CONTROLE E AUDITORIA
GOVERNAMENTAL COM
ENFOQUE EM AUDITORIA
OPERACIONAL
Alci Malaquias de Oliveira
Brasília, outubro de 1996.
SUMÁRIO
RESUMO .................................................................................................. 3
INTRODUÇÃO ........................................................................................ 5
CAPÍTULO I - O DESENVOLVIMENTO DA AUDITORIA
OPERACIONAL ........................................................... 6
CAPÍTULO II - POSICIONANDO O SISTEMA DE CONTROLE
INTERNO NA MISSÃO DE APOIAR O TCU.......... 13
1.1 - Controle Interno - Visão Externa - Clientela da SFC...................... 15
CAPÍTULO III - NORMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
OPERACIONAL ......................................................... 17
3.1 - Normas de Auditoria Operacional Existentes ................................. 17
3.2 - Padrão para avaliação .................................................................... 19
3.3 - Resultados da Auditoria Operacional ............................................. 20
3.4 - Equipe de Auditoria....................................................................... 23
CAPÍTULO IV - ETAPAS DA AUDITORIA OPERACIONAL MODELO DESENVOLVIDO PELO TCU................ 24
4.1 - Planejamento ................................................................................. 24
4.2 - Execução da Auditoria Operacional ............................................... 26
CAPÍTULO V - ESTUDO PRELIMINAR À REALIZAÇÃO DA
AUDITORIA OPERACIONAL.................................. 27
5.1 - Informações a serem Obtidas em um Levantamento ....................... 28
5.2 - Método de obter Informações para o Levantamento e/ou Estudo
Preliminar .............................................................................................. 30
5.3 - Resultados do Levantamento ......................................................... 31
CAPÍTULO VI - PLANEJAMENTO E PROGRAMAÇÃO DO
TRABALHO DE AUDITORIA .................................. 32
6.1 - Como Iniciar o Planejamento ......................................................... 33
6.2 - Como Elaborar um Plano de Auditoria .......................................... 33
6.3 - O Programa de Auditoria............................................................... 34
6.4 - Revisão Detalhada ......................................................................... 35
CAPÍTULO VII - REALIZAÇÃO DOS TRABALHOS DE
AUDITORIA ............................................................... 36
7.1 - Relações entre Políticas e Procedimentos ou Práticas..................... 37
7.2 - Cuidados que o Auditor Governamental Precisa ter ao Realizar
Auditoria Operacional............................................................................ 38
7.3 - Tipos de Evidência ........................................................................ 39
7.4 - Como comparar Transações ou Eventos, Tomados Individualmente,
com Procedimentos Estabelecidos.......................................................... 40
7.5 - Como conhecer e Calcular o Efeito................................................ 40
7.6 - Como Determinar as Causas .......................................................... 41
7.7 - Como Tirar Conclusões e Fazer Recomendações ........................... 42
7.8 - Como Conseguir os Comentários da Administração....................... 42
CAPÍTULO VIII - A ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO................... 44
CONCLUSÃO ........................................................................................ 48
BIBLIOGRAFIA .................................................................................... 50
RESUMO
CONTROLE E AUDITORIA GOVERNAMENTAL COM ENFOQUE
EM AUDITORIA OPERACIONAL
Controle e Auditoria Governamental enfocando Auditoria Operacional é a questão desenvolvida neste trabalho.
A auditoria operacional fundamenta-se no trabalho realizado nos
setores público e privado. Muitos progressos alcançados podem ser creditados à Controladoria Geral dos Estados Unidos (“GAO - General Accouting Office”), a entidade de auditoria governamental no Congresso Norte
Americano e outras proeminentes organizações, em âmbito estadual e de
auditoria interna, estimulada e promovida pelo Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados (“AICPA”).
Pela auditoria operacional tem-se uma avaliação da eficácia da entidade em cumprir seus objetivos, programas e metas, e da eficiência, economicidade e legalidade na administração de seus recursos.
Destaca-se das finalidades do Controle Interno o apoio ao Controle
Externo no exercício de sua missão institucional e define-o conforme os art.
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4º e 5º da MP nº 1.348, de l2/03/96, mostra como o Controle Interno tem
contribuído para o país, e como os seus clientes o vê.
Os resultados da auditoria operacional terão que ser suficientemente
fundamentados para sustentarem as conclusões do auditor, destacando-se:
as autorizações, metas (eficácia, eficiência e economicidade), condições,
efeitos e recomendações.
As etapas da Auditoria Operacional: Planejamento, Execução e
Relatório não diferem da auditoria convencional. O modelo desenvolvido
pelo TCU enfatiza a etapa do planejamento denominado Visão Geral.
Finalmente, este trabalho, além de informar os passos sobre a auditoria operacional no Controle Interno e Externo evidencia um caminho para
a tomada de decisão tanto do auditor como de seu dirigente.
INTRODUÇÃO
A questão Controle e Auditoria Governamental com Enfoque em
Auditoria Operacional é desenvolvida, neste trabalho, com muita propriedade, devido ao envolvimento na pesquisa, apesar de ser um assunto bastante complexo. Torna-se ainda mais difícil, tendo em vista os modernos e
complexos órgãos e empresas que estão sob o Controle Governamental.
As exigências e as pressões em favor do cidadão, origem dos recursos financeiros estatais e o efetivo da soberania de todas as Nações, por ser
esse quem paga os impostos, obriga cada vez mais, a transparência da gestão e/ou administração dos bens públicos.
Ressalta-se que, as informações aqui apresentadas, em sua maioria,
foram obtidas através da Área de Auditoria da Secretaria Federal de Controle, Coordenação Geral de Auditoria da CISET/MARE, SAUDI/TCU,
CISET/MME, Association of Government Accountants, bem como, a experiência do autor em auditoria governamental.
A finalidade das Secretarias de Controle Interno dos Ministérios Civis - CISET’s em: “apoiar o controle externo no exercício de sua missão
institucional” é difundida, também, na execução da auditoria operacional.
CAPÍTULO I
O DESENVOLVIMENTO DA AUDITORIA
OPERACIONAL
A auditoria operacional (AO) tem suas fundamentações no trabalho
feito nos setores público e privado. No primeiro deles, muitos progressos
alcançados podem ser creditados à Controladoria Geral dos Estados Unidos
(“GAO”- General Accouting Office), a entidade de auditoria do governo no
Congresso Norte-Americano e as várias proeminentes organizações de auditoria, em âmbito estadual. No que tange ao setor privado, a maioria do
que se fez foi nas organizações de auditoria interna, com estímulo e promoção do Instituto dos Auditores Internos (“IAA”) e recrutamento do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (“AICPA”).
A auditoria operacional consiste de revisões metódicas de programas, organizações, atividades ou segmentos operacionais dos setores público e privado, com a finalidade de avaliar e comunicar se os recursos da organização estão sendo usados eficientemente, e se estão alcançando os objetivos operacionais.
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A auditoria operacional é um termo que foi dado por auditores para
descrever o trabalho de auditoria que tenha por objetivo específico a melhoria das operações que estão sendo examinadas.
Através da auditoria operacional tem-se uma avaliação de eficácia
de uma entidade em cumprir seus objetivos, programas e metas, e da eficiência, economicidade e legalidade na administração de seus recursos.
Essa auditoria tem por finalidade a verificação dos objetivos da entidade, através da execução dos seus programas e das suas políticas delineadas para cada área de responsabilidade em que desempenha as suas atribuições (REIS, 1992, p. 19-35).
Nesse caso, verifica-se a preocupação do auditor com o apoio do
sistema de informações contábeis, e com as metas e objetivos do Governo,
buscando confirmar a economicidade na aquisição ou obtenção dos recursos de toda ordem, inclusive dos financeiros, assim como a eficiência na
aplicação dos recursos para a concretização das metas e dos objetivos e a
eficácia das ações desenvolvidas.
A essa preocupação, acrescenta-se um conceito gerencial da maior
importância, definido por REIS, 1993, p. 53-64, que mereceria já estar no
rol da auditoria operacional, é o da efetividade, que está relacionada com a
exteriorização da imagem da administração junto à população, muito mais
em virtude dos efeitos das ações executadas. O papel da auditoria governamental se exteriorizaria, ou seja, “transporia as paredes” da repartição,
passando a atuar junto a população, buscando desta forma conhecer as causas de certas situações que são reveladas pelas informações contábeis.
