ANAIS
A SISTEMÁTICA DE PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS EM AUDITORIA
EXTERNA APLICADA EM COOPERATIVA DE CRÉDITO.
MAICON ANDERSON ZANETTE ( [email protected] , [email protected] )
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA (UFSC)
CRISTIANO DO NASCIMENTO ( [email protected] , [email protected] )
UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ (UFPR)
LUIZ ALBERTON ( [email protected] , [email protected] )
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA (UFSC)
RESUMO
Este estudo tem por objetivo evidenciar a sistemática de procedimentos analíticos aplicados
na auditagem das demonstrações contábeis de cooperativa de crédito submetida ao processo
de auditoria externa. Realizou-se estudo explicativo-descritivo, utiliza-se a aplicação do
método observacional, com abordagem predominantemente qualitativa, por meio de estudo de
caso. Tem-se como resultado deste estudo, a exposição detalhada dos procedimentos
adotados, respectiva formação da base informacional para análise, abordagem a posterior
conclusão no relatório final de auditoria e emissão do parecer de auditoria.
Palavras-chave: Cooperativa de crédito. Auditoria externa. Processos de análises.
1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O cooperativismo no Brasil teve sua origem nas primeiras cooperativas de consumo de
Limeira, no estado de São Paulo (1891), no Rio de Janeiro (1894) e em Pernambuco, na
cidade de Camaragibe (1895), entre outras, eram organizadas por segmentos da classe média
urbana, de empregados de empresas privadas ou de funcionários públicos. (SIQUEIRA,
2001).
No Brasil, o pioneirismo do crédito cooperativo baseou-se em duas vertentes basilares,
inicialmente as Caixas Rurais Raiffeisen (criadas pelo padre suíço Teodoro Amstad em 1092),
os Bancos Populares do tipo Luzzatti e as de Economia e Crédito Mútuo (trazidas do Canadá,
no final dos anos de 1950). A segunda vertente foi figurada por um conjunto de diferentes
formas de cooperativas que combinam experiências: de crédito agrícola, crédito urbano, de
trabalhadores, ou empregados de empresas públicas e privada, entre outras (PINHO;
PALHARES, 2004).
Conforme Pinheiro (2008), as cooperativas são sociedades civis de pessoas que se
organizam, com forma e natureza jurídica próprias, sem fins lucrativos, constituídas para
prestar serviços aos associados que tem regime jurídico instituído pela Lei 5.764 de 16 de
dezembro de 1971, na intenção de satisfazer às necessidades da sociedade.
As sociedades cooperativas, de acordo com a Lei nº 5.764 de 1971, constituem
sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, civil, não sujeitas a falências.
Embora sejam sociedades sem fim lucrativo, de acordo com os artigos 22 e 23 da mesma lei,
têm a obrigação de escrituração dos livros sociais, fiscais e contábeis.
De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10, subitem 10.8.1.2, as
entidades cooperativas exercem as atividades na forma de lei específica, por meio de atos
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cooperativos, que se traduzem na prestação de serviços diretos aos seus associados, sem
objetivo de lucro, com a finalidade de obter os melhores resultados para cada cooperado.
Neste sentido, a contabilidade como segmento profissional, reafirma a sua verdadeira
importância no cenário econômico-empresarial, pois apresenta condições de subsidiar com
informações financeiras e gerenciais em benefício da gestão eficiente do empreendimento
cooperativista.
Dentre as áreas de atuação do profissional contador tem-se a de prestador de serviços
de auditoria, a qual conforme exemplifica Oliveira (2001), pode ser classificada de diversas
formas, existe auditoria das demonstrações contábeis ou externa, interna, operacional, de
cumprimento normativo, de gestão, de sistemas, fiscal e tributações, ambiental, de processos,
de reestruturação, entre outras.
Neste contexto, o presente estudo busca identificar, por meio da metodologia adotada,
o uso e ou aplicação da contabilidade nas práticas relacionadas a auditoria independente, com
vistas a identificação dos fatores que determinam ou contribuem para a ocorrência dos
fenômenos.
Deste modo, o objetivo principal deste estudo busca evidenciar a sistemática de
procedimentos analíticos em auditoria externa, com foco nas demonstrações contábeis de
cooperativas de crédito submetidas ao processo de auditoria externa. Dito isto, surge a
seguinte questão de pesquisa: quais os procedimentos e práticas de análises aplicados na
auditagem das demonstrações financeiras de cooperativas de crédito nas fases de préauditoria, durante e pós-auditoria?
2 METODOLOGIA E PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
O método empregado neste estudo é de natureza explicativo-descritivo, pois busca
evidenciar a sistemática de procedimentos analíticos em auditoria externa, aplicado nas
demonstrações contábeis de cooperativas de crédito. Conforme Gil (1999), a aplicação de
pesquisa descritiva combinada com pesquisa explicativa é habitualmente utilizada por
pesquisadores com foco de estudo voltado a atuação prática porque explica a razão, o
“porquê” das coisas.
A pesquisa descritiva, segundo Raupp e Beuren (2006), consiste na utilização de
técnicas padronizadas de coleta de dados, para identificar, relatar, comparar, entre outros
aspectos. Quanto a pesquisa explicativa, de acordo com Acevedo (2007, p. 47), “tem a
finalidade de explicar por que o fenômeno ocorre, ou quais os fatores que causam ou
contribuem para sua ocorrência”. Gil (1999) afirma que a pesquisa explicativa visa identificar
os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrência dos fenômenos.
Os procedimentos de coleta de dados, para melhor compreensão do processo de
auditoria nas demonstrações contábeis de cooperativas de crédito utilizou-se a técnica de
observação. Sobre o método observacional, Fachin (2001) adverte que o observador deve
reunir certas condições, entre as quais dispor dos órgãos sensoriais em perfeito estado, de um
bom preparo intelectual, aliado à sagacidade, curiosidade, persistência, perseverança,
paciência e um grau elevado de humildade.
O presente estudo se deu em duas fases de pesquisa, inicialmente procurou-se
informações que dessem subsídio a formulação deste estudo, então fez-se necessário o
acompanhamento das etapas de auditoria independente em uma cooperativa de crédito,
sediada em Florianópolis, no Estado de Santa Catarina, a qual foi realizada por empresa
conceituada do ramo de auditoria em instituições financeiras.
