UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
LUCIANA EGGERS
AUDITORIA OPERACIONAL NOS CONTRATOS DE EMPRÉSTIMOS
RURAIS DE UMA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUI (RS)
2013
LUCIANA EGGERS
AUDITORIA OPERACIONAL NOS CONTRATOS DE EMPRÉSTIMOS
RURAIS DE UMA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de
Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito para
obtenção do titulo de Bacharel em Ciências Contábeis.
Professora Orientadora: MSc. Eusélia Paveglio Vieira
Ijuí – RS, Julho/2013
"Só sabemos com exatidão quando sabemos pouco; à medida
que vamos adquirindo conhecimentos, instala-se a dúvida."
Goethe
AGRADECIMENTOS
Se este momento chegou, é porque mais uma etapa foi vencida... Sem dúvida nenhum
caminho foi percorrido sozinho e por isso tenho muito a agradecer a todos que me ajudaram a
percorrê-lo...
Aos professores, pelos ensinamentos passados e atenção dispensada, em especial a
orientadora MSc. Eusélia Paveglio Vieira que teve doses extras de compreensão frente às
inúmeras dúvidas que surgiam a cada momento!
Aos familiares por compreenderem os momentos de ausência em função dos estudos,
Aos amigos e amigas que tiveram paciência, compreensão e acima de tudo palavras de
incentivo, em especial as amigas e colegas Aline e Luciane pela amizade durante esta
caminhada.
A você Vanderlei, que soube entender meu desejo de estudar, de buscar novos
caminhos e que compartilhou comigo cada momento, me incentivando a seguir sempre. Que
mesmo nos dias de maior angustia soube compreender e encorajar mostrando-me que sou
capaz.
Aos colegas de trabalho pelo incentivo e ajudas prestadas principalmente na segunda
etapa do trabalho.
A todos que orientaram, incentivaram e principalmente acreditaram que esse momento
chegaria... Deixo os mais sinceros agradecimentos.
Muito obrigado!
LISTA DE ILUSTRAÇÕES E FIGURAS
Figura 1: Passos de Auditoria ................................................................................................... 21
Figura 2: Proposta pré-aprovada- Máquinas e Equipamentos .................................................. 57
Figura 3: Organograma dos setores ligados a auditoria ........................................................... 59
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Diferenças entre Auditoria Externa e Auditoria Interna.......................................... 26
Quadro 2: Comparativo entre as legislações. ........................................................................... 42
Quadro 3: Programa de auditoria da Instituição Financeira Y. ................................................ 62
Quadro 4: Check-list da Instituição .......................................................................................... 62
Quadro 5: Papel de trabalho 1: Check-List da Instituição ........................................................ 67
Quadro 6: Papel de trabalho 2: Contratos................................................................................. 68
Quadro 7: Papel de trabalho 3: Comprovação financeira ......................................................... 68
Quadro 8: Papel de trabalho 4: Contratação do seguro ............................................................ 69
LISTA DE SIGLAS
BACEN – Banco Central do Brasil
BNDES -Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social
BT - Balanço de trabalho
CCIR- Certificado de Cadastro de Imóvel Rural
CEOS- Chief Executive Officers
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CFI- Credenciamento de Fabricantes Informatizado
CFOs- Chief Financial Officers
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
DAP- Declaração de Aptidão ao Pronaf
DEPEL - Documento de Especificação de Projeto de Legislação
EMATER- Empresa de Assistência Técnica e Extensão Rural
FINAME – Financiamento de Maquinas e Equipamentos
IASB - International Accounting Standards Board
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IFAC - International Federation of Accountants
IN- Instrução Normativa
INTOSAI - Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
ITR- Imposto Territorial Rural
MCR- Manual de Crédito Rural
MDA- Ministério do Desenvolvimento Agrário
NBC – Norma Brasileira de Contabilidade
NBC P – Norma Brasileira de Contabilidade Profissional
NBC PA - Norma Brasileira de Contabilidade Profissional do Auditor Independente
NBC PG - Norma Brasileira de Contabilidade Profissional em Geral
NBC PI - Norma Brasileira de Contabilidade Profissional do Auditor Interno
NBC PP - Norma Brasileira de Contabilidade Profissional do Perito
NBC T – Norma Brasileira de Contabilidade Técnica
NBC TA - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica da Auditoria Independente de
Informação Contábil Histórica
NBC TAG - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica da Auditoria Governamental
NBC TG - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica em Geral
NBC TI – Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria Interna
NBC TO - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica da Asseguração de Informação Não
Histórica
NBC TP - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Perícia
NBC TR - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica da Revisão de Informação Contábil
Histórica
NBC TSC - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica do Serviço Correlato
NBC TSP - Norma Brasileira de Contabilidade Técnica do Setor Público
PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board
PRONAF- Programa Nacional de Fortalecimento da Agricultura Familiar
PTA – Papel de Trabalho de Auditoria
RFB – Receita Federal do Brasil
SOX – Lei Sarbanes-Oxley
SUMÁRIO
LISTA DE ILUSTRAÇÕES E FIGURAS ............................................................................... 04
LISTA DE QUADROS ............................................................................................................ 05
LISTA DE SIGLAS ................................................................................................................. 06
RESUMO ................................................................................................................................. 11
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................ 12
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO .............................................................................. 14
1.1Áreas de Conhecimento Contempladas ............................................................... 14
1.2 Caracterizações da Organização ......................................................................... 14
1.3 Problematização do tema .................................................................................... 15
1.4 Objetivos ............................................................................................................. 16
1.4.1Objetivo Geral ................................................................................................... 16
1.4.2 Objetivos Específicos ....................................................................................... 16
1.5 Justificativa ......................................................................................................... 16
2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA .............................................................................................. 18
2.1 Contabilidade ...................................................................................................... 18
2.1.1 Finalidades, Objetivos e Campos de Atuação da Contabilidade. .................... 18
2.2 Auditoria ............................................................................................................. 19
2.2.1 Objeto e Finalidade da Auditoria. .................................................................... 21
2.2.2 Divisão da Auditoria ........................................................................................ 22
2.2.2.1 Auditoria Externa .......................................................................................... 23
2.2.2.2 Auditoria Interna ........................................................................................... 24
2.2.2.3 Auditoria Interna x Auditoria Externa .......................................................... 25
2.2.3 Auditoria Operacional ...................................................................................... 26
2.3 Controles Internos ............................................................................................... 27
2.4 Fraudes e Erros.................................................................................................... 29
2.5 Programas de Auditoria ...................................................................................... 29
2.6 Procedimentos de Auditoria ................................................................................ 31
2.7 Papéis de Trabalho .............................................................................................. 32
2.7.1 Qualificação e Conteúdo dos Papéis de Trabalho ............................................ 33
2.7.2 Tipos de Papéis de Trabalho ............................................................................ 35
2.8 Relatórios de Auditoria ....................................................................................... 36
2.9 Parecer de Auditoria............................................................................................ 37
2.10 Legislações Aplicadas à Auditoria .................................................................... 39
2.10.1 NBC– Normas Brasileiras de Contabilidade Gerais e Aquelas Aplicadas a
Auditoria ............................................................................................................................... 39
2.10.2 Lei Sarbanes-Oxley ........................................................................................ 41
2.10.3 Governança Corporativa e Auditoria ............................................................. 44
2.10.4 Os Acordos de Basiléia .................................................................................. 45
2.10.5 CVM – Comissão de Valores Mobiliários ..................................................... 49
3 METODOLOGIA DA PESQUISA ...................................................................................... 52
3.1 Classificações da Pesquisa .................................................................................. 52
3.2 Universo e Amostra ............................................................................................ 54
3.3 Coleta de Dados .................................................................................................. 54
3.3.1 Instrumentos de Coletas de dados .................................................................... 54
3.4
Analise e Interpretação de Dados ................................................................... 55
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ......................................................................................... 56
4.1 Descrição do setor e dos procedimentos para contratação de crédito rural da
instituição financeira Y: Controles internos ......................................................................... 56
4.2 Identificações dos pontos de controle ................................................................. 58
4.2.1 Avaliações dos Controles de Verificação ........................................................ 59
4.2.2 Objeto e Procedimentos de verificação ............................................................ 61
4.3 Programa de auditoria ......................................................................................... 62
4.4 Elaboração dos Papéis de trabalho ...................................................................... 66
4.5 Relatório de auditoria .......................................................................................... 69
CONCLUSÃO .......................................................................................................................... 73
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................................... 75
RESUMO
Diante de um cenário cada vez mais competitivo no setor financeiro, as instituições
precisam manter-se sempre idôneas, com sua imagem ilibada, principalmente diante de fatos
como os ocorridos no passado. Grandes escândalos mancharam a imagem de diversas
instituições. Nesse aspecto, ressalta-se a importância da Auditoria, no sentido de evitar perdas
ou danos tanto financeiros como de imagem para a instituição. O presente trabalho de
auditoria foi realizado nas contratações investimentos no setor de recursos rurais de uma
instituição financeira com objetivo de verificar se são seguidas normas externas e internas. A
pesquisa classifica-se como aplicada, e de caráter exploratório e descritivo, pois se realizou in
loco para o levantamento dos dados relevantes. Teve evidenciado as normas e conceitos de
auditoria, bem como e a legislação que regulamenta as referidas instituições. Através do
presente estudo foi possível constatar que, apesar de a instituição possuir um setor de
auditoria muito bem organizado ainda ocorre pequenas falhas operacionais nas contratações
de investimentos. Para sanar as possibilidades de novas ocorrências foi sugerido verificações
nos dossiês ao retornarem da Unidade de Negócios Rurais e reposição dos documentos
faltantes.
PALAVRAS
Relatórios.
CHAVE:
Auditoria,
Normas,
Instituições,
Investimentos,
Controles,
12
INTRODUÇÃO
A Contabilidade como sendo uma ciência que tem por objeto de estudo o patrimônio e
suas variações permite aos usuários extrair informações importantes para o planejamento,
controle e tomada de decisões. Desta forma a Auditoria interna vem contribuir para a
apuração das informações necessárias, sendo uma importante aliada dos gestores neste
processo.
A auditoria surgiu com a necessidade de se averiguar a veracidade dos registros
contábeis que se avolumaram em conseqüência do crescimento das grandes empresas e do
desenvolvimento econômico. Sua função é apresentar conclusões ou opiniões sobre
determinadas situações patrimoniais, o que requer que o profissional tenha um vasto
conhecimento na área de auditoria.
A Auditoria Operacional é derivada da auditoria interna, sendo um dos ramos da
contabilidade que tem crescido muito. Isto, em função de sua importância como ferramenta de
controle interno, que visa auxiliar as administrações no processo de tomada de decisões, para
uma melhor gestão dos negócios, atuando também, de forma preventiva para evitar erros e
fraudes.
Nesta linha, o presente Trabalho de Conclusão de Curso tem como propósito a
elaboração de um estudo teórico e aplicado na área de auditoria operacional de uma
instituição financeira, mais especificamente no setor de empréstimos agrícolas, onde foi
aplicado o programa de auditoria e os papéis de trabalho, seguido da elaboração do relatório
da auditoria realizada.
Primeiramente, o trabalho apresenta a contextualização do estudo que relata o tema, as
características da empresa e o problema em discussão, seguido dos objetivos e da justificativa.
Na seqüência, o segundo capítulo trata da revisão bibliográfica que por meio de
pesquisas em obras de diferentes autores expõe temas que envolvem a contabilidade e a
Auditoria com conceitos, objetivos, técnicas de auditoria, papéis de trabalho, relatórios e
parecer de auditoria operacional.
No terceiro capítulo consta a metodologia utilizada na pesquisa, classificando-se como
aplicada, exploratória e descritiva, seguida da definição da coleta, instrumentos e analise dos
dados.
Na seqüência, tem-se o estudo aplicado, onde constam todos os processos da auditoria
desde o conhecimento da empresa, a análise dos controles internos, o planejamento, os papéis
de trabalhos até o relatório de auditoria. Esta etapa foi realizada no setor de Créditos Rurais de
13
uma instituição financeira, contemplando a linha de investimentos que abrange a contratação
de máquinas e equipamentos e também créditos voltados para a compra de animais (gado
leiteiro), recuperação de solo ou construção de galpões para aviários ou criação de suínos. O
estudo envolve a auditoria operacional nos processos de contratação da linha de credito acima
citada, demonstrando se esta em conformidade com as normas ou não.
Por fim, o relatório apresenta a conclusão do estudo, seguido da bibliografia consultada
como fonte de pesquisa durante a sua realização.
14
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Neste capitulo consta a contextualização do estudo onde se definiu a área do
conhecimento estudado, o problema, os objetivos e a justificativa.
1.1Áreas de Conhecimento Contempladas
A temática deste estudo envolve a auditoria interna dos processos utilizados para a
contratação de recursos agrícolas em uma instituição financeira.
A importância deste estudo esta vinculada á necessidade de saber se estão sendo
cumpridos todos os requisitos normatizados pela instituição na contratação de empréstimos
rurais.
Neste sentido, surge o tema de pesquisa que abrange a Auditoria Operacional nos
contratos de empréstimos rurais de uma instituição financeira.
1.2 Caracterizações da Organização
O presente estudo foi realizado em uma organização que atua no ramo financeiro, que
teve inicio no ano de 1928 com as reivindicações de fazendeiros que precisavam de recursos
para subsidiar suas lavouras e para isso davam suas terras em garantia. Hoje, esta instituição
financeira é uma das 50 marcas mais valiosa do Brasil, conta com mais de 415 agencias
espalhadas por todo país, sua principal área de atuação se concentra na região sul.
Caracteriza-se como uma sociedade de economia mista, sob forma de sociedade
anônima e atende pessoas de todos os segmentos econômicos e sociais.
Suas operações de créditos e financiamentos abrangem os segmentos de pessoas
físicas e jurídicas, bem como imobiliários e rurais, também tem forte atuação em projetos
sociais.
O trabalho foi realizado em uma de suas agências que iniciou suas atividades a mais de
cinqüenta anos, e está situada na região noroeste do estado do RS, conta com sede própria no
centro da cidade e possui 32 funcionários.
Esta instituição atua em diversos segmentos ou carteiras, entre elas a carteira agrícola,
atuando no setor de agronegócios e como parceiro na cadeia produtiva, com diversas linhas de
crédito tanto no curto quanto no longo prazo.
15
1.3 Problematização do tema
A auditoria exerce um papel fundamental na verificação de irregularidades tais como
erros e fraudes, pois evidencia e principalmente, impede a prática desses delitos com a criação
de controles internos, e não apenas identificando os fatos já realizados. Pode-se caracterizar
fraude como falsificação ou alteração de informações contábeis e erros como sendo os atos
involuntários, por omissão ou desatenção. Neste sentido as organizações necessitam tomar
alguns cuidados para prevenir comportamentos inadequados em suas operações.
Sendo assim, a Auditoria Operacional tem um papel importante para evitar que a
instituição venha a sofrer sanções por descumprimento de dispositivos legais ou indenizações
por danos a terceiros decorrentes de suas atividades, ocasionadas por falhas, deficiências ou
inadequação dos processos internos, por pessoas ou pelo sistema. Isto se explica, pois, a
mesma é regulada por Órgãos Fiscalizadores do Mercado Financeiro e pelo Banco Central.
Ou seja, o papel da Auditoria Operacional é manter um controle para que todos sigam os
procedimentos evitando erros, fraudes e retrabalhos.
Nas instituições financeiras os procedimentos utilizados pela auditoria interna devem
ser mais rigorosos, pois visam atender os órgãos reguladores e garantir a integridade das
informações, tanto para usuários internos quanto externos, além de promover a melhoria das
operações e controles, apurando irregularidades, e atuando em termos preventivos ou
corretivos.
Diante de um mercado competitivo, onde as instituições financeiras são obrigadas a
rever suas taxas de juros e encontrar meios de cativar seus clientes com novos produtos, novas
tecnologias e facilidades para que se mantenha no mercado, o que se percebe é que elas
precisam também aumentar suas metas. Por conseqüência os encarregados de cumpri-las que
são seus colaboradores, algumas vezes não seguem todos os procedimentos necessários e
normatizados para a contratação dos empréstimos, deixando assim margem para erros e
fraudes que podem acarretar perdas financeiras para a Instituição. Com isso, surge a
necessidade da aplicação de uma Auditoria Operacional no sentido de evitar problemas
futuros, e auxiliar na detecção de erros e fraudes internas ou externas evitando retrabalho.
Neste contexto a questão que norteou o presente estudo pode ser assim descrita: De
que modo a aplicação de uma Auditoria Operacional na carteira agrícola pode contribuir na
identificação dos pontos de controle buscando minimizar erros, fraudes e a redução da
inadimplência na contratação de financiamentos agrícolas?
16
1.4 Objetivos
Objetivos são os resultados que se pretende alcançar. A seguir, são apresentados os
objetivos deste estudo que estão divididos em geral e específicos.
1.4.1Objetivo Geral
Analisar os contratos agrícolas de uma instituição financeira identificando os pontos
de controles substanciais para o gerenciamento dos riscos de perdas da carteira agrícola.
1.4.2 Objetivos Específicos
Realizar revisão bibliográfica na área de Auditoria e Auditoria Operacional;
Identificar os processos adotados pela Instituição Financeira para a elaboração da
Auditoria Operacional;
Avaliar a aplicação das normas de auditoria na concessão de crédito pela instituição
financeira nos contratos de empréstimos rurais;
Propor um programa de Auditoria Operacional na concessão de empréstimos rurais,
bem como aplicação dos papéis de trabalho;
Elaborar o relatório de auditoria.
1.5 Justificativa
Atualmente a economia do país encontra-se em expansão com o crescimento do
crédito em todos os segmentos. Além disto, observa-se uma grande concorrência entre as
instituições financeiras pela captação de novos clientes para ampliação de suas carteiras de
crédito, com reflexos nas taxas de juros impostas pelo governo.
Esta complexidade eleva a importância de que as instituições financeiras tenham mais
controle e maior transparência de suas informações, principalmente na contratação de
recursos, para que sejam evitados problemas que venham acarretar perdas financeiras ou
degradação da sua imagem perante seus clientes por meio da descoberta de fraudes.
Para a sociedade, a auditoria operacional nas instituições financeiras vem trazer maior
credibilidade, maior confiança para aplicar suas “economias”, pois todos buscam rendimentos
17
e solidez, uma instituição que tem seu nome manchado por fraudes, tem sua carteira de
clientes reduzida significativamente. Da mesma forma não se pode desconhecer que fraudes
sistemáticas serão posteriormente incorporadas aos custos e preços dos produtos financeiros,
onerando também desta forma todo o mercado.
Já para a universidade e para o curso, este estudo pode servir de base para pesquisas
futuras, podendo ser adaptado a outras empresas que também precisam ter um controle mais
específico de seus processos.
Para a acadêmica, este é o momento de aprofundar os conhecimentos em uma área da
profissão contábil que esta em grande evidência, podendo esta pesquisa, ser o inicio de uma
carreira na área de auditoria.
18
2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA
Neste capitulo é apresentada a pesquisa bibliográfica que aborda temas como a
Contabilidade, auditoria contábil, auditoria interna, normas e procedimentos, controles
internos, fraudes e erros, papéis de trabalho e relatórios de auditoria. A pesquisa realizou-se
por meio de consulta em obras de diversos autores publicados, e tem por objetivo a revisão
teórica, conceitos e definições para aprofundar os conhecimentos para posterior aplicação do
programa de auditoria.
2.1 Contabilidade
Para Franco (1992, p.19) a contabilidade é considerada “um conjunto sistematizado de
preceitos e normas próprias, ela é uma ciência do grupo das ciências econômicas e
administrativas”. Da mesma forma Basso (2005, p.22) relata que a contabilidade é:
Como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de
evidenciação próprios, é a ciência que estuda,controla e observa o patrimônio das
entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico) e que,
como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de
coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular,
resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de
natureza econômico-financeira.
Ou seja, a contabilidade visa gerar todas as informações de que os administradores
necessitam para que possam gerenciar as entidades, evitando problemas de toda ordem e
também demonstrando o melhor caminho para o crescimento da mesma.
2.1.1 Finalidades, Objetivos e Campos de Atuação da Contabilidade.
Para Basso (2005, p.24) “A finalidade fundamental da Contabilidade é gerar
informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio com ênfase para o
controle e planejamento.”
Ainda de acordo com Basso (2005) os objetivos da contabilidade são referentes ao
controle do patrimônio, física e monetariamente, a apuração dos resultados decorrentes de
variações patrimoniais, bem como a evidenciação da situação patrimonial, atentando para o
19
cumprimento das normas, leis e demais dispositivos a ela inerentes. E também o fornecimento
de informações relativas ao patrimônio, de acordo com a necessidade dos seus usuários.
Assim revela-se que a Contabilidade é o centro de controle do patrimônio e possui um
vasto campo de aplicação, que Basso (2005, p 27) assim classifica:
Segundo os principais campos de aplicação da Contabilidade, podemos classificá-la
nos seguintes ramos:
- Contabilidade Comercial;
- Contabilidade Industrial;
- Contabilidade Pública;
- Contabilidade Bancária;
- Contabilidade Rural (Agrícola ou Agropecuária);
- Contabilidade de Cooperativas;
- Contabilidade de Seguradoras;
- Contabilidade de Construtoras;
- Contabilidade Hospitalar e
- Contabilidade de Condomínios, entre outros.
Sendo, a geração de informações de qualidade para a tomada de decisões, uma das
principais características e necessidades da contabilidade e a qualidade das informações
geradas, uma importante ferramenta administrativa, tem-se um vasto campo de aplicação a ser
explorado pelos profissionais da área.
2.2 Auditoria
A auditoria tem sua origem na evolução do mercado e no acirramento da concorrência
em busca do crescimento empresarial. Com a necessidade de expandir seus negócios os
empresários precisavam captar recursos junto a terceiros, que se utilizavam principalmente de
empréstimos bancários e da abertura de seu capital social para acionistas. Estes por sua vez
precisavam ter conhecimento sobre a posição patrimonial e financeira e a capacidade de gerar
lucros das entidades onde iriam investir, e a melhor forma de fazer esta avaliação era através
das demonstrações contábeis destas entidades.
Em conseqüência disto as demonstrações contábeis passaram a ter relevada
importância para os aplicadores de recursos. Porem, estes aplicadores precisavam ter algumas
garantias mínimas ao investir e Almeida (2010, p.4) diz que “como medida de segurança
contra a possibilidade de manipulações das informações, os futuros investidores passaram a
exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da
empresa e de reconhecida capacidade técnica.”
20
Dada a importância da auditoria para as entidades e investidores, Franco e Marra
(1992, p.22) assim a conceituam:
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e
obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o
controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das
demonstrações contábeis deles decorrentes. Os exames são efetuados de acordo
com as normas de auditoria usualmente aceitas e incluem os procedimentos que os
auditores julgarem necessários, em cada circunstancia, para obter elementos de
convicção, com o objetivo de comprovar se os registros contábeis foram executados
de acordo com os princípios fundamentais e as normas de contabilidade.
No entendimento de Sá (1993) a auditoria tem tal importância nas empresas, que os
auditores devem sempre seguir e se orientar por normas técnicas, senão deixa de ser auditoria
e passa a pertencer à outra categoria. Pois a verificação de documentos parece simples, porém,
requer grande conhecimento e responsabilidade por parte do profissional que a executa.
Na concepção de Gil (2000, p.13) “auditoria é a função organizacional de revisão
avaliação e emissão de opinião quanto ao ciclo administrativo (planejamento/execução/
controle) em todos os momentos/ambientes das entidades.” Enquanto que Crepaldi (2002,
p.29) relata que:
A auditoria atualmente é um meio indispensável de confirmação da eficiência do
controles e fator de maior tranqüilidade para a administração e de maior garantia
para investidores, bem como para o próprio fisco, que tem na auditoria o
colaborador eficiente e insuspeito, que contribui indiretamente para melhor
aplicação das leis fiscais.
Para Hoog (2009, apud Ramos 2011, p.45),
Auditoria contábil é a certificação dos elementos da contabilidade com o exercício
de sociedade empresária, assegurando a credibilidade das informações das peças
contábeis e a integridade do patrimônio, visando à minimização dos riscos
operacionais, fiscais, societários, ambientais, trabalhistas, previdenciários,
sistemático do mercado e outros, através de técnicas específicas.
Por isto, a auditoria não deve ser vista pelas entidades apenas como procedimentos que
precisam ser aplicados para detectar erros e fraudes e sim como instrumento de gestão, pois
contribui com vários setores da mesma, trazendo qualificação aos processos.
A figura a seguir mostra os passos utilizados na auditoria desde o planejamento até a
conclusão:
21
AUDITOR
PLANEJA O TRABALHO
EFETUA A REVISÃO
ANALITICA
AVALIA O CONTROLE
INTERNO
EXECUTA OS
PROCEDIMENTOS DE
AUDITORIA
COLHE AS
EVIDÊNCIAS
AVALIA AS
EVIDÊNCIAS
EMITE O PARECER
Figura 1: Passos de Auditoria
Fonte: Almeida (2010, p.25)
Portanto, a auditoria operacional inicia pelo mapeamento e planejamento do trabalho,
passando pelas fases da elaboração do programa de auditoria, baseado nos controles internos
existentes, seguido da analise nos papéis de trabalho, culminando na elaboração do relatório
de auditoria.
2.2.1 Objeto e Finalidade da Auditoria.
A auditoria, assim como a contabilidade também tem seu objeto como sendo o
patrimônio, sendo que Franco e Marra (1992, p.25) o conceituam como sendo:
o conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado, os quais
compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações
que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da
administração [...] pode ter por objeto, inclusive fatos não registrados
22
documentalmente, mas relatado por aqueles que exercem atividades relacionadas
com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança.
Para confirmar este conceito Basso (2005, p.94) escreve que:
A auditoria, como uma técnica contábil, é um dos meios de que se utiliza a
contabilidade para atingir seus fins, uma vez que o objeto de ambas é o patrimônio;
a contabilidade cabe a vigilância sobre o patrimônio e suas variações e a auditoria a
fiscalização dos procedimentos e registros e a certificação da confiabilidade das
demonstrações e informações contábeis por ela geradas.
Sobre a finalidade da auditoria, Franco e Marra (1992) tem o entendimento de que
confirmando a veracidade das informações geradas, ela contribui também para dar
credibilidade à contabilidade das empresas junto ao mercado e a investidores.
Do mesmo modo, Basso (2005, p.93) diz que “a principal função da auditoria é a
confirmação da lisura dos procedimentos administrativos, operacionais, dos registros
contábeis e das conseqüentes demonstrações contábeis”.
Muitos administradores só têm conhecimento da auditoria para a cobertura exclusiva de
duas proteções: fiscal e fraude. Mas estes não são os objetivos básicos da auditoria e sim
secundários, portanto ela não deve ser vista como um mal necessário e sim como uma
ferramenta de grande valor a ser utilizada pelos gestores.
A auditoria é uma das técnicas utilizadas pela contabilidade destinada a examinar a
escrituração e as demonstrações contábeis, a fim de confirmar sua adequação com os
princípios e normas e também servir como instrumento gerencial para gerar a confiança
necessária. Auxilia ainda na indicação do melhor caminho para quem precisa expandir seu
mercado e investir seu capital de forma segura.
2.2.2 Divisão da Auditoria
Existem duas classes fundamentais de auditoria, quanto ao processo investigativo a
auditoria geral ou sintética que se direciona as análises das peças de balanços e de suas
conexões e a auditoria detalhada ou analítica que abrange o exame de todas as transações,
detendo-se em todos os documentos, em todas as contas e em todos os valores fisicamente
variáveis.Elas variam principalmente de acordo com o tratamento dado ao objeto da
auditoria(CREPALDI, 2002).
A auditoria, por ser prerrogativa profissional do bacharel em Ciências Contábeis que
tenha seu registro profissional junto ao Conselho regional de Contabilidade, é dividida quanto
23
ao grau de independência e a forma de realização, gerada pela sua condição contratual e ao
tipo de trabalho exercido pelo auditor responsável, em: Auditoria externa (independente) e
interna (operacional), (BASSO, 2005)
2.2.2.1 Auditoria Externa
Auditoria externa é aquela exercida por profissional não vinculado a empresa, ou seja,
um profissional independente, contratado apenas pelo período em que será realizada a
auditoria.
Sobre a auditoria externa, Attie (1985, p.67) a conceitua como sendo “o exame das
demonstrações financeiras, feito com o propósito de expressar uma opinião sobre a
propriedade com que as mesmas apresentam a situação patrimonial e financeira de uma
empresa e o resultado das operações no período em exame”.
Quanto à sua realização e independência, Basso (2005, p.108) diz que é “Aquela
realizada por profissional liberal autônomo ou por empresa de auditoria independente, sem
vinculo de emprego, contratada para prestar um serviço especializado de auditoria permanente
ou eventual”.
Para Crepaldi (2002, p.46) a auditoria externa
Constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do
parecer sobre a adequação com que estes representam a posição patrimonial e
financeira, o resultado das operações, às mutações do Patrimônio Líquido e as
origens e aplicações de recursos da entidade auditada consoante as normas
brasileiras de contabilidade. A auditoria externa é executada por profissional
independente sem ligação com o quadro da empresa. Sua intervenção é ajustada em
contrato de serviços. Os testes e indagações se espalham por onde haja necessidade
de levantar questões elucidativas para conclusão do trabalho ajustado.
Desse modo, não existindo vinculo empregatício com a empresa auditada, as opiniões
do auditor conseguem maior grau de confiabilidade junto aos acionistas, financiadores,
fornecedores e analistas, (CREPALDI, 2002).
Por ser independente o profissional realiza o trabalho a sua maneira, sempre seguindo as
normas de auditoria, devendo estar preparado e com vasto conhecimento na área que atuará
para conseguir juntar provas conclusivas e convincentes para a elaboração de seu parecer.
24
2.2.2.2 Auditoria Interna
A auditoria interna esta vinculada diretamente a entidade, pois o auditor faz parte do
quadro de colaboradores da mesma, porém tal condição não deve tirar a independência do
profissional.
Quanto à auditoria interna Basso (2005, p.109) afirma que é: “aquela exercida
geralmente, por funcionários da própria entidade em que atuam em caráter permanente.”, e
que mesmo possuindo vinculo empregatício, o auditor deve agir de acordo com as normas de
auditoria e de forma imparcial, de modo que esta condição não venha a interferir em suas
decisões e nem na lisura das informações elaboradas. Para Crepaldi (2002, p.39) a auditoria
interna
Constitui o conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar a integridade,
adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis,
financeiras e operacionais da entidade [...] é executada por profissional ligado à
empresa, ou por uma seção própria para tal fim, sempre em linha de dependência da
direção empresarial. O objetivo da auditoria interna é auxiliar todos os membros da
administração no desempenho efetivo de suas funções e responsabilidades,
fornecendo-lhes análises, apreciações, recomendações e comentários pertinentes às
atividades examinadas.
De acordo com o AUDIBRA - Instituto dos Auditores Internos do Brasil (2012), “a
auditoria interna é uma atividade independente e objetiva de avaliação (assurance) e de
consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização”.
Por ter estas características ela funciona como instrumento de gestão e também auxilia uma
organização a realizar seus objetivos a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e
disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos,
controle e governança.
A NBC TI 01(NBC T 12) da auditoria interna nos traz o conceito deque
A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e
comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade,
adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de
informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de
riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus
objetivos.
Sendo o principal objetivo da auditoria interna, assessorar a administração no
desempenho de suas funções de modo eficiente, cabe a ela fornecer as informações
25
confiáveis e também as avaliações e recomendações sobre as atividades auditadas (ATTIE,
1985).
O IBGC- Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (2012) traz um conceito de
auditoria interna em conformidade com a governança corporativa, onde explica que:
A Auditoria Interna tem a responsabilidade de monitorar e avaliar a adequação do
ambiente de controles internos e das normas e procedimentos estabelecidos pela
gestão. A gestão da organização e, particularmente, o diretor-presidente são
diretamente beneficiados pela melhoria do ambiente de controles decorrente de uma
atuação ativa da Auditoria Interna. Este órgão não deve apenas apontar
irregularidades, mas perseguir a melhoria de processos e praticas a partir do
aperfeiçoamento do ambiente de controles. Seu trabalho deve estar perfeitamente
alinhado com a estratégia da organização.
Desse modo, é possível identificar a auditoria interna como peça chave em uma
organização, pois alem de prestar informações necessárias a administração, tem a função de
dar transparência aos processos atuando como ferramenta de controle quanto ao cumprimento
das normas estabelecidas.
2.2.2.3 Auditoria Interna x Auditoria Externa
Alguns aspectos diferenciam a auditoria interna e a externa, como por exemplo, o grau
de independência do profissional que a executa, o conceito, o objetivo a ênfase e a
profundidade dos testes, mas mesmo assim Attie (1985, p.53) diz que
De forma global, o trabalho executado pela auditoria interna é plenamente idêntico
àquele executado pela auditoria externa. Ambas realizam seus trabalhos Utilizandose das mesmas técnicas de auditoria; ambas têm sua atenção voltada para o controle
interno como ponto de partida de seu exame e formulam sugestões de melhorias para
as deficiências encontradas, e ambas modificam a extensão de seu trabalho de
acordo com as suas observações e a eficiência dos sistemas contábeis e dos controles
internos existentes.
Para distinguir uma da outra Franco e Marra (1992, p.174) relatam que:
A auditoria externa é justamente o grau de independência que o auditor pode, e deve
manter em relação à entidade auditada. Isto porque a auditoria interna geralmente
não objetiva a emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis, sendo
executada mais para fins administrativos, internos, do que para a prestação de contas
a terceiros.
26
A existência da auditoria interna, desde que seja confiável, passa a ser interessante para
auxiliar a auditoria externa até mesmo na redução do escopo do trabalho, no sentido de que
ela pode funcionar como auxiliar dos controles internos, (ATTIE, 1985)
Ficam mais explícitas as diferenças entre auditoria interna e externa no quadro a seguir:
Quadro 1: Diferenças entre Auditoria Externa e Auditoria Interna.
Elementos
Sujeito
Auditoria Externa
Profissional Independente
Ação e objetivo
Exame
das
demonstrações
financeiras
Opinar sobre as demonstrações
financeiras
Parecer
Finalidade
Relatório principal
Grau de independência
Interessados no trabalho
Responsabilidade
Numero de áreas cobertas pelo
exame durante um período
Intensidade dos trabalhos
Continuidade dos trabalhos
Auditoria Interna
Auditor interno (funcionário da
empresa)
Exame dos controles operacionais
Mais amplo
A empresa e o publico em geral
Profissional, civil e criminal
Maior
Promover Melhorias nos controles
operacionais.
Recomendações
de
controle
interno e eficiência administrativa.
Menos amplo
A empresa
Trabalhista
Menor
Menor
Periódico
Maior
Continuo
Fonte: Crepaldi (2002, p.48)
Portanto, a importância de ambas para as entidades é inegável e a existência de uma não
elimina a necessidade da outra, pois o objetivo maior vem a ser de caráter preventivo. Pois irá
auxiliar na tomada de decisões e não como meramente punitiva, sendo que nada impede que
sejam mantidas as duas formas de auditoria e que uma complete a outra.
2.2.3 Auditoria Operacional
A auditoria operacional pode ser desenvolvida tanto pela auditoria externa quanto pela
interna, porém, por ser necessária uma aplicação de caráter permanente, aplica-se mais ao
perfil de auditoria interna.
Por ser um dos ramos da contabilidade que deriva da auditoria interna, com relevada
importância para as entidades, a auditoria operacional foi assim conceituada por Sá (1993,
p.458):
A auditoria que visa ao exame do “desempenho administrativo” em face ao
patrimônio em gestão dá-se o nome de “Auditoria operacional”. Tal ramo dentro da
tecnologia amplia o campo de indagação e não se limita a rever documentos, bens e
direitos, mas, basicamente, se a vida da empresa tem um curso proveitoso.
27
Para Crepaldi (2002, p.32) a auditoria operacional,
consiste em revisões metódicas de programas, organizações, atividades ou
segmentos operacionais dos setores público e privado, com a finalidade de avaliar e
comunicar se os recursos da administração estão sendo usados eficientemente e se
estão sendo alcançados os objetivos operacionais.
De modo mais simples, estes autores querem dizer que devem ser revisados e avaliados
principalmente os controles internos, para comprovar o aproveitamento real da capacidade da
entidade ou para rever e melhorar os processos com o intuito de alcançar os objetivos.
Sobre a auditoria operacional Gil (2000, p.22) ensina que “o instinto de sobrevivência
organizacional implica a vigência e cumprimento de boas práticas e padrões para o ambiente
de hoje, porque é indicativo de possibilidade de existência futura.”
O mesmo autor (2000, p.29) traz que a auditoria operacional, pode também “atuar em
termos preventivos, consoante o plano anual de auditoria, ou corretivos, quando via denuncia
configurada ou indícios identificados, inclusive em trabalho/projetos de auditoria, possam
ocorrer situações de dolo”.
Por ser realizada por pessoas de dentro da entidade, funciona como controle gerencial
mediante análise da eficiência dos controles internos, através do confronto entre o
desempenho real e o esperado, levando sempre, a informações para melhorias e aumento do
êxito dos propósitos da entidade.
2.3 Controles Internos
Antes de dar inicio aos procedimentos de auditoria o auditor deve se inteirar do
funcionamento e a qualidade dos controles internos, pois será o resultado desta avaliação que
determinara a extensão dos testes necessários.
Na definição de Almeida (2010, p.42) controles internos são um “conjunto de
procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados
contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios”. E quanto
melhor os controles internos da organização, menor será o volume de testes que o auditor
precisara aplicar, caso contrário devera ampliá-los.
Neste sentido Attie (1985, p.67) explica que
A avaliação do sistema de controle interno servirá de base para o auditor determinar
o grau de confiança que nele possa depositar e, a partir daí, fixar a natureza e a
28
extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Especificamente, a
avaliação do controle interno permite uma seleção racional de testes. Se, após a
avaliação, se decidir que o sistema existente é bom e que se pode confiar nos
resultados, tende-se a reduzir a extensão dos testes. A existência de um bom sistema
de controle interno aumenta a confiança do auditor quanto à exatidão dos registros
contábeis e a veracidade de outros documentos e informações internas.
Sobre os controles internos, Attie (1985, p.67) diz ainda que
O auditor deve abranger em seu exame o plano de organização e a divisão das
responsabilidades, os sistemas de autorizações, procedimentos de registros e
elaboração de relatórios, a eficiência com que as normas e procedimentos
estabelecidos estão sendo seguidos e os controles essenciais.
Como princípios do controle interno Sá (1993, p.112) descreve:
a)
Existência de um plano de organização com uma adequada distribuição de
responsabilidades.
b) Regime de autorizações e de registros capazes de assegurar um controle
contábil sobre os investimentos, financiamentos e sistema de resultados da
empresa (custos e receitas), ou de metas das instituições (orçamentos).
c) Zelo do elemento humano no desempenho das funções a ele atribuídas.
d) Qualidade e responsabilidade do pessoal, em nível adequado.
Após as constatações necessárias quanto aos controles internos, pode-se delimitar a
extensão dos testes a serem aplicados para que não sejam prejudicados os objetivos finais da
auditoria.
Sabendo que os sistemas de controles internos, sofrem com limitações, Almeida (2010)
comenta sobre as principais:
• Funcionários que se associam para se apropriar de bens da empresa;
• Falta de instrução dos funcionários quanto às normas internas;
• Negligência na execução das tarefas diárias.
Desse modo, nota-se que, é de fundamental importância a empresa implantar um
sistema de controle interno e fazer a verificação periódica do mesmo, com a finalidade de
apurar se as normas estão sendo seguidas e avaliar a necessidade de criar novas normas ou
modificar as existentes. Estes seriam alguns dos motivos da implantação de um setor de
auditoria interna, com um auditor capacitado, que possa fazer recomendações importantes
para o aprimoramento e eficiência dos controles internos, alem da contratação e capacitação
dos colaboradores envolvidos.
29
2.4 Fraudes e Erros
Ao iniciar seus trabalhos, os auditores devem estar cientes e atentos para a possibilidade
de encontrarem erros e fraudes nos registros e documentos a serem examinados. Para tal
precisam estar munidos de conhecimentos quanto aos tipos de erros e fraudes que podem ser
possíveis no tipo de entidade que estarão trabalhando e do funcionamento do sistema
utilizado.
A NBC TI 01 (NBCT 12), no que se refere a fraudes e erros, conceitua como segue:
O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de
transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios,
informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários.
O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional de omissão, desatenção,
desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros,
informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da
entidade, tanto em termos físicos quanto monetários.
Sobre erros Santi (1988, p.67) escreve que são:
Incorreções involuntárias nas demonstrações financeiras e inclui os aritméticos, os
de execução nos registros e elementos contábeis dos quais são extraídas as
demonstrações financeiras, desvios inconscientes ou por desconhecimento na
aplicação dos princípios de contabilidade, e esquecimento ou má interpretação dos
fatos conhecidos na época em que as demonstrações financeiras são elaboradas.
A prevenção contra erros e fraudes é de responsabilidade da administração, para evitálos devem ser implantados controles internos eficientes e confiáveis e também instruir de
maneira correta os colaboradores envolvidos nos processos. A descoberta de fraudes e erros
não são os objetivos principais da auditoria, pois poderia torná-la excessivamente onerosa.
2.5 Programas de Auditoria
O programa de auditoria vem a ser o roteiro a ser seguido pelo auditor para a elaboração
da auditoria, deve conter os objetivos, ser amplo e permitir alterações ao longo da execução
dos trabalhos e melhorar a qualidade dos serviços, como é possível verificar nas obras de
diversos autores.
Para Franco e Marra (1992, p.224) o programa de auditoria consiste no:
30
Plano de trabalho para exame da área especifica. Ele prevê os procedimentos que
deverão ser aplicados para que se possa alcançar o resultado desejado. Deve,
entretanto ser bastante amplo e flexível, para permitir alterações durante o
andamento das verificações, segundo aconselham as circunstancias, isto é, a maior
ou menor eficiência dos controles internos do cliente.
Para que não faltem dados no final da auditoria é aconselhável que se faça um trabalho
o mais abrangente possível, para não correr o risco de omitir informações relevantes.
Segundo Crepaldi (2002, p.340) o programa de auditoria
É o plano de trabalho a ser executado em campo. Esse planejamento deve ser
executado considerando o objetivo da auditoria e as características da empresa
auditada. Nele, será definido o objetivo do exame na área específica, a extensão e a
profundidade do exame, os pontos de controle interno a serem revisados, os
procedimentos a serem adotados, a estimativa de tempo gasto, a equipe de trabalho e
outros.
No planejamento do programa de auditoria, é necessário levar em considerações três
pontos importantes que Basso (2005) descreve como sendo:
•
Determinar o que se quer: determinar os objetivos específicos que se busca ao
examinar determinado objeto levando em conta o objetivo geral;
•
Determinar os procedimentos necessários para que tanto os objetivos gerais
quanto específicos sejam alcançados;
•
Determinar os elementos mínimos de controle para o setor ou objeto e sua
funcionalidade.
São estes elementos que irão garantir um planejamento adequado, e que devem ser
aliadas a outras técnicas para posterior conclusão do exame de auditoria.
As técnicas utilizadas para a confirmação de informações, de acordo com Franco e
Marra (1992, p.225-226) podem ser:
- Confirmação externa (Circularização).
- Inspeção física.
- Contagem dos itens físicos.
- Exame ou obtenção de comprovantes autênticos.
- Revisão profunda dos critérios de avaliação e exame de sua conformidade com os
princípios contábeis;
-Exame de registros auxiliares e fiscais e sua repercussão nos registros contábeis
principais.
-Obtenção de informações de varias fontes fidedignas e cruzamento destas
informações.
- Conferencia de somas e cálculos.
-Estudo dos métodos operacionais.
-Avaliação dos controles internos.
31
Um programa de auditoria bem elaborado e que contemple todas as áreas a serem
auditadas para a coleta de informações valiosas para a preparação do relatório de auditoria, é
de fundamental importância para a organização e se constitui como prova da realização dos
trabalhos.
2.6 Procedimentos de Auditoria
São ferramentas técnicas das quais o auditor se utiliza, para reunir as informações
necessárias e fazer as avaliações para a formação de sua opinião imparcial. Sobre os
procedimentos Attie (1985, p.162) descreve que “os procedimentos de auditoria que serão
utilizados para o auditor atingir os objetivos previamente delineados são vários, dependendo
das circunstancias, da efetividade do controle interno e da materialidade envolvida.”
Segundo o mesmo autor (1985, p.110) “são as investigações técnicas que, tomadas em
conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião do auditor sobre as demonstrações
financeiras ou sobre o trabalho realizado.”
A NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis que
trata sobre o assunto, traz o conceito de que
11.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem
ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua
opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, abrangendo testes de
observância e testes substantivos.
11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que
os procedimentos de controle interno, estabelecidos pela administração, estão em
efetivo funcionamento e cumprimento.
11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência,
exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade.
De acordo com Basso (2005, p.135-137) as dez técnicas de auditoria consagradas na
literatura especializada são:
I-Exame e contagem física ou inspeção: Consiste no exame físico do objeto, técnica
utilizada para o exame de bens materiais.
II- Confirmação ou investigação: Consiste em obter declarações escritas de terceiros
dentro ou fora da entidade em exame, contanto que esteja capacitado a confirmar tal
fato.
III- Exame de documentos originais: Consiste na analise da documentação que deu
origem a escrituração com fins de buscar segurança quanto a sua autenticidade.
IV- Conferencia de cálculos: Trata-se de refazer os cálculos e somatórios feitos
pelos colaboradores da entidade para comprovar sua exatidão, por isso é considerada
como a mais simples e completa das técnicas.
V- Acompanhamento Retroativo dos Procedimentos de Escrituração: Trata-se de
refazer lançamentos de escrituração já contabilizados pela entidade, é semelhante a
32
conferencia dos cálculos e é útil para certificação quanto aos procedimentos
adotados pela entidade auditada.
VI- Investigação Minuciosa: Significa examinar um objeto profundamente em todas
as dimensões, geralmente usada com fatos novos ou atípicos.
VII- Inquérito: formulação de questões criteriosamente elaboradas para a obtenção
de informações junto a pessoas ligadas a determinados fatos ou situações.
VIII- Exame de registros auxiliares: Trata de conciliar os livros de escrituração
auxiliar com os registros nos livros obrigatórios a fim de verificar os registros, fatos
e elementos contabilizados.
IX- Correlação de dados: Confrontação de operações e saldos de contas entre si.
X- Observação: Trata da observação propriamente dita, observar tudo que acontece
principalmente com as pessoas para testar o funcionamento do sistema, acompanhar
os processos e procedimentos quanto a sua execução.
Para Attie (1985, p.119) “o auditor deve estar atento para qual a melhor forma de
obtenção das provas necessárias ao seu trabalho, captando informações consideradas validas e
satisfatórias e avaliando de imediato todas as provas e informações obtidas no transcorrer de
seu trabalho”.
Por vezes não basta apenas aplicar uma das técnicas de auditoria para encontrar
resultados satisfatórios, é preciso também investigar os fatos e unir mais de uma técnica para
encontrar as respostas esperadas.
2.7 Papéis de Trabalho
Para atender as normas de auditoria, os profissionais elaboram os papéis de trabalho,
que podem ser elaborados manualmente ou mecanicamente com a utilização de recursos de
informática, porém, o mais importante é o conteúdo dos mesmos, que devem conter o registro
de todas as evidências encontradas ao longo do trabalho.
São os papéis de trabalho que servirão de base para a formação do relatório de auditoria.
Por isto eles devem conter os apontamentos feitos pelo auditor referentes aos documentos
analisados e a descrição das provas que fundamentarão sua opinião e mesmo sendo baseados
em documentos originais da entidade, eles são de propriedade do auditor (CREPALDI, 2002).
De forma semelhante Sá (1993, p.167) fala da função dos papéis de trabalho dizendo
que “situam-se como instrumentos de trabalho de natureza particular do auditor, como fonte
de informação e como fundamento de conclusões”.
A NBC TI 01 que trata dos papéis de trabalho traz o conceito de que:
Constituem documentos e registros dos fatos, informações e provas, obtidos no
curso da auditoria, a fim de evidenciar os exames realizados e dar suporte à sua
opinião, críticas, sugestões e recomendações.
33
Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhes suficientes para
propiciarem a compreensão do planejamento, da natureza, da oportunidade e da
extensão dos procedimentos de Auditoria Interna aplicados, bem como do
julgamento exercido e do suporte das conclusões alcançadas. Análises,
demonstrações ou quaisquer outros documentos devem ter sua integridade
verificada sempre que forem anexados aos papéis de trabalho.
Os objetivos dos papéis de trabalho em auditoria, de acordo com Almeida (2010, p.67)
são os seguintes:
Atenderas normas de auditoria geralmente aceitas;
Acumular as provas necessárias para suportar o parecer do auditor;
Auxiliar o auditor durante a execução de seu trabalho;
Facilitar a revisão por parte do auditor responsável, para que ele se assegure de
que o serviço foi efetuado de forma correta;
Ajudar no trabalho da próxima auditoria ( um conjunto de papéis de trabalho bem
preparados serve de guia na auditoria do outro exercício social, concorrendo para
que ela seja conduzida de forma mais eficiente);
Representar na justiça (no caso de ser movida uma ação contra o auditor ou a
firma de auditoria) as evidencia do trabalho executado.
Alem de conter as informações indispensáveis para dar suporte à elaboração do
relatório de auditoria, os papéis de trabalho precisam ser organizados seguindo critérios que
facilitarão a identificação das mesmas, pois eles também refletem o perfil do profissional que
os elabora no sentido de conhecimentos e organização.
2.7.1 Qualificação e Conteúdo dos Papéis de Trabalho
Para que seja possível o perfeito aproveitamento das informações contidas nos papéis
de trabalho, o profissional que os elabora deve preocupar-se em seguir alguns passos que
podem garantir a qualidade dos mesmos.
De acordo com Crepaldi (2002, p.261) o auditor deve levar em consideração para a
elaboração dos papéis de trabalho os seguintes pontos:
• Concisão: os papeis de trabalho devem ser concisos, de forma que todos
entendam sem a necessidade de explicação da pessoa que os elaborou.
• Objetividade: os papeis de trabalho devem ser objetivos, de forma que se
entenda aonde o auditor quer chegar.
• Limpeza: os papeis de trabalho devem estar limpos, de forma a não prejudicar o
entendimento destes.
• Lógica: os papéis de trabalho devem ser elaborados de forma lógica de
raciocínio, na seqüência natural do objetivo a ser atingido.
• Completos: os papéis de trabalho devem ser completos por si só.
34
Quando da elaboração dos papéis de trabalho, alguns itens devem ser anotados e
observados, de acordo com Basso (2005, p.146-147) são eles:
a) Alusão a revisão do sistema de controle interno: trata-se de anotar referencias
e observações quanto aos testes de revisão dos itens do sistema de controles
internos, relativos ao objeto da auditoria, ao qual se refere aquele papel de trabalho
(PTA).
b) Referencia à relevância e relatividade do objeto de exame: determinação
precisa da materialidade do objeto de exame, sua importância relativa e os riscos que
se pode incorrer na determinação das amostras a serem examinadas:
c) Escopo do trabalho: abrangência e delimitação do objeto de exame e
determinação dos procedimentos específicos de investigação e analise, em
consonância com a revisão dos controles internos e a materialidade do objeto de
exame;
d) Determinação do objeto de o exame: determinação do que se esta propondo a
determinar, provar ou conseguir com o exame em referencia;
e) Planejamento do trabalho: Conhecimento prévio das operações e extensão dos
detalhes a serem evidenciados sobre o objeto de exame;
f) Informações e fatos materiais: Colocação adequada das informações e dos
fatos materiais obtidos sobre o objeto de exame, no decorrer dos trabalhos de
auditoria;
g) Fontes das informações obtidas: indicação da fonte de obtenção das
informações transcritas para o papel de trabalho;
h) Julgamento profissional: conclusões, esclarecimentos e/ou recomendações
quanto ao objeto de exame e sua adequacidade diante dos objetivos inicialmente
expostos.
Quanto às informações, deve-se observar para que os papéis de trabalho contenham
algumas consideradas essências para a sua devida identificação. Como exemplo, pode-se citar
a assinatura do responsável pela execução do trabalho, a fim de que se possa limitar a
responsabilidade e também a assinatura do contador, do supervisor, dos assistentes e dos
conferentes. Deve ainda, individualizar sempre o cliente, o objeto, o período e o numero de
controle e outros dados práticos que possam ser necessários para uma fácil identificação. (SÁ,
1993)
E quanto à forma de distribuir estas informações nos papéis de trabalho, Basso (2005,
p.150) a estrutura da maneira que segue:
a) Cabeçalho- na parte superior do papel de trabalho, aparece um campo destinado a
sua identificação, contendo:
- denominação da empresa auditada;
- codificação do papel de trabalho;
- objeto do exame;
- objetivo do exame;
b) Corpo- espaço destinado às anotações das informações coletadas nos exames
realizados e as conclusões e recomendações do auditor, dividido em dois momentos:
- discriminação das informações;
- conclusões e recomendações do auditor.
c) Fecho- na parte inferior do papel de trabalhos, fechando-o é anotado:
- o nome do auditor que preparou o papel de trabalho, a data da elaboração e
sua rubrica;
35
- o nome do auditor que revisou o papel de trabalho, a data da revisão e sua
rubrica.
A elaboração dos papéis de trabalho seguindo os padrões recomendados torna mais fácil
e dinâmica as leituras dos mesmos para a elaboração dos relatórios finais, alem, de servir
como comprovação da elaboração dos trabalhos, ou ainda para fazer prova para anos
posteriores, onde outros auditores possam contestar os relatórios.
E para isso devem sempre ser objeto de revisão que será efetuada em três etapas, sendo
que a primeira e a segunda devem ser mais detalhistas, ou seja, revisar um a um todos os
papéis de trabalho e a terceira poderá ser de forma mais ampla.
2.7.2 Tipos de Papéis de Trabalho
Os papéis de trabalho são divididos em: correntes e permanentes. A diferença entre eles
é que os papéis de trabalho correntes são os utilizados na auditoria em curso e os de caráter
permanente são os utilizados em mais de uma auditoria, ou seja, serão utilizados em outros
exercícios sociais.
Alguns tipos de papéis de trabalho se tornam comuns, não pela sua forma e sim pelo seu
conteúdo, e os mais comuns citados por Basso (2005) são:
Programa de auditoria- Inicialmente deve-se elaborar um plano de trabalho que se
constituirá no primeiro papel de trabalho e que deve conter as orientações
necessárias para a busca das provas de auditoria;
Balancete de trabalho- é conhecido como balancete do razão geral, é base
fundamental nos papéis de trabalho de auditoria contábil, servira de base também
para o relatório final. Deve possuir alguns elementos básicos:
- relação das contas apresentadas pela entidade, ano anterior e atual;
- coluna para anotação de referencias;
- coluna de débito e crédito para anotação de valores de ajustes de saldos;
- coluna de débito e crédito para anotações de saldos ajustados para elaboração das
demonstrações contábeis ajustadas pela auditoria.
Análise de contas- Adequado para anotar informações extraídas do exame das
contas do razão.
36
Lançamentos de ajustes ou reclassificações- papel de trabalho destinado a reunir
todos os lançamentos de ajustes ou reclassificações recomendados pelo auditor
para a elaboração de demonstrações contábeis de modo a estarem de acordo com a
realidade da organização e em conformidade com as normas.
Conciliação- destinado a registrar informações de conciliação entre as contas
contábeis internas da entidade com contas externas, a fim de confirmar a
legitimidade dos registros internos da entidade.
Memorando- em geral tem o formato de um simples relatório descritivo, pois tem
por finalidade relatar acontecimentos acompanhados pelo auditor e também
procedimentos descritivos de contratos.
Pontos de recomendação- pouco complexo, destinado a anotação de falhas e
irregularidades e que mereçam comunicação formal à entidade auditada.
O auditor pode se utilizar ainda de outros tipos de papéis de trabalho que possam ter
relevada importância para a elaboração de seu parecer ou que possam servir de comprovação
tanto da elaboração do trabalho quanto das constatações do auditor.
2.8 Relatórios de Auditoria
O relatório de auditoria vem a ser as conclusões do auditor em relação ao trabalho
realizado.
Quanto aos relatórios de auditoria, Sá (1993, p.451) diz que “é a peça técnica que tem
por objetivo informar o resultado dos trabalhos executados de acordo com o programa
planejado [... e] que deve abranger a todos os itens da programação”.
A NBC T 01 trata do relatório de auditoria interna como sendo
o documento pelo qual a Auditoria Interna apresenta o resultado dos seus trabalhos,
devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar,
claramente, suas conclusões, recomendações e providências a serem tomadas pela
administração da entidade.
Por não possuírem um padrão específico, os auditores elaboram os relatórios de acordo
com seus próprios critérios, recomenda-se, portanto que sejam sempre com informações
relevantes e que sigam alguns requisitos citados por Sá (1993, p.453) como importantes:
a) clareza;
b) abrangência (sem nada excluir);
37
c) precisão (ser inequívoco);
d) conclusão;
e) técnica;
f) descrição;
g) objetividade.
O relatório deve conter ainda, avaliações precisas dos fatos verificados, com a
recomendação das mudanças necessárias para as irregularidades apuradas, estabelecendo
controles para saná-las. Deve ainda, ser objetivo e oportuno para que a administração possa
tomá-lo por base para as decisões administrativas (Silva et al, 1995).
Por não haver modelos padronizados de relatório, é importante que o mesmo, seguindo
os critérios expostos, responda as questões pretendidas pelos usuários das informações. Pois o
mesmo vem a ser o produto final do trabalho do auditor e deve ser entendido não só pelo
auditor, mas também pelos usuários das informações nele contidas.
2.9 Parecer de Auditoria
O parecer de auditoria tem sua origem no relatório de auditoria, que dispõe de todas as
informações sobre a realização do trabalho e que serve de base para que o profissional avalie
a real situação da entidade.
No entendimento de Almeida (2010) é recomendação do IBRACOM a utilização do
termo parecer e devem ser evitadas expressões como: certificado ou atestado. O parecer deve
ser direcionado apenas a diretoria, ao conselho de administração ou aos acionistas, devendo
constar a mesma data do encerramento da auditoria e ser assinado pelo profissional
responsável que no caso de companhias abertas deve ter registro profissional na CVM.
Através do parecer de auditoria que o auditor expressa sua opinião, ele é normalmente
dividido em dois parágrafos, um onde determina os exames realizados e a forma como foi
conduzido o trabalho e outro com a opinião do auditor (ATTIE, 1985). Para melhor explicar
cada um deles Almeida (2010, p.418) assim os descreve:
- parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis e a definição das
responsabilidades da administração e dos auditores;
- parágrafo referente à extensão dos trabalhos;
- parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis.
São quatro os tipos de parecer que podem ser emitidos pelo auditor, quais sejam:
38
• Parecer sem ressalva: Conforme Attie (1985, p.45)
O parecer sem ressalva é emitido quando as demonstrações financeiras da empresa
examinadas pelo auditor representam adequadamente a posição patrimonial e
financeira e o resultado das operações de acordo com os princípios de contabilidade
geralmente aceitos aplicados em bases uniformes.
•
Parecer com ressalva: o autor citado anteriormente diz que
É emitido quando um ou mais de um valor nas demonstrações financeiras não
refletem adequadamente a posição correta, de acordo com os princípios de
contabilidade geralmente aceitos, ou quando o auditor não consegue obter
evidências adequadas que permitam a comprovação destes valores. Se o auditor
pretende emitir o parecer com ressalva, o parágrafo de opinião precisa ser
modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva.
•
Parecer Adverso: de acordo com a resolução 820/97 que aprova a NBC T 11
11.3.5.1 – No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações
contábeis não estão adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados, de
acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 – O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as
demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que
impossibilite a emissão do parecer com ressalva.
• Parecer com abstenção de opinião: conforme a NBC T 11
11.3.6.1 – O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de
emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação
suficiente para fundamentá-la.
11.3.6.2 – A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas
em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer,
qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas
demonstrações.
Na emissão do parecer de auditoria, o profissional expressa a sua opinião quanto ao
cumprimento das normas e práticas contábeis adequadas por parte da entidade auditada, e
deve expressar de forma clara e objetiva se concorda com os critérios estabelecidos para sua
elaboração após avaliá-los.
O profissional deve observar ainda, o padrão exigido pela NBC-T-11 que dispõe sobre a
forma e critérios para a elaboração do parecer e quanto ao conteúdo de seus parágrafos.
39
2.10 Legislações Aplicadas à Auditoria
As Normas brasileiras de auditoria são regras ditadas pelos órgãos reguladores da
profissão contábil do Brasil e tem por objetivo a regulação da profissão e atividades bem
como, estabelecer diretrizes a serem seguidas pelos profissionais no desenvolver de seus
trabalhos.
As normas atualmente em vigor no Brasil são emitidas em conjunto pelo CFC,
IBRACON, Banco Central do Brasil, a CVM e a Superintendência de Seguros Privados.
No âmbito internacional, a Federação Internacional de Contadores (IFAC) também
emite pronunciamentos através da Comissão de Normas Internacionais de Auditoria, as quais
contêm orientações aos países-membros daquele órgão.
2.10.1 NBC– Normas Brasileiras de Contabilidade Gerais e Aquelas Aplicadas a
Auditoria
A Resolução do CFC nº 1.328 de 2011 dispõe sobre a estrutura das Normas Brasileiras
de Contabilidade, sendo que estas devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo
utilizados nas normas internacionais.
Podem ser profissionais ou técnicas, sendo que as Normas Brasileiras de Contabilidade
Profissionais se estruturam conforme segue:
I – Geral – NBC PG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;
II – do Auditor Independente – NBC PA – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores
independentes;
III – do Auditor Interno – NBC PI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos;
IV – do Perito – NBC PP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.
Já as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas se estruturam da seguinte forma:
I – Geral – NBC TG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes
com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards
Board (IASB); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades
locais, sem equivalentes internacionais;
II – do Setor Público – NBC TSP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de
Contabilidade para o Setor Público, emitidas pela International Federation of
40
Accountants (IFAC); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor
Público editado por necessidades locais, sem equivalentes internacionais;
III – de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica – NBC TA – são
as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria convergentes com as
Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pela IFAC;
IV – de Revisão de Informação Contábil Histórica – NBC TR – são as Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as Normas
Internacionais de Revisão emitidas pela IFAC;
V – de Asseguração de Informação Não Histórica – NBC TO – são as Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas
Internacionais de Asseguração emitidas pela IFAC;
VI – de Serviço Correlato – NBC TSC – são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com as
Normas Internacionais para Serviços Correlatos emitidas pela IFAC;
VII – de Auditoria Interna – NBC TI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;
VIII – de Perícia – NBC TP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis
aos trabalhos de Perícia;
IX – de Auditoria Governamental – NBC TAG – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas
Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional
de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI).
Parágrafo único. As normas de que trata o inciso I do caput são segregadas sem:
a) Normas completas que compreendem as normas editadas pelo CFC a partir dos
documentos emitidos pelo CPC que estão convergentes com as normas do IASB,
numeradas de 00 a 999;
b) Normas simplificadas para PMEs que compreendem a norma de PME editada
pelo CFC a partir do documento emitido pelo IASB, bem como asITs e os CTs
editados pelo CFC sobre o assunto, numerados de 1000 a1999;
c) Normas específicas que compreendem as ITs e os CTs editados pelo CFC sobre
entidades, atividades e assuntos específicos, numerados de2000 a 2999.
A inobservância às Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infração
disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas de “c” a “g” do art. 27do
Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, e ao Código de Ética
Profissional do Contador.
A importância de seguir as normas, principalmente em relação à auditoria, de acordo
com Crepaldi (2002, p.44) esta no fato de que elas
Juntamente com os procedimentos para sua implementação estabelecem a ordem e a
disciplina na realização do trabalho. E o que é mais importante, a observância destas
normas leva a realização de auditorias completas e objetivas, com resultados e
recomendações palpáveis fundamentados e passiveis de serem justificados.
Vale ressaltar que a não observância das normas traz implicações para a entidade e
também para o profissional responsável pela auditoria, pois é condição fundamental para o
exercício profissional.
41
2.10.2 Lei Sarbanes-Oxley
A promulgação da Lei Sarbanes-Oxley em 2002 foi uma reação das autoridades
reguladoras e fiscalizadoras norte-americanas para proteger o mercado de capitais que vinha
sofrendo com a quebra de várias empresas em função de distorções relevantes na
contabilidade e que não eram devidamente apuradas pela auditoria. Esta lei se aplica às
grandes corporações norte-americanas e às estrangeiras com acesso ao mercado de capitais
norte-americano.
A lei surge com o principal objetivo de restaurar a credibilidade das informações e como
conseqüência a confiança nas empresas, assegurando a responsabilidade da alta administração na
veracidade das informações fornecidas (RAMOS, 2011, p.21).
Para Machado (2003 Apud Ramos 2011),
A Lei Sarbanes-Oxley é um pacote de reformas dedicado a ampliar a
responsabilidade dos executivos, aumentar a transparência, assegurar mais
independência ao trabalho dos auditores, introduzir novas regras aos trabalhos
desses profissionais e reduzir os conflitos de interesses que envolvem analistas de
investimentos. Essa Lei amplia também substancialmente as penalidades associadas
às fraudes e crimes de colarinho branco.
Um dos aspectos mais importantes é que a Lei Sarbanes-Oxley não isenta empresas não
americanas de seu alcance. Ela exige que todas as companhias de capital aberto, com ações
listadas na Bolsa de Valores de Nova Iorque, possuam um comitê de auditoria, com o
principal objetivo de supervisionar os controles internos, o aspecto contábil da companhia e
seu relacionamento com os auditores independentes.
Dividida em onze títulos ou capítulos, com um número variável de seções cada um,
totalizando 69 seções ou artigos. Esta lei obriga as empresas a reestruturarem processos para
aumentar os controles, a segurança e a transparência na condução dos negócios, na
administração financeira, nas escriturações contábeis e na gestão e divulgação das
informações. Na prática define por lei como obrigatórias uma série de medidas que já eram
consideradas, no mundo todo, como práticas de boa governança corporativa.
Silva e Junior (2008, p.113) citam como sendo as principais medidas relacionadas pela
Sox:
(i)
(ii)
A criação do Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)
conselho não governamental e independente, encarregado de inspecionar as
empresas de auditoria a fim de proteger os interesses dos investidores e
promover a confiança pública nos relatórios dos auditores.
A exigência de um novo patamar de governança corporativa, de
estruturação de controles internos e de gestão de riscos corporativos. Nesse
42
sentido, as empresas deverão implementar controles internos eficazes para
todos os processos de negócio e realizar e a efetividade desses controles, de
modo a assegurar que os dados financeiros relativos a tais processos estão
corretamente apresentados e mensurados as demonstrações financeiras.
Relatórios sobre a efetividade dos controles internos da companhia deverão
ser divulgados em conjunto com as demonstrações financeiras anuais.
Também é exigida a criação de um Comitê de Auditoria composto por
membros independentes.
(iii)
A adoção de procedimentos de prevenção e de detecção de fraudes por
parte das companhias.
(iv)
O estabelecimento de punições criminais e pecuniárias para os Chief
Executive Officers (CEOs) e Chief Financial Officers (CFOs). Esses
executivos são responsáveis pela integridade e fidedignidade das
demonstrações financeiras e, caso falhem em sua certificação anual, podem
estar sujeitos a multas que podem chegar a US$ 5 milhões e à prisão por até
20 anos.
(v)
A alteração nas formas de se auditar as companhias. A Sox, em seu
segundo capítulo, dedica-se, exclusivamente, à regulamentação dos
auditores independentes e discorre, principalmente, sobre:
• Proibição de prestação de determinados serviços pelos auditores a seus clientes;
• Pré-aprovação da contratação do auditor pelo Comitê de Auditoria do cliente;
• Relacionamento do auditor independente com o Comitê de Auditoria;
• Conflitos de interesse na contratação de pessoal proveniente de empresas de
auditoria.
De acordo com Ramos (2011) no Brasil não houve mudanças significativas com esta
lei, pois já existiam normas que se assemelhavam com as impostas pela Sox.
A seguir o quadro comparativo entre a Lei Sarbanes-Oxley e a legislação brasileira:
Quadro 2: Comparativo entre as legislações.
Lei Sarbanes-Oxley
O auditor independente não pode prestar serviços de
consultoria à empresa que ele está auditando (Seção
101).
Proíbe, direta ou indiretamente, inclusive, por
intermédio de subsidiaria, a oferta, manutenção,
ampliação ou renovação de empréstimo entre a
empresa e quaisquer conselheiros ou diretores (Seção
402).
Padrões de conduta e maior responsabilidade dos
advogados. Qualquer irregularidade legal cometida
pelos clientes deverá ser comunicada ao Comitê de
Auditoria pelos advogados (Seção 307)
Os diretores executivos e os diretores financeiros
devem emitir relatórios trimestrais contendo a
certificação de que eles executaram a avaliação da
eficácia dos controles (Seção 302).
Caso a empresa apresente erros nas demonstrações
contábeis e tenham que republicá-las gerando
prejuízos para a empresa, o diretor financeiro e o
presidente terão que devolver qualquer bônus e até
mesmo participações nos lucros que eles tenham
Legislação Contábil Brasileira
As empresas de auditoria não podem prestar serviços de
consultoria ou outros serviços que possam caracterizar a
perda de sua objetividade e independência (Instrução da
CVM 308/99).
Não existe proibição de empréstimo.
Não existe obrigatoriedade deste relato.
Trimestralmente, em conjunto com as demonstrações
contábeis, a companhia deve divulgar relatório preparado
pela administração com a discussão e a análise dos
fatores que influenciaram preponderadamente, o
resultado, indicando os principais fatores de risco interno
e externo a que está sujeita a companhia (Cartilha
Governança Corporativa - CVM, 2002).
Não existe obrigatoriedade deste fato.
43
recebido (Seção 304).
O presidente e o diretor financeiro da companhia
devem divulgar um relatório sobre a efetividade dos
controles internos e a elaboração das demonstrações
contábeis, juntamente com os relatórios anuais
(Seção 404).
A pena para o presidente e diretor financeiro que
omitirem informações ou apresentarem informações
falsas pode variar de 10 a 20 anos de prisão e/ou altas
multas (Seção 802).
Exige que papéis e e-mail dos principais documentos
relacionados à auditoria sejam mantidos por 5 anos e
determina pena de 10 anos por destruir tais
documentos (Seção 802).
Deterrmina a criação do Comitê de Auditoria
composto por membros independentes, que deverão
supervisionar os processos de elaboração, divulgação
e auditoria das demonstrações contábeis (Seção 301).
Na composição do Comitê de Auditoria é exigido
que pelo menos um dos membros seja um
especialista em finanças (Seção 407).
O controle interno é um dos itens exigidos com
bastante rigor pela Lei Sarbanes-Oxley. Esta
determina que o presidente e o diretor financeiro
devam estabelecer e manter o controle interno da
empresa (Seção 302).
Obriga o rodízio periódico dos sócios da empresa de
auditoria (Seção 203)
Proíbe o auditor de prestar serviços considerados fora
do âmbito da prática do auditor, como, por exemplo,
serviços atuariais, funções de administração ou de
recursos humanos, serviços relativos aos registros
contábeis ou às demonstrações contábeis (Seção201).
Deverá adotar um código de ética para
administradores financeiros seniores (Seção 406).
Não existe obrigatoriedade deste fato.
Os administradores respondem civilmente pelos
prejuízos que causarem à companhia, quando
ultrapassarem os atos reguladores de gestão ou quando
procederem, dentro de suas atribuições e poderes, com
culpa ou dolo.
O auditor, para fins de fiscalização do exercício
profissional, deve conservar em boa guarda toda a
correspondência, relatórios, pareceres e demais
documentos relacionados com a auditoria pelo prazo de
5 anos, a contar da data de emissão do parecer (NBC P1
- Resolução 821/97 do CFC).
Não é obrigatória a criação do Comitê de Auditoria, a
SEC permite que as empresas brasileiras o substituam
pelo Conselho Fiscal ou Conselho de Administração
O Conselho de Administração (que substitui o Comitê de
Auditoria) deve ter pelo menos dois membros com
experiência com finanças (Cartilha Governança - CVM,
2002).
O sistema contábil e de controles internos é de
responsabilidade da administração da entidade: porém o
auditor deve efetuar sugestões objetivas para o seu
aprimoramento, decorrentes de constatação feitas no
decorrer do seu trabalho (NBC T 11 - Resolução 820/97
do CFC).
As empresas devem fazer rodízio das empresas de
auditoria a cada 5 anos.
Não existe obrigatoriedade deste fato.
Não existe obrigatoriedade deste fato.
Fonte: Santos e Lemes (2004 apud Ramos 2011).
Percebe-se que esta Lei traz mudanças significativas principalmente relacionadas à
auditoria e aos seus profissionais. Lei esta que precisou ser criada em virtude de escândalos
relacionados às contabilidades e demonstrações contábeis maquiadas ocorridos com empresas
americanas. Por outro lado nota-se que as normas brasileiras já estão em conformidade com
estas exigências.
44
2.10.3 Governança Corporativa e Auditoria
Governança Corporativa vem a ser o modo de gerir as entidades de modo mais
transparente, uma gestão voltada principalmente a prestar informações ao mercado e a
investidores, acionistas, controladores e administradores baseada em regramento emitido pelo
IBGC- Instituto Brasileiro de Governança Corporativa.
De acordo com o Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa, publicado
pelo IBGC- Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (2012), os princípios e práticas da
Governança Corporativa aplicam-se a qualquer tipo de organização, independente do porte,
natureza jurídica ou tipo de controle.
Segundo o Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa (2010, p19),
Governança Corporativa
É o sistema pelo qual as organizações são dirigidas, monitoradas e incentivadas,
envolvendo os relacionamentos entre proprietários, Conselho de Administração,
Diretoria e órgãos de controle. As boas práticas de Governança Corporativa
convertem princípios em recomendações objetivas, alinhando interesses com a
finalidade de preservar e otimizar o valor da organização, facilitando seu acesso a
recursos e contribuindo para sua longevidade.
O Código das Melhores Práticas de Governança Corporativa (2010, p19), cita como
sendo princípios básicos de Governança Corporativa:
Transparência
Mais do que a obrigação de informar e o desejo de disponibilizar para as partes
interessadas as informações que sejam de seu interesse e não apenas aquelas
impostas por disposições de leis ou regulamentos. A adequada transparência resulta
em um clima de confiança, tanto internamente quanto nas relações da empresa com
terceiros. Não deve restringir-se ao desempenho econômico-financeiro,
contemplando também os demais fatores (inclusive intangíveis) que norteiam a ação
gerencial e que conduzem a criação de valor.
Equidade
Caracteriza-se pelo tratamento justo de todos os sócios e demais partes interessadas
(stakeholders). Atitudes ou políticas discriminatórias, sob qualquer pretexto, são
totalmente inaceitáveis.
Prestação de Contas (accountability)
Os agentes de governança devem prestar contas de sua atuação, assumindo
integralmente as conseqüências de seus atos e omissões.
Responsabilidade Corporativa
Os agentes de governança devem zelar pela sustentabilidade das organizações,
visando a sua longevidade, incorporando considerações de ordem social e ambiental
na definição dos negócios e operações.
45
No que se refere à auditoria, o código de governança corporativa recomenda
a instituição do Comitê de Auditoria para analisar as demonstrações financeiras,
promover a supervisão e a responsabilização da área Financeira, garantir que a
Diretoria desenvolva controles internos confiáveis (que o comitê deve entender e
monitorar adequadamente), que a Auditoria Interna desempenhe a contento o seu
papel e que os auditores independentes avaliem, por meio de sua própria revisão, as
praticas da Diretoria e da Auditoria Interna. O comitê deve ainda zelar pelo
cumprimento do Código de Conduta da organização (vide 6.1), quando não houver
Comitê de Conduta (ou de Ética) designado pelo Conselho de Administração para
essa finalidade. No caso do Comitê de Auditoria, pelo menos um integrante devera
ter experiência comprovada na área Contábil ou de Auditoria.
As boas práticas de governança corporativa visam à integração entre os diversos
setores da organização, para melhorar a circulação de informações interna e externamente. O
objetivo principal é tornar mais transparentes as demonstrações contábeis que servem para a
tomada de decisões por parte da administração e também para dar segurança aos investidores
e acionistas, ou seja, terceiros que de alguma forma estão ligados a organização.
2.10.4 Os Acordos de Basiléia
O Acordo de Basiléia I foi criado em 1988, em Basiléia na Suíça pelo comitê formado
pelos países do chamado G20 (grupo das 20 maiores economias mundiais).
Tem por objetivo a internacionalização dos padrões de gerenciamento de riscos nas
instituições bancárias com o estabelecimento de mecanismos para a mensuração dos riscos e
exigências de capital mínimo para suporte destes riscos nas instituições, com o intuito de
buscar a solidez e estabilidade para o sistema bancário internacional.
De acordo com Carvalho et al (2008,p.1) o acordo inicial tinha por objetivo
Fortalecer a solidez e a estabilidade do sistema bancário, evitar o chamado “efeito
dominó”, por meio da recomendação para os bancos constituírem um capital
mínimo, de forma a minimizar os riscos de insolvência das instituições bancárias, e
que fosse suficiente para fazer frente a boa parte das ocorrências com materialização
de perdas.
O Comitê da Basiléia para Supervisão Bancária publicou os Princípios Fundamentais
para uma Supervisão Bancária Efetiva (2006, p.5-8) onde os descreve como sendo:
Princípio 1 – Objetivos, independência, poderes, transparência e cooperação:
Um sistema efetivo de supervisão bancária terá as responsabilidades e os objetivos
de cada autoridade envolvida na supervisão de organizações bancárias claramente
definidas. Cada uma dessas autoridades deve possuir independência operacional,
processos transparentes, governança sólida e recursos adequados, e deve ser
46
responsabilizada pelo desempenho de suas atribuições. Uma estrutura legal
apropriada à supervisão bancária também é necessária, incluindo dispositivos
relacionados às autorizações para o estabelecimento das organizações bancárias e à
sua supervisão contínua; poderes voltados para a verificação de conformidade com
as leis e com as preocupações de segurança e solidez; e proteção legal para os
supervisores. Devem existir mecanismos para a troca de informações entre
supervisores e proteção da confidencialidade de tais informações.
Princípio 2 – Atividades permitidas: As atividades que serão permitidas às
instituições que são autorizadas a funcionar como bancos e estão sujeitas à
supervisão precisam ser claramente definidas e o uso da palavra “banco” em nomes
deve ser controlado da melhor forma possível.
Princípio 3 – Critério para Autorização de Funcionamento: A autoridade que
concede permissão de funcionamento deve ter o poder de determinar critérios e
rejeitar requerimentos de estabelecimentos que não atinjam o padrão determinado. O
processo de autorização deve consistir, no mínimo, de uma avaliação da estrutura de
propriedade e da governança do banco e do grupo ao qual pertence, incluindo a
adequação e as propriedades dos membros do Conselho e da alta administração, seus
planos estratégicos e operacionais, controles internos e gerenciamento de riscos, e
sua condição financeira projetada, incluindo a sua estrutura de capital. Se o
proprietário ou a organização controladora proponente for um banco estrangeiro,
deve ser obtido o consentimento prévio do supervisor do país de origem antes que a
autorização de funcionamento seja concedida.
Princípio 4 – Transferência Significativa de Propriedade: O supervisor tem o
poder de revisar e rejeitar qualquer proposta de transferência significativa de
propriedade ou controle de interesses mantidos direta ou indiretamente pelos bancos
para terceiros.
Princípio 5 – Grandes Aquisições: O supervisor tem o poder de revisar, usando
critérios pré-estabelecidos, grandes aquisições ou investimentos que um banco
pretenda fazer, incluindo o estabelecimento de operações no exterior, assegurando
que filiais ou estruturas corporativas não exponham o banco a riscos indevidos ou
dificultem uma supervisão efetiva.
Princípio 6 – Adequação de Capital: Os supervisores devem estabelecer
requerimentos mínimos prudentes e apropriados de adequação de capital aos bancos,
que reflitam os riscos aos quais o banco está submetido, e devem definir os
componentes de capital, tendo em mente sua habilidade de absorver perdas. Ao
menos para bancos internacionalmente ativos, esses requerimentos não devem ser
inferiores aos estabelecidos no requerimento aplicável do Acordo da Basiléia.
Princípio 7 – Processo de gerenciamento de riscos: Os supervisores precisam se
assegurar de que os bancos e grupos bancários adotam um processo abrangente de
gerenciamento de riscos (incluindo participação do Conselho e da alta
administração) para identificar, avaliar, monitorar e controlar ou mitigar todos os
riscos materiais e para verificar a adequação de seu capital frente ao seu perfil de
risco. Esses processos devem ser proporcionais ao porte e à complexidade da
instituição.
Princípio 8 – Risco de Crédito: Os supervisores precisam se assegurar de que os
bancos possuem processos de gerenciamento de risco de crédito que levam em
consideração o perfil de risco da instituição, com políticas prudentes e
procedimentos para identificar, medir, monitorar e controlar o risco de crédito
(incluindo o risco de contraparte). Isso inclui a concessão de empréstimos e a
realização de investimentos, a avaliação da qualidade de tais empréstimos e
investimentos, e o gerenciamento contínuo das carteiras de empréstimos e de
investimentos.
Princípio 9 – Ativos problemáticos, provisões e reservas: Os supervisores devem
se assegurar de que os bancos estabelecem e seguem políticas e processos adequados
para gerenciar ativos problemáticos e para avaliar a adequação de provisões e
reservas.
Princípio 10 – Limites para grandes exposições: Os supervisores devem se
assegurar de que os bancos adotam políticas e processos que permitam aos gestores
a identificação e o gerenciamento de concentrações dentro da carteira, e os
47
supervisores devem estabelecer limites prudentes para restringir exposições
bancárias a contrapartes isoladas ou a grupos de contrapartes conectadas.
Princípio 11 – Exposições a partes relacionadas: Com o objetivo de prevenir
abusos originados das exposições (tanto nas contas patrimoniais como nas de
compensação) a partes relacionadas e para tratar o conflito de interesses, os
supervisores devem impor o requerimento de que as exposições a companhias e
indivíduos relacionados sejam limitadas; que essas exposições sejam efetivamente
monitoradas; que medidas apropriadas sejam tomadas para controlar ou mitigar os
riscos; e que a baixa contábil dessas exposições seja feita de acordo com políticas e
processos padronizados.
Princípio 12- Riscos país e de transferência: Os supervisores precisam se
assegurar de que os bancos possuem políticas e processos adequados para
identificar, medir, monitorar e controlar o risco país e o risco de transferência em
seus empréstimos internacionais e atividades de investimento, e para manter
provisões e reservas adequadas para se resguardarem desses riscos.
Princípio 13 – Riscos de Mercado: Os supervisores precisam se assegurar de que
os bancos possuem políticas e processos adequados para identificar, medir,
monitorar e controlar de forma precisa os riscos de mercado; os supervisores devem
possuir poderes para impor limites específicos e/ou impor um requerimento de
capital específico sobre exposições a risco de mercado, se for necessário.
Princípio 14 – Risco de Liquidez: Os supervisores devem se assegurar de que os
bancos adotam uma estratégia de gerenciamento de liquidez que leva em conta o
perfil de risco da instituição, com políticas e processos prudentes para identificar,
medir, monitorar e controlar o risco de liquidez, e para gerenciar a liquidez
diariamente. Os supervisores devem exigir que os bancos possuam planos de
contingência para resolver problemas de liquidez.
Princípio 15 – Risco operacional: Os supervisores devem se assegurar de que os
bancos adotam políticas e processos de gerenciamento para identificar, avaliar,
monitorar e controlar/mitigar o risco operacional. Essas políticas e processos devem
ser compatíveis com o porte e a complexidade do banco.
Princípio 16 – Risco de taxa de juros no banking book: Os supervisores devem se
assegurar de que os bancos adotam sistemas efetivos para identificar, medir,
monitorar e controlar o risco de taxa de juros no banking book, incluindo uma
estratégia bem definida que tenha sido aprovada pelo Conselho e implementada pela
alta administração; esses controles devem estar de acordo com o tamanho e a
complexidade de tal risco.
Princípio 17 – Controles internos e auditoria: Os supervisores devem se assegurar
de que os bancos adotam controles internos adequados ao porte e complexidade de
seus negócios. Isso deve incluir regras claras para delegação de autoridade e
responsabilidade; separação das funções que envolvem decisões para a assunção de
compromissos pelo banco, que dispõem de seus fundos, e que contabilizam seus
ativos e passivos; reconciliação desses processos; proteção dos ativos do banco; e
funções de auditoria interna independente e de verificação de conformidade
apropriadas para testar a aderência a esses controles bem como as leis e
regulamentos aplicáveis.
Princípio 18 –Integridade do setor bancário: Os supervisores devem se assegurar
de que os bancos adotam políticas e processos adequados, incluindo regras rígidas
do tipo “conheça seu cliente”, que promovem altos padrões éticos e profissionais no
setor financeiro e evitam que o banco seja usado, intencionalmente ou não, para
atividades criminosas.
Princípio 19 – Abordagem do supervisor: Um sistema de supervisão bancária
efetivo requer que os supervisores desenvolvam e mantenham uma compreensão
completa das operações dos bancos individuais e das organizações bancárias, e
também do sistema bancário como um todo, concentrando-se em segurança e
solidez, e na estabilidade do sistema bancário.
Princípio 20 – Técnicas de Supervisão: Um sistema de supervisão bancária efetivo
deve consistir de supervisão direta e indireta, além de contatos regulares com a
administração do banco.
Princípio 21 – Relatórios para a supervisão: Os supervisores devem possuir
meios de coletar, rever e analisar relatórios prudenciais e informações estatísticas
48
dos bancos tanto em bases individuais como consolidadas, e meios de realizar uma
verificação independente desses relatórios, através de seus exames diretos (na
instituição) ou do uso de especialistas externos.
Princípio 22 – Contabilidade e divulgação: Os supervisores devem se assegurar de
que cada banco mantém registros adequados realizados de acordo com políticas e
práticas contábeis amplamente aceitas internacionalmente, e publique regularmente
informações que reflitam fielmente sua condição financeira e sua rentabilidade.
Princípio 23 – Ações corretivas e os poderes dos supervisores: Os supervisores
devem ter ao seu dispor uma gama adequada de ferramentas de supervisão para
demandar ações corretivas em tempo hábil. Isto inclui o poder de, quando
apropriado, caçar a licença de funcionamento do banco, ou recomendar a sua
revogação.
Princípio 24 – Supervisão consolidada: Um elemento essencial em supervisão
bancária é a supervisão consolidada do grupo bancário, monitorando adequadamente
e, quando apropriado, aplicando normas prudenciais a todos os tipos de negócios
conduzidos mundialmente pelo grupo.
Princípio 25 – Relações entre supervisores domésticos e do exterior – A
supervisão consolidada além das fronteiras do país exige cooperação e troca de
informações entre os supervisores domésticos e os vários outros supervisores
envolvidos, principalmente os supervisores bancários do país receptor. Os
supervisores bancários devem requerer que as operações locais de bancos
estrangeiros sejam conduzidas nos mesmos padrões requeridos para as instituições
domésticas.
A criação dos princípios por parte do Comitê tem por objetivo regular o sistema
financeiro e definir as instituições que irão operar como bancos, com regramento e normas
específicas. O Comitê da Basiléia para Supervisão Bancária (2006, p.11), no que diz respeito
aos Princípios declara que “são concebidos como uma estrutura voluntária de padrões mínimos para
práticas sólidas de supervisão; as autoridades nacionais são livres para colocar em prática medidas
suplementares que considerem necessárias para atingir uma supervisão efetiva em suas jurisdições.”
São princípios essenciais a serem seguidos pelos órgãos supervisores para que haja
uma supervisão bancária eficaz, capaz de mitigar os riscos a que estão expostos os bancos e
seus usuários.
A partir da implantação do acordo surgiram mudanças significativas no setor, porém
não suficientes, pois o primeiro Acordo na abrangia todos os riscos que as instituições
financeiras podiam sofrer.
Então, surge à revisão do primeiro acordo através do Basiléia II que tem por objetivo
fortalecer a estabilidade do sistema financeiro mundial por meio do aprimoramento das
praticas de gestão e governança dos riscos nas instituições financeiras. Para Carvalho et al
(2012, p.2) o processo de revisão do acordo de Basiléia I
visou desenvolver uma nova estrutura para fortalecer a solidez e a estabilidade do
sistema bancário internacional, considerando que o Novo Acordo recomendava a
adoção de práticas de administração de riscos mais sólidas pelo setor bancário, não
sustentadas simplesmente na determinação de capital.
49
Enquanto Basiléia I enfatizava o nivelamento das condições de concorrência entre bancos
internacionalmente ativos, Basiléia II trata de riscos bancários, o que implica uma análise mais
aprofundada, observando o conjunto de riscos a que cada instituição está sujeita, buscando cobrir
o maior numero de riscos possíveis.
O novo Acordo de Capital está amparado em três Pilares, que Carvalho et al (2008, p.45) aponta como sendo:
Primeiro Pilar – Exigência de Capital Mínimo: a partir de medidores de risco de
mercado, risco de crédito e risco operacional;
Segundo Pilar – Processo de Revisão e Supervisão: os Supervisores são
responsáveis por avaliar a adequação do capital econômico aos riscos incorridos
pelos bancos; sob a ótica das instituições financeiras, significa a adoção de práticas
de gerenciamento com ampla aceitação e utilização pelos participantes do mercado.
Terceiro Pilar – Disciplina de Mercado: preconiza a divulgação de informações
sobre os riscos e gestão por parte dos participantes do sistema bancário.
Estes pilares buscam disciplinar a forma como as instituições financeiras irão atuar no
mercado, buscando sempre manter a solvência das mesmas.
Por ainda não ser considerado como ideal o acordo de Basiléia II foi novamente revisado. E
em novembro de 2010, em Seul, os países do G20chegaram a um acordo sobre a reforma do
sistema bancário e das suas maiores instituições de crédito, apontadas como as responsáveis
pela crise financeira de 2008, surge então, o Acordo de Basiléia III.
Sobre este Acordo, Leite et al(2011, p.11) destaca que
Com base nas novas exigências, as instituições serão obrigadas a deter um volume
maior de capital e ativos de alta qualidade para limitar os riscos que estão
relacionados à concessão de crédito, bem como à negociação de ativos. Ainda, terão
que aprimorar seus processos de gerenciamento de risco, disponibilizar ativos de alta
qualidade (“colchões” de segurança), aumentar a liquidez para prover a cobertura de
desencaixes em períodos de estresse e ampliar a transparência e disponibilidade de
informações.
Percebe-se que as alterações ocorridas nos Acordos de Basiléia, visam sempre à
melhoria do sistema financeiro no sentido de evitar novas crises que possam por em risco à
credibilidade das instituições financeiras e a estabilidade financeira do país. As novas
exigências introduzidas por Basiléia III revelam, essencialmente, duas preocupações: a
necessidade de gestão do risco sistêmico que a atividade bancária representa, bem como a
importância de uma gestão mais prudente das instituições financeiras.
2.10.5 CVM – Comissão de Valores Mobiliários
50
Criada pela lei Nº 6.385, de sete de dezembro de 1976, a CVM tem poderes para
disciplinar, normatizar e fiscalizar a atuação dos diversos integrantes do mercado de capitais.
Complementa Almeida (2010, p. 7) sobre a CVM:
... Funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor
externo ou independente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários
(companhias abertas e instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema
de distribuição e intermediação de valores mobiliários), está sujeito ao prévio
registro na CVM.
È de competência da CVM disciplinar sobre:
Registro de companhias abertas;
Registro de distribuições de valores mobiliários;
Credenciamento de auditores independentes e administradores de carteiras de
valores mobiliários;
Organização, funcionamento e operações das bolsas de valores;
Negociação e intermediação no mercado de valores mobiliários;
Administração de carteiras e a custódia de valores mobiliários;
Suspensão ou cancelamento de registros, credenciamentos ou autorizações;
Suspensão de emissão, distribuição ou negociação de determinado valor
mobiliário ou decretar recesso de bolsa de valores;
Especificamente sobre a auditoria a CVM fez as seguintes publicações:
Auditores independentes:
-Deliberação CVM nº 294/99 - Dispõe sobre o tratamento contábil dos ajustes de Ativos e
passivos em moeda estrangeira.
- Deliberação CVM nº 466/03– Dispõe sobre a prestação do Exame de Qualificação Técnica
para fins de registro como Auditor Independente na Comissão de Valores Mobiliários.
Instrução CVM nº 308/99: Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria
Independente no âmbito do mercado de valores mobiliários.
Auditoria sobre fundos de investimento:
- Instrução CVM nº 386/03 - Dispõe sobre a auditoria independente nos fundos de
investimento financeiro, fundos de aplicação em quotas de fundos de investimento financeiro
e fundos de investimento no exterior.
51
Divulgação de Informações:
- Instrução CVM nº 381/03 - Dispõe sobre a divulgação, pelas Entidades Auditadas, de
informações sobre a prestação, pelo auditor independente, de outros serviços que não sejam
de auditoria externa.
-Instrução CVM nº 308/99- Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria
independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e as
responsabilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento com os
auditores independentes, e revoga as Instruções CVM nos. 216, de 29 de junho de 1994, e
275, de 12 de março de 1998.
A Comissão de Valores Mobiliários é o maior órgão de normatização quando se trata
de valores mobiliários e, portanto, não pode haver a emissão pública de valores mobiliários
(ações, debêntures...) sem previa autorização da CVM. Cabe a ela ainda a regulação dos
registros dos profissionais e a divulgação de informações e normativos relacionados auditoria.
Possui grande poder no controle, fiscalização e normatização destes setores.
52
3 METODOLOGIA DA PESQUISA
Neste item, foi definiu-se a classificação da pesquisa seguida dos métodos para a sua
realização.
3.1 Classificações da Pesquisa
De acordo com Gil (2010, p. 25) “A tendência a classificação é uma característica da
racionalidade humana. Ela possibilita melhor organização dos fatos e conseqüentemente seu
entendimento.” A seguir, apresenta-se a classificação da pesquisa em termos de sua natureza,
de seus objetivos, da forma de abordagem do problema e dos procedimentos técnicos.
a) Do ponto de vista de sua natureza
A presente pesquisa classifica-se como pesquisa aplicada, pois, conforme Gil (2010,
p.27), são “pesquisas voltadas à aquisição de conhecimentos com vistas à aplicação numa
situação específica”, sendo utilizado para reunir conhecimentos para posterior aplicação.
Desta forma, este estudo se classifica como pesquisa Aplicada, pois se utilizou da
teoria existente sobre Auditoria Operacional para elaborar o programa de auditoria a ser
testado em uma Instituição Financeira nos contratos de financiamentos agrícolas.
b) Do ponto de vista de seus objetivos
Quanto aos objetivos, esta pesquisa classifica-se como uma pesquisa Descritiva e
Exploratória.
Primeiramente o estudo é descritivo porque descreve os processos utilizados pela
Instituição Financeira na operacionalização e controle de financiamentos agrícolas.
De acordo com Vergara (2004, p. 47):
A pesquisa descritiva expõe características de determinada população ou de
determinado fenômeno. Pode também estabelecer correlações entre variáveis e
definir sua natureza. Não tem compromisso de explicar os fenômenos que descreve,
embora sirva de base para tal explicação.
O estudo também tem caráter exploratório que conforme Gil (2010, p.27) são “as
pesquisas [... que] tem como propósito, proporcionar maior familiaridade com o problema,
53
com vistas a torná-lo mais explicito ou a construir hipóteses.”. Então, pode-se dizer que a
presente pesquisa classifica-se como exploratória, pois tem como objetivo ampliar e
aprofundar os conhecimentos na área de auditoria interna.
c) Quanto à forma de abordagem do problema
Quanto à forma de abordagem do problema o estudo é considerado qualitativo, pois “é
mais subjetivo e envolve examinar e refletir as percepções para obter um entendimento das
atividades sociais e humanas.” (COLLIS e HUSSEY, 2005, p. 26), ou seja, permite
interpretações e estimula o pensamento sobre determinado tema ou objeto. No caso da
auditoria, esta não pode se limitar a um tratamento processualístico, pois, desconheceria o
comportamento das pessoas que muitas vezes são motivadas a cometer ilícitos.
d) Do ponto de vista dos procedimentos técnicos
O presente estudo utiliza-se de quatro procedimentos técnicos:
Pesquisa bibliográfica: é considerada por Andrade (2010, p.128) como sendo:
Uma etapa fundamental da pesquisa de campo. Além de proporcionar uma revisão
sobre a literatura referente ao assunto, a pesquisa bibliográfica vai possibilitar a
determinação dos objetivos, a construção das hipóteses e oferecer elementos para
fundamentar a justificativa da escolha do tema.
Neste sentido, os conceitos teóricos são fundamentais para que se incorporem
experiências anteriores vinculados a auditoria e aos demais procedimentos vinculados ao
estudo.
Pesquisa documental: este tipo de pesquisa é considerado como sendo de fonte primaria,
pois, “englobam todos os materiais, ainda não elaborado, escritos ou não, que podem servir
como fonte de informação” (LAKATOS e MARCONI, 2011, p.43). Neste caso especifico, os
documentos que suportaram as operações de financiamentos agrícolas foram efetivamente as
fontes primarias que viabilizaram o restante do estudo.
Levantamento: estas pesquisas solicitam informações a um grupo de pessoas sobre o
problema estudado com o objetivo de obter conclusões referentes aos dados coletados (GIL,
2010). A etapa de levantamento do processo envolveu entrevistas de modo a gerar
familiaridade sobre os métodos praticados pela instituição financeira.
Estudo de caso: de acordo com Gil (2010, p. 37) “consiste no estudo profundo e exaustivo de
um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento”. Esta
54
pesquisa é também caracterizada como estudo de caso, pois, foram investigados processos
específicos de uma única instituição financeira sem objetivar comparações.
3.2 Universo e Amostra
Para Vergara (2004) é a definição de toda a população e da população amostral, sendo
que população é o conjunto de elementos utilizados ou definidos como objetos do estudo. E
população amostral é escolhida por algum critério de representatividade. No presente trabalho
o universo compôs-se por todos os contratos de investimentos agrícolas operacionalizados
pela instituição em estudo no ano de 2012, que são um total de 98 contratos. A amostra
oriunda deste universo foi obtida pela segregação de 15 destes contratos independente do mês
da contratação, que serviram como objeto de estudo.
3.3 Coleta de Dados
Vergara (2004) explica que, na coleta de dados deve-se correlacionar os objetivos aos
meios para alcançá-los e se optar pela formulação de questões, a correlação deve ser feita
entre questões e meios para respondê-las, dos quais se incluem a observação, o questionário, o
formulário e a entrevista. Nesta pesquisa realizou-se a aplicação de entrevistas não
padronizadas junto ao funcionário que possui conhecimentos sobre o processo em analise.
Com relação aos contratos, os mesmos foram consultados e analisados in loco.
3.3.1 Instrumentos de Coletas de dados
Os instrumentos de coleta de dados informam quais os meios utilizados para a
obtenção dos dados que irão responder ao problema.
Nesta pesquisa utilizou-se o método da entrevista, que na concepção de Collis e
Hussey (2005, p. 160) “trata-se de um método de coleta de dados, no qual perguntas são feitas
a participantes selecionados para descobrir o que fazem, pensam ou sentem.”
Mais especificamente foi utilizado o método da entrevista não padronizada ou não
estruturada que para Andrade (2010, p.132) “consiste em uma conversação informal, que
pode ser alimentada por perguntas abertas, proporcionando maior liberdade para o
informante.” Sendo que para isso utilizou-se apenas um roteiro para a entrevista com o
funcionário do setor de empréstimos agrícolas.
55
3.4 Analise e Interpretação de Dados
Segundo Collis e Hussey (2005) a parte principal do trabalho é a analise e
interpretação dos dados produzidos, a maneira de fazê-la dependerá do tipo de dados
coletados e o valor desta analise dependerá da qualidade da interpretação que se faz dela.
O presente trabalho teve como base para a coleta de dados, a aplicação dos papéis de
trabalho de auditoria e para análise e interpretação dos dados coletados, a aplicação do
programa de auditoria juntamente com a realização de entrevistas com o responsável pelo
setor de recursos rurais.
56
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS
Neste capítulo consta o estudo de caso. No qual foi desenvolvida uma auditoria
operacional nos contratos de crédito rural de uma instituição financeira, onde levam-se em
conta todos os dados analisados. Seguido da elaboração do programa de auditoria, analisando
e conferindo os documentos os quais constam nos papéis de trabalho e no relatório final de
auditoria.
4.1 Descrição do setor e dos procedimentos para contratação de crédito rural da
instituição financeira Y: Controles internos
A Instituição Financeira Y atua no setor de crédito rural em diversas linhas de
financiamento e investimento de curto e longo prazo. Os recursos utilizados para repasse do
longo prazo (investimentos) são todos via Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e
Social (BNDES), empresa pública federal, que é hoje o principal instrumento de
financiamento de longo prazo para a realização de investimentos em todos os segmentos da
economia.
O setor de crédito rural na agência estudada é controlado por apenas um funcionário.
O mesmo tem como função acolher os pedidos de crédito feitos pelos clientes, solicitar as
documentações necessárias a contratação e formalizar as propostas no sistema, para que elas
passem por análise do comitê de crédito que irá deferir ou indeferir a proposta. Alem disso,
deve solicitar toda a documentação do Check-list para que o cliente providencie, para a
formação do dossiê.
Toda a documentação necessária para a contratação fica arquivada em uma pasta
dossiê montada para cada cliente. Pois esta documentação precisa seguir da agência para o
comitê de crédito que fica em Porto Alegre através de malote, para avaliação e auditoria e
posteriormente retorna a agência para arquivo. Caso haja alguma irregularidade ela será
devolvida a agência que providenciará a regularização e enviará novamente para o comitê
para nova análise.
Na seqüência é apresentado por meio de um fluxograma todo o processo para a
contratação de máquinas e equipamentos na linha de investimentos:
57
Cliente solicita crédito rural
Apresentação de documentos.
Proposta Comitê de Crédito
Montagem da pasta dossiê.
Documentação OK.
Análise na Unidade de
Negócios Rurais.
Emissão do
Instrumento de
crédito (contrato).
Faltam documentos ou
tem irregularidades.
Regularização da
documentação.
Envio para a Agência
Contratação
Retorno a UNR para
solicitação recursos BNDS
Juntada das notas
fiscais de compra.
Envio para UNR.
Liberação dos valores na
C/C cliente (bloqueado)
Contratação do
seguro obrigatório
BNDS.
Devolução para arquivo
Figura 2: Proposta pré-aprovada- Máquinas e Equipamentos
Fonte: Dados conforme pesquisa
Comprovação
financeira.
FIM
58
O processo de contratação tem seu inicio com a solicitação do cliente à agência, onde
o funcionário providencia e encaminha toda a documentação necessária ao comitê de crédito
responsável. Após aprovada a operação e emitido o contrato, o BNDS libera o recurso
bloqueado na conta corrente no cliente, sendo necessária a apresentação das notas para
liberação dos recursos. No momento da liberação o cliente deve realizar a contratação do
seguro do empreendimento pelo mesmo prazo que vai durar o financiamento, conforme
norma estabelecida pelo BNDES. Após isso deve ser preenchida a planilha de comprovação
financeira anexando à mesma todos os orçamentos, notas e suas quitações, alem da
comprovação da contratação do seguro, encaminhando para a UNR (Unidade de Negócios
Rurais) que finaliza o processo e devolve o dossiê para arquivo na agência.
4.2 Identificações dos pontos de controle
O objetivo dessa auditoria é a verificação dos procedimentos operativos referentes à
área de auditoria operacional da instituição financeira Y. Realizando a verificação dos
procedimentos para a contratação de recursos no setor de créditos rurais, mais
especificamente na linha de Investimentos, que de acordo com o Manual de Credito Rural
(MCR) 03-03
Classifica-se como crédito de investimento rural o financiamento com
predominância de verbas para inversões fixas e semifixas em bens e serviços
relacionados com a atividade agropecuária, ainda que o orçamento consigne recursos
para custeio.
Ou seja, pode ser contratado e aplicado de diversas formas no setor agrícola podendo
até ser feito em grupos (coletivo) no caso de financiamento de máquinas e equipamentos de
grande porte. Ou ainda, com um único proponente no caso de recuperação de lavouras, mas
tem como característica ser financiado no longo prazo, com recursos do BNDES.
Outro objetivo é verificar se as contratações estão de acordo com as leis emitidas pelos
órgãos regulamentadores e com as normas contábeis, bem como apontar as falhas, para que a
instituição não venha sofrer alguma sanção fiscal ou perdas. Verificar quais são os métodos de
controle utilizado no setor.
59
4.2.1 Avaliações dos Controles de Verificação
É fundamental para as instituições financeiras a utilização de controles internos. Na
instituição auditada verificou-se que, por ser de grande porte, existem setores responsáveis
para cada tipo de auditoria.
Pode-se verificar que na instituição estão bem definidas as áreas onde os grupos de
auditoria vão atuar, sendo que o setor de auditoria operacional tem como uma de suas
responsabilidades a gestão dos serviços de auditoria na rede de agências. O objetivo principal
é a adoção de medidas preventivas necessárias a proteção e a manutenção dos ativos da
Instituição, sempre observando a legislação vigente, as normas e diretrizes traçadas
internamente e pelos órgãos oficiais.
A seguir pode-se verificar o organograma que envolve os setores ligados a auditoria na
instituição financeira:
ASSEMBLÉIA GERAL DOS
ACIONISTAS
CONSELHO FISCAL
COMITÊ DE
CONSELHO DE
AUDITORIA
ADMINISTRAÇÃO
AUDITORIA
INTERNA
DIRETORIA
PRESIDÊNCIA
ORGÃOS
CONSULTIVOS
COMITÊ DE GESTÃO
BANCÁRIA
DIRETORIA DE CRÉDITO
DIRETORIA DE CONTROLE E
RISCO
NEGÓCIOS RURAIS
CONTROLADORIA
GESTÃO DE RISCOS
CORPORATIVOS
Figura 3: Organograma dos setores ligados a auditoria
Fonte: Dados conforme pesquisa
POLITICAS DE CRÉDITO E
ANÁLISE DE RISCO
60
Na Instituição em estudo, o Sistema de Controles Internos contempla o controle das
atividades em todos os níveis da organização. A atividade de controle compete a todos os
colaboradores, os quais devem estar conscientes de suas obrigações, responsabilidades e
possuir total conhecimento das normas aplicáveis.
Os controles internos são periodicamente revisados e atualizados de forma que sejam a
eles incorporadas, medidas relacionadas a riscos novos ou anteriormente não abordados. O
acompanhamento sistemático das atividades relacionadas com o sistema de controles internos
é objeto de relatórios, no mínimo, semestrais, contendo:
a) as conclusões dos exames efetuados;
b) as recomendações a respeito de eventuais deficiências, com o estabelecimento
de cronograma de saneamento das mesmas, quando for o caso;
c) a manifestação dos responsáveis pelas correspondentes áreas a respeito das
deficiências encontradas em verificações anteriores e das medidas efetivamente
adotadas para saná-las.
As conclusões, recomendações e manifestações referidas nos itens acima são
submetidas ao Conselho de Administração ou, na falta desse, à Diretoria, bem como à
Auditoria Externa, e permanecem à disposição do Bacen pelo prazo de cinco anos.
Com o novo Modelo de Gestão criado em 2010, foram definidas pela Diretoria as
diretrizes que objetivam assegurar a conformidade das normas, procedimentos e sistemas da
instituição com a legislação e regulamentação externa. De forma a viabilizar condições
adequadas ao planejamento e execução dessas medidas, foi definido que a Instituição deve
emitir parecer sobre o entendimento dos efeitos da alteração em um prazo não superior a
quinze dias.
Com o propósito de analisar as alterações na legislação, discutir o entendimento e
acompanhar as ações dos Órgãos da Direção-Geral para o cumprimento das normas foi criado
o Grupo Legislação, composto por quatro membros permanentes: representante da Assessoria
Jurídica, da Unidade de Gestão Corporativa, da Unidade de Contabilidade e da Controladoria,
sendo a coordenação responsabilidade da Controladoria. Foi criada, então, na Gerência de
Controles
Internos,
a
Controladoria
Legislação
(área
que
assessora
o
grupo
operacionalmente).
Os gestores dos Órgãos da Direção-Geral acompanham as alterações de normas
externas pertinentes às suas áreas, providenciam as adequações necessárias e respondem à
Controladoria Legislação pela conformidade, sendo que o Agente de Controles Internos de
cada órgão deve acompanhar os processos de implementação que se fizerem necessários.
61
Nos casos em que o processo de adequação envolve a alteração ou a criação de
sistemas, o órgão gestor elabora um DEPEL (Documento de Especificação de Projeto de
Legislação) e o projeto é priorizado na Unidade de Desenvolvimento de Sistemas. O DEPEL
objetiva atender estrita e exclusivamente as alterações em sistemas, decorrentes de alteração
de legislação e o gestor acompanha sua execução até a sua conclusão, de forma que a norma
seja efetivamente atendida.
Tem como responsabilidade da Auditoria Interna, a fiscalização e orientação para o
cumprimento da legislação contábil e as diretrizes econômico-financeiras, administrativas,
operacionais e comerciais, com vistas a garantir a integridade das informações. Ela tem ainda
como atribuições auditar os controles internos aplicados na instituição, principalmente, quanto
à adequação das normas vigentes e pontos de controles previamente identificados nos fluxos
de produtos e serviços.
No que se refere ao setor de créditos rurais, a rede de agências é auditada por auditor
interno da Unidade de Negócios Rurais a cada dois meses aproximadamente. O auditor vai até
a agência, seleciona alguns dossiês e faz a auditoria na propriedade rural, fazendo a
comprovação de que o recurso foi devidamente aplicado.
4.2.2 Objeto e Procedimentos de verificação
Foram determinados, em seqüência, os vários objetos do exame e os procedimentos de
verificação a serem levados em consideração na auditoria realizada no setor de créditos rurais.
A forma adotada para verificar se todos os procedimentos estão sendo cumpridos, se o
Check-list da documentação esta sendo observado e exigido e alem disso, se todos os
procedimentos estão de acordo com o que a instituição tem como norma no referido setor, foi
o de verificação in loco onde os contratos serão analisados um a um. Pois qualquer
irregularidade pode levar a instituição a sofrer sanções e até mesmo não receber mais repasses
do BNDES.
Alem disso, verificar o desempenho das funções e responsabilidades, de acordo com o
planejamento, com o programa de trabalho, avaliando se a organização, o departamento, as
atividades, os sistemas, os controles, as funções ou as operações estão alcançando os objetivos
da instituição na busca da economicidade, eficácia, eficiência e produtividade.
62
4.3 Programa de auditoria
O programa de auditoria consiste em verificar nos dossiês se todas as fases da
contratação estão de acordo com as normativas e com os controles internos. O quadro abaixo
aponta os objetos do exame e os procedimentos a serem adotados:
Quadro 3: Programa de auditoria da Instituição Financeira Y.
Objetos
Check-list
Procedimentos
Verificar se esta sendo aplicado o check-list em todas as
contratações.
Contratos ou Instrumentos Verificar se estão devidamente assinados e registrados
de Crédito.
Verificar se todos os dossiês apresentam a planilha da
Comprovação Financeira
comprovação financeira e as notas fiscais
Verificar se todos os dossiês apresentam a contratação do
Contratação do seguro.
seguro.
Fonte: Dados conforme pesquisa.
A seguir é apresentado o check-list que serve de base para a formação do dossiê da
contratação dos créditos rurais na linha de investimentos. O Objetivo é verificar se o checklist esta sendo seguido de acordo com as determinações para a contratação de investimentos.
Quadro 4: Check-list da Instituição
Mod 1.10000.88: Para proposta "Sem" Pré-Aprovação no BLU;
(modelo Mod 1.10000.88 para propostas de aquisição de animais, construção de
1
2
3
4
5
6
aviários, sistemas de irrigação.)
Parecer da Sureg no Modelo 10.000, se a proposta acima de R$ 50.000,00;
(parecer do comitê de credito da sureg para propostas acima de R$ 50.000,00.)
Cópia do Parecer do BLU,para a proposta "Com" Pré-Aprovação;
(para propostas de aquisição de maquinas e equipamentos.)
Cópia Tela de Aprovação no BLU, para a proposta com Pré-Aprovação;
(copia do parecer de aprovação do comitê de credito.)
Carta de Alocação de recursos para a proposta com Pré-Aprovação (Emite
comprovante);
(carta de aprovação emitida pelo sistema, para proposta de maquinas e equipamentos.)
Cópia da matrícula atualizada da imóvel a ser hipotecado (quando for o caso).
(Garantias vedadas: IlN 3. item 10.3.5. alínea "c" ou dentro de área maior:IN3
item 10.3.4 alínea "m";
(quando a operação envolver garantia real de hipoteca, tem que conter no dossiê cópia
63
atualizada da matricula oferecida como garantia.)
Mapa georeferenciado da área quando for oferecida hipoteca parcial de uma
matricula; (No mapa deve estar indicado às confrontações, dimensões das áreas e
declaração de concordância da hipoteca oferecida dos participantes da
matricula);
(mapa georeferenciado elaborado pelo técnico responsável pelo projeto, quando for
oferecido em garantia parte de uma matricula, neste mapa ira apresentar a coordenada
de latitude e longitude identificando a parte da matricula que será hipotecada a favor
7
da instituição financeira.)
Laudo de Avaliação do imóvel oferecido em garantia hipotecária (pode ser do
Técnico que elaborou o Projeto);
(técnico responsável pelo projeto técnico ira apresentar um laudo de avaliação da
8
matricula oferecida em garantia.)
CCIR do imóvel oferecido em garantia hipotecária, se o imóvel for rural;
(CCIR (Certificado de Cadastro de Imóvel Rural ) e ITR(Imposto Territorial Rural) da
9
matricula oferecida em garantia.)
Mod. 1. 08730. 77-Dados Complementares ao BNDES - PRONAF;
(modelo que apresenta dados complementares do produtor e do investimento proposto,
como número da carta de aptidão ao pronaf, numero da licença ambiental ou dispensa
ambiental quando for o caso, numero de pessoas que trabalham na propriedade,
numero de pessoas da família envolvidas nas atividades.)
10
11
12
Anexo I desta IN-Declaração de inadimplência com a União;
(do Produtor Rural)
Anexo 7 desta IN-Declaração inexistência de infrações e sanções administrativas
ao meio ambiente;
(Declaração do produtor de inexistência de infrações e sanções administrativas ao meio
ambiente.)
Anexo 8 desta IN- Declaração acerca da inexistência de decisão administrativa em
razão de prática de atos discriminatórios;
(Declaração do produtor acerca da inexistência de decisão administrativa em razão de
13
prática de atos discriminatórios.)
Cópia da DAP válida e assinada pelo Proponente e do órgão quem emitiu;
(para operações contratadas via PRONAF agricultor deve apresentar a carta de aptidão
14
15
ao PRONAF para acessar tal programa.)
Extrato da DAP, obtido na internet no site:
(http://comunidades.mda.gov.br/portal/saf/institucional/aeclaracaoaptidaopronaf)
(Intranet, pág. da Unidade de Negócios Rurais; Consulta DAP - PRONAF) com o
número idêntico ao da DAP;
(extrato disponível na internet onde consta número da Carta de aptidão ao PRONAF
64
para conferir a legitimidade da mesma, bem como a validade da aptidão.)
Mod.1.08732.90-Declaração de Financiamentos de PRONAF INVESTIMENTO
"EM SER" e Endividamento;
(Declaração do produtor, de endividamento, onde ira apresentar todas as dívidas no
crédito rural curto prazo ( custeios) e longo prazo ( investimentos). Serve para conferir
endividamento que quando for PRONAF não pode ser maior que R$ 160.000,00 em
16
custeios e R$ 200.000,00 em investimentos.)
Projeto Técnico completo, com os seus anexos emitidos por Técnico Conveniado;
(projeto elaborado por técnico conveniado a instituição ou a Emater, onde apresentará
o investimento proposto, garantias, todos os bens do produtor, bem como a capacidade
de pagamento do mesmo para todo o período que durar o processo. Justificativas para
17
aprovar o projeto, bem como apresentar a viabilidade econômica do negócio.)
Para Máquinas e Equipamentos Novos, Pedido dos Bens a serem financiados com
código Finame para valores acima de R$ 5.000,00;
(produtos acima de R$ 5000,00 devem apresentar o código MDA e FINAME,
disponível no site do ministério da agricultura, que habilitam os equipamentos para
financiar via recursos do BNDES. Equipamentos que não possuem esses códigos não
18
podem ser financiados via recursos BNDES.)
I - Produzidos no Brasil, que constem da relação da SAF/MDA e da relação de
Credenciamento de Fabricantes Informatizado (CFI) do BNDES e atendam aos
parâmetros relativos aos índices mínimos de nacionalização, definidos nos
normativos do BNDES; aplicáveis ao Produto FINAME AGRICOLA e tenham
até 80CV (oitenta cavalos-vapor) de potência, quando se tratar de tratores e moto
cultivadores;
II - Produzidos no Brasil, inclusive os que não constam da relação da SAF/MDA e
da relação de CFI do BNDES até o limite de crédito de R$ 5.000,00 (cinco mil
reais) por item financiado;
Orçamento do Investimento Proposto, nos demais casos;
(orçamento do investimento proposto, para maquinas e equipamentos são os pedidos,
no caso de construção orçamentos de material, madeira e mão de obra. Tudo o que for
orçado deve ser comprovado com a emissão de nota fiscal para liberação de recursos
19
20
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22
do financiamento.)
Planta da Construção, quando forem Instalações;
(planta do investimento proposto, elaborada pelo técnico responsável pelo projeto.)
Croqui de Implantação para Culturas Permanentes;
(croqui para culturas permanentes, elaborado pelo técnico responsável pelo projeto.)
Licença Ambiental ou Isenção; Licença de Instalação; De Operação ou Dispensa
de Licença exceto para propostas de Maquinas e equipamentos:
(http://www.fepan.rs.gov.br/licenciamento/area1/default.asp);
(Licença Ambiental ou Isenção; Licença de Instalação; De Operação ou Dispensa de
65
Licença exceto para propostas de Maquinas e equipamentos: de acordo com cada tipo
de financiamento. Maquinas e equipamentos não precisam de licença, construção de
aviários e pocilgas, irrigação contempla operações que precisam de licenças ambientais
para ser aprovadas. Já pequenas recuperações de solo podem apresentar dispensa de
licença ambiental fornecida pelo órgão responsável.)
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Cópia do Contrato de Arrendamento e/ou Carta de Anuência, quando tem área
arrendada no Projeto;
(Cópia do Contrato de Arrendamento e/ou Carta de Anuência, quando tem área
arrendada no Projeto.)
Fichas Cadastrais do Proponente e Avalista(s) e dos respectivos cônjuges, se
casado;
(Impresso após atualização no sistema da Instituição.)
Extrato Consolidado (do Proponente e dos Avalistas);
(Impresso após atualização no sistema da Instituição.)
Cópia Central de Risco em todo SFN (documento necessário para todas as
propostas para o proponente, para o aval e interveniente, somente quando for
encaminhada com o Mod. 10.000 e a alçada for do Comitê de Crédito II, as
demais estão dispensadas).
(Cópia Central de Risco em todo SFN (documento necessário para todas as propostas
para o proponente, para o aval e interveniente, somente quando for encaminhada com o
Mod. 10.000 e a alçada for do Comitê de Crédito II, as demais estão dispensadas).
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27
Contratação de seguro- Obrigatório BNDS
Fonte: Dados conforme pesquisa de acordo com check-list da instituição
É a partir do check-list que é formado o dossiê da operação, o mesmo é recomendado
pelos órgãos regulamentadores e, portanto deve ser seguido pela instituição para que não
venha a sofrer medidas restritivas ou punitivas em caso de auditoria destes órgãos.
Além do check-list, também será verificado se foi feita a comprovação financeira
com as devidas notas fiscais nos valores especificados. Se o contrato ou Instrumento de
Crédito esta assinado por todas as partes (proponentes, avalistas e cônjuges se houver) e
registrado no Registro de Imóveis no caso de haver bens hipotecados em garantia ou no
Registro de Títulos e Documentos. E por ultimo se foi feita a contratação do seguro
obrigatório nos contratos de máquinas e equipamentos (no caso de insumos para correção de
solo não ha seguro da operação).
A auditoria teve seu planejamento embasado no tempo e disponibilidade do auditor e
da instituição, sendo assim a mesma foi desde o inicio do mês de maio de 2013 onde se
iniciou o planejamento da auditoria, até o dia 31 de maio de 2013, onde foi entregue o
relatório.
66
Como a auditoria foi feita por amostragem, dos 98 contratos do ano de 2012 foram
selecionados 15 para a realização da auditoria, onde foram retirados os dados necessários a
elaboração dos papéis de trabalho e do relatório de auditoria.
4.4 Elaboração dos Papéis de trabalho
A seguir, apresentam-se os papéis de trabalho, elaborados a partir da análise realizada
nos dossiês de contratação de operações de investimentos no setor de créditos rurais na
Instituição financeira Y.
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Quadro 5: Papel de trabalho 1: Check-List da Instituição
Fonte: dados conforme pesquisa
68
Quadro 6: Papel de trabalho 2: Contratos
Fonte: dados conforme pesquisa
Quadro 7: Papel de trabalho 3: Comprovação financeira
Fonte: dados conforme pesquisa
69
Quadro 8: Papel de trabalho 4: Contratação do seguro
Fonte: dados conforme pesquisa
Os papéis de trabalho acima refletem o que foi proposto no programa de auditoria, ou
seja, a verificação de todos os processos da contratação de investimento no setor de créditos
rurais da instituição financeira Y, bem como as constatações apuradas e as recomendações
feitas pelo contador no sentido de corrigir os dossiês que apresentaram problemas.
4.5 Relatório de auditoria
RELATÓRIO E CONCLUSÕES DA AUDITORIA OPERACIONAL
REALIZADA NO
SETOR DE CRÉDITOS RURAIS DA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA Y.
Ijuí (RS), 27 de Junho de 2013.
Prezados Srs. membros do comitê de auditoria interna.
Anexo, encaminhamos o relatório de auditoria, relativo aos trabalhos realizados no
período de maio a junho de 2013, quando foram analisados os processos de contratação de
70
créditos rurais na linha de investimentos, verificando-se algumas irregularidades no que se
refere à documentação do check-list durante esse processo.
Estamos à disposição para quaisquer esclarecimentos que se fizerem necessários ao
bom entendimento do que foi exposto.
Atenciosamente
_______________________
Luciana Eggers
Contadora CRC- RS 0000000
RELATÓRIO DA AUDITORIA
Examinou-se o setor de Créditos Rurais, com o objetivo de verificar especificamente
as contratações de Investimentos no longo prazo.
A auditoria foi realizada conforme recomendam as Normas de Auditoria sendo
aplicado na extensão que se julgou necessária para satisfazer alguns pontos tidos como de
grande relevância. Salienta-se que o exame foi feito por amostragem, dessa forma não
abrangeu todas as contratações do período.
O objetivo foi à verificação quanto à observância por parte da agência no que se refere
à aplicação correta do check-list no momento da contratação dos recursos rurais ligados a
linha de investimentos e também quanto à elaboração do dossiê da operação.
Com base nos exames realizados nos dossiês das operações constatou-se que, dos 15
dossiês analisados, 5 deles apresentaram alguma irregularidade quanto ao check-list:
•
Dossiê 01: Faltou assinatura do proponente na copia da Dap, item 14;
•
Dossiê 06: Operação com dois proponentes, sendo que faltaram documentos dos itens
11 e 12 que são a Declaração de inadimplência com a União e a Declaração de inexistência de
infrações e sanções administrativas ao meio ambiente de um deles;
•
Dossiê 08: Faltou item 10 que se refere aos dados complementares ao BNDES,
modelo que apresenta dados complementares do produtor e do investimento proposto;
71
•
Dossiê 14: Faltou item 13 que vem a ser a declaração acerca da inexistência de decisão
administrativa em razão de prática de atos discriminatórios;
•
Dossiê 15: Faltou item 26 que é a cópia da consulta a central de risco em todo SFN,
documento necessário para todas as propostas para o proponente, para o aval e
interveniente.
Os demais dossiês apresentavam todos os itens exigidos no check-list para a contratação
das operações de investimento.
A documentação faltante é de grande relevância para a contratação das operações de
credito e a falta desta documentação pode acarretar prejuízos à instituição. Pois elas
comprovam a idoneidade do proponente e os dados complementares da contratação como
valor, descrição do bem, necessidade ou dispensa de licença ambiental.
A explicação dada pelo funcionário responsável do setor, referente à falta dos
documentos, é que podem ter sido tiradas dos dossiês no momento que foram enviadas a UNR
para avaliação. Pois o procedimento inicial para todas as contratações é colocar todos os itens
do check-list na pasta e enviar para avaliação e nesse momento a pessoa responsável por
avaliar as operações muda a ordem dos documentos e então pode ter perdido os documentos,
porem isso não pode ser confirmado com a equipe da UNR.
Para que não ocorram problemas na contratação dos próximos investimentos foi proposto
à agência que no momento que o dossiê retorna da UNR seja verificado se todos os
documentos continuam na pasta. Caso não estejam, devem entrar em contato com a UNR
solicitando a devolução dos mesmos, até para que a Unidade tenha conhecimento de que
acontece o extravio de documento e tenham um cuidado maior com os dossiês. No caso de
não haver mais a possibilidade de devolução a agência deve refazer a documentação e anexar
ao dossiê.
Quanto à emissão dos contratos ou instrumentos de crédito das operações, todos estavam
devidamente assinados por todas as partes e registrados nos órgãos competentes. Da mesma
forma o seguro das operações e a planilha de comprovação financeira estão de acordo com as
normativas exigidas.
Apesar da falta de alguns documentos nas contratações analisadas, de um modo geral se
percebeu na verificação in loco é que a instituição esta organizada de modo a atender as
exigências dos órgãos externos que a regulamentam e que as agências procuram seguir estas
normas no momento das contratações, talvez a sua maior deficiência seja a falta de pessoal
nas agências para ter maior controle sobre a parte operacional devido a crescente demanda por
esta linha de crédito.
72
Ijuí, 27 de junho de 2013.
LEEV Auditores Associados.
__________________
___________________
Luciana Eggers
Eusélia Paveglio Vieira
Contadora- CRC 0000
Contadora- CRC 0000
Auditora
Auditora (Revisora)
73
CONCLUSÃO
A auditoria vem se destacando ao longo dos tempos pela importante ferramenta de
gestão e controle que se tornou. Hoje ela não serve apenas para revelar fraudes e erros
ocorridos, mas também e principalmente para evitar que eles ocorram ou possam ser
cometidos por pessoas que hajam de má fé dentro das organizações.
A elaboração deste trabalho possibilitou a acadêmica uma melhor compreensão do
processo de auditoria interna, por meio da pesquisa bibliográfica realizada. Assim como o
conhecimento referente à utilização do mesmo pela instituição estudada e as normas que são
impostas as instituições atuantes no setor financeiro pelos órgãos regulamentadores, como
BACEM e CVM.
Sobre o trabalho realizado, pode-se dizer que os objetivos foram alcançados. Foi
aplicada a auditoria nas operações de crédito rural onde se verificou a aplicação do check-list
e a formação do dossiê das contratações.
Para que isso ocorresse selecionaram-se algumas contratações de créditos concedidos
no período em estudo, foi proposto o programa de auditoria e posteriormente aplicados os
papéis de trabalho, por fim elaborou-se o relatório de auditoria analisando os resultados do
trabalho. Alem disso, observaram-se os controles internos utilizados pela instituição
financeira.
Quanto à problemática do trabalho, ela propunha a verificação de como a auditoria
operacional poderia contribuir na identificação dos pontos de controle buscando minimizar
erros, fraudes e a redução da inadimplência na contratação de financiamentos agrícolas. Neste
sentido o que se verificou foi que, apesar da instituição ser de grande porte e possuir um
suporte muito grande no setor de auditoria, ainda ocorre pequenas falhas que podem tomar
proporções relevantes, caso a agência venha a ser auditada por auditores externos dos órgãos
regulamentadores.
No que diz respeito a verificar a inadimplência no setor, pode-se afirmar que tendo em
mãos todas as documentações dos proponentes e avalistas é possível fazer uma análise do seu
endividamento e dessa forma será ou não concedido o crédito, avaliação esta feita pela UNR.
Crédito este, que nas linhas de investimento pode chegar a 10 anos nos casos de máquinas e
equipamentos, sendo dessa forma de fundamental importância seguir o check-list não
deixando nenhum documento de lado.
Com a realização deste trabalho pode ser percebido que cada vez mais as
organizações em geral precisam manter e dar mais importância a auditoria tanto interna
74
quanto externa, pois sua contribuição é fundamental para a manutenção de todos os setores. O
presente trabalho pode servir ainda, para que outros acadêmicos que desejam atuar nesta área
tenham uma idéia de como funciona o setor de auditoria em uma instituição financeira e sua
aplicabilidade.
75
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