Os Modos de Elaboração de Estratégias e o Comportamento Estratégico de
Organizações Contábeis frente às Alterações na Estrutura das Normas Contábeis
Brasileiras.
Autoria: José Elenilson Cruz, Luiz Carlos de Oliveira Silva, Danielle Montenegro Salamone Nunes,
Valmir Emil Hoffmann
Resumo
Esse trabalho investiga possíveis associações entre o modo de elaboração das estratégias
(MINTZBERG, 1973) e o comportamento estratégico (MILES e SNOW 1978) em
organizações contábeis, quanto aos impactos na estrutura organizacional provocados pelas
adequações dos procedimentos contábeis brasileiros aos padrões internacionais. Para tanto
essa pesquisa apoia-se em questionário estruturado contendo questões fechadas de múltipla
escolha e utiliza técnicas de estatística não paramétrica. No que se refere à questão dos
impactos das obrigações acessórias na estrutura das organizações contábeis, o resultado indica
a existência de associação entre o comportamento estratégico e o modo de elaboração das
estratégias adotados pelas organizações contábeis.
1 1. INTRODUÇÃO
A discussão sobre estratégia em pequenas empresas não é recente. Mintzberg (1973)
foi pioneiro ao afirmar que as pequenas empresas elaboram estratégias, e dessa forma
demonstrou que a existência do planejamento como um processo racional não é uma condição
para que haja estratégias em uma organização. O autor descreve esse modo como sendo
centralizado em torno do empreendedor/a, com flexibilidade e alta velocidade de resposta
(MINTZBERG, 1973). Isso dista da descrição que o autor faz do planejamento estratégico no
mesmo texto que, ao contrário, é um processo formal e sistemático, com divisão de tarefas
entre planejadores e executores. Embora não se reportando exclusivamente a pequenas
empresas, em uma contribuição posterior, Mintzberg (1983) assume que também é possível
haver a formulação de estratégias de maneira não deliberada, dentro de um processo
sistemático, nomeado como estratégia emergente. Para o autor a emergência de estratégias
aparece quando uma estratégia previamente desenhada sofre pressão externa e necessita ser
modificada para poder atingir seu objetivo. Essas ideias assumem que o ambiente é, tanto uma
força a ser dominada, com conexão ao voluntarismo, como no caso do modo empreendedor
de elaboração de estratégias (MINTZBERG, 1973), como determinista, como no caso da
estratégia emergente apontada por Mintzberg (1983). Uma contribuição à compreensão da
formulação de estratégias foi apresentada por Quinn (1978; 1980), que afirmou ser a
formulação de estratégias um processo eminentemente contingencial, e assim assume-se o
determinismo do ambiente. Essas propostas foram reunidas por Idenburg (1993) que
apresentou ainda o planejamento estratégico com o um processo de aprendizagem, flexível e
ajustável ao longo do tempo.
Ainda com relação a ambiente, em 1978 Miles e Snow publicaram uma classificação
que chamaram de comportamento estratégico, procurando descrever como o estrategista toma
decisões em função das pressões ambientais, de forma contingencial ou não. Essas decisões
acabam por refletir em ajustes internos na estrutura dos papéis desempenhados, nas relações e
nos processo gerenciais.
Nessas duas abordagens – formulação de estratégias e comportamento estratégico –
percebe-se que há posturas tanto voluntaristas como deterministas em relação ao ambiente
externo. Como arcabouços teóricos, é possível perceber que elas podem ser aplicáveis a mais
de um tipo de organização como o referencial teórico mostra. Contudo em setores mais
específicos, em que mudanças podem ser adotadas em ritmos diferentes parece ser que elas
seriam mais aceitas em determinados tipos de formulação e comportamentos mais que outros.
Esse pode ser o caso das pequenas empresas de serviços contábeis.
A integração da economia e a expansão dos mercados em escala mundial, dentre
outras implicações, requer que os países adaptem sua estrutura contábil, a fim de se alcançar a
harmonia com práticas contábeis consolidadas em nível global (MUNDO, 2013). Nesse
sentido, a promulgação da Lei nº 11.638/07 alterou a estrutura contábil brasileira para adequála aos padrões internacionais - International Financial Reporting Standards (IRFS) e criou
mecanismos que propiciaram maior uniformidade e homogeneidade nas informações
prestadas à sociedade de forma geral (BRASIL, 2007).
Uma das mudanças introduzida pela referida lei está nas práticas contábeis que
afetaram principalmente as empresas de sociedades anônimas de capital aberto, gerando como
consequência novas práticas de escrituração fiscal eletrônica das obrigações acessórias, tais
como a declaração de apuração de contribuições sociais (DACON), demonstrativo de notas
fiscais (DNF) e regime especial de apuração e pagamento da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS (RECOB), válidas para todas as empresas, independente do tipo de regime de
tributação do imposto de renda.
2 Segundo Cosenza e Laurencel (2011), o processo de adequação dos procedimentos
contábeis brasileiros às normas internacionais constitui-se num grande desafio para a
comunidade contábil brasileira, já que acarreta importantes mudanças de comportamento na
conduta técnica profissional e implica em profundas alterações no conjunto regulatório
brasileiro.
Uma das principais críticas ao processo de padronização está ligada aos custos
envolvidos em todo o processo, como a própria burocracia que aumenta em função do
incremento de normas. Alem disso, as normas internacionais para serem adotadas na
totalidade em um país (Code Law), pode fazer necessárias grandes mudanças nas legislações
envolvidas. Assim o processo pode ser moroso, aumentando os custos globais (FERNANDES
et al. 2011).
Deve-se também considerar que tais mudanças provocaram impactos na estrutura das
organizações contábeis, uma vez que acarretaram custos adicionais com aquisição e instalação
de novos equipamentos de informática e treinamento e capacitação de profissionais,
aumentando os custos operacionais dessas organizações (ZANLUCA, 2010).
