
Pública.
À luz do Sistema Europeu de Contas 1995 (SEC95)
o Sector das Administrações Públicas3 (S13) divide-se em quatro subsectores:
•
•
•
•
Administração central (S.1311)
Administração estadual (S.1312)
Administração local (S.1313)
Fundos de Segurança Social (S.1314)
Numa perspectiva de contabilidade pública e segundo a Lei de Enquadramento Orçamental, a ao conjunto formado pela Administração Central,
Regional, Local e Segurança Social designamos por
Sector Público Administrativo4. À parte do Sector
Público Administrativo encontramos o Sector
Empresarial do Estado. As relações que se estabelecem ao nível das participações financeiras nos vários
subsectores e entre eles são diversas podendo constar nomeadamente participações financeiras em
entidades que integram o sector privado.
Neste enquadramento, ao definir os níveis de consolidação desejáveis pretende-se dispor de informação
1 - Lei n.º3/2004, de 15 de Janeiro
2 - «Constitui entidade contabilística todo o ente público ou de direito privado que esteja obrigado a elaborar e apresentar contas
de acordo com o presente plano. Quando as estruturas organizativas e as necessidades de gestão e informação o requeiram,
podem ser criadas subentidades contabilísticas, desde que esteja assegurada a coordenação com o sistema central».
3 - 2.68 – Definição - “O sector das «administrações públicas» (S13) inclui todas as unidades institucionais que são outros produtores não mercantis cuja produção de destina ao consumo individual e colectivo e principalmente financiadas por pagamentos
obrigatórios feitos por unidades pertencentes a outros sectores e/ou todas as unidades institucionais principalmente ligadas à
redistribuição do rendimento e da riqueza nacional” SEC 95
4 - Os subsectores referidos na óptica de contabilidade pública não são coincidentes com os subsectores definidos na óptica do
SEC95.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 49
Contabilidade
agregada por cada subsector enumerado. O POCE
a fim de contribuir para a identificação desta problemática, tipificou as entidades públicas e o tipo
de informação por elas disponibilizado associando-as à responsabilidade pela teor de informação
produzida. Assim, considerou:
• Entidades contabilísticas – as que têm por responsabilidade a elaboração das contas segundo
um plano de contas;
• Entidades informativas - as que têm por responsabilidade a elaboração das contas segundo
o POCP, ou outro Plano Sectorial mas que
também dispõem de responsabilidade de natureza financeira;
• Entidades informativas governamentais - as
entidades que detêm responsabilidade política
pela aplicação dos recursos colocados à sua disposição e controlo.
Com o referido, pretendia o legislador aludir-se à
necessidade de se obter informação consolidada ao
nível do grupo público. Á semelhança do POC
empresarial, que não explicita o conceito de grupo,
o POCE refere que grupo público (entidade económica) “é o conjunto da entidade mãe e das entidades controladas”, pelo que o elemento fulcral para a
identificação do conceito de grupo é o elemento
controlo.
50
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Segundo o POCE o reconhecimento de controlo:
• Depende de cada caso e de julgamento profissional.
• Devem ser tomadas em consideração as relações
existentes entre duas ou mais entidades em
especial:
- Elemento poder (possibilidade de estabelecer, ou aprovar, as directrizes sobre políticas orçamentais, financeiras ou operativas
de outra entidade);
- Elemento resultado (possibilidade de,
controlando uma entidade, beneficiar do
seu interesse na outra entidade).
Complementarmente ao referido, a legislação no
sector público, nomeadamente as leis orgânicas e as
leis quadro, constitui uma referência por vezes
essencial na identificação das relações existentes
entre as entidades nomeadamente no reconhecimento
de controlo.
A NICSP n.º6 – Demonstrações Financeiras consolidadas e contabilização de entidades controladas,
refere como condição sine qua non para a aferição
do controlo que a entidade controladora tem que
beneficiar das actividades da outra entidade. Neste
enquadramento, se existir uma das condições de
poder e uma das condições de resultado (benefício),
presume-se que existe controlo. Ainda assim, poderá não haver uma ou mais condições de poder ou de
resultado mas existir indicadores de poder ou benefício que denunciem a existência de controlo.
Olga Silveira
Contabilidade
Figura 1 - Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público nº6
NÃO
Beneficia a entidade das actividades de
outra entidade?
SIM
NÃO
É presentemente exercível o poder de gerir
as políticas financeira e operacional?
SIM
NÃO
Tem a entidade o poder de gerir as políticas
financeira e operacional da outra entidade?
SIM
O controlo parece não existir. Considerar se a outra
entidade é uma associada, como definido na NICSP
7, ou se as duas entidades constituem
«empreendimento conjunto» como a NICSP 8.
