UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
A FUNÇÃO DA AUDITORIA NO COMBATE A FRAUDE
NO MERCADO DE SEGURO DE PESSOAS
Por: Adalberto Martins Flor
Orientador
Prof Celso Sanches
Rio de Janeiro
2009
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
A FUNÇÃO DA AUDITORIA NO COMBATE A FRAUDE
NO MERCADO DE SEGURO DE PESSOAS
Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do
Mestre - Universidade Candido Mendes como
requisito parcial para conclusão do Curso de PósGraduação "obtenção do grau de especialista em
Auditoria e Controladoria”.
Por: Adalberto Martins Flor
3
AGRADECIMENTOS
Minha gratidão a Deus que me permitiu
chegar até aqui e a Todos que, dentro
de suas particularidades, contribuíram
direta ou indiretamente para realização
deste trabalho.
4
DEDICATÓRIA
Aos meus pais, Alberto e Francisca e aos
meus amigos que não somente me
abraçaram
como
muitas
vezes
me
carregaram. A Vocês minha profunda
gratidão.
“Somos todos Anjos de uma só asa e só
podemos voar quando nos abraçamos
uns aos outros” - Fernando Pessoa.
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RESUMO
O trabalho apresenta como proposta, destacar a importância da
Auditoria no combate às fraudes no mercado de Seguro de Pessoas. Ele foi
estimulado pela minha vivência no ramo de seguros e pelo conhecimento
adquirido no curso de Pós-Graduação de Auditoria e Controladoria, a proposta
é evidenciar o inter-relacionamento da auditoria e a sua correspondência
biunívoca com o fenômeno fraude.
Em decorrência da evolução das fraudes seja no aspecto quantitativo,
seja no aspecto qualitativo, o que atinge mundialmente empresas públicas e
privadas em países desenvolvidos e emergentes ocasionando perdas
substanciais nos respectivos patrimônios e associado à rara literatura sobre a
matéria e as recentes pesquisas que apresentam números contundentes, para
uma compreensão mais específica, o enfoque do presente trabalho é
apresentar de forma delimitada a função da Auditoria ao nível necessário a
permitir, o discernimento sobre as possibilidades de aplicação na prevenção e
descoberta de fraudes.
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METODOLOGIA
O objetivo do presente estudo é descrever a importância da Auditoria
na prevenção às fraudes no mercado de seguro de pessoas. Este trabalho é
monográfico e de estudo bibliográfico onde foram utilizadas como fonte de
consulta o referencial teórico sobre o assunto publicado em livros, artigos,
periódicos e publicações eletrônicas.
Divide-se em três partes: a primeira refere-se aos conceitos do Seguro
de Pessoas, os Ramos do Seguro, o Mercado Segurador e sua estrutura, os
Tipos de Seguros de Pessoas e o Código Civil Brasileiro. A segunda parte
refere-se aos conceitos de Auditoria e o que a Auditoria faz, a sua
conceituação e as formas de Auditoria, a terceira refere-se à Auditoria X
Fraudes.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
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CAPÍTULO I
SEGURO DE PESSOAS
10
1.1 – Conceito
1.2 – Ramos do Seguro
1.3 – Mercado Segurador e sua estrutura
1.4 – Tipos de Seguros de Pessoas
1.4.1 – Seguros de Vida Individual
1.4.2 – Seguros de Vida em Grupo
1.4.3 – Seguros de Acidentes Pessoais
1.5 – Os Seguros de Pessoas e o Código Civil Brasileiro
10
11
12
13
13
14
17
19
CAPÍTULO II
AUDITORIA
22
2.1 – Auditoria e sua conceituação
2.2 – Origem e evolução da Auditoria
2.3 – Formas de Auditoria
2.3.1 – De acordo com a extensão dos trabalhos
2.3.2 – De acordo com a profundidade dos exames
2.3.3 – De acordo com a sua natureza
2.3.4 – De acordo com os fins que se destina
2.3.5 – De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada
2.4 – Risco de Auditoria
2.5 – Planejamento da Auditoria
2.6 – Auditoria em Seguros
22
23
24
26
27
28
29
29
29
32
34
CAPÍTULO III
AUDITORIA x FRAUDES
37
CONCLUSÃO
46
ANEXOS
48
BIBLIOGRAFIA
50
ÍNDICE
51
FOLHA DE AVALIAÇÃO
53
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INTRODUÇÃO
Pode-se dizer que a prática do mutualismo – um dos fundamentos
da atividade seguradora – é tão antiga quanto a civilização. Há registro da
existência de modalidade rudimentar de contrato de seguro firmado entre
condutores de caravanas da Mesopotâmia 2.250 anos antes da era Cristã,
para proteção contra a perda de burros usados no transporte, quando esses
caíam vítimas de feras ou de ladrões. O foenus nauticus – empréstimo
marítimo a risco – era praticado entre gregos, fenícios e romanos, e uma
célebre Lex Rhodia de Jactu regulava, no Império Romano, o seguro marítimo
para cargas lançadas ao mar em situação de perigo.
Na Idade Média organizou-se a proteção coletiva em termos de
socorros mútuos, que compreendiam os montepios, confrarias, misericórdias e
associações de artes e ofícios. Desde então a Igreja Católica reconhece a
importância do solidarismo que se articula em torno das formas de mutualismo.
Os Papas – destaque para Leão X no século XVI – referem-se à atividade
seguradora de proteção e assistência moralmente recomendáveis. Seu
fundamento era próximo da caridade e os reis católicos – Dom João I, de
Portugal, entre eles – demonstram seu apreço pelo mutualismo. Foi esse
monarca o criador do Compromisso Marítimo de Faro (1432), para assistir e
conceder pensões de sobrevivência a associados que perdiam a capacidade
laboral ou contributiva.
Nesse estágio de desenvolvimento o mutualismo chegou ao Brasil,
nas primeiras décadas após o descobrimento. Alinhando-se entre as mais
antigas atividades econômicas regulamentadas em nosso país, o seguro e a
previdência foram criação de jesuítas, e em especial o Padre José de
Anchieta, incentivador do mutualismo ligado à assistência. A regulamentação
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mais remota da atividade seguradora data de 1791, quando foram
promulgadas as “Regulações da Casa de Seguros de Lisboa”, que foram
mantidas em vigor até a proclamação da independência em 1822. Anos antes,
em 1808, com a abertura dos portos brasileiros, tivera início a exploração de
seguros marítimos, através da Companhia de Seguros Boa Fé, sediada na
Bahia. Foi a primeira seguradora a funcionar no país.
A fiscalização da atividade teve início em 1831 com a instituição da
Procuradoria de Seguros das Províncias Imperiais, que ainda atuava com base
em leis portuguesas. Embora o Código Comercial de 1850 só definisse normas
para o setor de seguros marítimos, em meados do século XIX muitas
seguradoras conseguiam aprovar seus estatutos e davam início à operação de
outros ramos de seguros elementares, e também o de vida. Em 1895 as
empresas estrangeiras passam a ser supervisionadas com base em legislação
nacional. Finalmente, em 1901, com a edição do Decreto 4270 (Regulamento
Murtinho), é criada a Superintendência Geral de Seguros, subordinada ao
Ministério da Fazenda. Sua missão: estender a fiscalização a todas as
seguradoras que operavam no país.
Esta monografia tem como tema: A função da Auditoria no Combate a
Fraude no Mercado de Seguro de Pessoas. Ela surge a partir da observação
do considerável número de ofertas desses serviços e porque muito se tem
ouvido falar em corrupção e fraudes em seguros. A primeira parte do trabalho
refere-se aos conceitos do Seguro de Pessoas, os Ramos do Seguro, o
Mercado Segurador e sua estrutura, os Tipos de Seguros de Pessoas e o
Código Civil Brasileiro. A segunda parte refere-se aos conceitos de Auditoria e
o que a Auditoria faz, a sua conceituação e as formas de Auditoria, a terceira
refere-se à Auditoria X Fraudes destacando a importância da Auditoria no
combate às fraudes.