A abordagem da pesquisa ocorre de forma qualitativa no intuito de investigar
procedimentos e práticas de análises nas fases de pré-auditoria, durante e pós-auditoria,
adotadas pela empresa contratada na ocasião da prestação de serviços desse gênero junto à
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cooperativa de crédito, referente as demonstrações financeiras submetidas ao processo de
auditoria do exercício social de 2008.
A coleta de dados por meio do método observacional sistemático foi realizada no
período de 12 a 16 de janeiro de 2009, dividido em três partes, dois dias na organização da
pré-auditoria por meio do planejamento dos trabalhos (12 e 13), dois dias para a realização da
auditoria in loco (14 e 15), por fim, um dia para a elaboração do relatório de inspeção e
emissão do parecer técnico (16).
Na segunda fase do estudo utilizou-se do método indutivo, mediante coleta de dados
de 17 cooperativas de crédito (entre 2002 e 2008), obtidos por consulta ao banco de dados do
BACEN no endereço eletrônico <http://www.bcb.gov.br/?RELINST> no título “Cooperativas
de crédito e sociedades de crédito ao microempreendedor” que constava no momento da
pesquisa (em: 02/01/2009) 1.405 cooperativas singulares, das quais 382 continham link para
suas Home Pages. Da pesquisa realizada em 320 (83,8%) sítios eletrônicos, resultou o
encontro de 27 pareceres de auditoria e 4 relatórios de auditoria independente.
A investigação sobre a sistemática de procedimentos em auditoria externa se dá a
partir de observação intencional de pareceres de auditoria e de relatórios de auditoria. O
resultado da disposição dos 27 pareceres e 4 relatórios, distribuído entre as 17 cooperativas
selecionadas está apresentado na Tabela 1 a seguir:
TOTAL DE COOPERATIVAS SINGULARES
Não continham endereço da Home Page
Continham endereço da Home Page
Home Pages Pesquisadas - das que Continham
Continham Pareceres disponíveis - das pesquisadas
Continham Relatórios disponíveis - das pesquisadas
1.405
1.026
382
320
17
04
100,0%
73,0%
27,0%
83,8%
5,3%
1,3%
Parecer de Auditoria
Relatório
2002
2003
2004
2005 2006
2007
2008
UF
de
2º
2º
2º
2º
2º
1º
2º
1º TOTAL Auditoria
Sem Sem Sem Sem Sem Sem Sem Sem
Coopelba
X
1
X
BA Coopeere
1
Cooperfisco
X
X
2
X
PA Coecelpa
1
Cooperplan
X
1
DF Sicoobexecutivo
X
1
Credilojista
X
1
1
X
ES Coopfisco
1
Coopemg
X
1
X
MG Credialgar
1
Mpcred
X
1
Blucredi
X
X
2
1
SC
Viacredi
X
1
1
Crediacisa
X
X
2
Credicitrus
X
X
X
X
X
X
6
SP
Credirhodia
X
X
X
3
Promocred
X
1
1
TOTAL
1
1
1
4
5
1
13
1
27
04
Tabela 1 – Cooperativas que evidenciam parecer e relatório de auditoria.
Fonte: Dados da pesquisa.
COOPERATIVA
SIGLA
A partir da composição da base informacional, obtida por meio do método
observacional efetuado na primeira parte do estudo, realizou-se estudo quali-quantitativa, com
o auxílio de técnicas de investigação estatística e análises por categorias, em que se buscou a
divulgação de informações que evidenciassem os resultados dos procedimentos de auditoria,
que por ventura poderiam ser emitidos no “Relatório de Auditoria” e ou do “Parecer de
Auditoria” de livre consulta.
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No tocante ao raciocínio indutivo, de acordo com preceitos de Lakatos; Marconi
(1996), e Gil (1999), pretendeu-se, com o suporte da primeira parte da pesquisa, identificar
conhecimentos fundamentados na experiência, sem considerar princípios preestabelecidos,
mas sim, constatações particulares que conduzissem a elaboração de suposições generalizadas
a partir de casos reais.
Em referência a análise feita por categoria, pretendeu-se decodificar os textos dos
pareceres e dos relatórios pesquisados em diversos elementos, em que extraiu-se as partes
utilizáveis e correlacionáveis ao problema da pesquisa, para posterior comparação entre os
textos escolhidos, de acordo com conceitos metodológicos de Richardson (1999). Para dar
suporte ao estudo, utilizou-se fontes bibliográficas, como forma de revisão, por meio de dados
tradicionais como livros, artigos em periódicos, anais de congressos, teses, dissertações e
outras publicações.
Deste modo, o presente estudo caracteriza-se quanto aos objetivos de forma
explicativo-descritiva, desenvolvido a partir da aplicação de método observacional com
abordagem qualitativa, em seguida, faz-se uso de método indutivo na coleta de dados em
pesquisa quali-quantitativa com suporte de técnicas de investigação estatística. Também
foram utilizadas fontes bibliográficas como suporte na análise dos dados obtidos.
3 CONCEITOS DE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA
O termo auditoria tem a sua origem latina que vem de “audire” utilizado pelos
ingleses para rotular a técnica contábil de revisão “auditing”, atualmente considerada em
sentido bem mais amplo (SÁ, 2002).
O surgimento da auditoria no Brasil está diretamente ligado com a instalação de
diversas companhias multinacionais no país. Tais entidades, em meio a necessidade de
monitorar suas operações fora de suas matrizes, trouxeram técnicas de controles patrimoniais
e com o passar dos tempos, os profissionais brasileiros foram se aperfeiçoando; presume-se,
oriunda por métodos de empresas norte-americanas. Na década de 1960, surgiu a primeira
associação de auditores, chamada de Instituto dos Contadores Públicos do Brasil, hoje a
IBRACON (DACOREGIO, 1999).
Inicialmente a profissão de auditor foi regulamentada pela promulgação da Lei 4.728,
de 1965, que exigia auditoria nas demonstrações contábeis das companhias abertas; mas foi
consolidada como profissão a partir da Lei 6.404, de 1976, a qual exige a presença de
auditores nas sociedades anônimas de capital aberto, e ainda, as demonstrações financeiras,
“[...] serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados [...]” na
Comissão de Valores Mobiliários - CVM.