Sob essa perspectiva, o presente trabalho investiga possíveis associações entre o modo
de elaboração das estratégias de Mintzberg (1973) e o comportamento estratégico dentro da
tipologia proposta por Miles e Snow (1978) em organizações contábeis sediadas em Goiânia,
Goiás, quanto aos impactos na estrutura organizacional provocados por duas questões
distintas: a) necessidade de adequações dos procedimentos contábeis brasileiros aos padrões
internacionais; e b) aumento de exigências das obrigações acessórias. Além desta introdução,
o trabalho compõe-se de mais quatro seções: fundamentação teórica, métodos, resultados e
discussão e considerações finais.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Para atingir o objetivo proposto foi realizada fundamentação teórica sobre estratégia
organizacional, no que se refere ao processo de elaboração e ao comportamento estratégico,
objeto de estudo (empresas prestadoras de serviços contábeis), convergências e padronização
das normas contábeis e os seus reflexos na tributação.
2.1 Estratégias Organizacionais
Segundo Hax (1990), definir estratégia não é tão simples quanto parece, uma vez que
alguns de seus elementos podem ser aplicados a qualquer organização (por possuírem
validade universal) e outros dependem fortemente da natureza, estrutura e cultura da empresa.
Assim, pode-se assumir que estratégia é tanto um padrão de decisões como aponta Andrews
(1994), como uma maneira de relacionar a empresa ao seu ambiente (PORTER, 2004).
Então, para clarificar melhor o processo de definição de estratégia, Hax (1990) sugere
que o conceito seja separado do processo de elaboração. Segundo Porter (2004), tal processo
ocorre tanto de maneira implícita como explícita, sendo o processo explícito aquele que se
caracteriza pela formalidade, cujos benefícios são mais significativos para as empresas.
A essência da formulação de uma estratégia competitiva é estabelecer o
relacionamento da empresa com o seu ambiente, definindo as bases de competição (PORTER,
2004). Para tanto, ao elaborar suas estratégias, a empresa deve considerar seus fatores
internos, como pontos fortes e fracos, bem como fatores externos como ameaças e
oportunidades do ambiente. (PORTER, 2004), ou, como mostra Mintzberg (1973), deve partir
da experiência acumulada.
Na visão de Mintzberg (1973), a elaboração das estratégias pode ser desenvolvida de
três modos distintos: empreendedor, adaptativo e o planejamento racional. O modo
empreendedor caracteriza-se por refletir as características pessoais do empresário fundador do
negócio, assim como o desejo de realização, centralização, autocracia, baixa aversão ao risco
3 e decisões arrojadas. Quando as empresas adotam tal modo, a busca por novas oportunidades
de negócios é priorizada, ficando a resolução de problemas em segundo plano, mesmo em
condições de incerteza. Nesse modo as decisões corajosas de seu fundador conduzem a
empresa a maiores ganhos, sendo o crescimento o principal objetivo da firma (MINTZBERG,
1973). No modo adaptativo o tomador de decisões mantém uma posição de segurança,
procurando evitar a incerteza; seus objetivos não são claros e suas decisões, de natureza
basicamente corretiva, são tomadas em pequenos passos. Agindo dessa forma o gestor resolve
problemas urgentes decorrentes de eventos imprevistos, mas não procura desenvolver
estratégias de longo prazo; a organização é controlada por uma coalizão de interesses
díspares, e os administradores focam suas decisões na redução de conflitos (MINTZBERG,
1973). O modo do planejamento racional tem como característica a formalidade de seus
passos, incluindo o estabelecimento de missão, visão, objetivos e planos a partir do
diagnóstico sistematizado dos pontos fortes e fracos da empresa, bem como das ameaças e
oportunidades do ambiente (MINTZBERG, 1973; IDENBURG, 1993). Segundo os autores,
nesse modo, os administradores implementam os planos baseados nas vantagens competitivas
e nas competências essenciais da organização.
Diversos trabalhos discutiram formulação de estratégias no Brasil, como Brandalise,
Rojo, Mata e Souza (2012) que pesquisam a construção de cenários para a formulação de
estratégias em um atacado de confecções no Paraná; Tachizawa, Pozo e Alves (2012)
propõem um modelo de formulação de estratégias a partir de planejamento para uma pequena
organização não governamental; Quadros et al. (2012) aplicam um modelo de planejamento
estratégico para pequenas empresas numa organização de pequeno porte do setor de
construção civil; Nonaka e Souza (2011) investigam o processo de formação e formulação de
estratégias em micro e pequenas empresas atacadistas, varejistas e processadoras do setor de
confecção e vestuário; Costa, Boaventura e Barreto (2010) estudam a formulação de
estratégias de órgãos públicos municipais de turismo do Estado de São Paulo; Berté,
Rodrigues e Almeida (2008) analisam a formulação de estratégias em pequenas empresas de
base tecnológica e Piovezan, Laurindo e Carvalho (2008) apresentam um método simplificado
para a formulação de estratégia para pequenas e médias empresas, estruturado em sete passos
que consideram tanto o ambiente empresarial e as competências essenciais da empresa.
Outra discussão presente na literatura de estratégia diz respeito à forma como as
organizações reagem diante de determinadas circunstâncias do ambiente. Para Miles e Snow
(1978), as organizações redefinem e ajustam constantemente os mecanismos - estrutura
interna de papéis, relações e processos gerenciais - pelos quais atingem seus objetivos. Nesse
aspecto, os autores propõem um modelo de adaptação organizacional denominado de ciclo
adaptativo. Segundo Hoffmann et al. (2009), esse modelo está assentado sobre quatro tipos de
comportamentos estratégicos, que são adotados pelas organizações diante de determinadas
condições apresentadas pelo ambiente. Os quatro tipos de comportamentos estratégicos, na
perspectiva de Miles e Snow (1978), são: defensor, prospector, analítico e reativo.
