Artigo apresentado no I ENCONTRO DE ESTUDOS
TRIBUTÁRIOS – ENET promovido pelo Instituto de Direito
Tributário de Londrina de 30/08 a 02/09/06 (Selecionado pela
Comissão Organizadora).
IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS:
ITBI E ITCMD – UM ESTUDO COMPARATIVO
Brunno Erick Álvares
*
*
Leandro Ferreira
SUMÁRIO: I INTRODUÇÃO; 1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA; 2 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS
IMÓVEIS “INTER VIVOS”; 2.1 – Conceito; 2.2 – Incidência e Fato Gerador; 2.3 – Base de Cálculo e Alíquota; 2.4 –
Isenção, Subsídio, Redução e Anistia do “Inter vivos”; 3 IMPOSTO SOBRE TRASMISSÃO DE BENS IMÓVEIS
“CAUSA MORTIS” - ITCMD; 3.1. Conceito; 3.2 – Incidência e Fato Gerador; 3.3 – Base de Cálculo e Alíquota; 3.4 –
Isenção, Subsídio, Redução e Anistia do ITCMD; 4 O Imposto sobre Transmissão e o Registro de Imóveis; 5 Quadro
Comparativo; II CONCLUSÃO; III REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS;
I INTRODUÇÃO
Em toda transmissão de bens, seja ela onerosa ou não, de bens móveis ou imóveis, é indispensável que
se recolha o chamado Imposto sobre Transmissão de Bens.
O Imposto de Transmissão de Bens, na legislação de 2006, é dividido em ITBI – Imposto sobre
Transmissão “Inter Vivos” e ITCMD – Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação.
Procurar-se-á, no decorrer desse breve e conciso trabalho, diferenciar esses dois impostos, e, na
melhor maneira possível, esclarecer suas principais diferenças e campos de aplicação.
1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA
O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis foi instituído, no Direito Brasileiro, com o Alvará nº 3
de Junho de 1809, com a denominação de SISA. Com essa denominação, o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis
é conhecido vulgarmente. A competência desse imposto era dos Estados e englobava o “Inter Vivos” e o “Causa
Mortis”.
O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis foi dividido, com a Constituição de 1934: surgiu o
Imposto sobre Transmissão “Inter Vivos” e o Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis”. Continuam
os impostos de competência dos Estados. Não houve mudanças significativas com o advento da Constituição Federal de
1946.
A Emenda Constitucional nº 5 de 1961, dividiu a competência do “Inter Vivos” e do “Causa Mortis”.
O “Inter-Vivos” passou a ser de competência dos Municípios e o “Causa Mortis” continuou de
competência dos Estados.
O “Inter Vivos” e o “Causa Mortis” foram novamente unificados em um só imposto, com competência
dos Estados, com a Emenda Constitucional nº 18 de 1965.
Com a promulgação da Carta Magna de 1988, os impostos “Inter Vivos” e “Causa Mortis” tornaramse impostos independentes: o “Inter Vivos” de competência dos Municípios e o “Causa Mortis” de competência dos
Estados.
2 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS “INTER VIVOS”
2.1 – Conceito
É um imposto de competência dos Municípios, que incide sobre operações de transmissão de bens
imóveis entre vivos (“Inter Vivos”). É conhecido, popularmente, por SISA ou ITBI.
Deve ser recolhido na ocasião do registro da Escritura Pública de Transmissão (por exemplo, na
Escritura Pública de Compra e Venda), no Serviço Registral de Imóveis da situação do imóvel.
A disposição constitucional está no inciso II do Artigo 156 da Constituição Federal:
Artigo 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II. transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou
acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de
direitos a sua aquisição.
Nota-se no texto legal supra citado, que toda transmissão “Inter Vivos” deve ser por título oneroso.
Também incide o imposto sobre transmissão de direitos reais, com exceção dos de garantia: somente, portanto, nos
casos de Adjudicação ou Arrematação.
2.2 – Incidência e Fato Gerador
Como foi dito anteriormente, o ITBI tem incidência sobre transmissões de bens imóveis entre vivos e
a título oneroso.
É exigido quando do registro do título de transmissão no Registro de Imóveis da situação do bem
transmitido.
O inciso I do parágrafo 2º do Artigo 156 da CF/88 diz que:
Art. 156. ..
§2º. ....
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de
fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens
imóveis ou arrendamento mercantil;
São os casos de não incidência do ITBI. Os bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, casos
de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, não serão exigidos o recolhimento do ITBI. Somente se
comprovada que a atividade principal da pessoa jurídica seja a comercialização dos bens imóveis.
O fato gerador do ITBI é a transmissão, a título oneroso, de propriedade, domínio útil, direitos reais
(com exceção das garantias) sobre os bens imóveis.
Os incisos I, II e III do Artigo 35 do Código Nacional Tributário define, apesar de que seja a nível de
competência estadual, o fato gerador do Imposto sobre Transmissão. Outrossim, é recepcionado pela Carta Magna de
1988 para definir o fato gerador do ITBI (“Inter Vivos”).
2.3 – Base de Cálculo e Alíquota
Como já se viu, a competência de instituir o Imposto “Inter vivos” é dos Municípios, através de Lei
Municipal. Nesta mesma lei deve conter o valor no qual incidirá a alíquota para a cobrança do imposto.
Kiyoshi Harada diz que:
A base de cálculo é o valor venal do imóvel que, outra coisa não é senão aquele preço
alcançado nas operações de compra e venda à vista, consideradas as condições normais do
mercado imobiliário. (HARADA, 2004: 418)
Por este esclarecimento podemos concluir que a base de cálculo do ITBI é o valor venal do imóvel que
está sendo transmitido. Mas o que vem a ser “valor venal”?
Existe uma grande gama de interpretações controversas sobre o que é o valor venal do imóvel.
Alguns Municípios simplesmente atribuem um valor arbitrário – também utilizado para o cálculo do
IPTU -, sem qualquer critério lógico.
O mais correto é dizer que o valor venal do imóvel é o seu valor de mercado, e, portanto, não poderá
ser arbitrado pelo Município.
Bruno Mattos e Silva (2003) diz que:
“Em princípio, valor venal é o valor do imóvel no mercado. Não é
necessariamente, o preço de venda do imóvel.” (MATTOS E SILVA,
2003:166).
Portanto, o valor declarado na Escritura de Compra e Venda, também poderá ser utilizado como base
de cálculo do ITBI, se setor de arrecadação do Município o aceitar como valor de mercado do imóvel.
O que nunca poderá ocorrer é o adquirente declarar um determinado valor na escritura e recolher o
imposto sobre um valor abaixo desse valor. Para exemplificar:
Um determinado imóvel tem seu preço de mercado fixado em R$150.000,00. Na Escritura de Compra
e Venda, foi declarado que o valor pago pelo imóvel foi de R$100.000,00. O adquirente recolheu o ITBI sobre o valor
de R$50.000,00 (atribuído pelo Município), ou seja, recolheu o ITBI no valor de R$1.000,00.
Quando a escritura chegar para o devido registro (Registro de Imóveis), o Oficial deverá se atentar
para esse insuficiente recolhimento e pedir para que se recolha o imposto complementar, ou seja, mais R$1.000,00.
O recolhimento complementar deverá ser feito para que não haja desvio de divisas dos caixas do ente
público.
Caso não ocorra o recolhimento complementar, e deste fato o Ministério Público, por exemplo, tenha
ciência, o Município e o Adquirente desse imóvel poderão responder por crimes fiscais e, no caso do Município,
responder também pela Lei de Responsabilidade Fiscal. É importante ressaltar que o Município é vetado de renunciar
receitas sem a devida justificativa.
Alguns municípios adotam as chamadas alíquotas progressivas.
A Alíquota Progressiva é aquela que varia de acordo com o valor de mercado do imóvel. Portanto, se
o imóvel tem um valor de mercado mais elevado, a alíquota que incidirá sobre esse imóvel será maior do que aquela que
incidirá sobre o valor de um imóvel com valor menor.
Porém, o Supremo Tribunal Federal, em decisões majoritárias, tem considerado a alíquota progressiva
inconstitucional, devendo a alíquota ser cobrada em valor fixo e mínimo. (MATTOS E SILVA, 2003: 167-168)
O Município de Sertanópolis no Paraná adota a alíquota de 2% (dois por cento) para a incidência na
base de cálculo do Imposto sobre Transmissão “Inter vivos” (Artigo 163 da Lei Complementar Municipal nº
1.266/2003). Se a aquisição de imóvel for pelo Sistema Financeiro de Habitação as alíquotas serão diferenciadas: 0,5%
quando o valor financiado não ultrapassar R$20.000,00; 1,0% quando o valor financiado for superior a R$20.000,01 e
inferior a R$40.000,00; e, 2,0% quando o valor financiado for superior à R$40.000,01 (Incisos I a III do §1º do Artigo
163 da Lei Complementar Municipal nº 1.266/2003)
2.4 – Isenção, Subsídio, Redução e Anistia do “Inter vivos”
Todo tipo de isenção, subsídios, redução e anistia de impostos instituídos deverão ser feitos, sempre,
através de Lei editada pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, de acordo com o §6º do Art. 150 da CF/88.
No caso do “Inter Vivos”, a Lei deverá ser editada pelo próprio Município, que deverá, além de
isentar, subsidiar, reduzir ou anistiar o contribuinte, justificar o porque o faz, sob pena de responsabilização pela Lei de
Crimes Fiscais e pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
Preleciona Harada:
A CF instituiu a imunidade tributária em relação a esse imposto, tornando insuceptível de
tributação as transmissões decorrentes de conferência de capital, de fusão, de incorporação, de
cisão ou de extinção de pessoas jurídicas, salvo se a atividade preponderante do adquirente for
a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de bens imóveis ou o arrendamento
mercantil (art. 156, §2º, I da CF). (HARADA, 1999: 4)
3 IMPOSTO SOBRE TRASMISSÃO DE BENS IMÓVEIS “CAUSA MORTIS” - ITCMD
3.1. Conceito
Este imposto, também conhecido como ITCMD, é de competência dos Estados e do Distrito Federal e
incide sobre transmissão de bens, não onerosos, de doação ou de Inventários e Arrolamentos de Bens.
Foi instituído juntamente com o “Inter Vivos” e foram separados na Constituição Federal de 1988,
ficando o Causa Mortis e Doação de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Esta disposto no Artigo 156, parágrafo 1º, incisos I, II, “a” e “b”, III, “a” e “b” e IV, da Constituição
Federal.
3.2 – Incidência e Fato Gerador
Este imposto tem incidência sobre transmissão de bens móveis e imóveis e também sobre transmissão
de direitos, a título não oneroso.
Se dá quando da doação “Inter Vivos” ou então da transmissão de bens do espólio.
Porém, pode ocorrer, num mesmo título que incide o ITCMD, incidir também o “Inter Vivos” (visto
anteriormente). Se caso no título, por exemplo, de Arrolamento de Bens, onde a transmissão será não gratuita, houver
uma escritura de cessão de direitos hereditários para terceiros, sobre este incidirá o Imposto de Transmissão “InterVivos”, que é de competência dos Municípios.
Zelmo Denari disciplina que:
Tratando-se da transmissão causa mortis ou doação de bens imóveis, aplica-se à espécie o
princípio da territorialidade, que outorga essa receita tributária ao Estado da situação do bem.
Nas transmissões a título gratuito de bens ou valores mobiliários, o imposto pertence ao Estado
onde se processar o inventário ou arrolamento ou, ainda, onde tiver domicílio o doador (cf. art.
155, §1º, I e II). (DENARI, 2002: 305)
Portanto, a competência de recolhimento do ITCMD é dos Estados, mais precisamente do Estado onde
se localiza o bem doado ou inventariado.
O fato gerador do ITCMD é “a transmissão de qualquer bem ou direito havido, por sucessão legítima
ou testamentária, inclusive a sucessão provisória e por doação...” (HARADA, 2004: 394)
No ato do arrolamento de bens, e posterior formal de partilha, e também, na Escritura Pública de
Doação, os herdeiros ou os doadores deverão se dirigir à Agência de Rendas do Estado Competente, requerer a emissão
da Guia de recolhimento do ITCMD.
3.3 – Base de Cálculo e Alíquota
Assim como o Imposto sobre Transmissão “Inter Vivos”, o ITCMD tem como base de cálculo o valor
venal (de comércio) do bem (móvel ou imóvel), e quem o apura é a Secretaria de Rendas do Estado da situação do bem.
No caso de direitos, será utilizado como base de cálculo o próprio valor dos direitos doados ou
transmitidos via inventário.
Novamente reaparece a mesma discussão anterior, que se tratava de como seria apurado o valor venal
do imóvel: valor atribuído pelo Município por ocasião da cobrança de IPTU, por exemplo, ou então pelo valor de
mercado.
Deixa-se bem claro, portanto, que a doutrina e a legislação é pacífica em adotar como base de cálculo
o valor comercial do bem e não o valor atribuído pelo órgão estatal ou municipal.
Da mesma maneira que o ITBI, se caso o contribuinte recolher imposto baseado em valores inferiores
ao preço de mercado, o mesmo deverá recolher imposto complementar até o limite declarado no título competente a
registro, ou então ao preço real de mercado.
Deve-se ressaltar que existe um prazo para o recolhimento do ITCMD que contar-se-á a partir do dia
da decisão homologatória do cálculo no prazo de 30 dias, não podendo ultrapassar 180 dias a contar da abertura da
sucessão (casos de arrolamento ou inventário).
Contudo, o juiz poderá dilatar esse prazo se houver motivo justificado.
A alíquota poderá ser fixa ou progressiva, assim como no caso do ITBI.
No Estado do Paraná, a alíquota para o cálculo do ITCMD é de 4% (quatro por cento) sobre o valor
venal (de comércio) do bem ou do valor do direito declarado no título transmissivo, sendo vetado a progressividade (Lei
Estadual nº 8.927 de 28/12/1988).
3.4 – Isenção, Subsídio, Redução e Anistia do ITCMD
Como já foi visto no “Inter Vivos”, todo imposto para ter sua isenção, subsídio, redução e anistia
necessita de Lei editada pelo Poder Legislativo competente.
No caso do ITCMD, o Legislativo competente, já que é de competência dos Estados, é a Assembléia
Legislativa do Estado onde se localiza o bem imóvel doado ou inventariado, ou então o domicílio do doador ou do
inventariado.
A lei deverá ser específica para os esses casos de não pagamento ou pagamento reduzido, ou então até
a não incidência do ITCMD.
4 O Imposto sobre Transmissão e o Registro de Imóveis
Diz o Artigo 1.245 e seu parágrafo 1º do Código Civil:
Artigo. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo
no Registro de Imóveis.
§1º. Enquanto não se registrar o título tranlativo, o alienante continua a ser havido como dono
do imóvel.
O que ocorre muito na prática, é que o adquirente do imóvel, após a lavratura ou homologação do
título transmissivo – Escritura Pública, no caso de “Inter vivos” e Doação; e, Formal de Partilha, no caso de “Causa
mortis” -, se considera o real dono do bem, sem se importar com o que diz o Artigo 1.245, parágrafo 1º do Código Civil.
É de fundamental importância e indispensável o registro do título translativo para que o adquirente
tenha o total e irrestrito domínio sobre o bem imóvel transmitido, seja “Inter vivos” ou “Causa mortis”.
É nesse caso, portanto, que entra a importância do recolhimento do Imposto sobre Transmissão de
Bens Imóveis para o devido registro do bem transmitido.
É mister que o Oficial do Registro de Imóveis, ao se dar o recebimento do título transmissivo para o
devido registro, exija o comprovante de pagamento do Imposto sobre Transmissão, seja ele “Inter-vivos” (competência
do Município onde se localiza o bem transmitido), ou então “Causa-mortis”/Doação (competência do Estado onde se
localiza o bem transmitido).
No ato do registro da transmissão do bem, na matrícula do imóvel, deverá constar todas as
informações pertinentes da guia de recolhimento do imposto que é devido, bem como sua base de cálculo e a data do
recolhimento.
Em relação aos títulos transmissivos referente à “Causa-mortis”, o comprovante do recolhimento,
normalmente já vem anexada no próprio formal de partilha (documento hábil para registro).
Este comprovante de recolhimento do Imposto sobre Transmissão deverá ser arquivada no Serviço
Registral de Imóveis que efetuou o registro da transmissão.
5 Quadro Comparativo
Imposto
ITBI-“Inter
Vivos”
Incidência
Competência
Transmissão de Bens Município
de
de caráter onerosa
localização
do
bem transmitido
Transmissão de Bens Estado onde se
de caráter não onerosa localiza o bem
transmitido
Base de Cálculo
Valor de mercado do
bem transmitido
Alíquota
2%*
ITCMD –
Valor de mercado do
4%**
“Causa
bem transmitido
Mortis” e
Doação
* A alíquota é determinada pelo próprio Município, através de Lei criada pela Câmara de Vereadores. No Paraná, a
grande maioria dos Municípios adotam a alíquota de 2%, sem progressividade.
** Cada Estado Federado tem competência para adotar a alíquota, através de Lei criada pela Assembléia Legislativa.
O Paraná adota a alíquota de 4%, sem progressividade.
II CONCLUSÃO
Pode-se concluir, com esse trabalho, a real importância do Imposto sobre Transmissão de Bens, seja
ele o ITBI (“Inter vivos”) ou então ou ITCMD (“Causa mortis”/Doação”).
Essa importância não deve se ater apenas para efeito de receita para o órgão público competente, mas
também para a garantia de registro do bem transmitido ao adquirente.
Outra informação importante contida nesse trabalho que deve-se ressaltar as particularidades de cada
tipo de imposto.
A competência do imposto, seja ela do Estado ou do Município, deve ser observada: o ITBI – “Inter
vivos” é de competência dos Municípios, podendo estes atribuir a alíquota que desejar, porém determinada em Lei
Municipal; o ITCMD – “Causa mortis”/Doação é de competência dos Estados, também podendo atribuir a alíquota que
desejar, porém determinada em Lei Estadual Paranaense.
Outro fator importante analisado foi a da progressividade da alíquota.
No Paraná não se utiliza a progressividade de alíquota enquanto, por exemplo, no Estado de São Paulo
é adotado essa modalidade para a determinação da alíquota. Alguns doutrinadores consideram essa progressividade
inconstitucional.
Entendemos, porém, que é de fundamental importância o estudo mais aprofundado sobre esses dois
Impostos, para que se evitem confusões, cobranças indevidas, ou até mesmo bitributação sobre transação desses bens, o
que é vetado pela Constituição Federal Brasileira.
III REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:
BRASIL, Código Civil e Constituição Federal. 12ª Edição. São Paulo, Editora Saraiva: 2006.
CASSONE, Vitório. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, classificação dos tributos,
interpretação da legislação tributária, doutrina, prática e jurisprudência. 16ª Edição. São Paulo: Atlas, 2004.
CONTI, José Maurício. O Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI): principais questões. In: Jus Navigandi.
Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1401. Acesso em 07/05/2006.
DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. 8ª Edição. São Paulo: Atlas, 2002.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 12ª Edição. São Paulo: Atlas: 2004.
______________. Imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI). In: Jus Navigandi. Disponível em:
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1400. Acesso em 07/05/2006.
SILVA, Bruno Mattos e. Compra de imóveis: aspectos jurídicos, cautelas devidas e análise de riscos. 4ª Edição. São
Paulo: Atlas, 2003.
*
- Alunos do Curso de Graduação em Direito da Faculdade Paranaense – FACCAR – Rolândia - PR