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Com base nos escritos de Back (Revista TCE, 1991), definiu-se os
três “Es” da Auditoria Operacional que substanciaram o objetivo maior
dessa auditoria.
“Eficiência - rendimento efetivo sem desperdício desnecessário. A consecução de metas e outros objetivos constantes
de programas de maneira sistemática, contribuindo para
minimizar os custos operacionais, sem diminuir o nível,
qualidade e oportunidade dos serviços a serem oferecidos
pela entidade, projeto ou empresa pública.
Economicidade - Operacionalidade ao mínimo custo possível. Administração correta dos bens, boa distribuição do
tempo, economia de trabalho, tempo e dinheiro etc., redução de gastos num orçamento. Em resumo, é a administração prática e sistemática das operações de uma entidade,
projeto ou empresa pública, assegurando custos operacionais mínimos ao realizar as funções que lhe são atribuídas.
Eficácia - Considera-se eficaz a administração, plano,
projeto ou entidade que, na consecução de seus objetivos,
consegue os efeitos desejados, ou seja, atinge as metas a
que se propõe.”
Para esclarecer melhor a eficiência e eficácia, demonstra-se pelo desenho utilizado na palestra sobre auditoria operacional no I ENAUG
(1995):
AVALIAÇÃO
EFICIÊNCIA
PROCESSO
DE
DESEMPENHO
ORGANIZAÇÃO
EFICÁCIA
Fonte: I ENAUG(1995)
PRODUTO
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Segundo FERREIRA, (1986) a auditoria é o exame analítico e pericial que segue o desenvolvimento das operações contábeis, desde o início
até o balanço.Operacional é relativo a operação, norma operacional, custo
operacional.
O crescimento da auditoria operacional no setor público, pode ser
atribuída no desenvolvimento das demandas legislativas por informações
úteis sobre os aspectos de economicidade, eficiência e eficácia das operações governamentais. As informações operacionais ajudam nas tomadas de
decisões sobre orçamentos, na implementação de medidas corretivas e na
supervisão superior, como meio de melhorar a prestação de contas perante
o público.
O “GAO” tem sido o principal responsável pelo desenvolvimento da
auditoria operacional no setor público, tanto do ponto de vista de desempenho operacional propriamente dito como do desenvolvimento de metodologia básica para o mesmo. No que concerne à promoção do desenvolvimento da auditoria operacional, em 1972 o “GAO” publicou um guia denominado normas para Auditorias de Organizações, Programas, Atividades
e Funções Governamentais (“standards for audit of governamental organizations, Programs, Activities and Functions”), que, posteriormente, passou
a ser chamado de Livro Amarelo (“Yellow Book”). Embora voltada, em
geral, para todas as formas de auditoria essa publicação seja mais conhecida
pela contribuição dada à auditoria operacional, definindo o campo e apresentando as primeiras normas codificadas para sua realização que o “GAO”
denominou “auditoria de economia, eficiência e eficácia”. Essas normas,
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revistas e republicadas em 1981, tiveram participações importantes na
evolução da auditoria operacional.
As organizações de auditoria operacional que foram criadas em âmbito estadual e municipal, na esteira da atuação do “GAO”, muito contribuíram para o progresso dessa disciplina. Essas organizações deram elevadas contribuições para o desenvolvimento e a aplicação de métodos de auditoria operacional e, também, demonstram o que se pode conseguir com
ela. Além disso, esses auditores de entidades estaduais e municipais ajudaram a tornar mais popular este tipo de auditoria, promovendo sua aceitação.
O desenvolvimento e a realização de auditoria operacional no setor
público não estão, de forma alguma, restritos aos Estados Unidos, sendo
grandes as realizações nessa área também em outros países. Especialmente
dignas de nota são as da Inglaterra, País de Gales e Canadá. Sendo que na
Inglaterra e no País de Gales, a auditoria operacional é conhecida como
“auditoria de valor por dinheiro”, uma modalidade já incorporada ao “Local
Government Finance Act of 1982” (Lei de Finanças do Governo Municipal,
de 1982) a qual exige que, além das auditorias financeiras, os auditores externos façam também auditorias operacionais das unidades do Governo
municipal.
Atendendo ao aumento da demanda por serviços de auditoria operacional países como a Inglaterra, Estados Unidos, País de Gales e Canadá,
obtem de instituições privadas e/ou fundações publicações de manuais, a
saber: “Value for Money Auditing Manual” e Value for Money in the Pu-
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blic Sector - The Decision Maker’s Guide” (Manual de Auditoria de Valor
por Dinheiro e a Auditoria de Valor por Dinheiro no Setor Público - O
Guia de Quem Toma Decisões) e patrocinando pesquisas independentes do
setor privado, que conta com grande apoio dos auditores independentes e
de outros interessados no progresso das técnicas de auditoria operacional.
A maior parte do trabalho de auditoria operacional era voltada para a adequação e propriedade dos sistemas de controle interno administrativo e financeiro. A auditoria operacional foi incentivada pelo Instituto de Auditores Internos por intermédio de seus programas de treinamento e literatura,
bem como pela incorporação dos conceitos desse tipo de auditoria às normas profissionais.
Embora as auditorias internas tenham feito notáveis progressos nos
aspectos de economicidade e eficiência, no de eficácia, segundo a Price
Waterhouse (1989), até certo ponto, o desenvolvimento de cada área foi
limitado pelos seguintes fatores:
“• O nível de relacionamento hierárquico - Muitas vezes, a função de
auditoria interna não se reporta diretamente à diretoria ou a um Comitê de auditoria, mas tem de passar primeiro por um executivo financeiro.
• Medidas financeiras alternativas - A existência de informações e de
análises financeiras extensivas e sua aceitação como parâmetros para
avaliação da eficácia têm servido para diminuir a necessidade de outros tipos de informações que poderiam ser usadas para esse fim.
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• Apoio de auditorias financeiras externas - Muitos departamentos de
auditoria interna aplicam grande parte de seus recursos no apoio a
auditorias financeiras externas, o que tem limitado as disponibilidades
para realização de auditorias operacionais.”
A auditoria operacional é voltada para a avaliação e comunicação
(relatos) sobre economia, eficiência e/ou eficácia.
Em que pesem os fatores mencionados, surgiu na auditoria do setor
privado um novo momento que parece ter dirigido atenção ainda maior às
questões de auditoria operacional. Em parte, essa modificação foi resultado
do aumento de responsabilidades atribuídas aos membros de diretorias de
empresas e por eles assumidas. “Essas, por sua vez, foram, até certo ponto,
conseqüência do aumento de responsabilidades legais, acarretado pela
aprovação do “Foreign Corrupt Pratics Act of 1977”. O impacto inicial
consistia em dirigir a auditoria para controles destinados a evitar pagamentos indevidos. Essas preocupações fizeram crescer o interesse em outras áreas de desempenho operacional, inclusive a da eficácia.
Os mencionados acontecimentos fizeram com que se elevasse, até à
diretoria, comitê de auditoria ou principal executivo, o nível hierárquico a
que se reporta a função de auditoria. A elevação desse nível melhorou também o perfil da função e acentuou o desejo de que ela se envolva nas
questões de auditoria operacional.” (Price Wartehouse, 1989).
CAPÍTULO II
POSICIONANDO O SISTEMA DE CONTROLE
INTERNO NA MISSÃO DE APOIAR O TCU
O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo tem como órgão central o Ministério da Fazenda, definido pelos art. 4o e 5o da Medida
Provisória no 1.348, de 12 de março de 1996. Ele é formado pelos órgãos
seccionais do Sistema de Controle Interno - as CISET’s denominadas Secretaria de Controle Interno dos Ministérios Civis, exceto Ministério das
Relações Exteriores, que integram a Secretaria Federal de Controle, a qual
juntamente com o Conselho Consultivo do Sistema de Controle Interno, a
Secretaria do Tesouro Nacional e as unidades de controle interno dos Ministérios Militares, do Estado-Maior das Forças Armadas; da SecretariaGeral da Presidência da República; da Advocacia-Geral da União e do Ministério das Relações Exteriores os quais denominam-se órgãos setoriais.