Para os autores, no comportamento defensivo a empresa tem a estabilidade como meta
e busca dominar uma parcela do mercado oferecendo um conjunto limitado de produtos ou
serviços dirigidos a um segmento estreito de mercado. É o tipo da organização especializada
na produção de produtos e/ou na prestação de serviços com características singulares a
determinado público alvo. Apesar de o defensor combater de forma agressiva a entrada de
concorrentes em seu nicho de mercado, tende a ignorar desenvolvimentos e tendências fora de
seus domínios, complementam Miles e Snow (1978). No comportamento prospector a
empresa explora novos produtos e oportunidades de mercado, pois entende que ter a
reputação de empresa inovadora pode ser tão ou mais importante do que obtenção de alta
rentabilidade. Esse comportamento é percebido em organizações criativas que frequentemente
4 modificam e propiciam mudanças e incertezas, às quais a concorrência tem que se adaptar e
responder.
O comportamento analítico surge como um tipo que combina os pontos fortes dos
comportamentos prospector e defensor, podendo ser considerado como híbrido. Ao adotar
esse tipo de comportamento, a organização procura minimizar os riscos e maximizar as
oportunidades de lucro. É comum a empresa possuir uma área de negócios central mais
estável e um componente de negócios mais dinâmico tratado de uma forma prospectora
(HOFFMANN, et al., 2009). No comportamento reativo a empresa está inserida em um
estado de instabilidade quase permanente devido às características de seu ambiente. A
empresa apresenta mau desempenho por responder de forma inadequada à mudança ambiental
e à incerteza. O comportamento reativo é típico de organizações que parecem não apresentar
nenhuma relação coerente entre estratégia e estrutura, possuindo uma “não-estratégia” de
reações impulsivas a eventos do ambiente.
No Brasil trabalhos recentes aplicaram os conceitos de Miles e Snow (1978). Gardelin,
Rossetto e Verdinelli (2013) examinam o relacionamento entre o comportamento estratégico
e incerteza ambiental na percepção de gestores de pequenas de pequenas empresas;
Chichoski, Ceretta e Rocha (2013) investigam o comportamento estratégico de empresas do
setor industrial da cidade de Ampére/PR; Somavilla, Machado e Sehnem (2013) investigam
como ocorreu o comportamento estratégico de uma empresa provedora de internet no Rio
Grande do Sul, durante o seu processo de evolução, relacionando os tipos de comportamento
às fases do ciclo adaptativo da empresa; Zanin, Machado e Sehnem (2011) investigam as
formas de planejamento estratégico e os tipos de comportamento estratégico adotados por
uma cooperativa de leite de Santa Catarina durante o seu processo evolutivo e Almeida,
Antonialli e Gomes (2011) examinam o comportamento estratégico de pequenas empresas de
propriedade e gestão feminina, com base na percepção de suas proprietárias.
2.2 A convergência e padronização das normas contábeis e os reflexos tributários
No Brasil, o processo de convergência às normas internacionais de contabilidade
(conhecidas pela sigla IFRS) teve como um de seus marcos o Projeto de Lei nº 3.741
apresentado ao Congresso no ano 2000 e transformado na Lei 11.638/07. Outro marco
importante foi a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) - Resolução CFC n°
1.055/05 - com o intuito de unificar a emissão de pronunciamentos contábeis e alinhá-los aos
padrões internacionais do International Accouting Standards Board (IASB). Dessa forma
criou-se um instrumento legal que permitiu a internacionalização contábil no Brasil com
alcance nos mercados regulados, como o das companhias abertas, de seguros, de energia, de
bancos, de transporte terrestre, dentre outras, e a institucionalização do CPC permitiu, além da
internacionalização contábil, uma harmonização dos padrões contábeis internamente ao
viabilizar a reunião de todas essas entidades (DANTAS, et al. 2012).
Weffort (2005) elenca alguns fatores positivos concernentes à harmonização das
normas contábeis, como por exemplo, a maior consistência das demonstrações financeiras
entre os países, facilitando assim as análises de investimentos e o aumento do mercado de
trabalho para contadores e prestadores de serviços contábeis. A autora, porém, considera
como fatores negativos a desconsideração às diferenças entre os países ao adotar normas
contábeis internacionais, o desprezo às diferenças sociais, econômicas, jurídicas e culturais,
bem como a possibilidade de arbitramento de normas de países mais desenvolvidos para
aqueles menos desenvolvidos economicamente.
Macedo et al. (2013) acrescentam que ao longo desse processo de mudanças foram
observadas além de modificações conceituais, mudanças de critério contábil e mudanças de
classificação e contabilização de operações que até então eram apresentadas fora do balanço.
5 Tudo isto trouxe também em seu bojo a acentuação de divergências entre os critérios
contábeis e os fiscais/tributários adotados no âmbito das empresas.
A fim de realizar os ajustes tributários decorrentes das divergências entre a Lei nº
11.638/07 e a legislação tributária e instituir a neutralização fiscal, foi criado o Regime
Tributário de Transição (RTT) (Lei 11.941/09). A adoção pelo RTT foi optativa para os anos
de 2008 e 2009, passando a ser obrigatório em 2010 para as empresas tributadas pelo lucro
real, presumido ou arbitrado. Portanto, conforme Pêgas (2011), nos anos de 2008 e 2009
existiram dois tipos de apuração: uma em que as empresas optaram pelo RTT neutralizando
os efeitos tributários, e outra na qual as empresas não optaram por neutralizar os efeitos
tributários, passando a partir de 2008 a considerar as novas normas societárias também para
fins fiscais.