A auditoria, considerado por Knapp (2004 apud ABDEL-KHALIK, 2004), é uma
ramificação do conhecimento da contabilidade, tem a função de cuidar e avaliar os
procedimentos contábeis, a fim de verificar a autenticidade e fidedignidade das informações
prestadas perante os usuários.
De acordo com Crepaldi (2004), auditoria pode ser definida como o levantamento,
estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das
demonstrações financeiras de uma entidade.
De forma complementar, Gil (1996) afirma ser a auditoria uma função organizacional
de revisão, avaliação e emissão de opinião quanto ao ciclo administrativo de planejamento, de
execução e controle, em todos os momentos da vida empresarial. Ao mesmo tempo, classifica
que os segmentos primários da profissão de auditoria estão dispostos basicamente em
auditoria externa e auditoria interna.
A auditoria externa conhecida mais como independente, segundo Stoner e Freeman
(1999), consiste no processo de verificação e envolve avaliação independente das contas e dos
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demonstrativos financeiros da organização, nos quais verifica-se os ativos e passivos, e os
relatórios financeiros, presume-se resumidamente que serve como uma importante verificação
sistemática contra fraudes dentro da organização.
Os verdadeiros objetivos da auditoria independente, segundo Dacoregio (1999)
compreende a verificação das demonstrações contábeis de entidade, as quais devam ter sido
preparadas de acordo com os princípios e normas de contabilidade. Tecnicamente, a auditoria
independente consiste em quatro componentes ou fases segundo Knapp (2004 apud ABDELKHALIK, 2004):
Planejamento – consiste no entendimento geral do cliente, principais linhas de
negócios, tendências do setor e assuntos relacionados alvo de auditoria;
Avaliação de controle interno – consiste em diários e razões contábeis,
procedimentos e políticas para salvaguardar ativos e fornecer registros confiáveis,
processos internos operacionais;
Testes substantivos – têm por finalidade determinar se as unidades monetárias
registradas para cada item contábil principal estão “materialmente” corretas;
Conclusão dos trabalhos – consiste na revisão dos papéis de trabalho da auditoria
preparado durante o curso do serviço.
Do mesmo princípio fiscalizador da auditoria independente, a auditoria interna
representa avaliação independente dentro da empresa que tem por objetivo examinar a
integridade, adequação e eficácia do controle interno e das informações físicas, contábeis,
financeiras e operacionais. (CREPALDI, 2004).
A auditoria interna é realizada por membros da própria organização. Seus objetivos
são dar garantia razoável de que os ativos da empresa estão adequadamente conservados, e os
registros financeiros mantidos de forma confiável. (STONER e FREEMAN, 1999).
Os processos geralmente adotados se assemelham aos da auditoria externa, porém sem
se confundirem, conforme Leone e Leone (2004), a finalidade principal da auditoria
operacional consiste em analisar as atividades para averiguar se os agentes desempenham suas
funções, e observa rigorosamente as rotinas, os planos, os orçamentos e as diretrizes da
entidade.
A responsabilidade da auditoria interna está intimamente ligada pela avaliação da
eficiência e eficácia organizacional, a qual tem como tarefa principal à geração de
informações que subsidiem os gestores da companhia no cumprimento cada vez melhor de
sua missão. Portanto, é co-responsável pelo resultado da empresa num todo. (PAULA, 1999).
De forma sucinta, expõe-se as diferenças entre auditoria externa e auditoria interna, de
forma esquemática no Quadro 1:
Elementos
Sujeito
Ação e objetivo
Finalidade
Relatório Principal
Auditoria
Externa
Interna
Profissional independente
Funcionário da empresa
Exame das demonstrações financeiras
Exame dos controles operacionais
Opinar sobre as demonstrações
Promover Melhorias nos Controles
financeiras
Operacionais
Recomendações
de controle interno e
Parecer
eficiência administrativa
Mais amplo
Menos amplo
A empresa e o público em geral
A empresa
Profissional, civil e criminal
Trabalhista
Grau de Independência
Interesses
Responsabilidade
Cobertura de área no exame
Maior
durante um período
Intensidade dos Trabalhos
Menor
em cada área
Periódica
Continuidade do Trabalho
Quadro 1 - Diferenças entre auditoria externa e auditoria interna.
Fonte: Crepaldi (2004, p. 50).
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Menor
Maior
Contínua
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Essencialmente, a auditoria interna serve como assessoramento na gestão da empresa,
pois é desempenhada por funcionários subordinados, e tem como finalidade promover
melhorias nos controles operacionais e monitoramento dos riscos inerentes ao
empreendimento. Enquanto os auditores independentes, valem-se somente a apontamentos de
não conformidades por meio de sugestões limitadas, em relação ao melhoramento dos
processos de controle interno.
4 BREVE HISTÓRICO NORMATIVO DA AUDITORIA INDEPENDENTE EM
COOPERATIVAS DE CRÉDITO
Os princípios da inspeção por parte de órgãos públicos, para com as cooperativas de
crédito, sempre foram regulamentados por leis, decretos e instruções normativas delegadas
pelo Poder Judiciário. Em meados de 1945, mediante Decreto-Lei 7.293 criou-se a
Superintendência da Moeda e do Crédito (SUMOC), órgão determinante para a fiscalização
das cooperativas de crédito, por meio do processamento de pedidos de autorização para
funcionamento, abertura de agências, entre outros, antes incumbido ao Ministério da
Agricultura.
Com o passar dos anos reafirmou-se por meio das normas, a total responsabilidade do
SUMOC em regular o cooperativismo de crédito no Brasil, contudo, a reformulação do
sistema monetário brasileiro pela Lei nº 4.595 de 1964, que além de dispor sobre a política
das instituições monetárias bancárias e de crédito, criou também, entre outros órgãos, o Banco
Central do Brasil - BACEN. A referida norma transferiu ao BACEN total responsabilidade no
que concerne a qualquer instituição financeira subordinada àquele órgão, entre elas, as
cooperativa de crédito, quanto à fiscalização, auditagem, penalidades e cumprimento das
normas e diretrizes aplicáveis ao Sistema Financeiro Nacional - SFN.