Dentre outras finalidades das Secretarias de Controle Interno dos
Ministérios Civis - CISET’s destaca-se: - “apoiar o controle externo no
exercício de sua missão institucional.”
Quanto às finalidades do Tribunal de Contas da União - TCU salienta-se: realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados; do Se-
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nado Federal; da Comissão Técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias
de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial,
nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais unidades referidas no inciso II” (C.F., art. 71, IV).
Segundo o TCU (1996), “em termos de relações institucionais,
mantém contatos indispensáveis com os órgãos do sistema de controle interno, que constituem a vanguarda da fiscalização junto aos responsáveis
pela utilização de recursos públicos. Entretanto, esse sistema carece de uma
organização definitiva, que lhe garanta o fortalecimento, a independência e
a elevação de sua capacidade operacional necessários ao bom desempenho
de sua missão institucional”. O que tem sido desenvolvido com uma certa
morosidade devido aos entraves políticos.
Observa-se, que o TCU tem procurado intensificar a cooperação e
o intercâmbio de informações com órgãos e instituições nacionais, em especial as de controle de despesas públicas, como a INTOSAI (“International Organization of Supreme Audit Institutions”) e a OLACEFS (Organização Latino-Americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores).
a fim de aprimorar técnicas e procedimentos, de fiscalização, como também, no caso dos Tribunais de Contas Estaduais e Municipais, de desenvolver ações conjuntas de auditoria, como: programa de treinamento patrocinado pelo “General Accouting Office” - GAO, Entidade Fiscalizadora
Superior dos Estados Unidos; curso promovido pelo National Audit Office
(NAO), Entidade Fiscalizadora Superior do Reino Unido; cursos de treinamento promovido pela Contadoria Mayor de Hacienda, no México).
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A partir de 1994 a Secretaria Federal de Controle chegou com uma
nova proposta de trabalho, a qual tem contribuído com o avanço do Sistema de Controle Interno de forma qualitativa, haja vista o sistema de avaliação implantado. Ressalta-se a orientação aos prefeitos, pelo programa “Voz
do Brasil”, quanto aos procedimentos adequados para a prestação de contas.
A exemplo do TCU a Secretaria Federal de Controle, possui um
jornal “Domínio Público”, é uma publicação oficial, com a tiragem de 3.300
exemplares e com veiculação bimestral, com matérias de interesse dos profissionais do Controle Interno, procurando dar conhecimento aos servidores sobre as atividades desenvolvidas, os resultados alcançados e busca divulgar temas técnicos para auxílio no aprimoramento do corpo funcional.
1.1 - Controle Interno - Visão Externa - Clientela da SFC
O Controle Interno tem sido alvo de várias críticas das quais destacam-se que:
“O Sistema de Controle Interno está muito preocupado
com o varejo das ações, muitas delas irrelevantes para a
tomada de decisão, além de ser insensível quanto às circunstâncias do momento decisório”(depoimento de gestor);
ou que “A reforma do estado prevê a celebração de contratos de gestão onde a avaliação está muito mais voltada
para os resultados do que pela forma, razão pela qual o
Sistema de Controle Interno não está capacitado para os
novos desafios”(Técnico do MARE) ou segundo o Ministro-Presidente do TCU Marcos Vinícius Rodrigues Vilaça,
“O Sistema de Controle Interno não tem contribuído de
forma eficaz para que o Tribunal de Contas da União
exerça suas atribuições constitucionais.”
Salienta-se:
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“Auditoria operacional realizada pelo TCU no Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo evidenciou a precariedade de sua organização e a absoluta insuficiência de
seus recursos humanos e orçamentários, comprovada na
verificação de que em 1992 existiam apenas cerca de 700
servidores em todo o sistema, quando o Decreto-lei n.
2.346, de 23 de julho de 1987, previra um quadro mínimo
de 3.000 auditores de nível superior.
Este virtual desmantelamento do controle interno constitui
um dos principais fatores responsáveis pelo elevado número de irregularidades e ilegalidades verificadas na administração federal no ano relatado e provocou imensas dificuldades para o desenvolvimento normal do trabalho do
TCU neste exercício.” (Ministro-Presidente Marcos Vinícius Rodrigues Vilaça)
As observações acima mencionadas foram analisadas pela Secretaria
Federal de Controle, no I Encontro Nacional de Auditoria Governamental I ENAUG realizado em 1995, na Escola de Administração Fazendária ESAF/DF, houve discussão de temas relativos ao novo papel da auditoria
no âmbito do Sistema de Controle Interno. Faz-se necessário enfocar determinados pontos, os quais não foram consensuados quando da realização
desse Encontro, tais como: tipos e objetivos de auditoria; princípios e parâmetros técnicos; áreas para atuação; procedimentos de auditoria; enfoque
dos Relatórios de Auditoria; e o que deve conter o Certificado de Auditoria.
Com relação aos tipos de auditorias, a Instituição Normativa nº 16 MEDP/DTN/COAUD, de 20/12/91 e os resultados alcançados nos grupos
de rabalho I ENAUG, permitem inferir que os tipos plausíveis de auditoria
são: de gestão; de acompanhamento da gestão; de recursos externos; de
sistemas;contábil; de programas; e operacional (objeto central deste trabalho).
CAPÍTULO III
NORMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
OPERACIONAL
Face à diversidade dos projetos desenvolvidos na área e às abordagens especialmente talhadas para cada trabalho especificamente, a criação de
normas para auditoria operacional é uma tarefa complexa.
O que se espera dos auditores operacionais não é só a objetividade,
mas, também, minuciosidade e exatidão no trabalho. A necessidade de cumprir tarefas complicadas em tempo hábil gera nesta área o mesmo tipo de
pressão que em outras, pressões para procurar caminhos mais rápidos, e a
tentação de fazer julgamentos apressados baseados em informações incompletas ou de agir sem considerar a lógica de um conjunto de relações. A aplicação uniforme das normas ajuda a manter a alta qualidade do trabalho,
frente a tais pressões.
3.1 - Normas de Auditoria Operacional Existentes
Apesar da Auditoria Operacional tender a exames talhados às circunstâncias individuais de cada caso e abordarem-se assuntos muitas vezes
delicados e até controvertidos, é importante que se trabalhe segundo um
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conjunto de normas capazes de proporcionar estruturação e previsibilidade
de: As normas a seguir foram levantadas do trabalho de Marques (1995).
a) Normas Gerais: os auditores devem ter, no conjunto, proficiência profissional para se desincubirem das tarefas a eles confiadas; a organização de auditoria e os auditores, individualmente, não devem ter sua independência
prejudicada, mantendo-a nas atitudes e na aparência; devem exercer zelo
profissional ao fazerem a auditoria e prepararem o relatório; o auditor deve
comunicar qualquer limitação imposta ao escopo do exame.
b) Normas de Exame e Avaliação: o trabalho deve ser adequadamente planejado e supervisionado e corroborado por papéis de trabalho corretamente
feitos; obter evidências suficiente, competente e relevante, que proporcione
uma base razoável para o parecer do auditor; o auditor deve estar atento
para possíveis circunstâncias de fraude, abuso e atos ilegais.
c) Normas de Relatório: os relatórios devem ser feitos por escrito e revisados na forma de rascunho, pelo setor auditado e pelos dirigentes que solicitarem a auditoria; objetivos, imediatos e oportunos; apresentar dados exatos e
fidedignos e os fatos descobertos de maneira convincente, clara, simples,
concisa e competente; conter realizações dignas de nota e enfatizar principalmente as melhorias, em vez das críticas.
A orientação contida nas normas é instrutiva, mas não esgota todo o
assunto. Nelas não se determina com precisão o que uma unidade de auditoria deve fazer para atender à exigência de planejamento adequado do trabalho, nem há regras quanto à quantidade de evidência exigida para se corroborar um fato descoberto. Todas essas questões envolvem julgamento e sua
solução pode variar segundo as políticas e práticas da unidade de auditoria
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operacional e as características do trabalho executado. Esses procedimentos
dizem respeito a questões, tais como a maneira de preparar e revisar os papéis de trabalho.