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CAPÍTULO I
SEGURO DE PESSOAS
Quando lemos a definição da palavra “seguro” em qualquer
dicionário, percebemos que o seu objetivo é o de garantir proteção econômica
aos indivíduos diante das incertezas, sejam tais incertezas de ordem pessoal
ou patrimonial. No caso do Seguro de Pessoas, o seguro não garante
exclusivamente a proteção do titular do plano, mas tem a capacidade também
de garantir a proteção de toda a família. Nessas situações, em caso de morte
do segurado, por exemplo, a seguradora oferecerá garantia através de uma
indenização para que a família do segurado não passe por necessidades.
1.1 - Conceito
Baseando-se na definição da Fenaseg, seguro é uma operação que
toma forma jurídica de um contrato, em que uma das partes (segurador) se
obriga para com a outra (segurado ou seu beneficiário), mediante o
reconhecimento de uma importância estipulada (prêmio), a compensá-la
(indenização) por um prejuízo (sinistro), resultante de um evento futuro,
possível e incerto (risco), indicado no contrato.
O seguro apresenta três características básicas que constroem a sua
identidade. São elas: a incerteza, o mutualismo e a previdência. Podemos
imaginar essas características como os caminhos que levaram a construção do
seguro como conhecemos hoje. A incerteza motivou as pessoas a se reunir em
grupos onde, através do mutualismo, conseguem proteção contra possíveis
danos econômicos.
11
A incerteza foi o que estimulou os indivíduos a procurar a prevenção,
fazendo com que esta se tornasse um elemento fundamental do seguro. A
sensação de insegurança leva o indivíduo à contratação do seguro. Esta
insegurança pode ser quanto à possibilidade de o evento acontecer (se vai
acontecer) ou quanto à época (quando vai acontecer).
As bases técnicas do seguro foram montadas sobre o princípio do
mutualismo, esta prática iniciou-se com os cameleiros da Babilônia. O
mutualismo é a reunião de um grupo de pessoas que – possuindo os mesmos
interesses – reúnem suas forças para a formação de um fundo único. Este
fundo visa a garantir a proteção desses indivíduos caso algum deles sofra uma
eventual perda.
Já o princípio da previdência parte do fato de que todos os seres
humanos demandam segurança e tranqüilidade. Sendo assim, o seguro visa a
oferecer proteção aos segurados com relação aos possíveis danos
econômicos que estes possam vir a sofrer. Ou seja, seguro é prevenção contra
danos materiais e pessoais cuja ocorrência não podemos controlar.
1.2 – Ramos do Seguro
Os seguros estão divididos em seguros sociais e seguros privados. Os
seguros sociais são controlados pelo Estado, oferecendo assistência a todos
os cidadãos através de benefícios como aposentadoria, pensão e auxílios
diversos. Já os seguros privados são geridos por empresas privadas, nas quais
as pessoas interessadas contratam os serviços, de forma particular, em busca
de benefícios.
Existem diferentes ramos de seguros em todo o mundo. No Brasil, eles
foram instituídos pelo Decreto-Lei 73, de 1966. Posteriormente o seguro foi
dividido em três grupos: Os seguros de vida, os seguros de saúde e os de
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danos. Com a edição do novo Código Civil, os seguros de vida passaram a ser
denominados Seguros de Pessoas.
Os seguros de Pessoas são aqueles que visam garantir o pagamento
de uma indenização ao segurado ou beneficiário caso algum dos riscos sociais
previstos no contrato se materialize para o titular. Os seguros de Pessoas
podem ser contratados individualmente ou em grupo.
1.3 – Mercado Segurador e sua Estrutura
O mercado segurador é formado por órgãos fiscalizadores e
normativos que cuidam das operações e do funcionamento adequado ao
Sistema nacional de Seguros Privados.
Todos os órgãos do SNSP estão subordinados ao Ministério da
Fazenda, que é o responsável pela política econômica. A estrutura do Sistema
Nacional de Seguros Privados é a seguinte:
CNSP;
SUSEP;
IRB-BrasilRe;
Sociedades Seguradoras (previdência e capitalização);
Corretores Oficiais de Seguros e Assessorias;
Segurados.
•
O CNSP (Conselho Nacional de Seguros Privados) é o
responsável por fixar diretrizes e normas da política dos seguros
privados, além de regular a constituição, organização, funcionamento e
fiscalização das atividades seguradoras, bem como a aplicação das
penalidades previstas.
13
A SUSEP (Superintendência de Seguros Privados) é uma
•
autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda. É de sua competência
fiscalizar a constituição, organização, funcionamento e operação das
Sociedades Seguradoras, na qualidade de executora da política traçada
pelo CNSP.
•
O IRB Brasil Re (Instituto de resseguros do Brasil Re)
empresa resseguradora, constituída como sociedade de economia mista
com controle acionário da União, vinculada ao Ministério da fazenda. Foi
criado com objetivo bem delineado:fortalecer o desenvolvimento do
mercado
segurador
nacional,
através
da
criação
do
mercado
ressegurador brasileiro.
•
A Sociedade Seguradora é uma empresa legalmente
constituída ob forma de sociedade anônima, com o objetivo de indenizar
prejuízos inesperados, mediante recebimento de prêmios.
•
Os Corretores de Seguros são pessoas físicas ou
jurídicas devidamente legalizados e autorizados a promover contratos
de seguros através das seguradoras.
1.4 – Tipos de Seguros de Pessoas
Os seguros de pessoas incluem os seguros de: vida que se divide em
Individual e em Grupo, acidentes pessoais e saúde, porém esta pesquisa
tratará dos dois primeiros.
1.4.1 - Seguros de Vida Individual
O seguro de vida individual é modalidade de seguro que cobre a morte
ou a sobrevivência de um único* segurado. O seguro de vida individual tem
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como característica a longa duração do contrato e suas apólices podem ter
coberturas para risco de morte natural, morte acidental, invalidez permanente
total ou parcial por acidentes ou por doenças.
O evento varia de acordo com a natureza do contrato de seguro que
podem ser grupados nas seguintes modalidades:
Seguro em casos de morte: a indenização será devida se ocorrer o
falecimento do segurado;
Seguro em casos de sobrevivência: a indenização será devida se o
segurado sobreviver ao prazo estabelecido em contrato. O plano é dotal puro
com o prêmio pago por tempo limitado.
Seguro a termo fixo: a indenização é devida após prazo pré-definido
em contrato, independente da morte ou sobrevivência do seguro.
Seguros combinados: são os resultantes da combinação das
modalidades já citadas.Com dois tipos de planos: dotal misto (temporário +
dotal puro) com prêmio pago por tempo limitado ou até o falecimento do
segurado; vida inteira com dotal puro com prêmio pago por toda a vida do
segurado. E a indenização de ambos é pagável por morte ou sobrevivência do
segurado.
O segmento Vida individual se caracteriza por sua liberdade de
organização dos planos comercializáveis, cabendo à Seguradora a formulação
de nota técnica atuarial para análise e arquivamento da Susep.
* Pode representar mais de uma pessoa, como no caso de um casal
(marido e mulher) ou de sócios de uma firma.
1.4.2 - Seguros de Vida em Grupo
Não se pode afirmar com precisão quando o seguro de pessoas em
grupo teve seu início, uma vez que ele, em sua origem, assemelha-se a outros
tipos de seguros. No Brasil, surgiu quando o referido ramo já estava
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consagrado e modernizado nos EUA. Foi introduzido em nosso mercado em
1929, pela Sul América Companhia de Seguros de vida, seguindo o modelo
americano no que se referia a taxas e condições.
O seguro de pessoas em grupo é contratado normalmente por um
empregador, preocupado em oferecer uma cobertura aos seus funcionários.
Essas apólices garantem o pagamento de uma indenização aos familiares do
segurado, e caso de falecimento, ou uma indenizarão ao próprio participante,
caso ele sofra algum tipo de acidente ou doença que o torne inválido.
Definições
Estipulante: É a Pessoa Jurídica legalmente constituída que contrata
um plano para um conjunto de indivíduos com o qual mantenha vínculo, tendo
o poder de representar todos os segurados junto à seguradora.