Em relação ao exame de auditoria efetuado em cooperativas de crédito, até então pelo
BACEN, o ano de 1980 está marcado pela transferência de responsabilidade na auditoria das
demonstrações financeiras, pois a partir de 30/06/1980 foi divulgado a Resolução 607, a qual
determinava que a auditoria independente em instituições financeiras e entidades equiparadas
fossem feitas por profissionais registrados na Comissão de Valores Mobiliários - CVM.
Destaca-se a determinação advinda pela Resolução 1.041/1985, a qual tornou
facultativo, para as cooperativas de crédito, utilizar os serviços de auditores independentes,
exigida anteriormente, ou seja, a auditagem das demonstrações financeiras podia ser realizada
por profissionais da própria instituição; mas este conceito não mais vigora atualmente.
Em 2004, foi publicado novo instrumento normativo, a Resolução 3.198, em vigor
atualmente, esta regra altera e consolida toda regulamentação relativa à prestação de serviços
de auditoria independente para as instituições financeiras. O conceito de livre arbítrio foi
retomado no quesito da obrigatoriedade do registro na CVM dos auditores, bem como o
impedimento para à realização de auditoria quando existir vínculo societário direto ou indireto
entre o prestador de serviço, pessoa jurídica ou física, e a cooperativa.
Por fim, no ano de 2007 houve a publicação da Resolução 3.442, que além de reforçar
os preceitos contidos na Resolução 3.198/2004, criou a possibilidade da auditoria ser
realizada por entidade de auditoria cooperativa destinada à prestação de serviços de auditoria
externa, constituída e integrada por cooperativas centrais de crédito e ou por suas
confederações.
5 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EXTERNA EM COOPERATIVAS DE
CRÉDITO
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A atuação profissional do auditor contador independente encontra-se vinculada ao
cumprimento de normas e exigências do BACEN, no que trata das cooperativas de crédito,
em destaque as Resoluções 3.198/2004 e 2.442/2007, bem como a observância de normas e
procedimentos estabelecidos pelo Conselho Monetário Nacional - CMN. No que não for
conflitante com estas Autarquias, aqueles determinados pela Comissão de Valores Mobiliários
- CVM e Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC, entre outros.
Por sua vez, os atendimentos dos objetivos da auditoria externa estão alicerçados
fundamentalmente nas demonstrações financeiras, bem como a adoção de procedimentos
quanto à análise dos processos e sistemas relacionados entre si e ao desenvolvimento das
atividades da cooperativa cujas demonstrações sejam submetidas a auditoria.
Tais processos têm início na pré-auditoria, a qual consiste em agregar o máximo de
parâmetros e conhecimentos identificáveis antes mesmo da auditoria in loco, propriamente
dita. Por meio do planejamento de auditoria consegue-se definir o escopo, priorizar as
atividades a serem realizadas e prevenir-se de riscos inerentes.
Em seguida, durante a coleta de evidências ou provas objetiva-se opinar sobre as
demonstrações contábeis, por meio de testes substantivos ou de observâncias. Analisa-se
constatações que norteiam conclusões acerca da composição e trâmites contábeis interpostos
pelo Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF), bem como os
controles internos e gestão dos riscos.
Os exames devem ser conduzidos de acordo com as normas de auditoria com
consideração a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de
controles internos da cooperativa, os quais se constatam com base em testes, evidências e
registros que resultaram os valores e as informações contábeis divulgadas nas demonstrações
financeiras.
Posteriormente, nas atividades de pós-auditoria elabora-se o relatório final, o qual
contém conclusões e opiniões acerca das constatações evidenciadas sobre as demonstrações,
controles internos, aspectos legais e regulamentares, bem como, em conjunto, emite-se o
parecer da auditoria que servirá de embasamento sobre os trabalhos realizados e a veracidade
dos processos contábeis efetuados na cooperativa.
Por meio do método de pesquisa observacional empregado na primeira parte do
estudo, tem-se a identificação qualitativa dos métodos e sistemáticas operacionais de auditoria
realizada pela empresa contratada na cooperativa de crédito, bem como, as referidas práticas
confirmadas no desenvolvimento da segunda parte do estudo.
Dito isto, descreve-se de forma detalhada as práticas realizadas na fase da préauditoria, os procedimentos de análises e constatações durante a auditoria, e por fim, os
métodos realizados na fase da pós-auditoria.
5.1 PRÁTICAS REALIZADAS NA FASE DA PRÉ-AUDITORIA
As atividades norteadoras na fase da pré-auditoria estão alicerçadas basicamente no
planejamento de auditoria elaborado pelo técnico ou equipe que realizará a inspeção.
Fundamentalmente o auditor deve projetar suas atividades em consonância as normas
profissionais e também de acordo com compromissos contratualmente assumidos com a
cooperativa.
Neste momento procura-se identificar e avaliar os procedimentos, as estratégias e
abordagens que serão desempenhados antes, durante e após a auditoria. Além das
identificações realizadas tais como conciliação de saldos contábeis; cumprimento ou
descumprimento de limites internos e externos; dentre outros, identifica-se ocorrências de
variações expressivas entre os saldos obtidos na data-base da última auditoria realizada e a
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auditoria atual, as quais servirão de aporte as justificativas pertinentes e embasamento na
busca das respectivas evidências.
No estudo de caso realizado, constatou-se que a empresa contratada para a prestação
de serviços especializados para com a cooperativa de crédito estava a três exercícios sociais
emitindo pareceres àquela instituição, dentro do prazo limite de cinco, conforme prevê o Art.
9º da Resolução 3.198/2004. Este fato influenciou consideravelmente, sobretudo no nível de
conhecimento das atividades, fatores econômicos, legislação aplicável e práticas operacionais
da cooperativa, bem como o nível geral de competência de sua administração.
Identificou-se que os fatores para a realização dos trabalhos estão esquematizados na
proposição de um modelo padrão elaborado essencialmente com base na Resolução do CFC
nº 1.035/2005, NBC T 11, conforme observa-se no quadro 2 a seguir:
Conhecimento da cooperativa.
Natureza, conteúdo e oportunidade.
Fatores econômicos.
Exigências e prazos estabelecidos.
Legislação aplicável.
Cronograma.
Práticas operacionais da cooperativa.
Procedimentos de auditoria.