As normas de auditorias, juntamente com os procedimentos para sua
implantação, estabelecem a ordem e a disciplina, na realização do trabalho. A
observância dessas normas leva à realização de auditorias completas e objetivas, com resultados e recomendações palpáveis, com razões e passíveis de
serem justificados.
Assim sendo, na auditoria operacional, a Price Waterhouse (1989),
colocou que, muitas vezes não há normas geralmente aceitas com as quais
comparar uma condição ou circunstância real. Nesse caso, é preciso criar
“critérios de auditoria” ou “padrões” únicos para cada trabalho e, nessas circunstâncias, a capacidade de julgamento do auditor e seu senso empresarial
tornaram-se também fatores importantes na mediação e avaliação dos resultados.
Nesse sentido, a auditoria operacional é um instrumento de grande
importância para o governo e para o contribuinte, visto que ela representa
um elemento útil para que se avalie se as entidades governamentais estão
agindo e utilizando os recursos públicos de modo eficiente, econômico e eficaz na consecução dos seus objetivos e metas.
3.2 - Padrão para avaliação
Ao participar do painel organizado pelo então Ministério da Fazenda
e Planejamento, hoje Ministério da Fazenda, a ex-Diretora do Departamento
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Nacional de Planejamento e Avaliação da Secretaria Nacional de Planejamento Costin, enfocou que:
“Em sua expressão mais simples, a avaliação reside em
confrontar os dados do processo de transformação da realidade (custos, produtos, resultados), com parâmetros de julgamento (metas-meio, metas-ação e metas-fim), para daí
concluir pela margem de êxito ou fracasso alcançada, inferir suas causas e realimentar os ciclos seqüenciais do processo. Nesses termos, os parâmetros se encontram incorporados no plano e no orçamento, usualmente engessados em
valores nominais de comparação complexa, expressos em
metas físicas indiferentes a qualquer dinâmica situacional.
Convém recorrer a outros parâmetros além desses que se
lastreiam no passado, e submetê-los a outros crivos de apreciação, para conceder, sobretudo, flexibilidade ao processo.”(Costin, 1991; p. 57-64).
3.3 - Resultados da Auditoria Operacional
Este tópico está respaldado nos estudos realizados por Lima Filho
(1990), o qual define: “Os resultados do trabalho da auditoria operacional
são chamados, usualmente, de achados, cujo termo é criticado por diversos
autores, uma vez que os auditores não acham ou encontram uma matéria significante para relatar, mas tudo resulta de um bom planejamento e análise.
Em essência: achados são fatos significantes (relevantes) a serem relatados
pelo auditor.”
Um achado deve ser: importante (relevante); baseado em fatos e evidências irrefutáveis; desenvolvido objetivamente; suficientemente fundamentado para sustentar as conclusões do auditor, dos quais destacam-se os seguintes elementos:
a) Autorização - A atividade ou programa que o auditor está examinando
deve ser autorizada por alguém. A autorização pode ser uma lei, uma resolução da alta administração, um ofício, uma portaria, ou outra fonte.
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b) Metas (critérios) - São os elementos estruturais básicos dos achados. Em
razão das metas estarem contidas dentro dos objetivos que a administração
pretende alcançar, elas são os critérios ou normas que deverão ser usados na
avaliação ou mensuração da performance (desempenho).
b.1) Metas de Eficácia - Identificar as metas dos programas pode ser tarefa
difícil, particularmente na área governamental, pois nem sempre estão explícitas; estimular o descobrimento e o aproveitamento dos recursos propiciando ou não afirmações ou declarações suficientes que permitam mensurar o
que é considerado um desempenho aceitável. O trabalho do auditor é duplo
pois deve: identificar as meta; e traduzi-las em indicadores mensuráveis de
resultados, freqüentemente chamados de indicadores de desempenho e critérios de avaliação.
b.2) Metas de Eficiência e Economia - As metas de eficiência e economia
estão geralmente implícitas. Na avaliação da economia e eficiência os auditores devem, também, se preocupar com a eficácia, qualidade dos resultados.
Qualquer que seja o método escolhido, os auditores devem ser os responsáveis por convencer a alta administração ou os outros leitores dos seus relatórios de que o critério usado para corroborar os achados, tanto no aspecto
econômico como no eficiente, seja válido e adequado.
c) Condição - O elemento condição denota o que é comprado como o que
deve ser. Ele descreve o que o auditor observa e com que extensão e condições se encontram as metas. O auditor poderá encontrar qualquer uma das
seguintes condições: se estão sendo alcançadas satisfatoriamente; se não estão sendo alcançadas; se estão sendo alcançadas parcialmente.
O elemento condição é o centro de um achado, quais sejam:
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d) Efeito - É o elemento usado para convencer a alta administração de que
suas políticas estão sendo encontradas ou não. O efeito é, usualmente, mensurado em termos quantitativos.
e) Procedimentos e Práticas - Procedimentos e práticas são os instrumentos
usados para atingir as metas. Os procedimentos são instruções formais, enquanto que as práticas denotam a maneira pela qual as coisas são feitas, de
modo informal.
Conhecer e executar os procedimentos e práticas é a chave para que
os auditores se habilitem em determinar por que a condição é benéfica ou
indesejável.
f) Causa - A causa identifica o motivo pelo qual as coisas aconteceram. Em
auditorias de economia e eficiência uma condição insatisfatória resulta de
uma debilidade dos procedimentos.
g) Conclusão - O propósito da conclusão, onde usado, é persuadir a administração da necessidade de se adotarem ações (isto é, mudanças nos procedimentos), de modo que se atinjam os resultados desejados. Os auditores devem demonstrar que o custo da correção da situação não será maior do que
os benefícios a serem alcançados.
A conclusão é um elemento optativo de um achado.
h) Recomendação - Recomendações representam a opinião do auditor e refletem o grau de seu conhecimento e julgamento sobre as ações necessárias
para corrigir as causas básicas das deficiências identificadas.
O auditor ao redigir a recomendação deverá ter o cuidado de começar com o verbo na forma infinitiva e com a sugestão de melhoria observando os aspectos da economicidade, eficiência e eficácia.
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3.4 - Equipe de Auditoria
De acordo com as Normas de auditoria a equipe encarregada de realizar uma auditoria específica deve ter, em conjunto, treinamento técnico,
capacidade e experiência suficientes para obter a evidência necessária e formular pareceres, conclusões e recomendações pertinentes.
Todo o trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão
do relatório e o conseqüente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado pelo titular da Unidade Técnica e pelo coordenador da equipe,
que deverá possuir perfil adequado ao trabalho.
Deve ser também multidisciplinar e estar sob a supervisão de alguém
com muita experiência e que tenha espírito de liderança, a fim de que o trabalho possa ser executado sem solução de continuidade.
Segundo Chiavenato (1994), a liderança é o processo dinâmico de
exercer influência sobre o indivíduo ou grupo de indivíduos para aglutinar e
impulsionar esforços em função do alcance de objetivos em uma determinada
situação.
CAPÍTULO IV
ETAPAS DA AUDITORIA OPERACIONAL - MODELO
DESENVOLVIDO PELO TCU
As etapas da auditoria operacional não difere da auditoria convencional, quais sejam PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO E RELATÓRIO. Na auditoria operacional, entretanto, a fase de planejamento ganha relevância em
virtude da necessidade de se determinar o alcance da auditoria, seus objetivos, critérios, recursos necessários, a formação da equipe de auditoria com
especialista em diversas áreas etc, de modo a garantir que a auditoria abranja
os aspectos mais importantes da entidade auditada.
4.1 - Planejamento
Na visão Geral, planejamento de auditoria consiste no levantamento
dos dados relativos à situação do órgão/entidade a ser auditada, dentre os
quais: missão institucional, objetivos, políticas, diretrizes e ações implementadas, e será procedida do levantamento de informações internamente a Secretaria de Controle Interno - CISET e de levantamento in loco no órgão/entidade auditados.