Para atender ao regime transitório, as autoridades fiscais instituíram uma nova
obrigação acessória em que as empresas indicariam os ajustes necessários para eliminação dos
efeitos dos novos métodos e critérios contábeis, o Controle Fiscal Contábil de Transição
(FCONT). Em meio a toda essa modificação, pode-se perceber que as alterações advindas da
lei envolveram não apenas os aspectos contábeis e fiscais/tributárias, mas também, por
consequência, aspectos de computação e informática. O que traz, para empresas do ramo
contábil uma maior preocupação com treinamento e adequação de procedimentos (contábeis e
de informática) para acompanhar as mudanças decorrentes da Lei 11.638/07 e da
harmonização contábil às normas internacionais (FERREIRA, 2012). Nesse sentido, continua
o autor, as modificações da legislação e, consequentemente, as obrigações fiscais acessórias,
bem como as adaptações necessárias no aspecto tecnológico fazem com que os profissionais
da área contábil tenham uma constante necessidade de atualização.
3 MÉTODOS
Esse trabalho possui caráter descritivo com abordagem qualitativa e quantitativa. Para
a coleta de dados aplicou-se questionário estruturado, contendo questões fechadas de múltipla
escolha, adaptado de Hoffmann et al. (2009). O trabalho contou com o apoio do Conselho
Regional de Contabilidade do Estado de Goiás (CRC-GO) para o encaminhamento dos
convites às 1.532 organizações contábeis registradas nesse conselho. A primeira chamada foi
realizada em 20/11/13 e a segunda em 27/11/13. As 86 respostas recebidas totalizaram 860
observações, cuja tabulação descritiva foi realizada pela plataforma digital survey monkey.
Para a análise quantitativa dos dados, visando identificar se existe associação entre o
comportamento estratégico (MILES; SNOW, 1978) apresentado pelas organizações contábeis
e os modos de elaboração das estratégias (MINTZBERG, 1973), utilizou-se a técnica não
paramétrica do teste qui-quadradro de Pearson (χ2), considerando um nível de significância de
5%. Nesse aspecto, foram propostas as seguintes hipóteses no que tange à questão dos
impactos das obrigações acessórias:
H0: Não existe associação entre o comportamento estratégico adotado pela
organização contábil e o modo de elaboração da estratégia, empreendido para o estudo
dos impactos na estrutura organizacional, decorrentes das exigências das obrigações
acessórias.
H1: Existe associação entre o comportamento estratégico adotado pela organização
contábil e o modo de elaboração da estratégia, empreendido para o estudo dos
impactos na estrutura organizacional, decorrentes das exigências das obrigações
acessórias.
Hipóteses similares foram propostas para averiguação dos impactos das adequações dos
procedimentos contábeis brasileiros aos padrões internacionais:
6 H0: Não existe associação entre o comportamento estratégico apresentado pela
organização contábil e o modo de elaboração da estratégia, empreendido o estudo dos
impactos estrutura organizacional, decorrentes das adequações dos procedimentos
contábeis brasileiros aos padrões internacionais.
H1: Existe associação entre o comportamento estratégico apresentado pela organização
contábil e o modo de elaboração da estratégia, empreendido o estudo dos impactos na
estrutura organizacional, decorrentes das adequações dos procedimentos contábeis
brasileiros aos padrões internacionais.
Identificada a existência de associação entre o comportamento estratégico apresentado
pelas organizações contábeis e os modos de elaboração das estratégias, passa-se a
identificação de relações de interdependência entre esses dois fatores aplicando a análise de
correspondência (ANACOR). A análise de correspondência (ANACOR) é uma técnica que
examina relações de interdependência de variáveis categóricas, sendo utilizada para redução
dimensional e mapeamento perceptual (HAIR et al., 2009). Os autores destacam, ainda, que a
análise de correspondência (ANACOR) é uma técnica exploratória, não sendo adequada na
realização de teste confirmatórios.
4 RESULTADOS E DISCUSSÃO
Como citado no referencial teórico, diversos trabalhos procuram investigar os temas
formulação de estratégias e comportamento estratégico em pequenas empresas no Brasil. Os
resultados que serão apresentados nesse tópico complementam o conhecimento então
produzido, uma vez que esse trabalho investigou se há associação entre os modos de
elaboração de estratégias de Mintzberg (1973) e tipos de comportamento estratégico de Miles
e Snow (1978), assunto não abordado nos trabalhos citados. Os resultados serão discutidos em
termos qualitativos e quantitativos. Porém, antes dessa etapa é apresentada a caracterização da
empresas prestadora de serviços contábeis.
4.1 Caracterização da empresa prestadora de serviços contábeis
Organizações contábeis são entidades prestadoras de serviços que, de acordo com
Pereira (2005) têm como objetivo principal fornecer informações acerca do patrimônio e suas
variações, além de atender às obrigações decorrentes da legislação fiscal e tributária das
empresas clientes. Entretanto, ainda segundo o autor, as empresas de serviços contábeis estão
estruturadas prioritariamente para emissão de relatórios fiscais, o que acaba dificultando a
percepção dos clientes acerca do diferencial qualitativo entre uma empresa e outra.
Em sentido semelhante, Adriano et al. (2007) acrescentam que as organizações
contábeis tem a função de cuidar do patrimônio de seus clientes, bem como dar suporte para
fins econômico-financeiros, e, assim, resolver problemas patrimoniais, reduzir custos e
aumentar lucros. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Resolução nº
1.098/07 aponta a existência de duas modalidades de organizações contábeis: a) Escritório
individual – quando o contabilista, embora sem personificação jurídica, executa suas
atividades independentemente do local e do número de empresas ou serviços sob sua
responsabilidade; e b) Organização contábil – pessoa jurídica de natureza civil, constituída
sob a forma de sociedade, tendo por objetivo a prestação de serviços profissionais de
contabilidade.