Subestipulante:
é
a
Pessoa
jurídica
legalmente
constituída,
subsidiária ou coligada à estipulante que adere à apólice desta.
Grupo segurável: Todo agrupamento passível de contratar seguro de
pessoas em grupo ou acidentes pessoais coletivos, expresso por um vínculo
ao estipulante.
Grupo
segurado:
Os
componentes
do
grupo
segurável
que
efetivamente aderem ao seguro.
São considerados componentes seguráveis no seguro de pessoas e m
grupo:
Componentes principais: possuem um vínculo com o estipulante.
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Componentes dependentes: o cônjuge e os filhos, enteados e menores
considerados dependentes do componente principal, de acordo com o
regulamento do imposto de renda ou outras regulamentações pertinentes.
Portadores de deficiência física ou motora: na proposta, deve ser
destacado o grau de invalidez preexistente, com o objetivo de limitar a
responsabilidade da seguradora. A rejeição deste proponente pela razão única
e exclusiva de ser portador de deficiência é configurada como clara e explícita
discriminação.
Classificação dos seguros de Pessoas em Grupo
Quanto à forma de adesão:
•
Facultativa – é a forma pela qual cada uma das pessoas
seguráveis é consultada, para adotar ou não o seguro;
•
Compulsória - é a forma pela qual todas as pessoas
seguráveis do grupo se tornam automaticamente seguráveis.
Quanto à forma de custeio:
•
Contributário –é a forma em que os componentes do grupo
não pagam prêmios, sendo estes integralmente custeados pelo
estipulante;
•
Não contributário – é a forma em que os componentes do
grupo não pagam prêmios, sendo estes integralmente custeados pelo
estipulante;
•
Parcialmente contributário – é a forma em que os
componentes do grupo pagam parte do plano, e o estipulante participa
com a outra parte.
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Coberturas dos Seguros de Pessoas em Grupo
A garantia básica: Morte
A denominação de qualquer plano de seguro como de vida, exceto
quando prevista a cobertura de sobrevivência, está condicionado ao
oferecimento da cobertura de morte por causas naturais e acidentais.
Garantias adicionais
•
IEA – Indenização especial por acidente: garantia do
pagamento de uma indenização proporcional ao capital da garantia
básica;
•
Invalidez permanente total ou parcial por acidente;
•
Invalidez Laborativa permanente total por doença;
•
Invalidez Funcional permanente total por doença.
Cláusulas suplementares
São duas as cláusulas suplementares que, se contratadas pelo
Estipulante,
permitem
a
inclusão
de
coberturas
aos
componentes
dependentes: a cláusula de inclusão de cônjuge e a inclusão de filhos.
1.4.3 - Seguros de Acidentes Pessoais
É considerado acidente pessoal, o evento com data caracterizada
como exclusiva, sendo diretamente externo, súbito, involuntário e violento,
causador de lesão física que por si só, e independentemente de toda e
qualquer outra causa, tenha como conseqüência direta a morte ou invalidez
permanente, total ou parcial do segurado, ou ainda que torne necessário
tratamento médico.
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O seguro de acidentes pessoais cobre o segurado em casos de
acidentes previstos no contrato que causem morte ou invalidez permanente,
total ou parcial. Invalidez permanente é a perda, redução ou impotência
funcional definitiva, total ou parcial, de membro ou órgão do corpo.
Coberturas
As garantias do seguro de acidentes pessoais estão agrupadas em
dois blocos: garantias básicas e garantias adicionais.
Garantias Básicas
Morte Acidental (MA) – em caso de falecimento do segurado por
acidente pessoal coberto, garante-se o pagamento de um capital segurado
ao(s) beneficiário(s).
Invalidez permanente total ou parcial por acidente (IPA) - em caso de
redução, perda ou impotência funcional definitiva, total ou parcial, de membros
ou órgãos, ocasionada por acidente coberto, garante, ao próprio cliente, o
pagamento de uma indenização.
Garantias adicionais
Despesas médico-hospitalares (DMH) – Garante o reembolso das
despesas efetuadas pelo segurado para tratamento das conseqüências de
acidente coberto, sob orientação médica, iniciado até 30 dias contados da data
do acidente.
Diárias de incapacidade temporária (DIT) – Consiste no pagamento de
diárias a partir da caracterização da impossibilidade contínua e interrupta do
exercício, por parte do segurado, de qualquer atividade relacionada com a sua
profissão ou ocupação, durante o período em que se encontrar sob tratamento
médico decorrente de acidente coberto.
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1.5 – Os Seguros de Pessoas e o Código Civil Brasileiro
O atual Código Civil Brasileiro traz, e seu conteúdo, vários artigos
sobre os seguros de pessoas.
Art 789. Nos seguros de pessoas, o capital segurado é livremente
estipulado pelo proponente, que pode contratar mais de um seguro, sobre o
mesmo interesse, com o mesmo ou diversos seguradores.
Art 790. No seguro sobre a vida de outros, o proponente é obrigado a
declarar, sob pena de falsidade, o seu interesse pela preservação da vida do
segurado.
Parágrafo único. Até prova em contrário, presume-se o interesse,
quando o segurado é cônjuge, ascendente ou descendente do proponente.
Art 791. Se o segurado não renunciar à faculdade, ou se o seguro não
tiver como causa declarada a garantia de alguma obrigação, é lícita a
substituição do beneficiário, por ato entre vivos ou de última vontade.
Parágrafo único. O segurador, que não for cientificado oportunamente
da substituição, desobrigar-se-á pagando o capital segurado ao antigo
beneficiário.
Art 793. É válida a instituição do companheiro como beneficiário, se ao
tempo do contrato o segurado era separado judicialmente, ou já se encontrava
separado de fato.
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Art 794. No seguro de pessoas ou de acidentes pessoais para o caso
de morte, o capital estipulado não está sujeito às dívidas do segurado, nem se
considera herança para todos os efeitos de direito.
Art 795. É nula, no seguro de pessoa, qualquer transação para
pagamento reduzido do capital segurado.
Art 796. O prêmio, no seguro de pessoas, será conveniado por prazo
limitado, ou por toda a vida do segurado.
Parágrafo único. Em qualquer hipótese, no seguro individual, o
segurador não terá ação para cobrar o prêmio vencido, cuja falta de
pagamento, nos prazos previstos, acarretará, conforme se estipular, a
resolução do contrato, com a restituição da reserva já formada, ou a redução
do capital garantido proporcionalmente ao prêmio pago.
Art 797. No seguro de pessoas para o caso de morte, é lícito estipularse um prazo de carência, durante o qual o segurador não responde pela
ocorrência de sinistro.
Art 798. O beneficiário não tem direito ao capital estipulado quando o
segurado se suicida nos primeiros dois anos de vigência inicial do contrato, ou
da sua recondução depois de suspenso, observado o disposto no parágrafo
único do antigo antecedente.
Parágrafo único. Ressalvada a hipótese prevista neste artigo, ênula a
cláusula contratual que exclui o pagamento do capital por suicídio do segurado.
Art 799. O segurador não pode eximir-se ao pagamento do seguro,
ainda que da apólice conste a restrição, se a morte ou a incapacidade do
segurado provier da utilização de meio de transporte mais arriscado, da
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prestação de serviço militar, a prática de esporte, ou de atos de humanidade
em auxílio de outrem.
Art 800. Nos seguros de pessoas, o segurador não pode sub-rogar-se
nos direitos e ações do segurado, ou do beneficiário, contra o causador do
sinistro.
Art 801. O seguro de pessoas pode ser estipulado por pessoa natural
ou jurídica em proveito de grupo que a ela, de qualquer modo, se vincule.
1º Parágrafo - O estipulante não representa o segurador perante o
grupo segurado, e é o único responsável para com o segurador, pelo
cumprimento de todas as obrigações contratuais.
2º Parágrafo - A modificação da apólice em vigor dependerá da
anuência expressa de segurados que representem três quartos do grupo.