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O Levantamento de dados ou Informações Gerais internas na Secretaria de Controle Interno, relativos ao órgão/entidade auditada, deve contemplar um levantamento minucioso da estrutura contábil, patrimonial e financeira da unidade, além dos recursos humanos ( próprios e contratados),
materiais e financeiros necessários a execução do trabalho. O levantamento
Preliminar in loco consiste em visitas à entidade/órgão com a finalidade de
conhecer a sua situação atual.
Outro ponto é o Relatório de Planejamento onde as informações colhidas na fase de Visão Geral devem ser consubstanciadas e submetido à
aprovação do supervisor e até ao Coordenador Geral de Auditoria.
A elaboração do programa de auditoria é outra etapa a ser realizada
após ter tomado conhecimento dos objetivos, das políticas, das ações e da
situação da entidade, com a finalidade de detalhar os objetivos do trabalho e
os procedimentos a serem desenvolvidos (o que se deseja obter e como obtêlo). O Programa de Auditoria será parte integrante do Relatório de Planejamento e deverá explicitar: área/programa/projeto que será objeto de aprofundamento de auditoria; critérios da escolha da área/programa/projeto objetivos gerais e específicos da auditoria; critérios de auditoria a serem observados como base de comparação, julgamento e apreciação de desempenhos;
procedimentos de auditoria, métodos e técnicas a serem utilizados; composição da equipe de auditoria; cronograma dos trabalhos; e estimativas dos
custos incidentes sobre os trabalhos (diárias, passagens, perícias se for o caso
etc.).
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4.2 - Execução da Auditoria Operacional
Para atingir os objetivos da auditoria, em relação à área/projeto selecionado, estabelecidos no Programa de Auditoria, a equipe deverá observar
os procedimentos definidos (como fazer) e utilizar os critérios estabelecidos
como base de comparação, julgamento e apreciação do desempenho do objeto auditado.
Ocorrendo situações supervenientes que justifiquem, o programa de
auditoria estabelecido poderá sofrer alterações que deverão ser levadas ao
conhecimento da chefia pelo coordenador da equipe.
Os papéis de Trabalho, instrumento de fundamental importância, devem ser preparados previamente e/ou no decorrer da execução da Auditoria,
conforme as circunstâncias e peculiaridades do órgão ou entidade.
Outro item, é o cronograma dos trabalhos auditoriais que deve incluir: a duração estimada dos trabalhos, indicando os prazos para execução de
cada fase, início provável etc; data de emissão do documento e a assinatura
dos membros e coordenador da Equipe de Levantamento e aprovação das
chefias da Unidade Técnica responsável.
Como contribuição, obteve-se pela entrevista realizada com Analista
de Finanças de Controle Externo, informação de que, no TCU, a comunicação à Secretaria de Auditoria e Inspeção-SAUDI, com encaminhamento de
cópia do planejamento, é feito 15 dias antes da execução da auditoria.
CAPÍTULO V
ESTUDO PRELIMINAR À REALIZAÇÃO DA
AUDITORIA OPERACIONAL
O propósito do estudo preliminar é identificar áreas que assegurem
uma revisão adicional, bem como planejar e desenvolver a revisão detalhada.
O tipo de informação, a ser obtida no estudo preliminar, varia, dependendo do propósito e escopo da auditoria. Entretanto, a informação a ser
obtida pode ser categorizada da seguinte forma: Conhecimento do ambiente
a ser auditado: informações sobre o que uma organização faz, sua jurisdição,
autoridades, responsabilidades na condução dos programas/projetos, funções
ou atividades a serem auditadas; dados financeiros sobre a origem e quantidade de recursos que são geridos pela organização (destacando os próprios
e os recebidos de terceiros); dados sobre os métodos de operações da organização - sua estrutura organizacional e procedimentos operacionais; Capacidade da CISET para realizar auditoria; conhecimentos das metas e indicadores de desempenho para os programas ou atividades a serem auditados;
dados referentes ao desempenho, ou seja, evidência do nível atual de realização em comparação com critérios ou indicadores de desempenho.
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O estudo preliminar permite uma abordagem ordenada ao planejamento e execução do trabalho de auditoria, podendo constituir-se, portanto,
em uma abordagem eficaz à aplicação dos escassos recursos de auditoria,
onde eles serão mais úteis.
A abordagem típica a um levantamento é fazer, primeiro, uma ampla
avaliação do que faz a organização e de como opera. Depois, o auditor limita
o escopo identificando algumas áreas - atividades e programas - que pareçam
exigir avaliação preliminar adicional.
Ao concluir o levantamento, o auditor deve ter reunido dados e adquirido conhecimento suficiente para identificar nitidamente questões importantes e áreas com problemas que precisam ser mais amplamente investigadas. De outra forma, cabe ressaltar que os resultados finais de um estudo
preliminar devem culminar com um sumário escrito ou um plano, de modo
que sirva de instrumento na revisão detalhada.
5.1 - Informações a serem Obtidas em um Levantamento
As Informações sobre Aspectos Gerais Antecedentes é uma exigência
primordial para se obter informações práticas gerais sobre todos os aspectos
importantes da organização, do programa ou atividade submetida a exame. O
auditor terá uma perspectiva de importantes programas ou atividades e de
aspectos-chave de áreas que parecem difíceis de controlar ou suscetíveis de
abusos ou negligência.
Outra importante é como a organização está estruturada e provida de
pessoal para executar os programas e atividades.
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Quanto aos métodos operacionais, o auditor terá de entender como a
organização realiza seu trabalho e informar-se a respeito da qualidade deste.
Dentre as informações a colher a esse respeito, destacam-se as: políticas gerais estabelecidas pela legislação e pela alta administração; descrição geral
dos métodos operacionais; processo usado pela entidade para estabelecer
metas e fiscalizar o desempenho e outros.
Uma outra parte primordial do levantamento é definir as metas e os
objetivos intituidos dos programas e atividades submetidas a exame, os quais
devem estar bem identificadas, antes de se passar à fase de revisão.
Definir metas para avaliação dos resultados de um programa pode ter
dificuldade, em geral, atribuidos: a legislação e o histórico das leis correlatas
não definem os objetivos do programa claramente; os objetivos estabelecidos
para o programa não são prontamente compreendidos pelos responsáveis por
sua realização, ou os objetivos são confusos porque conflitam com os de
outros programas; há fatores sociológicos envolvidos, que não foram estudados, pesquisados e analisados, na medida necessária para estabelecimento
de objetivos definidos; e os reais objetivos do programa mudaram, embora os
objetivos que se declaram sejam os mesmos.
As observações preliminares sobre conseguimento das metas é um
dos objetivos primordiais de um levantamento. A idéia básica é tentar identificar a condição em que parece que as metas não são claras ou, caso o sejam,
não são plenamente realizadas.
Uma vez identificada uma área com problema, os procedimentos e
controles administrativos são examinados para determinar por que o desem-
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penho não está a altura e que medidas correlativas a administração pode tomar.
5.2 - Método de obter Informações para o Levantamento e/ou Estudo
Preliminar
No estudo preliminar ou em um levantamento podem-se usar várias
abordagens durante o levantamento, para obter informações e identificar áreas que exigem mais atenção.
As discussões com os Dirigentes da Organização é uma das primeiras
medida para se obter informações para o levantamento ou estudo preliminar.
Os administradores devem ser informados das responsabilidades do auditor,
dos objetivos gerais da auditoria e dos métodos usados para se realizar o trabalho de auditoria. Deve-se fazer o mesmo em cada um dos locais visitados.
Outra técnica é a entrevista com pessoal técnico diretamente envolvido nas operações, para se ter uma visão realista dessas operações na organização, para definição das metas do programa e para localização das eventuais falhas do mesmo.
A utilização de questionários também é outra técnica. Embora as entrevistas possam dar ao auditor dados valiosos para avaliação do impacto
causado por um programa, o contato com muitas pessoas pode se tornar extremamente demorado e dispendioso. Entretanto, deve-se evitar usar questionários em um levantamento, tendo em vista o elevado custo e tempo exigido para elaborá-los e analisar-lhes os resultados.
A Revisão dos Relatórios Administrativos, dos dados e/ou informações, que servem à alta administração para a tomada de decisão, são úteis,
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também, para o auditor. Ele pode avaliar até que ponto a administração tem
adotado as ações corretivas, caso tenham sido anteriormente recomendadas.
O auditor pode investigar as razões e justificativas pela inércia em tais casos
e efetuar uma avaliação.
Os auditores externos devem considerar o trabalho da auditoria interna, para decidirem sobre o escopo de seus levantamentos e exames propriamente ditos, ao auditor cabe verificar a credibilidade do trabalho feito por
outros, antes de utilizá-lo.
Outra técnica são as inspeções in loco que são indispensáveis para
ajudar o auditor a adquirir conhecimento prático das operações e do ambiente da organização. Elas são valiosíssimas em qualquer levantamento relacionado com economia e eficiência.
5.3 - Resultados do Levantamento
A comunicação oportuna dos resultados do levantamento talvez seja
a parte mais importante de um levantamento de auditoria. O auditor deve
fazer constar do resumo uma explicação do que foi feito, suas observações e
recomendações para trabalho posterior. Quando for necessário trabalho
posterior, caberá ao auditor apontar: os problemas e o critério empregado no
exame dos mesmos, em profundidade; as informações pertinentes obtidas
durante o levantamento; etapas sugeridas para o trabalho de auditoria e o
motivo das sugestões; estimativas preliminares de tempo e recursos exigidos,
particularmente no tocante a pessoal; e prazo para conclusão da revisão e
relatório.
CAPÍTULO VI
PLANEJAMENTO E PROGRAMAÇÃO DO
TRABALHO DE AUDITORIA
O produto final de praticamente todas as auditorias operacionais é
um relatório e, quando não, é uma comunicação que precisa ser estruturada
tão cuidadosamente quanto um relatório. Assim sendo, ele precisa obter todos os dados necessários para um relatório que contenha os elementos essenciais a respeito dos fatos por ele descobertos.
Surpreendentemente, muitos programas de auditoria preparados pelo
pessoal do setor não prevêem a coleta de toda a informação que os auditores
necessitarão para seus relatórios. Muitas vezes cumprem etapas que lhes parecem úteis, sem perguntar a si próprios: “Se eu fizer isto, de que me servirá
para o relatório”? Na verdade, muitos deles sequer pensam no relatório
quando fazem os planos de auditoria.
É preciso ter em mente o relatório, já durante a fase de planejamento;
deve-se planejar o que conterá o relatório e fazer o trabalho de auditoria que
forneça as informações necessárias para um exame operacional eficiente.
O desempenho eficaz de uma auditoria requer um cuidadoso planejamento do trabalho a ser feito. Um plano de auditoria objetiva: propiciar um
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guia de como executar a auditoria; e facilitar um controle sobre o seu andamento.
6.1 - Como Iniciar o Planejamento
O planejamento para execução de auditorias operacionais normalmente começa com a identificação de um fato a ser descoberto, provavelmente. Esse fato, em geral, é uma condição observada por auditores, em casos em que parece possível reduzir custos ou melhorar os resultados de programas. Observar é usado aqui em sentido amplo, abrangendo não somente o
que os auditores vêem mas o que depreendem de discussões, análise e outras
técnicas. Qualquer que seja a condição observada - seja ela positiva ou negativa - constitui a premissa básica sobre a qual se fundamenta a descoberta de
um fato. Assim, este deve ser o ponto central da elaboração de planos para
realização da auditoria e coleta das informações necessárias.
6.2 - Como Elaborar um Plano de Auditoria
Diferentemente das auditorias financeiras, em que existem procedimentos bem definidos, a serem cumprido, a auditoria operacional depende de
se fazer um bom planejamento antecipado que possa ajudar a organizar o
trabalho de auditoria e encaminhá-lo no rumo certo.
A coleta de informação, para cada auditoria, naturalmente, deverá variar, mas as informações sobre todos os elementos dos achados serão necessárias. Conseqüentemente, os auditores necessitam ter certeza de que seus
planos propiciam informações sobre cada elemento, de modo a evitar informações desnecessárias.
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Deve-se, também, apresentar as tarefas específicas. Esses detalhes
são necessários à medida que propiciam uma supervisão mais eficaz e, conseqüentemente, um trabalho mais produtivo.
Na preparação do plano de auditoria, existem algumas questões a serem consideradas, tais como: a necessária habilidade para conduzir a revisão
e como coletar a informação.
6.3 - O Programa de Auditoria
Embora cada programa de auditoria deva ser talhado para o trabalho
em particular, devem estar sempre presentes certos elementos. O mais importante é que o programa de auditoria seja estruturado de modo que cada
etapa contenha referência a um bloco de construção, em particular, para produzir informação sobre um fato descoberto, especificamente.
Os programas de auditoria devem ser passíveis de evolução. Um problema ao se fazer auditoria operacional é que a condição não abordada pelo
trabalho detalhado muitas vezes não é exatamente a mesma que se esperava,
inicialmente. A descoberta de um fato freqüentemente é um processo evolutivo.
O auditor precisa entender que as condições podem não ser o que pareciam, originalmente. E quando isso acontece, em geral o programa de auditoria terá de ser revisto. O fato de que os auditores encontram dificuldades
na realização de auditorias operacionais.
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6.4 - Revisão Detalhada
A revisão detalhada consiste do exame e avaliação da atividade ou
programa específico, na extensão julgada necessária para executar com êxito,
os objetivos contidos no plano de auditoria.
Nesta fase, os auditores devem ter certeza de que a informação obtida é válida. Além de válida, ela deve ser fidedigna, suficiente e relevante. Na
avaliação da fidedignidade, o auditor deve considerar a validade da fonte de
informação bem como a sua precisão.
A relevância da informação diz respeito à pertinência para com os
achados. A informação que não reuna essa relação é irrelevante, e como tal,
não deve ser usada nos achados.
Um método lógico de organizar um achado é apresentá-lo de acordo
com os seus elementos. Cada achado deve começar com um sumário da condição (ou que o auditor encontrou - o que é), do efeito, dos procedimentos e
das causas, e finalizar com uma conclusão (opcional) contendo a ação corretiva, e com as recomendações sobre as providências a serem adotadas a fim
de que as metas sejam alcançadas.
CAPÍTULO VII
REALIZAÇÃO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA
O auditor deve elaborar um relatório que conterá comentários suficientes sobre cada bloco estrutural auditoriais, a fim de que o leitor entenda
perfeitamente a organização ou a situação estudada.
O auditor deve cobrir com amplitude suficiente eventuais detalhes
submetidos a exame, para ter certeza se suas conclusões são sólidas e fidedignas. Este é um ponto que nunca será demais enfatizar. Os auditores operacionais precisam ter o máximo cuidado para se assegurar de que estão sendo objetivos e testarem muitas transações.
O auditor operacional sempre tem necessidade de algum dispositivo
de medida aos quais possa comparar transações ou eventos para julgar-lhes a
adequação. Sem tal dispositivo, as transações ou eventos não podem ser julgados.
Muitos aspectos do parecer do auditor sobre as demonstrações financeiras podem ser comprovados por princípios contábeis. Porém, a situação
muda inteiramente quando o auditor estabelece um método de avaliação não
contábil e seu parecer passa a ser apenas a opinião de um indivíduo, a menos
que seja solidamente comprovada.
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7.1 - Relações entre Políticas e Procedimentos ou Práticas
À medida que evolui para o trabalho detalhado de auditoria, o auditor
precisa conhecer a relação entre políticas e procedimentos e práticas e a maneira pela qual tudo isso se enquadra na abordagem do bloco estrutural. O
auditor precisa entender que as políticas são afirmações genéricas, ao passo
que os procedimentos são instruções específicas.
A maioria dos critérios ou dispositivos de avaliação que um auditor
usa virá do nível de procedimentos, mas ele precisa entender a relação entre
estes e as políticas, porque normalmente a parte de objetivos da abordagem
do bloco estrutural é expressa como política e esta e os procedimentos são
enumerados juntos. Os procedimentos são projetados de modo que se assegure que a política é cumprida.
Quanto às práticas, por definição, não são corroboradas por procedimentos escritos, mas são “o que está sendo feito”. As práticas que não levam
à consecução dos objetivos normalmente podem ser identificadas a essa altura, e o trabalho do auditor poderá concentrar-se na mudança das práticas
para que se possam atingir os objetivos propostos. Conseqüentemente, a palavra prática é abolida das etapas restantes.
O bom auditor operacional não aceitará uma política sem antes verificar se a mesma é compatível com os objetivos que a fundamentam. É preciso
determinar se as políticas são apropriadas. Esse auditor não poderá aceitar a
política, sem verificar se a mesma é compatível com o objetivo básico, ou
seja, o de fazer economia. A menos que o auditor verifique que a mesma se
baseou em um cuidadoso estudo de todos os fatores aplicáveis, ele terá de
fazer seu próprio estudo de custos, para determinar se a política é econômica
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e, conseqüentemente, apropriada. Esses estudos de custo podem constituir
uma parte razoável da auditoria e, na verdade, é bem possível que a maior
parte do tempo de auditoria seja neles despendida.
Determinar se os Procedimentos e Práticas são Apropriados é Outro
problema a ser considerado pelo auditor é se os procedimentos estabelecidos
para o cumprimento de uma política em particular, propiciarão a consecução
do objetivo visado. O que mais comumente se verifica é a falha em cumprir
os procedimentos estabelecidos, que se sabe que são apropriados. Porém,
quando o próprio procedimento não é adequado, o relatório do auditor será
dedicado a provar que uma mudança de política, legislação etc., é o que falta
para se atingir o resultado desejado. Mostrar à administração a necessidade
de rever os procedimentos, para o que, evidentemente, terá recolhido toda
evidência possível.
7.2 - Cuidados que o Auditor Governamental Precisa ter ao Realizar
Auditoria Operacional
Acumular evidência e determinar sua validade varia de uma auditoria
para outra, pois o método de coleta de evidências usado pelo auditor, porque
varia também de acordo com o assunto. Grande parte desse trabalho de coleta envolve análise de uma série de transações individuais e, em certos casos, o auditor pode também gastar muito de seu tempo examinando as circunstâncias que determinaram a tomada de decisão errada. Eis alguns exemplos: a análise de dados detalhados; Como remontar à origem de uma decisão
errada.
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7.3 - Tipos de Evidência
Dentre as categorias de principais evidência empregadas pelos auditores destaca-se:
1) A evidência física é o tipo de evidência que o auditor obtém mediante observação direta do que as pessoas fazem, das condições da propriedade etc.
O auditor é uma testemunha do problema que investiga, ao examinar a evidência física.
2) A evidência de testemunho consiste em coletar dados dos que presenciaram um fato ou situação que o auditor não pode observar. Cabe-lhe preparar
um registro por escrito dos dados pertinentes obtidos em tais entrevistas,
para corroborar o que encontrar e relatar a quem de direito. Ele pode interpretar erroneamente o depoimento do entrevistado que presenciou o fato
objeto de exame e, por isso, convém solicitar a essa pessoa que releia a
transcrição feita pelo auditor, de suas palavras.
3) A evidência documental é a que o auditor obtém examinando os documentos pertinentes à questão submetida a auditoria. Ele deve ter cuidado e
verificar a autenticidade de cada informação.
4) A evidência analítica é aquela preparada pelo auditor mediante reunião de
dados para criação de novas informações ou para uso na apresentação que
fará à administração da empresa.
No que tange a validade da evidência a Association of Government
Accountants (1986), salienta que o auditor deve também assegurar-se de que
a evidência por ele colhida é suficiente, confiável e relevante. Caso não seja,
ele não disporá de base sólida para as conclusões que eventualmente possa
tirar, depois.
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As informações colhidas e usadas para corroborar um fato descoberto devem ter relação direta com o fato e com as recomendações correlatas, para que possam ser consideradas relevantes.
7.4 - Como comparar Transações ou Eventos, Tomados Individualmente, com Procedimentos Estabelecidos.
Esta fase do trabalho é teoricamente mais simples, mas pode exigir
muito tempo do auditor. Uma vez identificados os objetivos, e os procedimentos para atingi-los, o auditor deve testar as transações, em confronto
com procedimentos usados, para se certificar de que estes estão sendo observados.
O objetivo aqui é determinar se as transações estavam de acordo com
os procedimentos estabelecidos e quantas não estavam. O auditor devia estudar os dados para ver se as variações em relação ao que havia sido estabelecido são suficientes para exigir extensão do trabalho de auditoria. Se forem, ele deverá avaliar o efeito dos casos em que o custo incorrido excedeu
o que havia sido previsto, no caso de os padrões terem sido observados.
7.5 - Como conhecer e Calcular o Efeito
Muitas são as críticas que fazem ao auditor que anda atrás de pontos
insignificantes, erros menores. O auditor interno moderno foge dessas críticas evitando alardear insignificâncias. E com esse objetivo ao encontrar algum desvio das normas, pergunta-se: qual o seu efeito? Se o efeito é adverso, significativo e contínuo, então deve levá-lo ao conhecimento da pessoa
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responsável pela correção da situação não desejada e daquela que garanta
que tal situação não mais ocorra.
O auditor deve preocupar-se com o efeito potencial de uma situação
malcontrolada tanto quanto com o efeito real. O auditor interno moderno é o
monitor dos controles da empresa.
Porém, o que é igualmente importante é que, ao procurar o efeito, o
auditor tenha uma visão correta da falha. Poderá ver os mesmos horizontes
que preocupam a administração no mais alto nível. Em cada conclusão o auditor perguntará: “Quem sofre as conseqüências? Qual é a perda real? Qual é
a perda potencial? Se as respostas a estas perguntas forem: Ninguém e Muito
pouco, então as conclusões permanecerão nos papéis de trabalho ou serão
comentadas oralmente a um nível adequado, mas não merecerão espaço no
relatório de auditoria.
7.6 - Como Determinar as Causas
É preciso que o auditor saiba e entenda que toda empresa tem problema. Cada situação de deficiência, que seja significativa, encontrada pelo
auditor em sua auditoria apresenta um problema que chama por solução. O
auditor conservador a indica com o dedo e diz: corrija. O moderno descreve
a situação e sugere uma solução. Ele se coloca no lugar da empresa.
É interessante salientar também que às vezes é fácil determinar causas, outras vezes, não. Tudo depende das circunstâncias. Freqüentemente, é
necessário grande discernimento da parte do auditor pois cabe a ele decidir,
em cada circunstância, até onde ele pode agir, com base nas informações de
que dispõe. Isso significa que uma solução genérica não é possível.
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7.7 - Como Tirar Conclusões e Fazer Recomendações
O auditor deve resumir seu trabalho, depois de ter feito tudo o eu foi
exposto para que possa tirar conclusões gerais e fazer as necessárias recomendações. As quais poder-se-iam resumir, falando sobre a: autoridade; objetivo; política; condições; efeito; procedimentos; causa; conclusão
As conclusões, naturalmente, nem sempre se basearão no fato de uma
mudança ser econômica ou não. O critério pode ser a elevação do moral, a
transformação de um programa de trabalho ineficaz em algo produtivo, a
melhoria das decisões, mediante fornecimento de dados mais confiáveis etc.
Deve-se documentar cuidadosamente a base das conclusões, juntamente com
as evidências e o restante do material fundamental reunido pelo auditor durante seu trabalho.
7.8 - Como Conseguir os Comentários da Administração
Constitui boa prática, que os setores diretamente afetados pelos fatos
descobertos pelo auditor e por suas recomendações, assim como os que são
encarregados de pô-las em prática, façam seus comentários. Estes podem
não constar do relatório do auditor, o que talvez possibilite recomendações
mais práticas do que as que o auditor faria. E a inclusão desses comentários
no relatório também faz com que este se torne mais equilibrado aos olhos do
leitor, que saberá então se a administração concorda com o que está exposto
e, caso não concorde, por que.
Algumas Secretarias de Controle Interno - CISET’s já utilizam os
documentos “Comunicação de Auditoria - CA”, “Solicitação de AuditoriaSA”, “Ata de Abertura dos Trabalhos” e “Ata de Reunião Final”. Esses do-
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cumentos são destinados a: cientificar o gestor/administrador da área auditada no decorrer dos exames, acerca das impropriedades/irregularidades constadas ou apuradas em função dos trabalhos de auditoria, sendo uma manifestação formal do auditado; solicitar documentos e justificativas; apresentação da equipe, objetivo da auditoria e informações estatutárias e regimentais
da CISET; cientificar o auditado acerca dos principais fatos encontrados,
formular as recomendações e obter a ação do auditado, etc.
CAPÍTULO VIII
A ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO
O relatório é a imagem do nível profissional do auditor, ele cumpre
duas finalidades distintas: primeiro, é o meio de comunicação imediata entre
o emissor e o cliente; segundo, é o registro permanente das atividades do
auditor para referência futura.
É preciso entender que o relatório escrito é a evidência mais concreta
do trabalho da equipe ou do auditor e a fonte de informações mais abundante
e segura.
Sendo assim, a forma com que se apresenta o relatório é talvez tão
importante quanto seu conteúdo. Qualquer leitor absorverá melhor uma idéia
simples e bem descrita, do que uma idéia brilhante, desenvolvida obscuramente.
Segundo GIL, (1985), o relatório de auditoria deverá em seu objetivo
apresentar fraquezas, causas e conseqüências identificadas servindo de base
para a elaboração do Plano de ação pela área auditada.
De acordo com Manual de Orientação para Redação de Relatórios
elaborado pelo NEVES, “antes de se iniciar a elaboração de um relatório,
deve-se estabelecer com a máxima clareza qual é o objetivo a ser atingido.
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Normalmente, isto não é feito no grau de detalhe que seria necessário para
definir sua estrutura.
Durante toda elaboração do relatório, não se deve perder o objetivo
de vista. Ele deverá orientar desde a escolha do título até a organização dos
tópicos e a forma de redigir.”
O princípio é definir com a máxima clareza o objetivo do relatório.
Fala-se do objetivo de quem redige. Definido o objetivo, metade do trabalho
já está feito.
Quanto ao público leitor, é interessante salientar, que durante toda
elaboração do relatório tem que se perguntar constantemente: quem vai ler
isso? Dependendo do público, tem diferentes tipos de organização de relatório e diferentes níveis de detalhe na redação.
No que concerne a apresentação, está ligada à forma do relatório; em
particular, aos aspectos estéticos e visuais. Uma boa e clara apresentação
torna a leitura agradável e propicia a compreensão.
Na elaboração do índice, pode-se considerar que esse já é o relatório
na sua forma mais resumida. Além disso, o índice serve para nos ajudar a encontrar informações desejadas (função de registro permanente). Portanto, é
preciso prestar atenção nos títulos que se dará às seções e aos itens, para que
sejam significativos.
Na segmentação dos assuntos dentro de um relatório isola-se porções
de conteúdo e promove-se uma pequena pausa para que aquele conteúdo
seja absorvido. O fator determinante será sempre o desenvolvimento lógico
das idéias, que não deve ser comprometido.
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No que tange a coesão do texto, essa deve ser buscada com o objetivo de que, posteriormente, a leitura possa fluir suavemente. São vários os
fatores que influenciam a coesão do texto, muitos deles subjetivos. Destacase três importantes: Unidade de estilo e de forma , Constância e Coerência e
Escrita Paralela.
O Relatório de Auditoria é um instrumento básico para informar aos
diversos escalões da Administração, o resultado da auditoria. Tem por objetivo motivar ações preventivas ou corretivas, apresentando de forma clara,
exata, concisa e objetiva os pontos observados, as recomendações formuladas e as ações tomadas pelo auditado para o aprimoramento da gestão.
Na elaboração do relatório de auditoria, o auditor deverá considerar,
dentre outros, os seguintes aspectos:
a) Concisão - usar linguagem clara e concisa de forma a facilitar o seu entendimento por todos, sem necessidade de explicação adicionais por parte de
quem o elaborou;
b) Objetividade - deve conter mensagem clara e direta, a fim de que o leitor
entenda, facilmente aquilo que o auditor pretende transmitir;
c) Seqüência lógica - deverá ser elaborado na seqüência natural, segundo os
objetivos perseguidos no trabalho; e
d) Conclusão - os fatos observados devem ser descritos com dados adequados e suficientes, de modo a permitir a formação de opinião sobre o trabalho
realizado.
Lembrando-se que o relatório de auditoria identifica áreas e maneiras
para melhorar as operações ao invés de expressar uma opinião sobre a eficácia global das operações. Ele constitui-se da fase final do processo de audito-
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ria que deverá ser discutido entre os membros da equipe e entre esses e a
chefia de Divisão/Coordenação geral de auditoria e ainda com o auditado,
devendo conter as recomendações constantes do papel de trabalho referente
ao trabalho de campo, devendo ter a seguinte estrutura geral:
a) Introdução;
b) Informação básica sobre a entidade e/ou breve descrição do trabalho/projeto de auditoria;
c) Situação encontrada com indicação de causa e efeito das ocorrências e de
possíveis medidas saneadoras (recomendações);
d) Resumo do relato da situação e das recomendações; e
e) Conclusão (propostas de encaminhamento).
CONCLUSÃO
A prática da auditoria operacional no Brasil, é nova, especialmente
no setor público. Ela foi institucionalizada a partir da Constituição Federal de
1988 que, em seus mandamentos, dotou o Tribunal de Contas da União de
mais esta atribuição juntamente com o Sistema de Controle Interno, tendo
em vista a missão desse Sistema de apoiar o Tribunal de Contas da União TCU.
A auditoria operacional é conhecida, alternadamente, como auditoria
de desempenho, de resultado, de programa ou eficácia, de gestão, auditoria
interna moderna, auditoria administrativa e por uma série de outros termos.
Um dos fatores que contribuem para o desiderato da questão é que não
existe uma definição conceitual de auditoria operacional, tal como acontece
na auditoria contábil ou auditoria sobre as demonstrações financeiras.
Assim, a SFC tomou um novo rumo e começa-se a adequar sua estrutura às novas exigências, desenvolvendo um programa de treinamento e
qualidade de seus servidores, utilizando muitas vezes os recursos humanos
internos para a mineração desse treinamento.
Com essa nova estrutura os auditores foram mandados a campo para
realizar auditoria operacional, o que não foi diferente do TCU e só depois de
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já iniciada a experiência é que começaram os treinamentos dos servidores,
simpósios e congressos no sentido de capacitá-los para o novo desafio.
Julga-se, a título de colaboração, registrar algumas questões práticas
que, creia-se, ajudarão tanto aos auditores como dirigentes a tomar decisão
na realização da auditoria operacional, quais sejam:
1 - Posicionamento do Sistema de Controle Interno na missão de
apoiar o TCU;
2 - Como realizar o levantamento de auditoria;
3 - Planejamento e programa do trabalho de auditoria;
4 - Realização do trabalho de auditoria; e Relatório - uma das maneiras de comunicar o resultado da auditoria.
Se forem observadas as técnicas de auditoria operacional e principalmente a importância do planejamento, o trabalho dos dirigentes e auditores
governamental não será em vão, pelo contrário, com um controle preventivo
dos recursos públicos cada vez mais adequado, tem-se a oportunidade de ver
o País crescer a cada dia.
Portanto, deve-se ir andando de acordo com o que já se alcançou
sem, contudo, perder a visão da missão.
BIBLIOGRAFIA
1 - BACK, Sandra Maria Cancella. Auditoria Operacional; sua Aplicação,
Implementação e Realização pelo Tribunal de Contas do Estado do
Rio Grande do Sul. Revista do Tribunal de Contas. Porto Alegre:
Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul, ano 9, n. 14,
jun. 1995.
2 - BRASIL. COAUD/CISET/MARE. Nota Técnica n. 001.1996.
3 - ____. Constituição Federal - 1988.
4 - ____. Instrução Normativa, n. 16 - MED/DTN/COAVD, 20/12/91.
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