Competência da administração.
Relevância.
Práticas contábeis adotadas.
Riscos de auditoria.
Sistema contábil e de controle interno.
Equipe designada.
Áreas importantes da cooperativa.
Período do trabalho.
Volume de transações.
Supervisão e revisão dos trabalhos.
Complexidade das transações.
Emissão do Parecer e Relatório.
Quadro 2 – Atividades de pré-auditoria.
Fonte: Adaptado da Resolução do CFC nº 1.035/2005, NBC T 11.
Planeja-se o conhecimento da natureza das atividades e o tipo de operações que a
cooperativa realiza, suas instalações, os serviços prestados, os sistemas de controle interno, as
políticas internas, os sistemas de informações disponíveis, o uso de manuais operacionais, o
volume e complexidade das transações, entre outros.
Constata-se as práticas contábeis adotadas pela entidade, a ocorrência de fatos
relevantes, bem como os riscos inerentes, e assim evita-se a apresentação de informações
errôneas das demonstrações contábeis. Por fim, projeta-se a equipe necessária para a
realização do trabalho, o período e etapas a serem executadas de acordo com a proposta de
prestação de serviços de auditoria assumido com a cooperativa, para então, emitir o parecer
sobre as demonstrações.
5.2 PROCEDIMENTOS DE ANÁLISES E CONSTATAÇÕES DURANTE A AUDITORIA
A execução dos trabalhos planejados, no processo de pré-auditoria, compreende a
aplicação de técnicas e procedimentos de auditoria para a coleta de evidências. Os
instrumentos utilizados pelo auditor e os aspectos técnicos empregados condicionam o êxito
ou fracasso da ação da auditoria, pois a correta aplicação torna-se imprescindível para
obtenção de um trabalho eficaz, eficiente e econômico.
O método de aplicação da auditoria inicia com a coleta de evidências a partir dos
documentos disponibilizados pela cooperativa, as quais geram análises. A coleta de
evidências torna-se constante durante todo o processo de auditoria, já que as análises
efetuadas podem demandar a obtenção de informações mais detalhadas ou concretas sobre as
constatações identificadas.
A etapa de análise implica na realização de dois procedimentos fundamentais dividido
em testes de observância, no qual verifica-se a existência, efetividade e continuidade dos
controles internos, gerenciamento do risco, indicadores; e também, por meio de testes
substantivos, que tem por finalidade o alcance de evidências quanto à suficiência, exatidão e
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validade das informações produzidas pelo sistema contábil da cooperativa, basicamente
compreende as transações de saldos e procedimentos de revisão analítica.
A partir da pesquisa observacional sistemática de auditoria efetuada na cooperativa
traçou-se, conforme Figura 1, o fluxo das análises a serem realizadas por meio de testes
substantivos e de observância.
ANÁLISES
TESTES
SUBSTANTIVOS
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
DEMONSTRAÇÕES
FINANCEIRAS
PRÁTICAS
CONTÁBEIS
SUFICIÊNCIA, EXATIDÃO E
VALIDADE DOS SALDOS CONTÁBEIS
Cômputo do Resultado
Operações Ativas e Passivas
ATIVO CIRCULANTE
Disponibilidades
RELAÇÕES INTERFINANCEIRAS
Aplicações Interfinanceiras
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
Provisão para Operações de Crédito
OUTROS CRÉDITOS
VALORES E BENS
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
PERMANENTE
Investimentos
Imobilizado de Uso
Diferido
Depreciação/Amortização
PASSIVO CIRCULANTE
DEPÓSITOS
Depósitos a Vista
Depósitos a Prazo
OUTROS DEPÓSITOS
RELAÇÕES INTERDEPENDENTES
OBRIGAÇÕES POR EMPRÉSTIMOS
OUTRAS OBRIGAÇÕES
PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Das Reservas
Fundos Constituídos
Dos Saldos Acumulados
TRIBUTAÇÃO DO RESULTADO
Atos Cooperativos
Atos Não Cooperativos
Do Resultado do Semestre
COMPENSADO
TESTES DE
OBSERVÂNCIA
GESTÃO DO
CONTROLE INTERNO
Gerenciamento do Risco
Processos e Atividades
Estatuto Social
Conselhos
Comitês
Regimentos
Departamentos
Auditoria Operacional
Sistemas Eletrônicos
GESTÃO DO RISCO
Provisão
Provisão para CLD
Operações de Créditos
Operações Inadimplentes
Adiantamentos a Depositantes
Utilizar limite cheque Especial
Captação de Recursos
ASPECTOS LEGAIS E
REGULAMENTARES
Fiscais
Sistêmico
Societários Diversos
Internos
INDICADORES
Maiores Associados
Devedores
Aplicadores
Inadimplência
Adiantamento a Depositantes
Cheques Devolvidos
Créditos Acima de Limites
Taxas
Prazos
Limites
Operacionais
Financeiros
Monetários
Grau de Imobilização
Figura 1 – Sistemática de análises em auditoria.
Fonte: Dados da pesquisa.
Nos testes substantivos iniciam-se a coleta de evidências, a fim de se apurar a
veracidade dos saldos constantes nos Demonstrativos Contábeis, os quais são de total
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responsabilidade de elaboração por parte da cooperativa. O auditor parte da pressuposição que
os demonstrativos devam seguir parâmetros da legislação específica do sistema cooperativo e
preceitos do COSIF, bem como, normativos do BACEN; e que os mesmos estão uniformes
em relação ao exercício anterior, caso contrário, as constatações disforme evidenciadas
deverão constar em notas explicativas.
As práticas contábeis executadas pela entidade constituem motivo de observância pelo
técnico auditor, as quais devem atender aos princípios e normas de contabilidade geralmente
aceitas, também de acordo com as normas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC. As
constatações identificadas sobre os procedimentos contábeis servirão de prova para testar a
suficiência, exatidão e validade dos saldos registrados.
Concomitante aos preceitos mencionados corrobora-se a apuração do resultado por
meio das receitas e despesas apropriadas mensalmente, as quais se verificam o cumprimento
ou não ao regime de competência, das normas de contabilidade, ao COSIF e Circulares
3.020/2000 e 2.682/1996 do BACEN. Conseguinte, analisa-se a veracidade dos saldos
registrados nas operações ativas e passivas com encargos pós e pré-fixados, observa-se a
periodicidade da capitalização contratual em relação ao valor principal, assim como o registro
das rendas ou despesas a apropriar em contas de subgrupos internos, conforme prevê COSIF
(2008).