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CAPÍTULO II
AUDITORIA
2.1 – Auditoria e sua conceituação
A origem latina do termo auditoria, que vem de audire (ouvir), foi
ampliado pelos ingleses como auditing para denominar a tecnologia contábil da
revisão. O conceito de auditoria tem-se ampliado ao longo do tempo para
atender o mundo globalizado de uma sociedade moderna composta pelas
grandes organizações, com o desenvolvimento econômico dos países,
gerando crescente complexidade na administração dos negócios, onde as
transações são contabilizadas em real-time, sujeitas às determinações fiscais e
legais, e devido à criação de normas regulamentadoras da profissão.
Segundo Attie (1998, p.25), “a auditoria é uma especialização contábil
voltada a testar a eficiência e a eficácia do controle patrimonial implantado com
o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado”, ou de forma
ampliada de acordo com Sá (1998, p.25), Auditoria...
[...] é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos
registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de
consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e
orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal,
pública ou privada, quer ocorrido, quer por ocorrer ou prospectados e
diagnosticados.
23
2.2 – Origem e evolução da Auditoria
Em essência, a causa da evolução da auditoria, que é decorrente da
evolução da contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países, do
crescimento das empresas e expansão das atividades produtoras, gerando
crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas
financeiras.
A veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a
aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento, foram
algumas das preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos
negócios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e precisão
das informações prestadas, dando, desta forma, o ensejo ao aparecimento do
Auditor.
Embora cronologicamente haja indícios da existência da profissão do
auditor desde o século XIV, esta é, em verdade, uma função nova e que vem
experimentando excepcional desenvolvimento com diferentes graus de
especialização.
Por meio destes fatos históricos, verifica-se que o surgimento da
auditoria apoiou-se na indispensável necessidade de confirmação, por parte
dos usuários, sobre a realidade econômica e financeira do patrimônio das
empresas investigadas, essencialmente, no surgimento de grandes empresas
multigeograficamente distribuídas e simultaneamente ao desenvolvimento
econômico que permitiu a participação acionaria na formação do capital de
muitas empresas, gerando crescente complexidade na administração dos
negócios e de práticas financeiras.
Logo, a veracidade das informações, o correto cumprimento das
metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do
investimento foram às preocupações fundamentais que exigiram a opinião de
24
alguém não-vinculado aos negócios e capaz de confirmar, de modo
independente, a qualidade das informações prestadas, ocasionando assim, o
desenvolvimento do profissional de auditoria. E embora, cronologicamente,
haja indícios da existência desta profissão desde o século XIV, esta é, na
verdade,
uma
função
nova
que
vem
experimentando
excelente
desenvolvimento em diversos níveis de especialização.
Porém, como a auditoria provém da Contabilidade, ainda é indicado o
conjunto de dados históricos que permitem a comparação entre estas duas
atividades.Com o conhecimento da evolução dos fatos criadores do trabalho
de auditoria, verifica-se que esta se estabeleceu pelo exame científico e
sistêmico dos registros, documentos, livros, contas, inspeções, obtenção de
informações e confirmações internas e externas, sujeitos as normas
apropriadas
de
procedimentos
para
investigar
a
veracidade
das
demonstrações contábeis e o cumprimento não somente das exigências fiscais
como dos princípios e normas de contabilidade e sua aplicação uniforme.
2.3 – Formas de Auditoria
A auditoria poderá apresentar-se de diversas formas, conforme as
suas características peculiares. Assim de acordo com os fins a que se destina,
a auditoria pode ser realizada para confirmar a exatidão das demonstrações
contábeis, permitir melhor controle administrativo, atender as exigências legais,
verificar o cumprimento das obrigações fiscais, entre outros, apurar erros e
fraudes (Franco e Marra, 1992, p.163).
Para alguns autores como Lopez (apud Sá. 1998, p.29), entendem que
a auditoria tem objetos básicos e secundários. Os primeiros seriam os da
opinião da fidedignidade das demonstrações contábeis e até extracontábeis, e
o segundo, relativo a matérias como, os das descoberta de erros e fraudes,
informações sobre o controle interno, assistência econômico-financeira e
outras.
25
Geralmente nas auditorias que tem também a finalidade da apuração
de erros e fraudes, ocorrem as revisões integrais dos documentos relativos à
conta examinada e dos registros contábeis, confundindo-se com a perícia
contábil, que consiste num exame localizado de menor extensão ( Franco e
Marra, 1992, p.172 ).
Quanto à relação da entidade auditada com o auditor, poderá ser
classificada a auditoria da seguinte maneira: auditoria interna, auditoria externa
e auditoria governamental.
A auditoria interna é executada por funcionários da empresa de forma
permanente e com absoluta independência, cujo objetivo principal é atender à
administração da empresa na implementação e vigilância nas normas internas
definidas, avaliando e aperfeiçoando com sugestões o controle interno. O
auditor interno para alcançar o seu objetivo, também deve ter uma atenção
permanente na identificação das possíveis fraudes.
A auditoria externa é aquela exercida por profissional liberal ou
independente, sem qualquer subordinação com a empresa, tendo como
objetivo primordial expressar a opinião se as demonstrações financeiras estão
apresentadas de acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos e
se esses princípios foram aplicados de forma consistente em relação ao
período anterior.
A auditoria governamental diverge da auditoria contábil quanto aos
objetivos, entretanto quanto aos procedimentos e as fontes de informações se
assemelham. De forma genérica poderíamos atribuir a sua responsabilidade
ao auditor fiscal e auditor interno das três esferas governamentais, federal,
estadual e municipal.
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2.3.1 – De acordo com a extensão dos trabalhos
a) Auditoria Geral;
É aquela exercida sobre todos os elementos componentes do
patrimônio e todas as operações de um exercício. Varia em relação à
profundidade (depende da segurança que o controle interno oferece ao auditor
– eficiência & fidelidade dos registros contábeis).Poder ser realizada em
caráter permanente ou eventual;
Fins a que se destina: Acautelar interesses de acionistas e
investidores, controle administrativo, atender exigências legais, avaliar a
confiabilidade das demonstrações contábeis.
b) Auditoria parcial ou específica;
É executada em apenas uma ou algumas das demonstrações
contábeis, ou de livros, ou atos de gestão e com objetivos especiais, tais como:
apurar a situação econômica da entidade, confirmar a existência de
determinados valores patrimoniais, confirmar saldos de contas de terceiros,
verificar o cumprimento de obrigações fiscais, apurar erros e fraudes.
Todos esses exames podem ser realizados com a finalidade de:
acautelar interesses de acionistas e investidores, controle administrativo.
Destaque, nesta modalidade, para determinação do valor real do
PATRIMÔNIO LÍQUIDO da entidade (novo sócio, saída de sócio, colocação de
ações, venda da empresa, incorporação, fusão, cisão ou liquidação da
entidade).
27
c) Revisão limitada;
Está voltada principalmente para assegurar-se da existência de
violações evidentes dos princípios fundamentais de contabilidade. Sem utilizar
todos os procedimentos de uma auditoria convencional é examinado o
conjunto de demonstrações de um período.
2.3.2 – De acordo com a profundidade dos exames
a) Revisão integral;
Compreende o exame de todos os registros contábeis, bem como de
todos os documentos e controles da entidade, equivalente a uma perícia, com
O FIM DE DESCOBRIR ERROS OU FRAUDES NOS REGISTROS, NOS
DOCUMENTOS OU NOS CONTROLES. Auditoria mais completa: Geral
(extensão) e Integral (profundidade). Inviável para auditoria externa* e
aconselhável para auditoria interna. A auditoria parcial, quando tem o objetivo
de apurar erros ou fraudes, deve ser integral para alcançar resultados.
b) Auditoria por testes (amostragem);
Compreende o exame de determinada porcentagem dos registros,
dos documentos ou dos controles, considerada suficiente para que o auditor
faça seu juízo sobre exatidão e a legitimidade dos elementos examinados.