A entidade controla outra entidade
FONTE: NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE DO SECTOR PÚBLICO Nº6, TRADUÇÃO DA OROC.
Para efeitos de avaliação do exercício de controlo,
este provém do poder de uma entidade gerir políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade, que tem de ser exercível no presente e não se
verifica se exigir alteração da legislação ou a renegociação de acordos a fim de ser eficaz. Se as
condições referidas se manifestarem, então a entidade controla outra entidade. Caso contrário o controlo não existe e considera-se que a outra entidade
é uma associada, aplicando-se para o efeito a
NICPS 7, ou que as duas entidades constituem um
empreendimento conjunto, e nesse caso aplica-se o
disposto na NICSP 8.
Definido o grupo público, que é constituído pelo
conjunto da entidade mãe e das entidades controladas, estamos em condições de delinear o
perímetro da consolidação. Neste processo,
podemos estar em presença que entidades que
poderão não ser objecto de consolidação. A saber:
entidades que pela natureza das actividades
prosseguidas são de tal modo díspares que a sua
inclusão nas demonstrações financeiras consolidadas não iria permitir uma imagem verdadeira e
apropriada da posição financeira e dos resultados
do grupo público, pelo que são excluídas de
consolidação, sendo, no entanto, relevado
contabilisticamente a contabilização dessas participações segundo o método de equivalência patrimonial. Por outro lado, a entidade pode ser excluída
de consolidação quando não seja materialmente
relevante para o objectivo da imagem verdadeira e
apropriada da posição financeira e dos resultados
da entidade-mãe, pelo que estamos em presença de
uma exclusão de carácter facultativo. No caso
particular do POCE a “entidade mãe fica dispensada de elaborar as demonstrações financeiras
consolidadas quando, na data a que se referem as
suas demonstrações financeiras, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas últimas
contas anuais aprovadas, não ultrapassar dois ou
três limites a seguir indicados:
a) Total do balanço — 5 milhões de euros;
b) Total dos proveitos — 10 milhões de euros;
c) Número de trabalhadores utilizados — 250.
Quando tenha deixado de se ultrapassar dois dos
limites definidos no número anterior, este facto não
produz efeitos, em termos de aplicação da dispensa
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 51
Contabilidade
aí referida, senão quando se verifique durante dois
exercícios consecutivos.” (§12.4.3).
O projecto de alteração ao POCAL em discussão
pública, inclui no perímetro de consolidação para
além do município (entidade mãe), e as entidades
de natureza empresarial em que este participe em
100% do capital e os serviços municipalizados que
detenha.
MÉTODOS DE CONSOLIDAÇÃO
O método de consolidação por eleição a aplicar no
sector público é o da simples agregação. Com efeito,
não existindo participação financeira, estamos em
presença de um grupo público formado, por exemplo, por um conjunto de organismos (com ou sem
autonomia financeira) para os quais a elaboração de
demonstrações financeiras consolidadas é a simples
agregação item a item da totalidade dos elementos
que compõem o activo, passivo, capitais próprios,
custos, proveitos e resultados, dessas entidades.
Trata-se, por exemplo, de agregar no balanço da
Universidade A, as quantias constantes no balanço
os Serviços de Acção Social dessa Universidade, ou
às Demonstrações Financeiras do Ministério B agregar os valores que das Demonstrações Financeiras
de todas as Direcções-Gerais que o compõem. A
adopção deste método encontra-se prevista no
POCE que tipifica os métodos a adoptar em função
da natureza e da importância da participação financeira.
Considerando que existem organismos públicos,
nomeadamente Institutos Públicos e Universidades
que detêm participações financeiras em entidades
privadas e em associações, o método de consolidação deverá reflectir a percentagem de controlo da
entidade mãe (organismo público). Existindo controlo maioritário este não é exclusivo pelo que,
neste caso, o método de consolidação a adoptar é o
da consolidação integral. Neste contexto, as
demonstrações financeiras das entidades consolidantes são integradas pela totalidade nas demonstrações financeiras da entidade mãe, evidenciando,
contudo, os direitos de terceiros, designados por
interesses minoritários. Este método encontra-se
previsto quer, no POCE quer, no projecto de alteração ao POCAL. Curiosamente, sendo este o único
método previsto no projecto de norma de consolidação de contas a incluir no POCAL, tendo em
conta que no perímetro de consolidação apenas
integram as entidades nas quais a participação do
município é a 100%, afigura-se-nos, contrariamente
ao referido na norma, que estamos em presença do
método de simples agregação porque não existem
direitos de terceiros a evidenciar.
Por último, o POCE e o POC5 prevêem que aos
investimentos financeiros para os quais a entidade
pública apenas exerça uma influência significativa6
(entidades associadas) seja aplicável o método de
equivalência patrimonial pelo qual a participação financeira é inicialmente valorizada pelo seu
valor contabilístico (preço de aquisição) e anualmente ajustada pelo valor que proporcionalmente
lhe corresponde nos capitais próprios da entidade
participada.
PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO
À semelhança do sector privado, as fases que têm
que ser prosseguidas para a elaboração de
demonstrações financeiras consolidadas são:
preparação, recolha, consolidação e análise.
Vejamos cada uma de per si referindo alguns
aspectos que em nosso entender merecem alguma
atenção.
Preparação - A preparação da consolidação consiste no conjunto de trabalhos prévios indispensáveis à elaboração de demonstrações financeiras
consolidadas. Neste enquadramento destaca-se:
5 - Conforme referimos anteriormente, em nosso entender o POC aplica-se subsidiariamente nesta matéria.
6 - “Presume-se que uma entidade exerce uma influência significativa sobre uma outra quando detenha uma participação de 20%
ou mais dos direitos de voto dos titulares do capital desta entidade, devendo, para efeitos de determinação desta percentagem,
ser adicionados os direitos de qualquer outra entidade filial, bem como os de qualquer pessoa agindo em seu próprio nome mas
por conta da entidade mãe ou de qualquer entidade filial”
52
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
Olga Silveira
• a identificação do perímetro de consolidação
nomeadamente no que respeita às hierarquias
de consolidação;
data das demonstrações financeiras da entidade
mãe. Neste contexto, salienta-se que existem
situações em que as entidades públicas são obrigadas a elaborar “Conta de Gerência” partidas
pelo que as demonstrações financeiras a
consolidar terão que ser reajustadas;
• o conhecimento das variações ocorridas no
perímetro de consolidação que devem figurar
em nota própria no Anexo ao balanço e
demostração de resultados consolidados7, e
devem fornecer informações que permitam a
comparabilidade de conjuntos sucessivos de
demonstrações financeiras consolidadas;
•
a indispensabilidade das demonstrações
financeiras individuais que vão integrar o
perímetro da consolidação sejam preparadas de
acordo com a mesma base contabilística, isto é,
de acordo com a base do acréscimo. Caso tal
não se verifique, somos de opinião que a entidade consolidada deve ser excluída, pois a sua
inclusão não iria contribuir para a imagem verdadeira e apropriada do grupo público;
• garantir que o métodos de consolidação de
contas são consistentes ao longo do tempo
permitindo a comparabilidade da informação
financeira;
• assegurar que as demonstrações financeiras das
entidades a consolidar são reportadas à mesma
Contabilidade
• a necessidade de existir um plano de contas
único a ser utilizado na óptica consolidada e
que esteja assegurada a relação deste com os
planos de contas utilizados pelas entidades
incluídas no grupo. Deste aspecto, importa
reter que as transacções ocorridas entre as entidades a consolidar devem constar no plano de
contas em contas a criar para o efeito, situação
que facilitará o processo de consolidação propriamente dito.
Recolha - Esta fase consiste na obtenção dos dados
das entidades integradas no perímetro de consolidação e realizar-se os lançamentos de ajuste
considerados necessários, sendo ainda possível
definir as validações de dados que se julguem pertinentes. Nesta fase, assume particular importância a
obrigatoriedade de serem uniformizados os critérios
contabilísticos aplicados para a apresentação das
contas anuais individuais das entidades a consolidar. Com efeito, torna-se necessário garantir que a
informação das entidades a consolidar se reporta à
7 - Aos planos de contas públicos ainda se adopta esta terminologia.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 53
Contabilidade
mesma data, que são elaboradas segundo os mesmos critérios valorimétricos e princípios contabilísticas e que as transacções da mesma natureza
dispõem de tratamento análogo no seio do grupo.
Do referido, salientemos alguns exemplos que em
nosso entender merecem alguma reflexão:
• qual o critério valorimétrico utilizado nas entidades a consolidar na elaboração do inventário
inicial?
• quais as políticas contabilísticas adoptadas
pelas entidades a consolidar para o registo de
provisões8?;
• como são contabilizados os diferimentos e correspondente reconhecimento associados a subsídios ao investimento?
• Quais as políticas contabilísticas utilizadas na
valorização do stocks ?
Este processo de homogeneização valorimétrica e de
transacções será tanto mais facilitado quanto no
seio das entidades que compõem o grupo público
forem adoptados os mesmos critérios. Se tal não
ocorrer, é obrigatório que esses elementos sejam de
8 - Os planos de contas públicos ainda adoptam esta terminologia
54
REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007
novo valorizados de acordo com os critérios utilizados pela entidade mãe excepto se os seus efeitos não
sejam materialmente relevantes.
Consolidação - Consiste na execução das eliminações intra-grupo e a eventuais reclassificações e
alocações que melhorem a qualidade da informação.
Nestas eliminações incluem-se, todas as operações
que ocorrerem no seio do grupo público, de forma a
que as demonstrações financeiras consolidadas apresentem os activos, os passivos, os fundos próprios e
os resultados das entidades como se de uma única
entidade se tratasse. Devem também ser anuladas
as dívidas a receber e a pagar entre as unidades do
grupo; as transacções que afectam os custos/perdas
e os proveitos/ganhos, relativos às operações efectuadas, as transferências e subsídios; os componentes
do resultado relativos às operações efectuadas,
assim como os resultados não realizados entre as
entidades compreendidas na consolidação.
No caso particular da Administração Pública estas
relações entre entidades públicas é bastante frequente, recorde-se a título de exemplo, as contribuições para a ADSE, para a Segurança Social
que, tanto pode assumir a forma de desconto do
funcionário, como de encargo pela Entidade
Olga Silveira
Pública; as transferências de subsídios; a
arrecadação de receitas por parte de organismos
públicos que posteriormente redistribuem para
outros organismos, etc. Neste enquadramento factual devem ser anuladas os efeitos de todas as operações que ocorrem no seio do grupo público de
forma a que as demonstrações financeiras consolidadas apresentem os activos, os passivos, os fundos
próprios e os resultados das entidades como se de
uma única entidade se tratasse. No caso em que os
montantes envolvidos não sejam materialmente
para o objectivo mencionado da imagem verdadeira
e apropriada da posição financeira e dos resultados
do “grupo público” as eliminações referidas podem
não ser efectuadas.
Análise - Realizadas as fases anteriores é possível
a emissão dos diversos mapas que compõem as
demonstrações financeiras consolidadas. O POCE e
o projecto de alteração ao POCAL identificam os
documentos que compõem as demonstrações financeiras consolidadas: o balanço consolidado, a
demonstração dos resultados consolidados, o anexo
ao balanço e à demonstração de resultados consolidado e o relatório de gestão (apenas previsto no
POCE). No caso particular do POCE é recomendada a elaboração da demonstração de fluxos de caixa
consolidada. Saliente-se que a legislação actual não
preconiza o processo de consolidação orçamental,
mas apenas o processo de consolidação financeira
patrimonial. O projecto de alteração ao POCAL
mais refere que “as demonstrações financeiras consolidadas devem ser elaboradas e aprovadas pela
câmara municipal conjuntamente com os documentos de prestação de contas do município. sendo posteriormente submetidas a apreciação da assembleia
municipal e publicitadas (...)”
Contabilidade
CONCLUSÃO
O processo de consolidação de contas na
Administração Pública encontra-se em fase de
novos desenvolvimentos, nos quais se inclui a
alteração ao POCAL actualmente em discussão
pública e os trabalhos em curso no seio do
Ministério da Finanças. Sem prejuízo de já existir
algumas experiências na Administração Pública de
elaboração de demonstrações financeiras consolidadas, a sua aplicação generalizada exige um
esforço acrescido de todas as entidades envolvidas.
Com efeito, torna-se por conseguinte necessário
reforçar os mecanismos de controlo interno aos
diferentes níveis nas entidades públicas, definindo
de modo claro circuitos e procedimentos. Neste contexto, destaca-se a necessidade de elaboração de um
manual de consolidação de contas a adoptar pelo
grupo público onde conste, nomeadamente, os
objectivos da consolidação, o perímetro de consolidação, as situações de exclusão, os princípios contabilísticos, os critérios valorimétricos, o plano de
contas do grupo e os métodos e procedimentos de
consolidação. Estes elementos são em nosso entender indispensáveis para que as demonstrações financeiras consolidadas proporcionem uma imagem
verdadeira e apropriada do grupo público e assim
possam constituir uma mais valia para o gestor
público e para o cidadão.
BIBLIOGRAFIA
Caiado, António Pires, Carvalho, João Baptista, Silveira, Olga C. Pacheco, Contabilidade Pública – Casos Práticos, Áreas
Editora, Outubro 2007;
Sistema Europeu de Contas 1995, Eurostat;
NICSP 6 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização de Entidades Controladas;
Projecto de alteração ao POCAL em discussão pública.
OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 55