No caso de cooperativas singulares vinculadas a qualquer sistema organizado, deve-se
averiguar a disponibilidade financeira da cooperativa, inspecionando-se a rubrica contábil do
grupo “Relações Interfinanceira”, subgrupo “Centralização Financeira – Cooperativas”, do
qual provêem do saldo mantido em conta de depósito junto à cooperativa central, com vistas a
atender ao estabelecido na Circular 3.238/2004 do BACEN.
Relativo às “operações de crédito” e as “provisões para operações de crédito” procedese análise criteriosa quanto ao volume monetário necessário em consonância aos parâmetros
definidos nas Resoluções 2.682/1999 e 2.697/2000. Neste sentido, considera-se por nível de
provisão, atividade econômica, vencimento e as oscilações das operações registradas em
prejuízo. As provisões em questão merecem conferência por meio da revisão dos cálculos
efetuados, com a comparação aritmética do valor expresso em confronto com a verificação
dos documentos que serviram como base para seus critérios de cálculo.
Os saldos das contas de outros créditos referem-se a valores realizáveis ou a
compensar em direito para a cooperativa. Por isso, analisa-se criteriosamente fatos pendentes
de regularização, diferenças irregulares apropriadas, impostos e contribuições a compensar
calculados em desacordo com as normas vigentes, entre outros, que possam afetar os saldos
contidos nas demonstrações financeiras da cooperativa.
Em relação à rubrica de valores e bens verifica-se a existência da contabilização de
bens móveis auferidos em dação de pagamento, os considerados “não de uso próprio”. Neste
caso, submete-se o saldo a auditoria, para fins de identificar possível superavaliação ou
subavaliação com base em laudo elaborado por perito ou empresa especializada, sobre os
valores registrados.
No ativo permanente apura-se o registro dos bens móveis em comparação das
unidades físicas existentes, cujo alvo de análise criteriosa sobressai os cálculos efetuados das
depreciações e amortizações (se foram pelo método linear com base em taxas determinadas
pelo prazo de vida útil estimado, e se considera as taxas vigentes legalmente), pois podem
afetar consideravelmente o resultado do exercício, consequentemente as demonstrações
financeiras.
Quanto aos depósitos, avalia-se a estrutura das taxas praticadas, a fim de se identificar
distorções e eventuais favorecimentos existentes. Também, analisa-se a taxa de remuneração
média ofertada pela cooperativa com os índices recomendados ou praticados pelo mercado
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financeiro, e seus possíveis reflexos na liquidez, assim como, o devido recolhimento de
tributos sobre as aplicações e movimentações financeiras.
A composição analítica da rubrica contábil “Relações Interdependências” deve estar
devidamente conciliada, caso o técnico auditor identifique a existência de valores pendentes
de regularização, referente aos semestres anteriores ou diferenças consideradas definitivas,
ressalta-se a obrigatoriedade de apropriação dos valores ao resultado de acordo com regras
impostas em COSIF (2008).
Segue-se o mesmo raciocínio em consideração aos saldos constantes em “Outras
Obrigações”, esta por sua vez, merece apreciação criteriosa por meio da conferência da
memória de cálculo dos valores retidos e recolhidos relativo a todos os tributos (PIS,
COFINS, IOF, IRRF, CSLL,...), bem como suporte documental existente.
Do mesmo modo, efetua-se análise criteriosa no patrimônio líquido a fim de se
averiguar a composição do capital social, das reservas e fundos instituídos na cooperativa. Na
constituição das reservas, observa-se o cumprimento de acordo com a Carta-Circular
3.274/2007 do BACEN quanto a finalidade, prazo de vigência e formação.
Nos saldos acumulados examinam-se as destinações das sobras apuradas em
conformidade com o estabelecido na Lei 5.764/1971 e Estatuto Social da cooperativa. Em
caso de perdas no exercício anterior, analisa-se o rateio entre os associados, o qual não poderá
de forma alguma ser rateado por meio da redução de participação do cooperado no capital
social da cooperativa, mas sim, proporcional às operações.
O Artigo 79 da Lei 5.764/1971 define que atos cooperativos são os praticados entre a
cooperativa e seus associados, entre estes e aquela e pelas cooperativas entre si quando
associadas, para a consecução dos objetivos sociais, o restante é considerado atos não
cooperativos. Por isso, o técnico ao realizar auditoria do resultado da cooperativa deve atentar
que todo saldo positivo proveniente das operações das cooperativas com ato não cooperativo,
deverá ser lançado integralmente à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e
Social - FATES", cuja contabilização merece tratamento em separado, a fim de demonstrar o
cálculo da incidência integral dos tributos devidos (Artigo 87, Lei 5.764/1971).
De forma complementar, para fins de atender toda a sistemática de exames em
auditoria, transcreve-se os trâmites constatados nos testes de observância da gestão do
controle interno, gestão dos riscos, aspectos legais e regulamentares, bem como indicadores.
De acordo com o estabelecido no Art. 21 da Resolução 3.198/2004 do BACEN, o auditor
independente deve expressar sua opinião sobre a qualidade e adequação do sistema de
controles internos, por meio da avaliação das sistemáticas desenvolvidas pela cooperativa em
auditoria de seus processos e atividades, estabelecimento de normas, relações
interdepartamentais e sistemas eletrônicos.
A estrutura de gestão do risco em cooperativas de crédito concerne fundamentalmente
na identificação, avaliação e análise de eventos que porventura ocasionam perdas financeiras,
por isso, vigoram normativos impostos pelo BACEN sobre a gestão do risco de crédito
(Resolução 2.682/1999), risco operacional (Resolução 3.380/2006), risco de mercado
(Resolução 3.464/2007) e riscos de limites operacionais (Resolução 3.442/2007).
A fim de avaliar a qualidade e adequação do gerenciamento do risco que possam
incorrer em fraudes ou erros que resultem em incorreções relevantes nas demonstrações
contábeis da entidade, o técnico auditor realiza análise criteriosa por meio de conferências
analíticas das provisões para créditos de liquidação duvidosa, saldos de operações
inadimplentes, utilização de limite de cheque especial, adiantamento a depositantes e recursos
captados.
O descumprimento de dispositivos legais e regulamentares, que tenham, ou possam vir
a ter reflexos relevantes sobre as demonstrações contábeis ou nas operações da cooperativa
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em processo de auditoria, merece exame e opinião do profissional auditor. Analisa-se o
recolhimento dos impostos fiscais e contribuições quando da sua obrigação, os aspectos
societários de acordo com preceitos da Lei 5.764/1971 quanto aos livros dos conselhos de
administração e fiscal, das assembléias, e também do comitê de crédito.
Os normativos legais, sistêmico ou particular de cada cooperativa, que tratam sobre
indicadores percentuais, ou índices de controle e os legais regulamentados principalmente
pela Resolução 3.442/2007, são dignos de análises criteriosas, sobretudo relativas à
concentração de recursos dos maiores devedores e aplicadores, inadimplência e adiantamento
a depositantes, taxas, prazos e limites extrapolados, entre outros.
Corroboram-se as descrições enunciadas por meio da identificação nos relatórios de
auditoria divulgados, conforme pesquisa realizada na segunda fase do estudo, pois dentre os 4
relatórios disponibilizados nas Home Pages das cooperativas Credilojista, Blucredi, Viacredi
e Promocred, todos estão análogos em pontos e abordagens comparado ao relatório emitido
pela empresa de auditoria, objeto da primeira parte do estudo.
Dentre as similaridades enumera-se as principais coincidências identificadas,
conforme sugerido anteriormente na Figura 1, quanto aos testes substantivos e testes de
observância, a partir do confronto do relatório de auditoria emitido pela empresa da primeira
parte do estudo observacional em alusão aos 4 relatórios encontrados na segunda parte do
estudo:
Testes substantivos:
1) Estruturação do relatório (todos);
2) Análise das principais práticas contábeis efetuadas pela cooperativa (todos);
3) Apresentação das demonstrações contábeis (todos);
4) Análise das relações interfinanceiras (3 deles);
5) Detalhamento das operações de crédito e suas provisões de risco (todos);
6) Referências quanto à suficiência, exatidão e validade dos saldos contábeis (todos);
Testes de observância:
1) Menção sobre os controles internos (1 deles);
2) Citação sobre a gestão do risco (2 deles);
3) Aspectos legais e regulamentares (1 deles);
4) Referência sobre alguns indicadores de controle (2 deles).
5.3 MÉTODOS NA FASE DE PÓS-AUDITORIA
Ao realizar o trâmite de auditagem efetuado in loco na cooperativa, o profissional
elabora o relatório de auditoria com a finalidade de emitir o parecer final sobre as
demonstrações contábeis. A emissão do relatório descreverá detalhadamente todas as
constatações e não conformidades identificadas por meio dos testes de auditoria realizados.
As evidências relevantes que afetem saldos nas demonstrações financeiras apontadas naquele
documento analítico, servirão de garantia sobre as ressalvas mencionadas no parecer de
auditoria, que em conjunto dos documentos relacionados como prova (o chamado “Papéis de
Trabalho”) comprovará a veracidade dos argumentos aludidos.
Relativo à elaboração do relatório de auditoria, o qual ficará de posse da cooperativa,
os procedimentos operacionais realizados pelo auditor, de acordo com dados identificados na
pesquisa observacional e a partir de análises por categoria nos 4 relatórios encontrados; tratase basicamente de uma compilação das evidências identificadas durante a inspeção direta
efetuada.
Tal documento deve seguir alguma divisão clara nas informações prestadas, sugere-se
a inserção dos elementos encontrados no estudo de caso, como segue: a) demonstrações
financeiras; b) notas explicativas, cujo escalonamento dos comentários estrutura-se de acordo
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com Plano Contábil COSIF; c) manifestação acerca dos controles internos; d) comentários
sobre a gestão de riscos; e) opinião quanto ao cumprimento dos aspectos legais e
regulamentares; f) considerações diversas; e por fim, g) emite-se o parecer conclusivo.
As observações sobre as demonstrações contábeis a serem emitidas no relatório de
auditoria compreendem a divulgação numérica analítica dos saldos consolidados constante na
contabilidade, os quais foram motivos de auditagem pelos trabalhos realizados por técnico ou
empresa contratada.
Em relação às notas explicativas destaca-se os fatos relevantes identificados por meio
da pesquisa feita na segunda parte do estudo, neste contexto constatou-se que os relatórios de
auditoria não são comumente divulgados pelas cooperativas em suas Home Pages, entretanto,
dos 27 pareceres de auditoria disponibilizados para consulta pública, 3 deles apresentaram
ressalvas, dentre os quais 2 acompanhavam suas notas explicativas.
A controvérsia examinada nestes dois últimos casos deveu-se a menção do auditor em
suas ressalvas no parecer (o qual de modo evidente assinou-o), quando citou como explicação
ao motivo da ressalva, reportou-se o leitor a determinada nota explicativa, a qual nessa
ocasião estava assinada pelos diretores da cooperativa e o contador responsável, em que fazse subentender que estes elaboraram as referidas notas explicativas.
Em análise as demais notas explicativas disponibilizadas (ao todo 16), a similaridade
identificada, comparativamente aos 4 relatórios de auditoria mais o emitido resultante da
pesquisa observacional, presume-se que o relatório de auditoria independente elaborado por
empresa contratada para realizar esses serviços, é divulgado na forma de nota explicativa.
Esta prática de certa forma habitual vai de encontro aos normativos vigentes, sobretudo a
Resolução 3.198/2004 da qual obriga o auditor independente a incluir as notas explicativas ao
processo de auditoria, concomitantemente elabora o relatório de auditoria, no qual expressa
sua opinião sobre as demonstrações contábeis e respectivas notas explicativas como resultado
do trabalho realizado.
Por outro lado, manifesta-se acerca dos controles internos, da gestão de riscos e ao
cumprimento dos aspectos legais e regulamentares, relata como foram elucidados no tópico
anterior dos pontos a serem abordados. Quanto a considerações diversas, faz-se importante
mencionar que a inspeção foi processada por meio do método de amostragem, ou outro meio
que não englobou por total os trâmites contábeis, somente utilizou-se da extensão e
profundidade julgadas necessárias na execução dos trabalhos, com foco aos controles
adotados pela entidade, relatórios e peças contábeis disponibilizadas.
Ao término, emite-se o parecer de auditoria, o qual em poucas palavras aborda-se o
diagnóstico final sobre a realidade contábil e operacional constatada no processo de auditoria
na cooperativa. De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC T 11, o
documento em questão poderá ser classificado conforme a natureza da opinião, na forma de
parecer sem ressalva, com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião.
Dentre os 27 pareceres coletados no estudo de caso, 63,0% (17) deles foram
elaborados com somente três parágrafos, 29,6% (08) com quatro parágrafos e o restante 7,4%
(02) apresentaram seis. Dentre estes últimos foram os com ressalva, sendo que um apresentou
três parágrafos e o outro, dois parágrafos para mencionar tais irregularidades identificadas
pelo auditor.
Todos os pareceres consultados apresentaram em seu primeiro parágrafo a menção de
quais foram as demonstrações examinadas, fez-se constar a data base de referência do exame,
e apontamento direto as peças contábeis elaboradas como de responsabilidade da
administração da cooperativa. Também constava a opinião do profissional auditor quanto ao
seu encargo em opinar somente sobre aquelas demonstrações contábeis.
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Da mesma maneira, todos declararam em seu segundo parágrafo que os exames
realizados atendem aos princípios técnicos e normas de auditoria usualmente adotadas, de
acordo com o que recomenda o Conselho Federal de Contabilidade, legislação tributária,
comercial, cooperativista vigente e exigências do BACEN.
Mencionaram sobre o planejamento dos trabalhos o fato de considerar-se a relevância
dos saldos, o volume das transações e o sistema contábil da cooperativa, bem como das suas
práticas e procedimentos adotados. E ainda, que as verificações foram realizadas mediante a
aplicação de testes ou amostragem, sem desconsiderar a hipótese da existência de outras
ocorrências não expostas no parecer de auditoria emitido.
Quando o parecer não apresenta ressalva, o terceiro parágrafo serve para emitir a
posição conclusiva sobre as demonstrações contábeis, quanto a posição patrimonial e
financeira da cooperativa e o resultado de suas operações referente ao exercício findo, em que
constata-se a presença em 88,9% (24) dos pareceres analisados. No quarto e último parágrafo
faz-se referências sobre as demonstrações relativas ao exercício anterior, e expressa a
observação de que elas foram ou não examinadas por outros auditores, e menciona a
existência, se for o caso, de ressalva.
A partir das informações descritas nesta fase da pós-auditoria sobre a elaboração do
relatório e do parecer de auditoria finalizam-se os trabalhos realizados. Ressalta-se por fim,
que o conteúdo existente em específico no relatório de auditoria deva ficar restrito a
cooperativa e que a utilização para quaisquer outros fins que não seja o gerencial interno, será
de responsabilidade da administração da entidade. Pois, objetiva-se como procedimento final
a entrega dos documentos originais (relatório, parecer e papéis de trabalho) assinados pelos
profissionais auditores independentes.
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo possibilitou evidenciar a sistemática de procedimentos analíticos em
auditoria independente, com foco nas demonstrações contábeis de cooperativas de crédito
submetidas ao processo de auditoria externa. Com isto, apreendeu-se aspectos relacionados as
práticas realizadas na fase da pré-auditoria, assim como os procedimentos de análises e
constatações durante a auditoria, e por fim, os métodos realizados na fase da pós-auditoria.
Constata-se a expressiva falta de transparência na divulgação das informações
contábeis e de auditagem das cooperativas de crédito para fins de consulta pública. Ressaltase o fato de 5,3% da amostra, ou seja, 17 entre 320 cooperativas de crédito, divulgam em suas
Home Pages os pareceres de auditoria. E que dentre os 27 pareceres de auditoria
disponibilizados para consulta pública, 3 deles apresentavam ressalvas.
Confirmaram-se as práticas enunciadas ao longo do estudo por meio das similaridades
e coincidências encontradas nos relatórios de auditoria divulgados (ao todo 4 disponibilizados
nos sítios eletrônicos das Cooperativas pesquisadas, representado por 1,3% da amostra).
Entretanto, percebeu-se as semelhanças apresentadas nos relatórios de auditoria independente
e notas explicativas, quando a exposição de ressalvas do auditor, na ocasião do parecer de
auditoria, reportou a apontamentos listados nas notas explicativas elaboradas por
representantes da cooperativa.
Portanto, sem considerar princípios preestabelecidos, mas sim, contribuição na
construção de suposições a partir dos casos reais pesquisados, em benefício da boa prática de
auditoria externa permitiu-se identificar, por meio do estudo de caso, que ao contratar serviços
de auditoria independente, a cooperativa de crédito objetiva atestar a fidedignidade das
demonstrações contábeis, as quais são submetidas aos procedimentos de auditagem.
Bem como a prestadora de serviços, em meio a fase de pré-auditoria, organiza-se no
sentido de coletar dados e informações referentes as demonstrações financeiras, utiliza-se da
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base informacional de controles internos e de gestão do risco. Na fase de auditagem, consta-se
a ênfase nos registros, testes e evidências relacionadas as contas de saldos relevantes, e por
volume de transações nas contas. Na fase de pós-auditoria, destaca-se a elaboração do
relatório final, o qual apresenta de forma objetiva, a opinião dos auditores sobre as
demonstrações contábeis, seguida da emissão do parecer da auditoria, para fins de atestar a
veracidade dos processos contábeis executados na cooperativa.
Por fim, destaca-se que as exposições dos procedimentos comentados não
estabelecem, precisamente, referência absoluta de auditorias independentes em cooperativas
de crédito, pois cada empresa especializada neste serviço contábil pode seguir caminhos
distintos das práticas enunciadas, detalhadas e evidenciadas neste estudo. Mas certamente, a
proposição de utilizar os enunciados evidenciados neste estudo, constitui ferramenta para
adaptações e aprimoramento de acordo com as necessidades de cada cooperativa e empresa de
auditoria independente que preste serviço no segmento econômico das cooperativas de
crédito.
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