Fator determinante: CONTROLE INTERNO DA EMPRESA e a ATUAÇÃO DA
AUDITORIA INTERNA.
c) Revisão analítica;
Exame profundo e minucioso de todo o fluxo dos controles internos
(para verificar se são deficientes e se estão sendo rigorosamente obedecidos)
28
e, também, exame analítico das operações de determinada natureza ou de
certo período do ano (revisão integral). Desdobramentos: descoberta de
fraude. Função: fornecer ao auditor informações que ele julgue suficientes para
formar sua opinião a respeito da adequabilidade ou não das demonstrações
contábeis.
2.3.3 – De acordo com a sua natureza;
a) Auditoria Permanente;
É o tipo de trabalho realizado pela auditoria interna, mas que, pode
ser também executado pela auditoria externa.
a)
Auditoria continuada;
É continuada quando o programa de trabalho visa ao exame permanente e
contínuo das operações registradas e do controle interno.
b)
Auditoria periódica.
É periódica quando o programa prevê visitas periódicas do auditor, a cada
trimestre, semestre, ano ou outro período.
b) Auditoria eventual ou especial;
c) Auditoria de balanço com fim específico;
a) Acautelar interesses;
b) Controle administrativo;
c) Concessão de crédito;
d) Atender exigências legais;
e) Apurar o valor real do PL.
29
2.3.4 – De acordo com os fins que se destina;
a) Auditoria para acautelar interesses de acionistas e
investidores;
b) Auditoria para controle administrativo;
c) Auditoria para apurar erros e fraudes;
d) Auditoria para concessão de crédito;
e) Auditoria para apurar o valor real do PL;
f)
Auditoria para cumprimento de obrigações fiscais;
g) Auditoria para atender a exigências legais;
h) Auditoria
para
confirmar
a
exatidão
das
demonstrações contábeis.
2.3.5 – De acordo com as relações do auditor com a entidade
auditada;
a) Auditoria Externa;
b) Auditoria Interna.
2.4 – Risco de auditoria
O risco de auditoria consiste na possibilidade do auditor emitir uma
opinião não apropriada sobre as demonstrações financeiras ao não considerar
situações com incorrecções materialmente relevantes.
Significa isto que apesar dos objectivos do trabalho do auditor não ser
a detecção de fraudes e erros, este deve adoptar uma atitude de dúvida
sistemática independentemente da satisfação quanto à evidência recolhida em
resultado dos procedimentos adoptados. Isto porque deve estar consciente da
existência de incertezas acerca dos atributos das evidências, da eficiência dos
mecanismos de controle interno do cliente e do fato do seu procedimento se
basear em estimativas e amostras, mais ou menos representativas.
30
A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de
planejamento dos trabalhos, considerando a relevância em dois níveis:
•
em nível geral, considerando as demonstrações contábeis
tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da
administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e
situação econômica e financeira da entidade ;
•
em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou
natureza e volume das transações.
O risco de auditoria decompõe-se em três componentes: risco inerente,
risco de controle e risco de detecção, que pode ser apresentado pela seguinte
fórmula:
Risco de Auditoria = Risco Inerente x Risco de Controle x Risco de
Detecção
a) Risco Inerente
Pode ser definido como a susceptibilidade de uma asserção
apresentar uma distorção que possa ser materialmente relevante, quer sejam
considerada individualmente ou globalmente, antes de considerar controles
internos.
A relação do risco inerente dever ser consideranda no âmbito:
a)
da natureza da atividade da empresa;
b)
dos
ajustamentos
a
demonstrações
financeiras
de
exercícios anteriores;
c)
da complexidade das transacções;
d)
da competência, capacidade, integridade e idoneidade do
e)
da competência e da adequação dos colaboradores da
Board;
empresa;
31
f)
da susceptibilidade de ser perderem ativos;
g)
do nível de decisão de gestão;
b) Risco de Controle
Pode ser definido como risco de uma asserção apresentar uma
distorção que possa ser materialmente relevante, quer individualmente ou
quando agregada com outras distorções, e não possa ser evitada, ou
detectada e corrigida tempestiva pelo sistema de controlo interno da empresa.
c) Risco de Detecção
Pode ser definido como o risco resultante de os procedimentos do
auditor não conduzirem à detecção de uma distorção que exista numa
asserção e possa ser materialmente relevante, quer individualmente quer ou
quando agregada com outras distorções.
O risco de detecção não pode ser reduzido a zero na medida em que o
auditor deve estar consciente da existência de incertezas acerca dos atributos
das evidências, da eficiência dos mecanismos de controlo interno do cliente e
do facto do seu procedimento se basear em estimativas e amostras, mais ou
menos representativas.
O risco inerente e o risco de controle são diferentes do risco de
detecção enquanto riscos que existem independentemente da auditoria às
demonstrações financeiras.
Entre a materialidade e o nível de risco de revisão/auditoria existe uma
relação inversa. Se aumentar o nível de materialidade aceitável o risco de
revisão/auditoria reduz-se e vice-versa.
A fórmula Risco de Auditoria = Risco Inerente x Risco de Controle x
Risco de Detecção sugere a independência do Risco Inerente e o Risco de
32
Controle,
definindo-os
individualmente
e
combinando-os
de
forma
multiplicativa. No entanto, esta suposta independência dos seus componentes,
tem levado a que este modelo tradicional de risco de auditoria seja alvo de
várias criticas por poder não produzir resultados apropriados, sob o argumento
de que o risco inerente e o risco de controle são dependentes ou pelo menos
condicionais, na medida em que se a avaliação de um componente produz
influência sobre outro componente não pode ser isolada nem hipotética nem
substantivamente.
Nesse sentido, a ISA 200, IFAC (A14; pág. 20), torna mais explícito o
condicionalismo entre os dois componentes, risco inerente e risco de controle,
aglomerando-os como [risco de distorção material], enquanto risco da entidade
que existe independentemente da auditoria às demonstrações financeiras:
Podendo ser formulada como:
Risco de Auditoria = f (Risco de Distorção material; Risco de
Detecção) em que o Risco de Distorção Material comporta o Risco Inerente e
o Risco de Controle
2.5 – Planejamento da auditoria
Várias formas de planejamento têm sido utilizadas ao longo do tempo
na busca de soluções para diferentes realidades e desafios. Para Attie (2000,
p.44) planejamento é:
O alicerce sobre o qual todo trabalho
deve ser fundamentado e funciona como um mapa estrategicamente montado
para atingir o alvo. A montagem do planejamento objetiva percorrer uma
estrada predeterminada, num rumo identificado, estabelecido e analisado.
33
Na Auditoria todo o escopo do trabalho futuro depende da fase do
planejamento. Cabe ressaltar que por dever legal, o auditor deve planejar seu
trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente,
detalhando o trabalho de planejamento em papel de trabalho.
A documentação deste planejamento é exigência da Lei, determinando
que os programas de trabalho sejam por escrito, na fé de que se obtenha um
guia para o controle da execução dos trabalhos. É ponto pacífico entre os mais
renomados autores da Ciência Contábil que um bom planejamento do trabalho
de Auditoria determina um menor risco e uma maior certeza na emissão do
parecer sobre as operações da empresa e as evidenciações que a tecnologia
da escrituração contábil produz.
Estas características estarão mais consolidadas no plano de
trabalho à medida que o auditor externo adquirir conhecimentos nas áreas
financeira, contábil, orçamentária, pessoal, fiscal e legal, de operações, de
vendas, de suprimentos. Ocorre que nem sempre temos oportunidade de
adquirir prévios conhecimentos sobre tão amplas áreas da empresa. A argúcia
e o entendimento do auditor, aliados, sem sombra de dúvidas, à sua
experiência profissional, irão determinar seu sucesso nesta tarefa.
Assim, bons planos de Auditoria são aqueles que podem trazer em seu
escopo regras para exames especiais e testes substantivos específicos para
situações onde os indícios de falhas, erros ou simulações estejam mais
estampados.
34
2.6 – Auditoria em Seguros
Conforme Circular SUSEP 10/1992, para as Companhias de Seguro,
sobre a Auditoria Independente das demonstrações financeiras, resolve:
As sociedades seguradoras deverão ter as suas demonstrações financeiras
auditadas por auditores independentes devidamente registrados na
Comissão de Valores Mobiliários.