Assim, as empresas contábeis são sociedades civis constituídas com o objetivo de
realizar atividades relacionadas ao campo da contabilidade, enquadrando-se, em sua maioria,
como micro ou pequenas empresas, segundo critérios do Serviço Brasileiro de Apoio a Micro
e Pequenas Empresas (SEBRAE).
7 Para Carvalho e Tomaz (2010), com o aumento da concorrência entre os mercados, os
gestores passam a se interessar cada vez mais por informações contábeis úteis que possam
subsidiar o processo de decisão empresarial e a continuidade de seus empreendimentos. Nesse
mesmo sentido, Carvalho et al. (2008) apontam que o crescimento do setor de serviços e a
necessidade de informações para melhorar sua qualidade, notadamente no setor contábil,
podem ser considerados como um dos instrumentos de grande importância dentro das
empresas. Assim, espera-se que serviços contábeis apresentem relatórios com informações
cada vez mais claras, oportunas e relevantes, em tempo hábil ao processo gerencial das
organizações (BARROS, 2005).
4.2 Análise qualitativa
4.2.1 Perfil dos Respondentes e das empresas participantes do estudo
A grande maioria dos respondentes é composta por sócios-proprietários e gerentes,
equivalendo a 95,3% das respostas. O nível de escolaridade predominante é a formação
superior em ciências contábeis, com 52,3% com destaque também para outras formações ou
especialização (31,4%).Verifica-se que 69% das organizações estão enquadradas como micro
empresas, enquanto que 20% estão sob o regime de empreendedor individual. Em relação ao
número de funcionários, 78,8% possuem até 09 colaboradores, enquanto que 12,9% possuem
de 11 a 20 funcionários.
Quando questionadas sobre especialização ou diversificação dos serviços oferecidos,
88,4% das empresas são diversificadas, prestando serviços a vários segmentos econômicos.
Enquanto 11,6% são especializadas em até três segmentos distintos. Esses resultados
demonstram que micro e pequenas empresas de serviços contábeis também têm procurado
ofertar serviços especializados a determinados setores da atividade econômica. Percebe-se
também que 26,7% das empresas têm entre 11 e 20 anos e 17,4% têm de 21 a 30 anos de
existência. As figuras 1 e 2 sintetizam os resultados.
A empresa é do tipo:
Opções de respostas
Especializado (em até 03 segmentos
econômicos de mercado, por exemplo:
transporte, combustíveis e construção
civil) são responsáveis por 50% ou mais
do faturamento.
Diversificado (presta serviços a vários
segmentos econômicos de mercado)
Quantos anos tem a empresa??
% de resp
11,6%
88,4%
Total
Figura 1: Especialidade da prestação dos serviços
Fonte: Dados da pesquisa (2013)
Contag.
Resp
10
76
86
Opções de
repostas
Até 01
de 02 a 03
de 04 a 05
de 06 a 10
de 11 a 20
de 21 a 30
mais de 31
% de Contag.
resp
Resp
5,8%
5
9,3%
8
10,5%
9
18,6%
16
26,7%
23
17,4%
15
11,6%
10
Total
86
Figura 2: Idade das empresas
Fonte: Dados da pesquisa (2013)
4.2.2 Percepção das organizações contábeis quanto às obrigações acessórias
A Figura 3 mostra os modos de elaboração de estratégia adotados pelas empresas
quanto ao estudo dos impactos provocados pela introdução das obrigações acessórias na
estrutura da organização. Verifica-se que 60,5% adotaram o modo adaptativo, pois realizaram
um estudo de forma gradual conforme a evolução dos acontecimentos. Isso reflete a
afirmação de Mintzberg (1973), de que as ações da organização adaptativa são de natureza
corretiva e reativa, implementadas em passos incrementais. Percebe-se que 32,6% das
empresas adotaram o modo empreendedor, uma vez que não se preocuparam em realizar
estudo a respeito da questão, demonstrando que a resolução de problemas tem prioridade
secundária (MINTZBERG, 1973). Apenas 8,1% das empresas fizeram uso do modo de
8 planejado, pois estudaram a questão com profundidade da questão. Isto demonstra que são
organizações que analisam de forma sistemática e estruturada as condições ambientais
(MINTZBERG, 1973).
A Figura 4 evidencia o comportamento estratégico das empresas na questão. Verificase que 48,8% das empresas tiveram um comportamento analítico, percebendo as exigências
das obrigações acessórias como uma oportunidade para melhoria dos serviços. O
comportamento estratégico analítico é típico de organizações que detêm certa estabilidade nos
negócios e procuram maximizar oportunidades de lucro e minimizar riscos (MILES e SNOW,
1978). Outros 39,5% das empresas adotaram um comportamento estratégico defensor ao
perceber tais exigências como um custo adicional para sua estrutura. O comportamento
estratégico defensor é característico das organizações especializadas em determinados nichos
de mercado (MINTZBERG, 1973). Como nesse trabalho apenas 11,6% das empresas são do
tipo especializado (ver quadro 05), verifica-se o que comportamento defensor foi também
adotado em empresas diversificadas. Já em 12,8% das empresas, o comportamento estratégico
verificado é o prospector, percebendo as mudanças como uma oportunidade para geração de
novos negócios. Conforme afirmam Miles e Snow (1978), empresas prospectores exploram
novos produtos e oportunidades de mercado, atuando com inovação e criatividade. Apenas
7% apresentaram um comportamento estratégico reativo porque encararam as mudanças
como uma barreira/limitação à melhoria dos serviços. As empresas com esse comportamento
não apresentam relação coerente entre estratégia e estrutura, tem reações impulsivas a eventos
do ambiente e, frequentemente, apresentam instabilidade e mau desempenho (MILES e
SNOW, 1978).
.
Como o escritório percebe ou percebeu a introdução das exigências citadas
na questão anterior?
Em relação à introdução das obrigações acessórias (como DACON, DNF,
RECOB e outras) por parte de órgãos da União, estados e municípios, o
escritório contábil:
60,0%
70,0%
60,0%
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Realizou um estudo
O estudo dos impactos
Não realizou estudo dos
aprofundado dos impactos
dessas exigências na impactos dessas exigências
dessas exigências na
estrutura do escritório foi na estrutura da empresa.
estrutura do escritório. realizado de acordo com a
evolução dos
acontecimentos.
Figura 3: Estudo dos impactos das obrigações
acessórias na estrutura organizacional.
Fonte: Dados da pesquisa (2013)
Como uma
Como uma
Como um custo
Como uma
oportunidade para adicional decorrente oportunidade de barreira/limitação à
melhoria da
melhoria da
da adaptações
geração de novos
qualidade dos
exigidas na estrutura qualidade dos
negócios.
serviços do
do escritório. serviços do escritório
escritório.
Figura 4: Percepção dos impactos das obrigações
na estrutura organizacional
Fonte: Dados da pesquisa (2013)
4.2.3 Percepção das organizações contábeis quanto às adequações dos procedimentos
contábeis brasileiros aos padrões internacionais.
A Figura 5 mostra os modos de elaboração de estratégia adotados pelas empresas
quanto às adequações dos procedimentos contábeis brasileiros aos padrões de normas
internacionais - International Financial Reporting Standards (IRFS). O modo empreendedor
foi utilizado por 46,5% das empresas, uma vez que estas não realizaram estudo algum em
relação à questão. Esse resultado está em linha com o pressuposto teórico de que o modo
empreendedor é uma característica de pequenas empresas (MINTZBERG,
1973;
HOFFMANN et al., 2009). Nas empresas empreendedoras as decisões são audazes e
corajosas em busca da prosperidade do negócio mesmo em condições de incerteza
9 (HOFFMANN et al. 2009). Outros 43% das empresas adotaram o modo adaptativo ao
estudarem os impactos de forma gradual ao longo dos acontecimentos. Nesse modo, além de
tomar decisões em pequenos passos, o gestor procura resolver os problemas decorrentes de
eventos imprevistos numa posição de segurança para evitar a incerteza (MINTZBERG, 1973;
QUINN, 1980). O modo menos presente foi o planejado, tendo em vista que apenas 10,5%
das empresas estudaram com profundidade os impactos dessas exigências na estrutura
organizacional. As empresas que adotam esse modo caracterizam-se pela formalidade de seu
planejamento em termos de definição diagnóstico, plano, objetivos e metas precisas
(HOFFMANN, et al. 2009).
Na Figura 6 são apresentados os tipos de comportamentos estratégicos adotados pelas
empresas quanto às adequações dos procedimentos contábeis brasileiros aos padrões de
normas internacionais - International Financial Reporting Standards (IRFS). Como se
verifica, 45,8% dos escritórios veem em tais adequações oportunidade para melhorar os seus
serviços, denotando o comportamento empreendedor analítico. No entanto 25,3% as
percebem como uma alavanca de custos, apresentando um comportamento defensor, típico de
empresas especializadas em nichos de mercado (MILES e SNOW, 1978). Percebe-se nesse
resultado que o comportamento defensivo, característico de empresas especializadas Miles e
Snow (1978) está também presente nas organizações diversificadas. Já 16,9% das
organizações percebem tais exigências como uma oportunidade para geração de novos
negócios, denotando um comportamento prospector, característico das empresas que
inovadoras e criativas (MILES e SNOW, 1978). Apenas 12% entenderam que essas
exigências se configuraram como uma barreira/limitação à melhoria dos serviços ofertados,
demonstrando um comportamento reativo, característico das organizações que apresentam
uma “não-estratégia” de reações impulsivas a eventos do ambiente (MILES e SNOW, 1978;
HOFFMANN, et al., 2009).
Como o escritório percebe ou percebeu a introdução das exigências citadas
na questão anterior?
Em relação às exigências de adequações dos procedimentos contábeis
brasileiros aos padrões de normas internacionais - IFRS (International
Financial Reporting Standards), o escritório contábil:
50,0%
45,0%
40,0%
35,0%
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
Realizou um estudo
O estudo dos impactos
Não realizou estudo dos
aprofundado dos impactos dessas exigências na
impactos dessas
dessas exigências na
estrutura do escritório foi exigências na estrutura da
estrutura do escritório. realizado de acordo com a
empresa.
evolução dos
acontecimentos.
Figura 5: Estudo dos impactos das IFRS na
estrutura organizacional
Fonte: Dados da pesquisa ( 2013)
50,0%
45,0%
40,0%
35,0%
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
Como uma
oportunidade para
geração de novos
negócios.
Como um custo
Como uma
Como uma
adicional decorrente
oportunidade de
barreira/limitação à
das adaptações
melhoraria da
melhoria da qualidade
exigidas na estrutura
qualidade dos
dos serviços do
do escritório.
serviços do escritório.
escritório.
Figura 6: Percepção dos impactos da IFRS na
estrutura organizacional.
Fonte: Dados da Pesquisa (2013)
4.3 Análise quantitativa
4.3.1. Impactos das obrigações acessórias na estrutura da organização contábil
Para análise dessa questão foram excluídas 08 questionários que deixaram de assinalar
ou assinalaram mais de uma opção nas questões 07 e/ou 08 do questionário. Assim foram
validadas 78 respostas que testaram as seguintes hipóteses:
10 H0: Não existe associação entre o comportamento estratégico adotado pela
organização contábil e o modo de elaboração da estratégia, empreendido para o estudo
dos impactos na estrutura organizacional, decorrentes das exigências das obrigações
acessórias.
H1: Existe associação entre o comportamento estratégico adotado pela organização
contábil e o modo de elaboração da estratégia, empreendido para o estudo dos
impactos na estrutura organizacional, decorrentes das exigências das obrigações
acessórias.
Os resultados são apresentados na Tabela 1 e 2.
Tabela 1: Distribuição do modo de formulação por tipo de comportamento quanto às obrigações
acessórias
Modo de planejamento
Adaptativo
Comportamento
N
N
(%)
Analítico
36
21
Defensivo
4
Prospector
Reativo
8
30
Total
78
Empreendedor
Planejado
n
(%)
n
(%)
(26,92)
12
(15,38)
3
2
(2,56)
2
(2,56)
0
-
1
(1,28)
4
(5,13)
3
(3,85)
21
(26,92)
9
(11,54)
0
-
45
(57,69)
27
(34,62)
6
(7,69)
(3,85)
Fonte: Dados da Pesquisa (2013)
Tabela 2: Teste Qui-Quadrado
Resultado
2
Pearson χ
Grau de liberdade
Sig. (bicaudal)
16,56
6
0,0110
Fonte: Dados da Pesquisa (2013)
Pela Tabela 1, percebe-se que o modo mais presente foi o adaptativo, adotado por 45
empresas (57,69%). Os dados indicam haver associação deste modo com o comportamento
analítico (21 casos) e com o reativo (21 casos). Nesse caso, têm-se dois extremos. A grande
maioria das organizações que estudaram os impactos das exigências das obrigações acessórias
de forma gradual ao longo dos acontecimentos perceberam que tais exigências seria uma
oportunidade para melhoria dos serviços ou uma barreira/limitação à melhoria dos serviços.
O modo empreendedor está presente em 27 empresas (34,62%), estando também mais
fortemente associado ao comportamento analítico (12 casos) e reativo (9 casos). A associação
do modo empreendedor com o comportamento analítico evidencia que a maioria das
organizações buscou maximizar as oportunidades de lucro, minimizando os riscos envolvidos
(MILES e SNOW, 1978). E a associação com o comportamento reativo demonstra que um
terço dessas empresas tiveram reações impulsivas frente aos impactos decorrentes das
obrigações acessórias, não apresentando relação coerente entre estratégia e estrutura (MILES
e SNOW, 1978). Pela Tabela 2 verifica-se que ao considerar um nível de significância de 5%
e grau de liberdade 6, o teste apresentou um χ2 calculado de 16,56 superior ao χ2 crítico
tabelado que é de 12,592. Isso significa que é possível rejeitar a hipótese nula de que não
existe associação entre o comportamento estratégico adotado pela organização contábil e o
11 modo de elaboração da estratégia, empreendido para o estudo dos impactos na estrutura
organizacional, decorrentes das exigências das obrigações acessórias.
Dessa forma, tendo em vista que existe evidência de associação entre o
comportamento estratégico adotado pela organização contábil e o modo de elaboração da
estratégia, aplicou-se a Análise de Correspondência (ANACOR) para identificação de
relações de interdependência entre esses dois fatores.
A figura 7 apresenta o mapa perceptual entre o comportamento estratégico e o modo
de elaboração da estratégia. É possível observar sinais de relações de proximidade entre o
modo de planejamento adaptativo e o comportamento reativo e entre o modo de planejamento
racional e o comportamento prospector.
1.5
Análise de Correspondência (ANACOR)
Dimension 2 ( 3.5%)
0
.5
1
4 Defensivo
3 Empreendedor
Reativo
2
1 Prospector
3 Analítico
2
Adaptativo
-.5
1 Planejado
-.5
0
.5
1
1.5
Dimension 1 (96.5%)
Comportamento
2
2.5
Tipo de Planejamento
coordinates in symmetric normalization
Figura 7: Mapa Perceptual : Comportamento x Modo de planejamento
Fonte:Dados da pesquisa (2013)
A relação entre o modo de planejamento adaptativo e o comportamento reativo era
esperada já que a ausência de objetivos claros e de estratégias de longo prazo, características
do modo de planejamento adaptativo, podem de fato levar a um comportamento reativo, que
segundo Miles e Snow (1978) é típico de organizações que parecem não apresentar nenhuma
relação coerente entre estratégia e estrutura, possuindo uma “não-estratégia” de reações
impulsivas a eventos do ambiente.
Ainda, é possível observar que o comportamento analítico apresenta uma relação de
proximidade tanto com o modo de planejamento empreendedor quanto o adaptativo. De
acordo com Hoffmann et al (2009) o comportamento analítico combina os pontos fortes dos
comportamentos prospector e defensivo, em que a organização procura minimizar os riscos e
maximizar as oportunidades de lucro. Ou seja, ao mesmo tempo em que a empresa tenta
manter a estabilidade, buscando dominar uma parcela do mercado, ela explora novos produtos
e oportunidades de mercado. Esse comportamento híbrido pode explicar a proximidade tanto
com o modo de planejamento empreendedor, em que a busca por novas oportunidades de
negócio é priorizada, e o modo de planejamento adaptativo, em que as decisões buscam
manter uma posição de segurança.
12 4.3.2. Impactos das adequações dos procedimentos contábeis brasileiros aos padrões
internacionais
Para análise dessa questão foram excluídas 03 questionários que deixaram de assinalar
ou assinalaram mais de uma opção nas questões 09 e/ou 10 do questionário. Assim foram
validadas 83 respostas e testou-se as seguintes hipóteses:
H0: Não existe associação entre o comportamento estratégico apresentado pela
organização contábil e o modo de elaboração da estratégia, empreendido para o estudo
dos impactos na estrutura organizacional, decorrentes das adequações dos
procedimentos contábeis brasileiros aos padrões internacionais.
H1: Existe associação entre o comportamento estratégico apresentado pela organização
contábil e o modo de elaboração da estratégia, empreendido o estudo dos impactos na
estrutura organizacional, decorrentes das adequações dos procedimentos contábeis
brasileiros aos padrões internacionais.
Os resultados são apresentados nas Tabelas 3 e 4 a seguir.
Tabela 03: Distribuição do modo de planejamento por tipo de comportamento quanto às adequações
dos procedimentos contábeis brasileiros aos padrões internacionais (IFRS)
Modo de planejamento
Adaptativo
Empreendedor
Planejado
Comportamento
N
N
(%)
n
(%)
n
(%)
Analítico
38
16
(19,28)
17
(20,48)
5
(6,02)
Defensivo
10
4
(4,82)
6
(7,23)
0
-
Prospectos
Reativo
14
5
(6,02)
5
(6,02)
4
(4,82)
21
12
(14,46)
9
(10,84)
0
-
Total
83
37
(44,58)
37
(44,58)
9
(10,84)
Fonte: Dados da Pesquisa (2013)
Tabela 04: Teste Qui-Quadrado
Resultado
2
Pearson χ
Grau de liberdade
Sig. (bicaudal)
9,49
6
0,1478
Fonte: Dados da Pesquisa (2013)
Pela Tabela 3, percebe-se um equilíbrio em termos de presença dos modos de
planejamento adaptativo e empreendedor, ambos em 44,58% das empresas. Apesar da
aparente associação do modo de planejamento adaptativo com os comportamentos analítico
(16 casos) e reativo (12 casos), o resultado da Tabela 4 indica, considerando um nível de
significância de 5% e grau de liberdade 6, que estatisticamente não existe evidência de
associação entre o comportamento estratégico apresentado pela organização contábil e o
modo de elaboração da estratégia. Como não foi identificada a existência de associação entre
o comportamento estratégico apresentado pelas organizações contábeis e os modos de
elaboração das estratégias quanto aos impactos das adequações dos procedimentos contábeis
brasileiros aos padrões internacionais, não foi aplicada a análise de correspondência
(ANACOR).
13 5 CONCLUSÕES
O presente trabalho investigou possíveis associações entre o modo de elaboração das
estratégias, de Mintzberg (1973), e o comportamento estratégico, de Miles e Snow (1978),
empreendidos por organizações contábeis frente às alterações na estrutura das normas
contábeis brasileiras.
As respostas revelam que a maioria das organizações (98,8%) é composta por micro e
pequenas empresas, com base nos critérios da Lei nº 123/2006. Como consequência, 86% dos
profissionais que responderam o questionário são sócios-proprietários. Quanto ao número de
funcionários, 77,9% tem menos de 10 colaboradores. Em relação aos serviços prestados,
88,4% são do tipo diversificada atendendo a vários setores da atividade econômica. Apesar de
serem micros organizações 26,7% tem entre 11 a 20 anos de existência, enquanto 17,4% tem
entre 21 a 30 anos e 11,6% estão no mercado há mais de 31 anos.
Quanto aos tipos de comportamento estratégico e aos modos de elaboração do
planejamento estratégico, as empresas apresentaram resultados diferentes nas questões
investigadas. Em relação à primeira questão - estudo dos impactos das obrigações acessórias
na estrutura da organização - os resultados estatísticos confirmam a associação do modo de
elaboração de estratégia adaptativo, empreendido por 57,69% das empresas, com os
comportamentos estratégicos analítico e reativo, bem como a associação do modo
empreendedor, presente em 34,62% das organizações, com os comportamentos estratégicos
analítico e reativo. Portanto, nessa questão, foi possível rejeitar a hipótese nula de que não
existe associação entre o comportamento estratégico adotado pela organização contábil e o
modo de elaboração da estratégia. Quanto à segunda questão – estudo dos impactos das adequações dos procedimentos
contábeis brasileiros aos padrões internacionais - houve equilíbrio na adoção dos modos de
planejamento adaptativo e empreendedor por parte das empresas. Apesar do fato de o modo
de planejamento adaptativo estar combinado com os comportamentos analítico (16 casos) e
reativo (12 casos), os resultados estatísticos não permitem fazer associação. Portanto, nessa
questão, os resultados indicam que é possível rejeitar a hipótese nula de que não existe
associação entre o comportamento estratégico adotado pela organização contábil e o modo de
elaboração da estratégia, empreendido para o estudo de tais impactos.
Verificou-se ainda que nas duas questões de análise, o modo de planejamento
adaptativo está mais presente do que o modo empreendedor, o que de certa forma, diverge do
postulado teórico de Mintzberg (1973), uma vez que para o autor, o modo empreendedor
estaria mais presente nas pequenas empresas. Esse fato, talvez, é justificado pelo tipo de
organização e pela natureza dos impactos pesquisados.
As conclusões desse estudo contribuem para a construção do conhecimento gerado
pela área de estratégia no Brasil e abrem caminho para que novos trabalhos busquem
encontrar evidências similares de associação entre os modos de elaboração das estratégias, de
Mintzberg (1973) e os comportamentos estratégicos, de Miles e Snow (1978), de empresas
inseridas em outros contextos de atuação. Entretanto, também é preciso continuar a
investigação do fenômeno nas empresas contábeis com introdução de procedimentos
metodológicos complementares para se alcançar conclusões mais precisas quanto a esse e
outros aspectos não abordados no presente estudo.
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