Sempre que houver interrupção na prestação dos serviços de auditoria, o
fato será comunicado à SUSEP através de exposição firmada pelas
sociedades acima referidas, constando a anuência do auditor. Não
concordando com a exposição, o auditor encaminhará à SUSEP as
justificativas de sua discordância.
As sociedades seguradoras deverão preservar, pelo prazo mínimo
de 05 (cinco) anos, o parecer de auditoria juntamente com os relatórios
referidos no artigo 7º, além de outros documentos relacionados com a
auditoria realizada.
A fiscalização da SUSEP, ao verificar quaisquer falhas e/ou irregularidades
no trabalho executado pelos auditores, comunicará o fato ao Conselho
Federal de Contabilidade e à Comissão de Valores Mobiliários, através de
processos devidamente instruídos, para possibilitar a apuração de
responsabilidade e, se for o caso, a instauração do competente inquérito
administrativo.
A SUSEP poderá, a qualquer tempo, sustar a realização dos
trabalhos de auditoria, nas sociedades por ela autorizadas a funcionar, por
auditores cujo desempenho, a seu critério, não seja compatível com os
interesses de segurança e fortalecimento dos mercados de seguros, de
capitalização e de previdência privada aberta, durante o período em que a
Comissão de Valores Mobiliários e o Conselho Federal de Contabilidade
35
estiverem apreciando, nas áreas de suas competências, as falhas e/ou
irregularidades verificadas pela fiscalização da SUSEP.
As "Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis" e os "Princípios e Convenções Contábeis Geralmente Aceitos",
bem como os atos pertinentes editados pela SUSEP e pela Comissão de
Valores Mobiliários, deverão ser fielmente observados na realização dos
serviços de
auditoria
obrigatória.
O auditor independente, como resultado do exame dos livros, registros
contábeis e documentos da sociedade auditada, apresentará:
a) parecer de auditoria relativo à posição financeira e ao resultado
do exercício;
b) relatório circunstanciado de suas observações relativamente às
deficiências ou à ineficácia dos controles internos exercidos; e
c) relatório circunstanciado a respeito do não cumprimento de
normas legais e regulamentares.
O
parecer
de
auditoria
nas
demonstrações
financeiras
das
sociedades, não exclui nem limita a ação fiscalizadora da SUSEP.
De acordo com o disposto na Circular, o auditor independente deverá
apresentar, como resultado do exame das demonstrações financeiras, em
periodicidade semestral, os seguintes relatórios: parecer de auditoria relativa à
posição financeira e ao resultado do exercício, relatório circunstanciado de
suas observações relativamente às deficiências ou à ineficiência dos controles
internos exercidos e relatório circunstanciado a respeito do não-comprimento
de normas legais e regulamentares.
36
O auditor deve buscar informações sobre as atividades desenvolvidas
pelo seu cliente, para que possam ser avaliados de maneira adequada o
ambiente, o pessoal-chave e os fatores críticos de sucesso da entidade.
Outro ponto é a identificação de riscos inerentes a atividade da
entidade, a qual sendo adequada, permite ao auditor conceber um processo de
auditoria específico para seu cliente que atinja seus objetivos a um custo
compatível.
Com relação aos riscos inerentes à seguradora auditada, há ainda
outras áreas que devem ser consideradas pelo auditor, como regulamentação
do setor de seguros, redução de margens, aceitação de riscos, sinistros,
coberturas das provisões técnicas, faturas sociais, estratégicas e metas da
entidade, conhecimento da estrutura societária e administrativa, ramos de
negócios e produtos oferecidos, qualidade do pessoal da entidade e sistemas
de informação processados por computador.
A prática dos procedimentos de auditoria mais comum ocorre para os
casos de prêmios tem como primeiro procedimento a circularização de
seguradoras, para a confirmação do saldo das contas de prêmios a receber,
em determinada data-base. E ainda possibilitar ao auditor uma avaliação dos
controles internos adotados nas áreas de cadatsro de seguradoras e cobrança
de prêmios.
37
CAPÍTULO III
AUDITORIA X FRAUDES
As fraudes não são privilégios somente de nossa época ou de nossa
sociedade atual. São tristes fatos que vêm se perpetuando pela história do
homem e de suas civilizações.
Atualmente, as empresas estão percebendo cada vez mais, que as
fraudes também não são exclusividade de determinadas entidades ou de
determinados ramos de negócios. Elas atacam qualquer tipo de organização.
Vive-se hoje num mundo culturalmente, economicamente e/ou
mercadologicamente globalizado, onde as organizações enfrentam não mais
uma concorrência local, regional ou setorial, mas uma concorrência a nível
mundial. Nesse contexto, cada esforço desprendido eficazmente, cada
economicidade realizada nos processos produtivos fará grande diferença,
como também, cada erro, falha, desvio, perda e/ou desperdício será um fardo
cada vez mais pesado e difícil de suportar.
As fraudes provocam, além das altas perdas financeiras, outras
conseqüências por demais devastas. No âmbito do ambiente de trabalho,
provocam um clima de insegurança e desconfiança entre os funcionários e
suas chefias. No âmbito da direção geral da empresa, provocam suspeitas e
desconfianças sobre a capacidade de gestão de seus administradores. No
âmbito externo, maculam a imagem da organização junto ao público
consumidor.
No Brasil, as fraudes quase nunca eram percebidas devido à elevada
inflação, que mascarava as perdas financeiras decorrentes e, também, não
levavam os administradores a observar com mais atenção ao problema. As
perdas por erros e irregularidades eram incorporadas aos custos da operação
38
e repassadas ao consumidor. Com a estabilização da moeda brasileira,
advinda com o Plano Real, este problema tornou-se visível para a maioria das
organizações.
Neste período, eram poucas as empresas que possuíam em seus
quadros auditores internos ou tinham a preocupação de contratar serviços de
auditoria externa.
FRAUDE
Na busca do significado da palavra fraude, comumente se depara com
o sentido de: burlar, enganar, espoliar, roubar, falsificar, adulterar, sonegar e
lesar. Segundo os principais dicionários da língua portuguesa, a palavra fraude
pode significar: "engano, logração, burla e dolo" (MICHAELIS, 1998, p. 990)
e/ou também: "qualquer ato ardiloso, enganoso, de má fé, com intuito de lesar
ou ludibriar outrem, ou de não cumprir determinado dever; logro, falsificação de
marcas ou produtos industriais, de documentos etc. Introdução clandestina de
mercadorias estrangeiras sem o pagamento dos devidos tributos à alfândega;
iludir, falta, crime, delito" (HOUAISS; VILLAR, 2001, p. 1388).
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil - AUDIBRA (1992, p. 228229), define a fraude como uma forma de irregularidade envolvendo práticas
criminosas para obter uma injustiça ou vantagem ilegal. Refere-se a atos
cometidos com a intenção de enganar, envolvendo o mau uso dos ativos ou
irregularidades intencionais de informação financeira, ou para ocultar o mau
uso dos ativos ou para outros propósitos por meio de: manipulações,
falsificações ou alterações de registros e documentos, supressão de
informações dos registros ou documentos; registro de transações sem
substância; e mau uso de normas contábeis.
Conforme a Interpretação Técnica NBC T11 - IT - 03 (Fraude e erro),
aprovada pela Resolução CFC n° 836/99, a fraude pode ser caracterizada por:
39
•
Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou
documentos, de modo a modificar os registros de ativos, de passivos e
de resultados;
•
Apropriação indébita de ativos;
•
Supressão ou omissão de transações nos registros
contábeis;
•
Registro de transações sem comprovação; e
•
Aplicação de práticas contábeis indevidas (CFC, 1999, p.
207).
Em relação à diferenciação do erro e da fraude, em contabilidade,
muito bem esclarece Serpa (2002):
É preciso fazer distinção entre fraude e erro, em contabilidade. Fraude
é uma ação premeditada para lesar alguém. O erro é uma ação involuntária,
sem o intuito de causar dado. Embora possam ocorrer sobre os mesmos fatos
e documentos (balanços, balancetes, livros comerciais etc.) são de
características diferentes.
Pelo que já foi reportado, pode-se afirmar então que a diferença básica
entre o erro e a fraude, é que o primeiro é involuntário, espontâneo e/ou não
intencional e o segundo é intencional, realizado com má-fé, visando como fim o
benefício próprio e/ou de terceiros.
Em relação à variedade de tipos e modalidades de fraudes, de acordo
com Gonçalves (1968, p. 37 e 44):
A verdade é uma só, mas as falsidades dela são numerosas. Variam
com as vantagens ilícitas pretendidas, com as resistências ou vigilâncias, com
os recursos intelectuais do fraudador. Daí as formas de fraude serem
ilimitadas, variando também com as sociedades e as épocas. (...)
40
A variedade de fraudes é ilimitada. Varia com a posição do
empregado, suas atribuições, o setor de atividades na empresa, sua
imaginação, audácia e habilidade.
No âmbito das fraudes contra as organizações, para Attie (1992, p.
215-216), a fraude assume múltiplas modalidades. Das diversas classificações
históricas de fraudes, já efetuadas, reveste-se de interesse a que as dividem
em:
1 - Não encobertas: são aquelas que o autor não considera
necessário mascarar, porque o controle interno é muito fraco. Um
exemplo seria a retirada de dinheiro do caixa, sem se efetuar nenhuma
contabilização.
2 - Encobertas temporariamente: são feitas sem afetar os
registros contábeis; por exemplo, retirar dinheiro proveniente das
cobranças, omitindo o registro delas de modo que seu montante possa
ser coberto com o registro de cobranças posteriores, e assim
sucessivamente.
3 - Encobertas permanentemente: nesses casos, os autores
da irregularidade preocupam-se em alterar a informação contida nos
registros e outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade. Por
exemplo, a retirada indevida de dinheiro recebido de clientes poderia
ser encoberta, falsificando-se as somas dos registros de cobranças;
porém, isto não bastaria, pois, como o valor a creditar aos clientes não
poderia ser alterado sem o risco de futuras reclamações, deve-se
procurar outro artifício.
Rasmussen (1988, p. 14) explica que os roubos e fraudes sempre
começam em quantidade pequena e aumentam sucessivamente com a
confiança do delinqüente, pois não existem sistemas de controles internos,
auditoria e naturalmente uma justiça severa que puna estes atos.
41
Para Mortimer Dittenhofer, existem 3 (três) razões básicas, que
motivam as pessoas a cometer a fraude. Os elementos que na verdade podem
influenciar se a fraude vai ser ou não cometida, seriam os seguintes (apud
TCE BA, 1995, p. 71-72):
a) Pressões de uma situação. Essas pressões podem ser de ordem
econômica, incidentes psicossomáticos, condições psicossomáticas, uma
aberração atitudinal, ou comportamental.
b) A oportunidade para cometer a fraude. Essa é uma situação
ambiental que consiste de um ou alguns destes quatro subitens a seguir:
2.1 Controles internos falhos;
2.2 Apatia gerencial. Uma administração ou gerência que na
verdade não está muito interessada em evitar a fraude;
2.3 Incidentes prévios, que na verdade não tiveram nenhuma
punição; a impunidade;
2.4 Um indivíduo que está ocupando uma posição de confiança.
c) A integridade pessoal. Este elemento se relaciona ao código
pessoal daquele indivíduo, um código de conduta, incluindo a ética,
honestidade, moralidade e outros pontos que geram integridade. Também se
leva em consideração a consciência, que é uma mistura de atitudes morais
básicas, além de um sentido de apreensão relativo a ser pego, e o medo das
sanções e punições que podem ocorrer a essa pessoa se for pega no ato.
Então, esse elemento inclui também o ato de racionalização de um ato mal
feito. Um indivíduo de baixa integridade facilmente racionaliza os seus atos
inadequados, a pessoa com alto nível de integridade tem muito mais
dificuldade com relação a isso.
Entretanto, conforme ainda Mortimer (apud TCE BA, 1995), as
estatísticas e os registros parecem indicar que estes crimes podem ser
realizados por quase todo o tipo de empregado. Não parece ter um tipo
42
específico de pessoa. Não existe um parâmetro ou perfil característico. Todo
tipo de gente pode cometer esse tipo de crime.
A Norma Brasileira de Contabilidade (Interpretação Técnica NBC T11 IT 03 - fraude e erro) esclarece que a primeira responsabilidade na prevenção
e identificação de fraudes e/ou erros é da Administração da Organização,
mediante a manutenção de adequados sistemas de controles internos, que,
entretanto, não eliminam a possibilidade e/ou o risco de sua ocorrência (CFC,
1999).
O auditor, segundo esta citada norma, "não é responsável nem pode
ser responsabilizado pela prevenção de fraudes ou erros. Entretanto, deve
planejar seu trabalho avaliando o risco da sua ocorrência, de forma a ter
grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas
demonstrações contábeis" (CFC, 1999, p. 208).
O profissional de auditoria, conforme CFC (1999), sempre deve
informar à alta Administração da organização auditada descobertas factuais
envolvendo fraude - dependendo das circunstâncias, de forma verbal ou
escrita -, o mais breve possível, mesmo que o efeito potencial sobre as
demonstrações contábeis seja insignificante. Em relação a terceiros, o sigilo
profissional normalmente impede o auditor de comunicar fraude e/ou erro a tais
pessoas.
Entretanto,
em determinadas circunstâncias, quando houver
obrigação legal de fazê-lo, ao auditor poderá ser requerida a quebra do sigilo
profissional. Aplicam-se neste caso o Código de Ética Profissional dos
Contabilistas e as Normas Profissionais de Auditor (CFC, 1999).
Como alerta Silva (2000, p. 12), "estamos diante de um grande
desafio, e para vencê-lo é preciso, acima de tudo, o preparo adequado.
Somente pessoas bem-treinadas e atentas, dotadas de habilidade e de
percepção, podem coibir a ação de fraudadores". Pode-se, então, surgir o
seguinte questionamento: Qual o profissional mais bem preparado nesta área?
A resposta, com certeza, é o auditor interno, cuja formação acadêmica e a
43
experiência profissional está voltada para a prevenção de irregularidades, pela
melhoria nos controles internos e no exame periódico e permanente dos
principais processos da organização.
Diversos autores renomados apresentam com definição, atribuição,
objetivo, característica e/ou finalidade explícita e inerente da auditoria a
identificação, proteção e/ou prevenção de fraudes. Eis algumas afirmativas
sobre esta questão da auditoria e da fraude:
"Evitar a ocorrência de fraudes e prejuízos" (CASSARO,
•
1997, p. 77);
•
"Descoberta de erros e fraudes; preservação contra erros e
fraudes ou opinião sobre tais aspectos" (SÁ, 1998, p. 30);
•
"Para descobrir fraudes; para averiguar a dimensão da
fraude descoberta; para impedir a fraude" - William H. Bell e Ralph S.
Johns (apud SÁ, 1998, p. 24-25);
•
previsão
"Acompanhamento dos atos e registros da gestão,
de
erros
e/ou
de
fraudes,
sugestões
de
políticas
administrativas e estratégicas para a organização" (MAGALHÃES;
LUNKES; MÜLLER, 2001, p. 20);
•
"Assinalar erros e fraudes. Prevenir outros erros e fraudes,
propondo modificações indispensáveis à organização existente e
reforçando as medidas de controle preventivo. Descobrir e destacar os
possíveis erros e fraudes" - Jules Baude (apud SÁ, 1998, p. 29);
Em palavras definidoras, diz-se que a auditoria é controle, e controle
em contabilidade é exatidão, é segurança, é abstenção de erro. E quanto à sua
repercussão no mundo dos negócios, é tão poderosa e imensa, que nos
bastaria citar que em seu campo, anulam-se fraudes, evidenciando-as e
corrigindo-as. Além disso, quanto à sua importância, ainda mister seria dizer
que os verdadeiros administradores fazem questão que a sua contabilidade
44
seja auditorada e que os seus Balanços sejam sempre visados ou certificados
(PFALTZGRAFF, 1956).
"É ou não função da auditoria revelar a ocorrência de fraudes e
prejuízos?" Cassaro (1997, p. 75) afirma que não. A função da auditoria
deveria ser bastante superior a essa. Deveria ser "evitar a ocorrência de
fraudes e prejuízos". Nesse caso, ela estaria agindo pró-ativamente, evitando
que o mal aconteça, enquanto, naquele caso, ela agiria reativamente,
comunicando, "x" tempo após a ocorrência, que se fraudou, lesou e prejudicou
a organização.
As empresas brasileiras adotam cada vez mais uma postura preventiva
para evitar fraudes - ou, no mínimo, detectá-las no início.
Entretanto, deve-se observar duas considerações importantes acerca
deste tema (auditoria versus fraudes contra as organizações). Primeiro, não se
pode esquecer das limitações inerentes aos profissionais de auditoria, sejam
eles internos ou externos, em relação às fraudes. O auditor é apenas um ser
humano normal, não é um paranormal nem um adivinho. Não tem um detetor
automático e infalível de identificação de fraudes. A segunda consideração,
que é advinda da primeira, não se deve esquecer que não é obrigação do
auditor descobrir todas as fraudes da empresa e que também não é esta sua
exclusiva e única função ou atribuição dentro da organização. Na verdade,
geralmente isto ocorre no encaminhamento normal de seus trabalhos e tarefas.
Outrossim, não se pode esquecer que o auditor interno é um assessor à alta
administração na condução dos negócios e na avaliação da empresa como um
todo.
A origem latina do termo auditoria, que vem de audire (ouvir), foi
ampliado pelos ingleses como auditing para denominar a tecnologia contábil da
revisão. O conceito de auditoria tem-se ampliado ao longo do tempo para
atender o mundo globalizado de uma sociedade moderna composta pelas
grandes organizações, com o desenvolvimento econômico dos países,
45
gerando crescente complexidade na administração dos negócios, onde as
transações são contabilizadas em real-time, sujeitas às determinações fiscais e
legais, e devido à criação.
46
CONCLUSÃO
Dentre as diversas atividades executadas pela função de auditoria,
destaca-se a importância da visão do auditor para a continuidade operacional
do ente auditado. O status da função auditoria não deve ser restrito apenas à
fidedignidade das demonstrações contábeis das auditorias independentes ou
implementação de controles e normas internas pelo auditor interno. Os
auditores governamentais, embora adstritos ao cumprimento da lei, sempre
que possível, devem observar os princípios que primam pela continuidade
operacional.
Neste sentido, a fraude representa atualmente um elevado
obstáculo à sobrevivência das empresas devido ao seu crescimento
vertiginoso nos últimos anos e ao seu aprofundamento, o qual certamente
influenciará negativamente nas atividades empresariais. Os números revelam
que a intensidade da fenomenologia de fraudes não está restrita apenas aos
países subdesenvolvidos ou “emergentes”. De fato, a crise de valores morais é
mundial e as atividades fraudulentas atingem de forma generalizada às
instituições
públicas
e
privadas
exigindo
neste
contexto,
uma
nova
performance da função de auditoria em face da elevação considerável das
fraudes nas duas últimas décadas e a tendência ao seu aprofundamento seja
no aspecto qualitativo, seja no aspecto quantitativo.
No Brasil a situação não é distinta, embora o problema já fosse
considerado por diversos autores , ainda são incipientes os dados sobre o
tema, devido às dificuldades de mensuração do fenômeno e o número de
pesquisas terem se intensificado ao final da última década.
As organizações devem partir da premissa que a realização das
atividades coexiste simultaneamente com fraudes em maior ou menor grau. Os
red-flags ainda representam sintomas fundamentais para a detecção de
fraudes e os profissionais de auditoria podem mais facilmente identificar este
tipo de agressão aos ativos, muito embora, os dados revelarem que são pouco
utilizados no aspecto de prevenção, aliás, instante que deve ser privilegiado,
47
pois além de constrangimento dificilmente se consegue recuperar o “leite
derramado”.
Os controles internos apresentam defasagem em relação à contínua
evolução das fraudes, os mesmos são objeto de choque heterodoxo de revisão
de procedimentos somente após a ocorrência de fraudes. Embora as
pesquisas tenham divergência em espécie, ambas são coincidentes em gênero
no que se refere ao fato das auditorias (interna e externa) serem as
ferramentas mais propícias para a descoberta e tomada de ações em relação
às fraudes.
O fenômeno fraudes é de domínio público ainda incipiente e
consequentemente de difícil solução. O auditor deve olhar para a fraude como
doença organizacional e, portanto, responsável pela inadequada ocorrência
das transações que refletem diretamente no resultado das demonstrações as
quais o mesmo vai confirmar.
O senso crítico apurado e constante contribui sobremaneira para evitar
a ocorrência de atos fraudulentos. As técnicas de auditagem de análise
documental,
amostragem
em
parâmetros
estatísticos,
circularização,
levantamentos quantitativos e outros são primordiais para identificar e
minimizar as causas do evento.
No entanto as considerações aqui registradas não se restringem ao
campo imaginário e utópico de que apenas os aspectos técnicos são
suficientes, torna-se imperioso uma mudança de comportamento empresarial
nos aspectos éticos através esforços perfeitamente viáveis, sobretudo se
houver consciência de que a fraude consome recursos causando deterioração
na relação interna e afetando imagem e competitividade.
48
ANEXO 1
EVENTOS CULTURAIS
49
ANEXO 2
EVENTOS CULTURAIS
50
BIBLIOGRAFIA
www.fenaseg.org.br
www.fazenda.gov.br/portugues/orgaos/cnps/cnps.asp
www.susep.gov.br
www2.irb-brasilre.com.br/site
www.presidencia.gov.br (código civil brasileiro)
www.funenseg.com.br
Souza, Sidney de. Seguros. Contabilidade, atuária e auditoria. São Paulo:
Saraiva, 2002
Valente, Elizabeth Nielhe – Seguro de Pessoas, Vida Individual, Vida em grupo
e Acidentes pessoais. Rio de janeiro, FUNENSEG, 1998.
ATTIE, William. Auditoria, conceitos e aplicações. São Paulo: Ed. Atlas
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil - Teoria e Prática - 4ª Ed.
Editora Atlas
SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da Contabilidade. 1998 Editora Atlas
51
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO
02
AGRADECIMENTO
03
DEDICATÓRIA
04
RESUMO
05
METODOLOGIA
06
SUMÁRIO
07
INTRODUÇÃO
08
CAPÍTULO I
SEGURO DE PESSOAS
10
1.6 – Conceito
1.7 – Ramos do Seguro
1.8 – Mercado Segurador e sua estrutura
1.9 – Tipos de Seguros de Pessoas
1.9.1 – Seguros de Vida Individual
1.9.2 – Seguros de Vida em Grupo
1.9.3 – Seguros de Acidentes Pessoais
1.10 – Os Seguros de Pessoas e o Código Civil Brasileiro
10
11
12
13
13
14
17
19
CAPÍTULO II
AUDITORIA
22
2.1 – Auditoria e sua conceituação
2.2 – Origem e evolução da Auditoria
2.3 – Formas de Auditoria
2.3.1 – De acordo com a extensão dos trabalhos
2.3.2 – De acordo com a profundidade dos exames
2.3.3 – De acordo com a sua natureza
2.3.4 – De acordo com os fins que se destina
2.3.5 – De acordo com a relação do auditor com a entidade auditada
2.4 – Risco de Auditoria
2.5 – Planejamento da Auditoria
2.6 – Auditoria em Seguros
22
23
24
26
27
28
29
29
29
32
34
52
CAPÍTULO III
AUDITORIA x FRAUDES
37
CONCLUSÃO
46
ANEXOS
48
BIBLIOGRAFIA
50
ÍNDICE
51
FOLHA DE AVALIAÇÃO
53
53
FOLHA DE AVALIAÇÃO
Nome da Instituição:
Título da Monografia:
Autor:
Data da entrega:
Avaliado por:
Conceito: