1 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
I - INTRODUÇÃO
1.1. Atitude dos Governantes frente ao Resultado do Orçamento Corrente
A administração pública brasileira tem vivido com grandes dificuldades nos últimos anos, tanto no
âmbito da gestão financeira como em relação à representação contábil dos elementos patrimoniais e conseqüentemente de
suas atividades.
A legislação pátria, tanto em matéria orçamentária e financeira como contábil tem sido bastante
permissiva com os administradores públicos que exercem a gestão financeira de modo voluntarista e sem qualquer
racionalidade na utilização dos recursos escassos obtidos, seja por esforço arrecadatório próprio (Receitas Próprias), seja
por esforço de outros entes da federação (Receitas Transferidas).
Tratam, invariavelmente, a equação financeira pela fórmula da RECEITA = DESPESA como se a
receita tivesse uma elasticidade sem limites, seja pelo inimaginável aumento da carga tributária, seja pela captação no
mercado de recursos decorrentes de empréstimos oriundos da emissão de títulos públicos ou da assinatura de contratos. No
curto prazo equacionam seus problemas de caixa mediante a emissão de “papagaios” junto ao sistema bancário.
No passado as empresas privadas adotavam como equação básica dos resultados a fórmula
PREÇO=CUSTO+LUCRO, mas em face do ambiente de competitividade mundial inverteram a equação para
PREÇO-CUSTO=LUCRO , o que significa uma filosofia de guerra ao desperdício e melhoramento contínuo
com a efetiva implantação do sistema de gerenciamento de custos e não só a compilação dos mesmos, permitindo com isto
a medição do impacto econômico das atividades e em conseqüência desenvolver ferramentas de poderio estratégico para a
tomada de decisão e a resolução de problemas.
A administração pública resiste de modo enfático a essa mudança estratégica adotada pelas empresas e
insiste que em caso de déficits ou seja, quando a Receita Própria + Transferências são inferiores às Despesas Correntes e
de Capital os caminhos a seguir são:
- lutar por uma reforma constitucional para obtenção de mais arrecadação;
- aumentar as alíquotas dos tributos já existentes;
- obtenção de empréstimos por emissão de títulos ou por assinatura de contratos.
Quando o aperto financeiro decorre de insuficiências momentâneas de caixa, os gestores apelam para
uma “Antecipação de Receita Orçamentária - ARO’s” comprometendo receitas futuras.
2 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
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PÚBLICA.
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O noticiário tem revelado que a maioria dos Estados e Municípios se encontram numa situação
financeira difícil, pois não estão conseguindo pagar os empréstimos tomados para acertar suas folhas de pagamento
atrasadas e dívidas de curto prazo com os bancos (ARO’s).
A experiência e o noticiário vêm revelando, nos últimos tempos, um descuido muito grande por parte
dos governantes com os princípios básicos da gestão financeira do Tesouro, ensejando sistemáticos atrasos no pagamento
a fornecedores e prestadores de serviços, para não falar dos salários do funcionalismo.
Na verdade, os gestores descuidam-se da obtenção do equilíbrio no denominado Resultado do Orçamento
Corrente, que pode apresentar as seguintes posições:
Tabela 1
Comparação entre as Receitas e Despesas
Resultado do orçamento corrente
P
RECEITA
RECEITA
RECEITA
DESPESAS
PRÓPRIA
TRANSFERIDA
TOTAL
CORRENTES
O
S
I
Tributária
Pessoal e Encargos
Patrimonial
O. Custeios
Aplicações
Juros Dívida
Ç
Industrial
Transferências
Ã
Dívida Ativa
Correntes
O
RESULTADO
DO
ORÇAMENTO
CORRENTE
Outras
1ª
100
80
180
100
80
2ª
100
80
180
180
00
3ª
100
80
180
200
(80)
3 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
3
Na primeira posição verifica-se um superávit do orçamento corrente da ordem de R$ 80 que poderá ser
utilizado de diversas formas. A mais salutar será considerar que tal superávit é esporádico e fazer investimentos, como por
exemplo: construção de uma escola, viaduto, etc. mas, o que se verifica usualmente é o uso de tal superávit para gerar
aumento das despesas correntes (aumento de salários ou gastos de consumo).
Na primeira hipótese (investimento), temos uma atitude prudente diante das incertezas sobre a
continuidade do superávit apresentado, visto que a execução dos investimentos não trazem, após o seu término, qualquer
pressão permanente de caixa, a não ser a manutenção do objeto construído.
No segundo caso (aumento do custeio), é preciso ter muito cuidado pois, face ao regime de estabilidade
de servidores, qualquer valor agregado no custeio passa a ter caráter permanente e sobre ele certamente incidirão todos os
adicionais possíveis.
Portanto, podemos afirmar que o superávit do orçamento corrente somente deverá atender à realização
de projetos cuja característica é a temporariedade e a especificidade. É condenável, por outro lado, a utilização do
superávit corrente na geração de despesas de custeio que, pela própria natureza, atendem a atividades e conseqüentemente
são permanentes e imutáveis ao longo tempo.
Se por outro lado, o resultado orçamentário corrente for igual a zero, significa que a entidade está em
equilíbrio e, portanto, qualquer recurso referente a empréstimos somente poderá ser captado para aplicação em despesas
de capital referentes à projetos de investimentos.
Assim como nas empresas a fórmula passou a ser
PREÇO - CUSTO = LUCRO,
na
administração pública a situação de equilíbrio ocorre quando o confronto entre Receitas e Despesas apresenta resultado
nulo, embora mesmo nesta situação ainda possam existir despesas supérfluas e inúteis.
Tanto na situação superavitária quanto na de equilíbrio, as despesas com investimentos devem ser
distribuídas pelos diversos exercícios que serão beneficiados por tais aplicações, para que a população atual não sofra
carga tributária excessiva. Para isso, os governantes recorrem ao crédito público como meio para distribuir, por vários
períodos, o custo com a aquisição de bens de capital ou realização de investimentos.
Na terceira situação temos a hipótese de déficit no orçamento corrente e que deve ser coberto mediante
esforço da administração para aumentar a arrecadação, seja pelo simples aumento da carga tributária, quando possível, ou
pela otimização e racionalização do sistema de fiscalização tributária mediante combate desde a simples falta de
pagamento até ações mais rigorosas no caso de sonegação. Pode ainda ser estudada a redução das despesas e gastos com o
fito de equilibrar as finanças da entidade.
4 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
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A última questão (déficit do orçamento corrente) merece diversas reflexões por parte dos dirigentes, mas
quase nunca há a preocupação com a redução ou racionalização das despesas, visto que só estão em foco constantemente
assuntos referentes ao aumento das receitas e, diante da primeira dificuldade, buscam o caminho dos empréstimos e,
conseqüentemente, do endividamento desenfreado como o que se vê atualmente.
Raras são as vezes em que os responsáveis pelo ente público tratam da questão das despesas e quando o
fazem vão logo alertando para o perigo das demissões em massa, começando por fatos simples como “caça aos marajás”,
chegando ao que denominam privatização de estatais, mas cujo objetivo não passa, muitas vezes, de simples venda de seus
ativos.
Nunca tratam a questão das despesas pelo lado estratégico para instituir programa de redução de custos e
desperdícios que, corretamente aplicado, pode trazer alterações substanciais na equação antes examinada, em face da
redução dos déficits e a apresentação de superávits, pois cada custo ou desperdício evitado permitirá a geração de recursos
adicionais a serem aplicados em outras áreas ou realocados, segundo prioridades estabelecidas.
Assim, a implantação de uma Contabilidade de Custos nas entidades governamentais é de suma
importância, visto que os entes públicos devem preocupar-se, especialmente, a partir de 1988 com as informações
analíticas sobre custos, ingressos, margens e resultados que podem ser úteis para o processo de planificação e tomada de
decisões, tanto no sentido político como no administrativo.
A assertiva parece mais clara quando observamos o estado falimentar daqueles entes federados que
praticaram uma gestão generosa com os agentes econômicos com quem transacionam, indo de aumentos a funcionários
até preços excessivos praticados por fornecedores e empreiteiros.
Isto fica mais evidenciado quando se verifica que após a edição do plano real as receitas próprias tiveram
incremento na arrecadação, mas por outro lado grande parte dos administradores não deduziu de seus contratos com
fornecedores e empreiteiros a inflação anterior embutida quando da apresentação das propostas. Tal fato foi agravado
porque logo após a edição do plano real os Estados entraram em processo eleitoral, onde tradicionalmente o nível de
demandas por obras e serviços aumenta.
O aumento do nível de gastos assim considerado e com a inflação sob controle foi, ao que parece, o
caminho certo para a situação falimentar atual, conforme atestam declarações das autoridades federais que têm atuado em
socorro dos Tesouros locais.
5 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
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Tomando por base tudo o que decorreu das observações até aqui efetuadas sobre o planejamento,
orçamento e contabilidade gerencial é possível constatar que se as organizações governamentais tivessem um sistema de
contabilidade de custos aliado a uma gestão com austeridade e rigor, a situação seria outra.
1.2. A Contabilidade Pública e suas limitações
1.2.1 - Apuração dos Resultados
A edição da Lei 4320/64 pode ser considerada como um marco, pois melhorou consideravelmente os
conceitos da gestão orçamentária e de caixa do Tesouro, introduzindo que o resultado do exercício será apurado segundo o
denominado regime misto: de caixa, para as receitas (ingressos); e de competência, para as despesas (desembolsos). Tratase, como já vimos, de procedimento ultra conservador, quer porque deixa de fora da contabilidade e, portanto, dos
resultados todas as receitas a receber que já sejam do conhecimento da instituição, tais como: os impostos lançados de
ofício (Imposto Predial e Territorial Urbano, Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores etc.) e determina
textualmente que somente pertencem ao exercício as despesas nele “legalmente” empenhadas, quando o tecnicamente
correto seria a apropriação das despesas em função da ocorrência dos fatos econômicos.
Considerar que uma despesa somente
pertence ao exercício se o fato administrativo estiver de
conformidade com a lei, é permitir que os demonstrativos da contabilidade omitam ao Poder Legislativo e a outros grupos
de interesse a real composição do patrimônio público e, por via de conseqüência, inviabilizar o sistema contábil como um
dos fatores para avaliação do desempenho dos administradores.
O que se observa é que a contabilidade ao tratar da relevação e evidenciação dos componentes
patrimoniais deveria proceder à integração total dos fluxos financeiros e econômicos e os administradores deveriam, neste
aspecto, abandonar o conceito estrito da conformidade legal tão bem referenciado no magistério de MEIRELES1 quando
ensina: “enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na administração pública só
é permitido fazer o que a lei autoriza. A lei para o particular significa “pode fazer assim”, para o administrador
público significa “deve fazer assim” ”.
Este é um conceito de grande utilidade no campo jurídico, mas imprestável no âmbito da contabilidade,
especialmente a gerencial, cujo objetivo é evidenciar os movimentos financeiros e econômicos do patrimônio. Deixar de
registrar algum fato administrativo só porque fere algum dispositivo legal é desvestir a contabilidade do seu arcabouço
científico e submetê-la à boa vontade dos administradores públicos temporários que, embora eleitos pelo voto popular, não
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CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
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tem, salvo honrosas exceções, compromisso com as funções permanentes do Estado, preocupando-se muito mais com as
funções temporais que duram o tempo de um mandato.
Sob o ponto de vista de apuração de custos e sua integração com a Contabilidade governamental este
parece ser o principal obstáculo, visto o enfoque apenas financeiro voltado para a prestação de contas de ingressos e
desembolsos decorrentes da execução do orçamento aprovado pelo Poder Legislativo.
1
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 2ª ed., Malheiros
Editora Ltda. 1995, SP, p. 82.
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CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
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Embora a lei sob análise estabeleça em seu art. 99 que “os serviços industriais, ainda que não
organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos
custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum”, observamos que
a contabilidade pública vem, desde a sua origem, dando ênfase aos aspectos orçamentários, financeiros e
patrimoniais sem preocupar-se com a identificação de qualquer unidade de medida, como bem salienta
NASCIMENTO2 ao citar o voto de Raimundo Menezes Vieira, Auditor do Tribunal de Contas do Distrito Federal:
“ora, a expressão financeira de um produto é função de sua expressão física, isto é, só se pode saber quanto
gastar se se puder estimar o valor de cada unidade física, em um dado período. De modo que uma
fiscalização que se preze tem que contrastar os aspectos financeiros com os aspectos físicos.”
1.2.2 - Deficiência na avaliação dos elementos patrimoniais
A atividade governamental está inserida no universo das entidades sem fins lucrativos e nesta condição
deve adotar critérios contábeis próprios para divulgação de suas atividades bem como aplicar em toda a sua abrangência
os princípios fundamentais de contabilidade, adequando-os as suas características próprias.
A Lei 4320, de 17 de março de 1964, é o diploma básico aplicável à Contabilidade Governamental, cujos
procedimentos tem por finalidade concretizar não só a organização dos serviços de contabilidade, mas também a gestão
financeira e o controle da receita e despesa. Entretanto, está voltada fundamentalmente para os aspectos financeiros do
orçamento, deixando de lado alguns eventos de natureza econômica.
Com
relação
à
aplicação
dos
princípios
3
entidades públicas em importante estudo REIS
de
Contabilidade
às
destaca que “entre os
entraves com que se defronta a Contabilidade Governamental e que
prejudicam a sua evolução destaca-se o excesso
de formalismo na
Administração
a
Pública,
conseqüentemente,
que
impede
atinge
a
muitas
revelação
vezes
da
informação
verdadeira
e,
situação
econômico-financeira da entidade governamental. É claro que isto tem
2
NASCIMENTO, José Olavo. O Orçamento Público - Aspectos Relevantes, Caxias do Sul,
Prefeitura Municipal de Caxias do Sul, 1986. P. 156-35.
3
REIS, Heraldo Costa. Principios Fundamentais de Contabilidade. 1ª ed. RJ IBAM,
1995 - p. 8
8 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
8
um
impacto
negativo
sobre
as
necessidades
do
seu
usuário,
principalmente o externo, neste caso, o contribuinte”.
A Lei 4320/64, portanto, ao dispor sobre as regras orçamentárias e contábeis preocupou-se com o fluxo
de caixa e o conteúdo das informações financeiras, sem levar em conta aspectos econômicos que possibilitariam melhor
avaliação dos ativos, passivos e patrimônio líquido.
A composição quantitativa do patrimônio público pode ser assim resumida:
Quadro 1
Composição do Patrimônio Público
ATIVO
PASSIVO
ATIVO FINANCEIRO
PASSIVO FINANCEIRO
Disponível
Restos a Pagar
Vinculado
Depósitos
Realizável
Serviço da Dívida a Pagar
Débitos de Tesouraria
ATIVO PERMANENTE
PASSIVO PERMANENTE
Bens da Entidade
Dívida Fundada Interna
Valores
Dívida Fundada Externa
Créditos
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Fundo Social
Resultado Acumulado
A avaliação dos elementos patrimoniais do ativo financeiro realizável e do passivo financeiro e
permanente deve observar as seguintes normas nos termos do art. 106 da Lei 4320/64:
•
os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em
moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
•
os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;
•
os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras;
•
os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado
das correspondentes importâncias em moeda nacional;
9 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
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9
•
as variações resultantes da conversão em espécie dos débitos, créditos e valores serão levados à conta
patrimonial.
Entretanto, o exame do quadro das contas e o próprio exame dos procedimentos adotados revelam que
algumas informações deixam de ser incluídas, visto que a Contabilidade das instituições públicas de um modo geral
apresenta as deficiências seguintes:
Quadro 2
Deficiências mais encontradas nos
elementos patrimoniais
ELEMENTO PATRIMONIAL
DEFICIÊNCIAS
(NÃO INCLUSÃO DOS SEGUINTES DADOS)
ATIVO
• Avaliação dos investimentos relevantes em sociedades
seguindo o método da equivalência patrimonial.
• Incorporação do investimento acumulado em bens de uso
comum do povo sejam eles naturais (rios, estradas, praças,
etc.) ou artificiais (rodovias, pontes, túneis, viadutos, etc.).
• Provisão para perdas de ativos como Dívida Ativa, Ações
10 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
10
e Títulos de Renda.
• Depreciação, amortização e exaustão sobre os bens do
ativo permanente ou valores levados para o Ativo e que
devam ser distribuídos por mais de um exercício.
• Atualização dos ativos não monetários
• Dívidas referentes a precatórios incluídos no orçamento
PASSIVO
como compromissos do exercício seguinte.
• Contas a Pagar referentes as despesas liquidadas a pagar
de modo a implementar a competência mensal.
•
Provisão
para
pagamento
de
aposentadoria
de
funcionários estatutários.
ATIVO E PASSIVO
• Consolidação dos balanços e resultados das entidades da
administração indireta.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
• Atualização do saldo patrimonial
Sem o registro dos fatos acima ou de alguns deles verifica-se, desde logo, que a Contabilidade
Governamental apresentará distorções quantitativas nas demonstrações contábeis das entidades governamentais, e como
decorrência, deixará de obedecer a três requisitos fundamentais:
- fidelidade à realidade operacional
- obediência ao princípio de análise
- estruturação em função da utilidade dos resultados
A Contabilidade deve traduzir fielmente os fenômenos ocorridos no patrimônio público. Entretanto, a
ausência de registro dos eventos supra referidos são omissões tecnicamente injustificadas, que permite concluir que o
patrimônio pode não representar adequadamente a situação econômica e financeira da entidade.
1.2.3 - Deficiências na classificação das despesas
11 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
11
A implantação de qualquer sistema de custeamento está na razão direta das atividades desenvolvidas
pela organização em estudo e depende, fundamentalmente, da identificação das necessidades e dos objetivos que se
desejam alcançar.
Assim, partindo da coleta dos dados internos ou externos, é possível desenvolver um sistema de
acumulação dos custos de qualquer organização e, a partir daí, definir claramente os objetivos que se desejam alcançar.
Para LEONE4 “a Contabilidade de Custos refere-se hoje às atividades de coleta e fornecimento de
informações para as necessidades de tomada de decisão de todos os tipos, desde as relacionadas com operações
repetitivas até as de natureza estratégica, não repetitivas, e, ainda, ajuda na formulação das principais políticas das
organizações.”
A análise da estrutura de controle das despesas no âmbito governamental revela uma orientação para o
reconhecimento prioritário dos movimentos orçamentários e de tesouraria, ocorridas nas seguintes áreas:
- Orçamento
- Tesouraria
- Crédito Público
- Contabilidade
O enfoque nestas áreas não tem qualquer preocupação para integração desses movimentos com a análise
e apuração de custos dos produtos, serviços ou atividades desenvolvidas pelo governo e colocados à disposição da
população.
O Orçamento, Tesouraria, Crédito Público e a Contabilidade são componentes do sistema de
administração financeira, conforme estudo apresentado em 1991, pela Agência para Desenvolvimento Internacional (
AID)5 que define a impossibilidade destes componentes serem considerados “...isoladamente; pois estão ligados entre si
formando uma unidade conceitual indissolúvel em virtude do fim único que a todas engloba. A previsão que
contempla o orçamento, quando este é executado, se traduz em receitas e gastos que registra e informa à
contabilidade e afeta a tesouraria ou o crédito público, cujas incidências são novamente objeto de registro e
documentação.”
4
LEONE, George S. Guerra. Custos, Planejamento, Implantação e Controle, RJ. Atlas:
1981, p. 512-18.
5
AID - Agência para Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de
Adm. Financeira, Controle e Auditoria para América Latina - SIMAFAL, AID,
Washington, 1991-p. 19.
12 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
12
A figura 1 representa a integração acima descrita:
CONTABILIDADE
GOVERNAMENTAL
CRÉDITO
PÚBLICO
2
ORÇAMENTO
1
3
TESOURO
Figura 1- Integração entre os subsistemas de Orçamento, Crédito Público, Tesouro e
Contabilidade.
A figura mostra a colocação da contabilidade como parte integrante do sistema de administração
financeira, embora a considere como elemento integrador que recebe o fluxo de dados dos outros sistemas, conforme
intercessões (1-2-3) e produz informação classificada para múltiplos propósitos e usuários.
Entretanto, embora a relação entre o subsistema de contabilidade e os demais subsistemas de orçamento,
crédito público e tesouro estejam fundamentados nos princípios e normas da legislação, com a existência de um sistema
informacional, verifica-se, na prática, uma enorme deficiência no que se refere à apuração e análise de custos.
A contabilidade governamental contemporânea apresenta, no que se refere às despesas, esta deficiência,
visto que não permite a identificação clara dos custos das atividades, pois seus registros mais analíticos dão ênfase à
classificação legal, conforme quadro a seguir:
Quadro 3
Classificação Legal das Despesas Públicas
CLASSIFICAÇÃO LEGAL
Institucional
COMPREENDE
Órgão
13 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
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13
Unidade Orçamentária
Funcional Programática
Função
Programa
Sub programa
Projeto/Atividade
Econômica
Categoria
Grupo de Despesa
Modalidade de Aplicação
Elemento de Despesa
Tal distribuição indica que a despesa pública obedece a duas classificações distintas representadas pela
funcional programática e econômica, que se inter-relacionam quando da efetivação dos gastos, através da dotação
orçamentária.
A partir da Constituição de 88, verifica-se que a classificação funcional programática, onde são traçados
os objetivos do governo, passou a ter uma natural ascendência sobre a classificação econômica. Tal ascendência diz
respeito ao esclarecimento público dos gastos, e na fixação e melhor identificação dos objetivos a serem atingidos.
Por outro lado, a classificação econômica é uma fonte permanente de informações para o planejamento,
bastando observar que a identificação dos investimentos do setor público ou dos gastos com a aquisição de bens de
consumo não é feita pela classificação programática, mas pela classificação econômica.
A inclusão dos elementos de despesa, principalmente nas despesas correntes, é vista como a base para a
implantação de um sistema de apuração de custos no setor público que possibilite a realização de previsões adequadas e,
ainda, a avaliação dos resultados comparando os custos estimados, tanto sob o aspecto financeiro, como também, das
metas físicas estabelecidas.
Entretanto, no que diz respeito às despesas de capital, os elementos de despesa não estão
necessariamente incorporados a esta categoria econômica, pois a administração pode decidir pela construção direta de
uma obra, desenvolvimento de um software ou qualquer projeto que deva ser incorporado ao ativo e, no entanto, os gastos
com pessoal, material de consumo ou serviços de terceiros, utilizados na formação desse ativo, continuarem como
despesas correntes.
Na atual classificação, segundo as categorias econômicas, as despesas correntes ou de capital e seus
respectivos elementos não permitem a integração dos elementos de custeio para obtenções do valor a ser incorporado ao
ativo.
14 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
14
Supondo que a entidade pública resolva realizar diretamente uma obra pública, isto é, utilizando seus
próprios funcionários e adquirindo de terceiros os materiais e serviços necessários, teria, segundo a atual classificação
orçamentária, que apropriar as despesas de duas formas:
• Diretamente aos grupos e elementos de despesa correspondentes;
• Mediante a inclusão no orçamento entre os investimentos do elemento: Regime de Execução Especial.
Assim, no exemplo acima teríamos:
1. Apropriação direta nos elementos de despesa
DESPESAS CORRENTES
- Pessoal e Encargos Sociais
Vencimentos e vantagens fixas ......................... xxx
- Outras despesas correntes:
Material de Consumo ........................ xxx
Outros serviços de terceiros pessoa jurídica ................................... xxx ........ xxx
Gasto Total ................................... xxx
2. Apropriação como Investimento em Regime de Execução Especial
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Regime de Execução Especial
• Vencimentos e vantagens fixas ..................... xxx
• Material de Consumo ..................................... xxx
• Outros serviços de terceiros pessoa jurídica .............................................. xxx
Gasto Total ................................... xxx
Na primeira hipótese, verifica-se a ausência da preocupação com o produto ou serviço que surgirá da
congregação dos componentes do gasto. Tal procedimento dificulta a incorporação de tais valores ao ativo.
No segundo caso, verifica-se a agregação dos elementos componentes numa conta específica
denominada de “Investimentos ou Regime de Execução Especial”.
O primeiro exemplo está enquadrado na regra do art. 5º da Lei 4.320/64, que estabelece:
“Art. 5º - A Lei de orçamento não consignará dotações globais destinadas a
atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros,
transferências ou quais outras, ressalvado o diposto no art. 20 e seu parágrafo único.”
15 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
15
O teor do art. 5º acima constitui uma regra geral, enquanto as normas do parágrafo único do art.20
representam uma exceção a essa regra geral.
Veja-se a redação do Parágrafo Único do art.20:
Art. 20.....
Parágrafo Único - Os programas especiais de trabalho que, por sua natureza,
não possam cumprir-se subordinadamente às normas gerais da execução da despesa poderão
ser custeados por dotações globais, classificadas entre as Despesas de Capital.”
MACHADO e REIS6 ao referir-se ao assunto chama atenção que “...a própria lei, entretanto, abriu
uma exceção para os casos especiais e para atendê-los criou a conta 4.1.3.0 - Investimentos em regime de execução
especial.”
Ao tratar os Investimento em Regime de Execução Especial como procedimento extraordinário, a
legislação indica claramente que o foco primeiro deve ser a classificação econômica. Sobre o assunto é ainda MACHADO
e REIS7 que esclarecem: “...a execução em causa só se justifica como metodologia especial de trabalho, a que o plano
de aplicação, aprovado pela Portaria SOF nº 34, de 7 de dezembro de 1978, veio dar consistência, permitindo
análise em nível de objeto de gastos.”
Assim, a classificação da despesa por categorias econômicas e elementos constitui-se de um complicador
quando o administrador desejar obter amplas informações de custo, pois os Investimentos em Regime de Execução
Especial constituem procedimentos adotados na fase da elaboração do orçamento, face à própria redação, tanto do art. 5º
(“A Lei de Orçamento compreenderá ...), como do art. 20 (“Os investimentos serão discriminados na Lei de
Orçamento segundo ...), e principalmente no inciso IV do art. 22 ao determinar que a proposta orçamentária deverá
compor-se de: “IV- Especificação dos programas especiais de trabalho, custeados por dotações globais, em termos de
6
7
MACHADO, J.Teixeira JR. & REIS, Heraldo Costa, op. Citada, p. 378-19
Idem, idem p. 59-60
16 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
16
metas visadas, decompostas em estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar, acompanhadas de
justificação econômica, financeira, social e administrativa.”
A prática tem revelado não haver garantia de que pelo simples fato de estabelecer, no momento da
elaboração do orçamento, programas especiais de trabalho, a administração consiga, durante o exercício, coletar as
informações analíticas de seus elementos componentes, de modo a identificar a formação do custo global da conta
Investimentos em Regime de Programação Especial.
Verifica-se pois, que os Investimentos em Regime de Execução Especial constituem uma permissão, na
Lei orçamentária, para que certos gastos mesmo sendo classificados como despesas correntes possam ser previstos
globalmente como investimentos nas despesas de capital. Entretanto, quando da execução das despesas correspondentes é
apenas elaborado um plano de aplicação, voltado muito mais para justificar a liberação dos recursos financeiros do que
como instrumento de controle dos custos e reconhecimento do ativo gerado.
A conclusão em qualquer análise efetuada é que a Lei 4.320/64, trata a despesa pela ótica apenas
financeira, não dando qualquer flexibilidade à classificação econômica.
Por outro lado, estabelece rigidez na conceituação do que seja material de consumo e material
permanente, fazendo a distinção apenas em função do tempo de vida útil, conforme se verifica no § 2º do art. 15 a seguir:
“Art. 15...
§ 2º - Para efeito de classificação da despesa, considera-se material
permanente o de duração superior a dois anos.”
MACHADO e REIS8 ao tratar do assunto esclarece: “À falta de um critério uniforme, sempre houve
muita divergência para classificar o material permanente, distinguindo-o do material de consumo, a Lei 4.320 fixou
um critério, com base na duração do material”.
Neste aspecto, a legislação orçamentária deixou de lado a questão do valor que nos dias atuais é de suma
importância quando a Constituição trata da economicidade, podendo, por isso, serem incorporadas ao ativo materiais
permanentes, com tempo de vida útil superior a dois anos, mas cujo custo é inferior ao gasto realizado para mantê-lo sob
controle, contrariando a regra da economicidade.
A classificação binária da despesa em Correntes e Capital constitui uma camisa de força, visto que
nestas duas estão incluídas as transferências que na realidade somente tem significado quando se transformam
efetivamente em despesas de custeio ou de capital nas entidades que as receberam.
17 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
17
Por outro lado, ainda temos transferências que se transformam em transferências, ou seja, a entidade
recebe e passa adiante e, portanto, não são nem despesas correntes nem de capital, visto que apenas tem passagem
transitória pela organização.
8
MACHADO, J. Teixiera JR. & REIS, Heraldo Costa, op. Citada - p. 52
18 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
18
Tais deficiências levam muitas vezes a uma análise distorcida dos gastos do governo, partindo do
princípio que o mesmo gastou, muito ou pouco, em despesas de custeio, quando nesse critério está embutido uma grande
parcela de gastos operacionais correspondentes a serviços que o governo presta à sociedade, através da previdência, da
educação, saúde e das obras públicas.
II - CONTABILIDADE GERENCIAL COMO FONTE DE INFORMAÇÕES
2.1 - Generalidades
Os estudos referentes à Contabilidade Gerencial ou administrativa revelam que esta constitui uma
ferramenta importante com o objetivo de prover a administração com informações que não podem estar inseridas na
Contabilidade Geral por divergirem dela quanto à classificação, ao critério de acumulação e avaliação e, principalmente,
como fonte geradora de informações que auxiliem o processo decisório.
Segundo HORNGREN9 “as idéias básicas da Contabilidade Administrativa foram desenvolvidas em
organizações industriais. Entretanto, elas evoluíram, podendo hoje ser aplicadas a todo tipo de organização,
inclusive as que se dedicam à prestação de serviços.”
ANTHONY e
HEKIMIAN10
ao apresentar os conceitos básicos de Contabilidade Administrativa
ensinam: “A Contabilidade administrativa está intimamente ligada ao processo conhecido como controle
administrativo, ou função de controle da administração, que consiste em assegurar que os recursos sejam obtidos e
usados efetiva e eficientemente na consecução dos objetivos da organização.”
REIS11, citando Anthony esclarece: “o objetivo que rege a contabilidade financeira é fornecer
informações a terceiros a fim de apresentar o desempenho da administração...” e no mesmo trabalho indica que a
Contabilidade Gerencial “tem sua preocupação com as partes da organização, não necessitando a sua informação
observar os princípios contábeis geralmente aceitos. É uma contabilidade mais administrativa, mais para uso
interno. Esclareça-se que a Contabilidade Gerencial se apóia em uma boa contabilidade de Custos.”
9
HORNGREN, Charles T. Introdução à Contabilidade Gerencial, 5ª ed. RJ, PrenticeHall, 1985, p. 508-8
10
ANTHONY, R. & HEKIMIAN, J. Controle de Custos de Operações, SP, Ed. Brasiliense,
1974, p. 178-11.
11
REIS, Heraldo Costa. Áreas e Centros de responsabilidade no controle interno das
entidades governamentais, RJ, RAM 25, ano XXXIX, IBAM, out/dez/1992, p. 35-24.
19 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
19
Por outro lado a apuração e controle de custos é um dos instrumentos de que se vale a Contabilidade
Gerencial e sua aplicação nas atividades do Estado não difere, em princípio, da área empresarial, pois enquanto nesta
busca-se identificar o custo de um produto ou serviço, naquela objetiva-se também o conhecimento dos custos de cada uma
das atividades ou departamentos que prestam serviços à população e estabelecer a comparabilidade de tais custos com
alguma unidade de medida preestabelecida.
No âmbito das entidades governamentais os dirigentes devem concentrar esforços para investigar os
parâmetros que possibilitem conhecer, entre outros, os seguintes custos:
Quadro 4
Exemplos de áreas e unidades de custo
ÁREAS
EDUCAÇÃO
UNIDADE DE CUSTO
CUSTO POR CRIANÇA
HOMENS-HORA P/ ALUNO
SAÚDE
CUSTO P/ PACIENTE INTERNADO
CUSTO P/ TONELADA DE LIXO
OBRAS E CONSERVAÇÃO
CUSTO P/ TONELADA DE ASFALTO
CUSTO P/ KM ASFALTADO
20 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
20
SEGURANÇA
CUSTO P/ INTERNO EM PRESÍDIO
CUSTO P/ HH DE POLICIAMENTO
O que se espera no presente trabalho é contribuir para o estabelecimento de mecanismos voltados para a
implantação de indicadores de desempenho para uma área escolhida.
21 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
21
2.2 - Diferenças entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Geral ou
Financeira.
Ao desenvolver qualquer estudo sobre Contabilidade Governamental voltado para aspectos gerenciais e
de custeamento devemos estudar as normas pelo aspecto formal, orgânico e material.
No aspecto formal precisamos saber quais são as regras ou princípios de contabilidade aplicáveis. No
aspecto orgânico, busca-se identificar quais são os organismos responsáveis pela expedição de tais princípios e quais os
órgãos ou agentes que devem cumpri-los e, finalmente, o aspecto material onde a preocupação é concentrada no
conhecimento das operações submetidas a tais princípios.
Qualquer análise dos procedimentos adotados desde o processo de planejamento e orçamento até o
registro da evidenciação das despesas, através da Contabilidade Orçamentária, indicará uma desconexão entre os aspectos
orçamentários, meramente contábeis-legais, e o sistema de planejamento que originariamente é estruturado mediante a
indicação das metas físicas a alcançar, mas cujos parâmetros se perdem durante a execução orçamentária. Isto
impossibilita a avaliação do desempenho entre o que foi planejado e o efetivamente realizado.
Mesmo assim, a Contabilidade tem evoluído ao longo da história sempre com o objetivo de estudar o
patrimônio e suas mutações básicas, e tem sido estruturada em diversas especializações, segundo as atividades
desenvolvidas pelas entidades que podem ser de produção (fins lucrativos) ou de distribuição ( sem fins lucrativos).
A Contabilidade Gerencial nasceu da necessidade de prover a administração de informações que não
podem, em princípio, ser extraídas da Contabilidade Geral cuja preocupação básica é com a movimentação global do
patrimônio da entidade.
A necessidade da Contabilidade Gerencial decorreu da exigência dos administradores para implantação
de uma estrutura de informações e controles que procedesse ao detalhamento dos processos internos de atuação,
conjugando através de relatórios e demonstrações dados financeiros com dados físicos, de modo a proporcionar
informações relevantes e oportunas em apoio às decisões.
A implantação de uma Contabilidade Gerencial resulta de demandas que a Contabilidade Geral ou
Financeira não pode satisfazer. Não obstante, a vinculação entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Geral são
estreitas, visto que utilizam os mesmos dados, mas a Contabilidade Gerencial capta, processa, analisa, apresenta e
interpreta os dados em face das necessidades da administração para condução da entidade e abstrai completamente os
aspectos da formalidade legal.
22 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
22
A Contabilidade gerencial não está submetida à normas e princípios rígidos que caracterizam a
Contabilidade financeira, que por tratar das relações externas sujeita-se às convenções e princípios de contabilidade. Por
outro lado, a Contabilidade Gerencial não se limita à informações históricas pois trabalha com as técnicas de
planejamento, programação e orçamentação, além da avaliação de projetos e estudos voltados para o exame das relações
custo-benefício.
Os esforços no setor público para introduzir os conceitos de economia, eficiência e eficácia constituem
um desafio para a Contabilidade que deve evoluir para adequar-se às novas necessidades de informação.
A Contabilidade, nas suas origens, tratou e deu ênfase inicialmente aos aspectos puramente financeiros
da movimentação patrimonial, ou seja da movimentação e das relações com o mundo exterior a que a maioria dos autores
denomina de Contabilidade Financeira ou Pagatória.
MARTINS12 ao tratar do assunto esclarece: “Até a Revolução Industrial (Século XVIII), quase só
existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na era mercantilista, estava bem estruturada para
servir as empresas comerciais”
A partir da Revolução Industrial, e mais precisamente no após guerra (1945), verificou-se que a
contabilidade financeira não era capaz de responder a questões vitais relativas ao acompanhamento dos problemas de
produção e apuração de custos dos bens e serviços, para dar sentido e finalidade, especialmente, a apuração de resultados,
ao controle das operações e, sob o aspecto gerencial, facilitar o processo decisório.
Para resolver tal necessidade surgiu a Contabilidade de Custos, cuja evolução técnica permitiu a sua
aplicação cada vez maior a diferentes atividades econômicas e segundo MARTINS13, “acabou por passar nestas últimas
décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisões
gerenciais.”
A Contabilidade gerencial deve ser independente da Contabilidade Financeira, sendo relevante trazer à
colação algumas das principais diferenças.
Na Contabilidade Financeira a classificação e acumulação das despesas é, usualmente, feita por
NATUREZA: Mão de Obra, Matéria Prima e Gastos Indiretos; ao passo que na Contabilidade Gerencial estas mesmas
12
13
MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos, SP, Atlas, 1979. P. 364-19.
MARTINS, Elizeu, op. Citada, p. 364-23.
23 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
23
informações são relatadas segundo o DESTINO: nas empresas são distribuídas em Produção, Finanças, Vendas e, no caso
de atividades governamentais, pelas áreas de governo: Saúde, Educação, Administração, etc.
A Contabilidade Financeira dá uma visão global e sintética das contas, enquanto a Contabilidade
gerencial dá uma visão pormenorizada de cada uma das atividades, daí a qualificação de analítica. Os objetivos da
Contabilidade financeira são essencialmente monetários, enquanto que os objetivos da Contabilidade gerencial são
essencialmente econômicos e também financeiros.
A Contabilidade financeira é uma ferramenta de gestão ao nível da direção geral, enquanto a
contabilidade gerencial é ferramenta ao nível de todos os componentes da organização. A Contabilidade financeira
constitui uma excelente e importante fonte de informações objetivas para os interessados de fora da empresa.
A Contabilidade financeira tende, principalmente, analisar os fluxos existentes entre a empresa e o
mundo exterior. A Contabilidade gerencial examina, na sua lente microscópica, a repartição dos fluxos de entradas na
empresa, sobre a origem dos fluxos de caixa e sobre os movimentos internos da empresa.
No plano da informação, a Contabilidade financeira e a gerencial utilizam os mesmos elementos de base,
mas a Contabilidade gerencial utiliza um conjunto de informações específicas, tais como: de pedidos, de empenho, plano
geral do governo seus programas e projetos, a fim de conhecer e quantificar os fluxos e os movimentos internos.
A seguir apresenta-se um resumo das diferenças:
Quadro 5
Aspectos das diferenças entre a Contabilidade
Financeira e a Contabilidade Gerencial
CONTABILIDADE FINANCEIRA
(GERAL)
1. Classificação por Natureza
2. Fluxos externos
3. Visão global e sintética
4. Utilização interna pela direção
geral
CONTABILIDADE
ASPECTOS
⇐
⇐
⇐
⇐
GERENCIAL
Quanto à classificação
⇒
Campo de observação
⇒
1. Classificação por destino
das despesas
Processo de
evidenciação
Como ferramenta de
gestão
⇒
⇒
2. Fluxos internos
3. Visão pormenorizada e
analítica
4. Utilização por todos os
componentes da organização
24 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
24
2.3 - Controle Financeiro e Orçamentário
Na realidade, os sistemas de contabilidade pública fazem o registro de todas as operações sob o aspecto
financeiro e seus reflexos patrimoniais, com a preocupação de examinar a legalidade dos atos praticados pelos
administradores, como por exemplo: despesas realizadas sem crédito, despesas realizadas ou pagas sem empenho,
excessos de arrecadação não confirmados, etc. Eles não têm como escopo o exame e avaliação da composição dos custos
ou o detalhamento de seus elementos componentes, e nem a preocupação de ser uma ferramenta que o administrador
possa utilizar no processo de avaliação de desempenho.
Se a contabilidade das instituições públicas tivesse este alvo, certamente, as demonstrações contábeis
dessas instituições permitiriam a melhoria das análises da economicidade e observação inteligente das relações custobenefício dos gastos públicos.
Para REIS14 “a preocupação com os aspectos financeiros ou de caixa resulta de uma visão estreita
ou restrita dessa concepção contábil, que se pode denominar de visão macroadministrativa, quando os problemas
são de maior vulto e que provocam desequilíbrios financeiros, tais como desperdícios de recursos, sonegações
tributárias, investimentos mal feitos, ociosidade dos ativos, enfim o descontrole generalizado que impera em,
praticamente, todas as esferas governamentais. Os jornais estão aí noticiando diariamente os acontecimentos que
envolvem as esferas governamentais. Alie-se, também, a isto tudo, a visão formalística da Contabilidade, que se
sobrepõe ao aspecto econômico do fato administrativo, objeto dos registros contábeis.”
É bem verdade que os governos sempre têm uma louvável preocupação voltada para a necessidade de
identificar as demandas básicas futuras e avaliar os aspectos quantitativos e qualitativos, em números físicos e financeiros.
Esse esforço foi iniciado com o Plano Nacional de Desenvolvimento e culminou com a exigência Constitucional de 1988
da apresentação no primeiro ano de cada mandato do Executivo do Plano Plurianual, à qual já nos referimos.
Em que pese o grande esforço realizado até agora, a exigência legal e constitucional não produziu
contudo resultados dignos de apreço: faltam-lhe os elos da associação a outras áreas de atividades paralelas ou afins.
Os administradores públicos, no campo do orçamento público, em face da ausência de uma efetiva
contabilidade de custos, sempre conviveram com o misticismo de uma "ditadura financeira e orçamentária”, na qual os
programas ficam limitados aos recursos orçamentários a ponto de muitos ainda permanecerem na velha cultura de que "
não gastam dinheiro" mas sim orçamento.
14
REIS, Heraldo Costa. Em busca da Transparência na Contabilidade Governamental,
Rio de Janeiro. IBAM, RAM, vol. 39 n. 202, jan/mar 1991, p. 16-8.
25 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
25
2.4 - Planejamento e Execução Física
Com a inexistência de lei complementar reguladora dos instrumentos de planejamento, o processo
decisório fica sujeito à definições inseridas na Lei do Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Orçamentárias ou do
Orçamento Anual.
Sem lei complementar que disponha sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a
organização do plano plurianual, da lei de diretrizes e da lei orçamentária anual, é crítica a integração entre o
planejamento advindo das propostas orçamentárias e a efetiva execução.
Atualmente, em matéria de planejamento e orçamento, por força do princípio constitucional da recepção,
segundo TEMER15, continuam em vigor a Lei 4.320/64 e o Decreto-lei 200/67, naquilo que não contrariem a
Constituição.
15
TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional, 12. Ed. SP. Malheiros
Editores p. 38.
26 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
26
A partir dos dispositivos da Lei 4.320/64, foi instituída a classificação funcional programática instrumento fundamental para programação da despesa, cuja finalidade foi criar uma linguagem comum para integrar o
orçamento e o planejamento conforme se evidencia a seguir:
SISTEMA DE PLANEJAMENTO
ÓRGÃO CENTRAL DE
PLANEJAMENTO
Estabelece as
ÓRGÃOS SETORIAIS
DE PLANEJAMENTO
Consolidação
diretrizes
Geral
1
UNIDADES
ADMINISTRATIVAS
UNIDADES
ORÇAMENTÁRIAS
Consolida
Elaboram
Consolidam
Estabelecem os gastos e os
diretrizes ao
propostas das
propostas
propostas das
objetivos físicos a atingir
nível setorial
UO’s
parciais
Traduz as
7
2
6
UA’s
3
4
5
Figura 2 - Fluxo do processo de planejamento orçamentário
SISTEMA DE ORÇAMENTO
PLANEJAMENTO-ORÇAMENTÁRIO
PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA
UNIDADE DE
DESPESA
UNIDADE DE
DESPESA
UNIDADE
ORÇAMENTÁRIA
ÓRGÃO OU
MINISTÉRIO
ÓRGÃO
CENTRAL DE
ORÇAMENTO
PROGRAMA DE
COTAS
ORÇAMENTÁRIAS
CRONOGRAMA
DE
DESEMBOLSO
LIBERAÇÃO DOS
RECURSOS
FINANCEIROS
REGISTRO
CONTABILIZAÇÃO
CONTROLE
Figura 3 - Fluxo da execução orçamentária e financeira
Da análise dos dispositivos da Lei 4.320/64 e do Decreto-lei 200/67 deduz-se uma concepção de
planejamento abrangente, uma lógica instrumental e uma racionalidade formal, sempre amparadas por uma organização
administrativa baseada na estrutura matricial e sistêmica, tendo como princípios fundamentais: o planejamento, a
coordenação, a descentralização, a delegação de competência e o controle.
27 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
27
O encaminhamento e tramitação das propostas orçamentárias pode seguir o fluxo descendente ou
ascendente conforme se demonstra na figura:
PROCESSO
DESCENDENTE
ESTRUTURA DE
PLANEJAMENTO E
ORÇAMENTAÇÃO
ÓRGÃO
OBJETIVOS
SETORIAIS
(FUNCIONAIS)
SETORIAL
UNIDADE
PROCESSO
ASCENDENTE
ÓRGÃO SETORIAL
UNIDADE
PROGRAMAS
ORÇAMENTÁRIA
ORÇAMENTÁRIA
SUB PROGRAMAS
UNIDADE
ATIVIDADES
PROJETOS
ADMINISTRATIVA
UNIDADES
ADMINISTRATIVA
Figura 4 - Fluxo do processo de elaboração das propostas orçamentárias
Conforme se observa acima, o processo para elaboração do orçamento pode ser classificado em
descendente e ascendente.
No processo descendente os objetivos são estabelecidos em função das necessidades setoriais. Aos níveis
mais baixos da hierarquia cabe elaborar os planos de trabalho de acordo com os objetivos fixados de modo a adequá-los
aos recursos disponíveis.
No processo ascendente os objetivos são estabelecidos pelos órgãos inferiores da hierarquia e são
aprovados pela direção. Neste processo, cada unidade operacional é compelida a pensar nos objetivos, relacionando seu
próprio planejamento com o orçamento e avaliando, no seu âmbito, as necessidades em relação aos meios disponíveis.
28 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
28
Qualquer que seja o processo utilizado, as propostas orçamentárias elaboradas a partir do orçamentoprograma contém os seguintes dados, como exemplifica o modelo a seguir extraído da proposta orçamentária para o
exercício de 1996 da Secretaria Municipal de Saúde da Prefeitura do Município do Rio de Janeiro:
29 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
29
Tabela 2
Proposta orçamentária da Secretaria
Municipal de Saúde - 1996
PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO
ATIVIDADE
Proposta Orçamentária para 1996
Atividade por U.O.
ÓRGÃO:
Código
Secretaria Municipal de Saúde
18
ÓRGÃO:
Código
Fundo Municipal de Saúde
03
TÍTULO DA ATIVIDADE:
Código
Operacionalização da Rede de Serviços de Saúde na A.P. 21
4549
DESCRIÇÃO DA ATIVIDADE:
Atender aos usuários do sistema de saúde do Município, tanto da rede básica quanto da Rede
Hospitalar, através da oferta de serviços preventivos e curativos na área de planejamento.
OBJETIVO:
Melhoria na qualidade e quantidade das ações oferecidas aos usuários pelo Sistema Público
Municipal de Saúde.
AÇÕES DESENVOLVIDAS:
- Específicas ou gerais correlatas com a produção de serviços e seus indispensáveis
acompanhamentos e avaliação quanto à eficácia, eficiência e efetividade dos mesmos, bem como estabelecer
estratégias que garantam a continuidade.
- Expandir sempre que possível suas ações, de sorte a contemplar as áreas mais carentes, aumentando
a cobertura proporcionada pelas Unidades Assistenciais de sua área de planejamento.
COMPARATIVOS FÍSICOS
BENS E/OU SERVIÇOS
• Consultas médicas
• Vacinas
• Cirurgias
REALIZADO
1994
497.520
1996
PROVÁVEL
1995
543.005
1ª ALTERNATIVA
522.396
547.272
208.582
259.380
219.011
229.440
4.745
4.200
4.982
5.220
2ª ALTERNATIVA
Uma vez encerrado o exercício de 1995 é possível, obter junto aos órgãos, a comparação entre as
quantidades físicas previstas e realizadas, conforme a seguir:
Tabela 3
30 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
30
Secretaria Municipal de Saúde
Comparação entre as quantidades previstas e reais
Secretaria Municipal de Saúde
Exercício - 1995
Fundo Municipal de Saúde
Operacionalização de Rede de Serviços de Saúde na AP-2.1
QUANTIDADES FÍSICAS
PRODUÇÃO DE BENS
E/OU SERVIÇOS
PREVISTO
%
VARIAÇÃO
REAL
Consultas Médicas
543.005
540.541
(-)
2.464
- 0,01
Vacinas
259.380
430.310
+ 170.930
+ 65,9
4.200
6.415
+
+ 52,7
Cirurgias
2.215
Por outro lado, as demonstrações orçamentárias constantes do balanço encerrado em 31 de dezembro de
1995, indicam a seguinte posição financeira para a atividade acima:
Tabela 4
Secretaria Municipal de Saúde
Execução Orçamentária - Exercício de 1995
CÓDIGO
DESCRIÇÃO
18
Secretaria Municipal de Saúde
18.03
Fundo Municipal de Saúde
18.03.13
Saúde e Saneamento
18.03.13.75
Saúde
18.03.13.75.428
Assistência Médica e Sanitária
18.03.13.75.428.4549
Operacionalização da Rede de Serviços
DOTAÇÃO
FINAL
(A)
DESPESA
REALIZADA
(B)
%
A/B
ÓRGÃO
U.O.
Função
Programa
Subprograma
Atividade
de Saúde na AP.-2.1
18.03.13.75.428.4549 - 3120
3132
Material de Consumo
Serviços de Terceiros e Encargos
Total
Elementos
13.217
5.691
- 56,9
8.924
7.786
- 16,1
22.141
13.477
- 39,2
Este é o máximo de detalhamento que pode ser obtido na execução orçamentária, ficando impossível
estabelecer qualquer correlação com os dados físicos obtidos junto à respectiva Secretaria, não só porque tais dados não
passam pelo crivo dos órgãos de auditoria e controle, como também em função das deficiências na classificação das
despesas.
31 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
31
Basta examinar que a atividade indicada refere-se à “Operacionalização da Rede de Serviços de Saúde
na A.P. 2.1” e contempla apenas despesas referentes à aquisição de material de consumo (3.1.2.0) e serviços de terceiros e
encargos (3.1.3.2). Não inclui, portanto, os custos referentes à folha de pagamento, seja de médicos e enfermeiros, com
interferência direta na operação do setor, seja de pessoal de apoio logístico, além de não incluir o rateio dos salários dos
dirigentes que exercem ação de supervisão da atividade de saúde como um todo.
Os dados assim apresentados na execução orçamentária e financeira dificultam qualquer análise do
desempenho que se pretenda fazer, mormente em função do seguinte:
• ausência de padrões de desempenho;
• falta de correlação entre as metas estabelecidas na proposta orçamentária e a execução financeira;
• ausência de preocupação com os custos reais (diretos e indiretos) ocorridos em cada área de responsabilidade,
como pessoal indireto, depreciação de máquinas e equipamentos e outros.
Neste caso, os dados físicos não podem ser comparados com os valores financeiros respectivos, já que a
contabilidade governamental procede aos registros financeiros pelo valor global da unidade orçamentária.
Conforme se verificou até agora a legislação prevê o planejamento integrado e sistêmico da
administração pública, mas esta implementação não teve os desdobramentos necessários para a integração com o sistema
de orçamento e nem com o sistema contábil, que na legislação atual responde pela prestação de contas do governo.
É claro que muitos administradores, titulares de unidades orçamentárias, denominados de ordenadores
de despesa procuram utilizar os recursos disponíveis através de melhores critérios, elegendo internamente os limites que a
repartição deve respeitar. Não há todavia qualquer inter-relação sistêmica entre o aspecto financeiro e os objetivos
programáticos do governo.
A construção de um hospital, por exemplo, pode ser cuidadosamente planejada, desde as obras de
engenharia, as instalações e equipamentos do conjunto hospitalar, o mobiliário e até as necessidades de pessoal e outros
custeios. Tudo minuciosamente calculado, a fim de que a unidade hospitalar entre em funcionamento no prazo marcado.
Para isso, recursos financeiros são alocados e os gastos são realizados segundo o cronograma estabelecido. Durante a
execução é efetuado o acompanhamento financeiro e contábil, mas tal acompanhamento é completamente desconectado do
acompanhamento físico das realizações com vistas a, no final do exercício, comparar a meta física prevista com a meta
física executada.
Esta comparação, se realizada, possibilitaria conhecer as variações qualitativas e quantitativas, e ainda
se os recursos foram aplicados com economia, eficiência e eficácia.
32 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
32
III - NOVA FUNÇÃO DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
3.1 - Aspectos Relevantes
A contabilidade geral, aplicável na administração privada, trata do registro dos fluxos com outros
agentes econômicos, valorizados em unidades monetárias.
Tais fluxos são bilaterais e apresentam um duplo aspecto:
• aspecto físico (fluxo real) - no caso da entrega feita pela empresa a um cliente ou da recepção, por parte da
empresa, de bens ou serviços provenientes de um fornecedor;
• aspecto monetário (fluxo financeiro) - corresponde ao contra-fluxo, ou seja, o pagamento ao fornecedor ou cliente
e constitui a contrapartida do fluxo real.
Assim, a Contabilidade Geral está voltada para o exterior e registra os fluxos reais e monetários, tendo o
cuidado de proceder ao registro das operações segundo as origens (crédito) e aplicações (débito) do fluxo correspondente.
Entretanto, além dos fluxos externos, a contabilidade deve observar também de que modo a entidade
transforma ou modifica os recursos que adquiriu ou que assegurou estarem à sua disposição no exterior, junto a seus
fornecedores e cujo objetivo final é criar bens e serviços colocados à disposição dos clientes ou contribuintes.
Aí surge a Contabilidade Administrativa ou Gerencial, precisamente voltada para os processos internos e
cuja tarefa principal é a descrição em termos monetários das etapas dos diferentes processos, através dos quais os recursos
obtidos foram redistribuídos sob a forma de bens e serviços.
É inquestionável a grande utilidade da contabilidade gerencial na administração pública, pois graças a
ela é possível passar do plano global da entidade para planos específicos dos produtos, das funções, dos centros de
responsabilidade das operações, e deste modo atender, não só às necessidades dos administradores, como também,
responder à sociedade sobre os caminhos percorridos pelos recursos que colocam à disposição do Tesouro, com vistas ao
atendimento das necessidades coletivas.
A Contabilidade orçamentária, como ela é apresentada na atualidade, informa apenas a demonstração da
Execução Orçamentária, segundo a classificação da despesa por Órgãos e Unidades Orçamentárias bem como a
distribuição funcional programática e, ainda, por natureza de despesas. Porém, tal classificação registra apenas o fluxo
financeiro que se reflete ao final do exercício nas Variações Patrimoniais.
Entretanto, ao conhecer este resultado global, o administrador fica sem resposta com as seguintes
indagações:
33 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
33
• Quais são os produtos ou serviços que contribuem para melhorar o resultado e quais os que, ao contrário, trazem
afetação negativa?
• Quais são os produtos ou serviços que apresentam desempenho satisfatório perante a opinião pública?
• Quais os órgãos do governo que prestam serviços (atividades meio) para outras unidades (atividades fins) e de que
modo seus gastos são apropriados às atividades fins?
• Quais os centros de responsabilidade que funcionam eficazmente? Quais são aqueles cujo funcionamento é
deficiente?
Tais indagações levam-nos a verificar que cada vez mais a administração pública precisa responder a
estas e muitas outras questões, evidenciando a necessidade vital da implantação de uma contabilidade gerencial para que
os administradores possam conhecer e avaliar a gestão por intermédio de medidas efetivas de desempenho.
3.2 - Mutações Patrimoniais das Despesas
A leitura tanto da Constituição Federal como da Lei Complementar 4320/64 mostra a necessidade de
ampliar o escopo da Contabilidade Governamental para incluir no seu campo de estudos a Contabilidade Gerencial,
permitindo a identificação clara e precisa do cumprimento das metas estabelecidas para cada unidade ou centro de
responsabilidade.
A ênfase tem sido, ao longo dos anos, para o controle financeiro do orçamento, tratado como o fluxo de
caixa do governo e seus conseqüentes reflexos no patrimônio, decorrentes das variações que podem ser de duas naturezas:
•
as que afetam somente o patrimônio financeiro; e
•
as que afetam tanto o patrimônio financeiro como o permanente.
No primeiro caso, temos uma redução do patrimônio líquido total, e no segundo, o patrimônio líquido
permanece inalterado.
O quadro a seguir exemplifica os efeitos do fluxo de caixa das despesas sobre os patrimônios financeiro,
permanente e total:
Quadro 6
Reflexos das despesas no patrimônio financeiro
e no patrimônio permanente
DESPESAS
SEGUNDO
EFEITO
PATRIMÔNIO
FINANCEIRO
TIPOS DE DESPESAS
PATRIMÔNIO
PATRIMÔNIO
PERMANENTE
TOTAL
34 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
34
EFEITO
PATRIMONIAL
•
•
Redução
Efetivas
Redução
Mutações
Patrimoniais
Despesas Correntes;
Não afetam
Redução
Despesas de Capital;
Aumentam
Sem alteração
•
Obras e Instalações
•
Imóveis
•
Const. Aumento Capital de
•
Móveis e
•
Pessoal e Encargos
•
Material de Consumo
•
Serviços de Terceiros
empresas
Equipamentos
•
•
Amortização da Divida
Ações de
sociedades
Diminuem
•
Dívida Fundada
Tal processo de evidenciação das variações patrimoniais apresenta corretamente os fluxos financeiros e
econômicos, mas não permite a mensuração física das atividades e, por conseqüência, do seu desempenho em cada área de
responsabilidade.
Portanto, além do controle tradicional dos estágios da fixação, empenho, liquidação e pagamento das
despesas é imprescindível que os administradores públicos tenham consciência dos custos dos serviços prestados à
população, pois cada vez mais esta será uma exigência do cidadão: seja diretamente, seja através dos seus representantes
no Poder Legislativo.
Não basta mais saber, por exemplo, o percentual gasto em saúde, saneamento básico ou educação, visto
que cada vez mais o agente público ou político é responsabilizado pelos custos incorridos.
A Contabilidade Governamental precisa incorporar uma visão moderna de gestão pública que, não
abandonando a gestão financeira tradicional, seja submetida a novas funções que ampliem o seu campo de atuação.
Este novo campo de atuação permitirá o pronto diagnóstico e avaliação das informações disponíveis, que
podem ser usadas na avaliação de resultados e estabelecimento de prioridades, assim como no melhor gerenciamento
econômico dos recursos e compromissos.
35 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
35
Tal mudança da Contabilidade Governamental permitirá a médio e longo prazo a melhoria da
performance dos governos em vários sentidos, especialmente no que se refere à melhoria das prestações de serviços à
comunidade.
A melhoria das informações no setor governamental passa, necessariamente, pela integração plena da
execução orçamentária e financeira de caixa e, paralelamente, com a implantação de sistema gerencial de custos que
possibilitem: a apuração do resultado financeiro e econômico (déficit/superávit); o controle analítico das operações e o
auxílio no processo decisório.
É fora de dúvida que as informações atuais geradas pela Contabilidade Governamental não são
satisfatórias mormente quando não há integração entre as funções de planejamento, orçamento e contabilidade, além da
completa ausência do acompanhamento permanente dos aspectos físicos da execução orçamentária.
3.3 - A Contabilidade Governamental como Sistema de Informações.
Neste item objetiva-se, justamente, estudar o atual estágio do sistema de informações gerenciais da
administração governamental, mais precisamente no que se refere à Contabilidade Gerencial, fazendo a sua correlação
com os aspectos básicos da execução orçamentária e seus reflexos no sistema patrimonial e de resultados. A necessidade
do estudo resulta do fato de que as informações sobre gastos ou despesas auxiliam os usuários na avaliação dos trabalhos
executados pelos responsáveis políticos e/ou administrativos.
É natural que os serviços públicos cresçam na medida que aumenta a população ou melhore o padrão de
vida dos cidadãos. Estas exigências tem sido associadas com o aumento das despesas governamentais e o conseqüente
déficit orçamentário em muitos países. Por outro lado sempre existe um desejo de reduzir os déficits aumentando as
receitas e fazendo cada vez mais exigências junto aos contribuintes. Conseqüentemente, os governantes são pressionados,
não somente para administrarem convenientemente os recursos arrecadados, mas também por mostrar sua eficiência como
gerentes. Ao realizar isto os governantes precisam de informações completas sobre despesas, gastos e custos para terem
condições de avaliar se as receitas arrecadadas podem sustentar os programas bem como qual a flexibilidade para
implementar novos projetos, atendendo às carências da população.
Para isto é necessário que tenham informações sobre o custo dos programas para tomar decisões
racionais sobre a viabilidade e razoabilidade de programas e atividades específicos mediante avaliação do resultado
(performance).
36 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
36
A gestão pública utiliza-se de diversos instrumentos para a consecução dos objetivos colimados pela
administração, seja na Constituição ou nas Leis Complementares, entre os quais a atividade financeira que consiste na
obtenção, criação, gestão e dispêndio dos recursos indispensáveis ao atendimento das funções públicas.
Essa atividade financeira pode ser representada da seguinte forma:
CRÉDITO
ORÇAMENTO
PÚBLICO
ATIVIDADE
FINANCEIRA
DESPESA
RECEITA
PÚBLICA
PÚBLICA
Figura 5 - Elementos integradores da atividade financeira
A atividade financeira constitui-se, pois, no elo vital da captação e distribuição dos recursos disponíveis,
voltando-se apenas para os valores monetários e da qual o instrumento síntese é o Orçamento de Caixa.
A agilidade do setor público, indiscutivelmente, será maior na medida em que os elementos da atividade
financeira forem otimizadas por uma gestão profissional e sob rígido controle, vez que se operar de forma espontânea,
corre o risco de ocorrer um crescimento incontrolável dos dispêndios financeiros. Por isso assistimos a uma revisão no
tamanho do setor público para retirar-lhe os excessos, diante das exigências modernas daquilo que tem sido denominado
de Estado Mínimo.
3.4 -
A Contabilidade como instrumento de planejamento e controle
37 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
37
A Contabilidade governamental, como qualquer outra, deve ser usada como elemento obrigatório para as
informações externas e instrumento de planejamento e controle para os administradores públicos.
Assim, a Contabilidade, cujos métodos tem evoluído no tempo e acompanhado o progresso da
tecnologia, tem as características para ser o ponto de partida básico para a implantação de um sistema de informações da
administração pública. Ela não tem, portanto, apenas um sentido técnico e legal. Embora sua perfeita utilização ainda seja
bastante precária no Brasil, ela é um sistema de controle e de auxílio para a administração. Este aspecto é da mais alta
importância para quem pretende levar o ente público a destino preciso e seguro.
Esse tratamento da Contabilidade permite um efetivo controle sobre os fatos financeiros do governo,
através da análise de dados precisos e atuais por ela fornecidos, permitindo conclusões confiáveis que orientarão decisões
administrativas acertadas.
Muitos autores afirmam que a contabilidade é a linguagem dos negócios, pois, assim como a linguagem
é um meio de expressar e comunicar idéias em geral, a contabilidade é um meio de expressar planos administrativos e um
instrumento para relatar os resultados da administração. Entretanto, a mera existência de um sistema contábil e de um
plano de contas bem estruturado não é garantia de controles eficientes se o “sistema” resume o ocorrido muitas semanas e
até meses antes.
A contabilidade não dá, então, oportunamente, à administração, elementos que permitam a ação rápida e
eficaz, porque a movimentação analítica das contas não se apresenta de modo a permitir a imediata correção dos erros e
distorções acaso ocorridas e muito menos permite o conhecimento e acompanhamento dos custos dos bens e serviços
oferecidos à população.
São muitas as definições de sistemas de informações contábeis, mas a que melhor se adapta aos
propósitos da administração pública deve conter os atributos seguintes:
• medir o impacto das decisões antes e depois de as mesmas serem tomadas (controle prévio e subseqüente);
• medir o ambiente no momento próprio da ocorrência dos fatos (controle concomitante);
• relacionar o tempo padrão para desenvolvimento das tarefas com o tempo real para identificar os gargalos nos
estágios da receita(previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento) e da despesa (fixação, empenho, liquidação e
pagamento).
Destes atributos, surgem as seguintes etapas de controle:
ORÇAMENTO
•Unidade
Orçamentária
•Unidade de Despesa
CONTABILIDADE
GOVERNAMENTAL
GERAL
CUSTOS
BALANÇOS
E
RESULTADOS
AUDITORIA
INTERNA
38 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
38
Controle Prévio
Controle Concomitante
Controle Subseqüente
Figura 6 - Fluxo do controle interno no setor público
A Contabilidade Governamental é essencialmente um processo contínuo de tomar decisões, e estas
tornam-se complexas na medida em que os órgãos setoriais de contabilidade e controle necessitam obter as informações
com velocidade para os diferentes níveis da administração.
Portanto, um bom sistema de informações contábeis deve reunir as seguintes características
fundamentais:
• enfocar a produção de informações para os distintos níveis executivos em todas as áreas do governo;
• funcionar como uma unidade independente do órgão onde estiver integrado;
• ser um sistema adaptado às necessidades gerenciais da organização.
IV - CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS
ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS.
4.1. Principais Aspectos
A Contabilidade de Custo para as entidades públicas deve ter algumas características que a distinguem
das entidades privadas, entre as quais destacam-se:
• os entes públicos são dedicados, basicamente, à prestação de serviços ao final dos quais não se obtém uma
quantidade diretamente relacionada com o custo, já que são financiadas em grande parte por recursos arrecadados
39 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
39
coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer expectativa de receber uma contrapartida individual ou
direta em produtos ou serviços;
• o caráter habitualmente imaterial dos serviços prestados (outputs) apresentam consideráveis dificuldades para sua
avaliação.
Face à dificuldade de avaliar monetariamente os efeitos sociais dos programas, cabe perguntar sobre a
utilidade e importância de seguir um sistema de contabilidade de custos. Entretanto, a prática tem demonstrado que os
entes públicos que adotaram, ainda que de modo assistemático os conceitos de custos, têm obtido maiores êxitos na gestão
administrativa e financeira dos recursos da comunidade que estão sob sua tutela, como por exemplo no Município do Rio
de Janeiro que submeteu sua gestão e seus resultados a uma auditoria externa e a uma agência classificadora de “rating” e,
como decorrência, lançou bônus no exterior, no montante de US$ 125 milhões.
A utilização dos conceitos de custo nas entidades governamentais é importante para conhecer a formação dos
custos das atividades, programas e projetos com a conseqüente contribuição para o conhecimento dos efeitos econômicos,
financeiros e políticos sobre o cidadão e ainda servir de instrumento de gestão facilitando o planejamento estratégico, a
tomada de decisões e o controle.
É conveniente proceder à classificação de custos em relação ao volume de atividades, com o objetivo de
poder analisar melhor qual a origem dos desvios produzidos ao final de cada período de apuração. Ademais os desvios
entre as quantidades inicialmente orçamentadas e as reais podem ter origem em múltiplos fatores, nem sempre relativos
aos problemas gerenciais, como por exemplo:
• fatores políticos - alocação dos recursos segundo as prioridades;
• fatores econômicos e demográficos - índices de desemprego e o aumento da população constituem fatores que
ampliam a demanda de recursos públicos;
• fontes de recursos - limitações constitucionais ao poder de tributar que dificultam o aumento da base tributária.
Tendo em conta o volume de atividade é possível comparar os custos reais com os previstos em qualquer
nível de volume e não só no nível prognosticado no documento orçamentário inicial. Por outro lado, as tendências devem
ser tomadas com cautela na hora de informar sobre a gestão.
É fundamental desenhar um sistema coerente de Contabilidade Governamental que leve em
consideração as características internas e externas da entidade pública, de tal forma que facilite a alocação de recursos nas
distintas atividades e a apropriação dos custos.
40 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
40
Portanto, é preciso uma grande concentração de esforços no sentido de reformular as demonstrações da
execução orçamentária para incluir, juntamente com os valores monetários, os parâmetros físicos previstos, comparandoos com os alcançados, conforme a seguir:
Tabela 5
Comparação entre custos propostos, estimados e reais
PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA
ORÇAMENTO APROVADO
ORÇAMENTO EXECUTADO
= CUSTOS PROPOSTOS =
= CUSTOS ESTIMADOS =
= CUSTOS REAIS =
Metas físicas:
Metas físicas:
Metas físicas:
Consultas Médicas
2.750 ConsultasMédicas
2.750 ConsultasMédicas
2.000
Valores Monetários
Em R$ Valores Monetários
Em R$ Valores Monetários
Em R$
Pessoal-Encargos
40.000 Pessoal-Encargos
40.000 Pessoal-Encargos
40.000
Outros Custeios
15.000 Outros Custeios
15.000 OutrosCusteios
10.909
Soma
55.000 Soma
55.000 Soma
50.909
Custo Unitário = R$ 20
Custo Unitário = R$ 20
Custo Unitário = R$ 25,4545
O quadro da execução orçamentária nos moldes acima permite uma série de considerações sobre os
valores financeiros e os custos a eles relativos, podendo, inclusive, permitir uma análise detalhada das variações ocorridas,
levando em conta que os custos com pessoal e encargos são fixos, isto é, dentro de determinada faixa de atendimento
permanecem com o mesmo valor, e que os custos incluídos em outros custeios são variáveis e sofrem influência do volume
da atividade desenvolvida.
Assim, no presente caso, poderíamos realizar as seguintes análises:
41 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
41
I - CUSTO DE UMA CONSULTA MÉDICA
1.Custo unitário fixo
40.000
2.750
=
R$ 14,5454
2. Custo unitário variável
15.000
2.750
=
R$ 5,4545
3. Custo Unitário Total
55.000
2.750
=
R$ 20,00
II - ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
1. Variação Total
Custo Real
R$ 50.909
Custo Estimado R$ (55.000)
Variação Total R$
4.091
2. Causa das Variações
Nº de Consultas
Custo
Unitário
Total
Estimativa
2.750
x
5,4545
=
15.000
Real
2.000
x
5,4545
=
(10.909)
750
x
5,4545
=
4.091
Variação
A análise consiste em saber quais os fatores que foram responsáveis pela variação total de R$ 4.091, que
neste caso decorre da diminuição das atividades (consultas) que tinham uma previsão de 2.750, mas só atingiram 2.000,
vale dizer que para um custo estimado inicial de R$ 55.000, o valor correspondente ao volume das atividades atingidas foi
de 2.000 consultas com o valor de R$ 50.909.
É com tais estudos que poderemos identificar a verdadeira ação dos administradores públicos e iniciar
uma efetiva redução dos custos, eliminando desperdícios e rompendo com a lógica perversa de que a equação financeira
do Tesouro só pode ser movimentada pelo aumento da base tributária ou pela obtenção de empréstimos.
Os novos tempos de moeda estável revelam que a utilização das técnicas de custeamento permitirá que
os administradores passem a enfocar a redução de custos como uma alternativa viável para o equilíbrio das contas
públicas.
42 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
42
Entretanto, apesar das inúmeras vantagens com a implantação de um sistema de custeamento com
indicadores de gestão é preciso estudar com urgência as vinculações Constitucionais para determinadas áreas, como
educação (25% das receitas tributárias) e pessoal (60% das receitas correntes), pois, atualmente, face à inexistência de
parâmetros de avaliação, é possível que os entes públicos estejam gastando cada vez mais recursos e diminuindo a cada
ano as metas físicas atingidas.
Que importa gastar, por exemplo, 500 milhões em Educação, atender ao percentual exigido pela
Constituição, se o número de estudantes diminui a cada ano e, mesmo os que saem da escola não sabem ler corretamente,
ou de que vale aumentar as despesas com saúde se o número de pacientes atendidos diminui a cada exercício, ou ainda, no
caso em que ocorre o aumento da mortalidade. Esta é uma situação que somente poderá ser solucionada a partir da
obrigatoriedade ou da conscientização dos administradores para inclusão de parâmetros físicos como preconizado neste
trabalho.
Analisando alguns dados de balanços de Estados e Municípios é fácil constatar a ausência de interrelacionamento entre as administrações. A administração que sai muitas vezes, ainda que involuntariamente, promove
concessões que geram despesas fixas e permanentes, comprometendo os recursos do Tesouro por longos períodos de
tempo. Os novos administradores ao tomarem posse não podem ou não têm coragem de descontinuar o fluxo das despesas
“herdadas” da administração anterior.
No regime inflacionário tal política foi até agora tolerada, visto que nos períodos subseqüentes adotavase a prática de estancar pagamentos a fornecedores ou aumentos de salários, mas, atualmente, com a moeda estabilizada a
margem para ajustamentos em períodos seguintes é mínima e, por isso, introduz campo fértil para a insolvência a curto e
médio prazo.
Um sistema de custos poderá alterar de vez este fluxo, diminuindo o nível de endividamento e fazendo
ressurgir uma administração pública mais profissional e menos dependente financeiramente de outras esferas
governamentais ou do sistema bancário.
A preocupação com os custos e desperdícios devem levar os administradores a observar
microscopicamente o campo das despesas sem descuidar do aperfeiçoamento da máquina fiscalizadora que, em muitos
casos, tem se revelado de alta ineficiência, visto que na ação fiscal junto às empresas limitam o trabalho ao exame da
contabilidade como ela lhes é apresentada e não pelas evidências da riqueza econômica, tanto da empresa como dos seus
sócios e acionistas.
43 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
43
É preciso que os agentes responsáveis pela entidade pública imprimam, na sua ação, táticas para o
combate implacável da sonegação tributária e, principalmente, dos custos inúteis e dos desperdícios.
Parece inevitável que as dificuldades financeiras dos entes públicos exigem nova postura e nova
abordagem nas técnicas de gestão dentro de uma perspectiva de eficiência integradora e de eqüidade entre os diversos
períodos de governo. Para isto é essencial identificar as atividades que geram valor agregado e em conseqüência devem
ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem ser eliminadas e ainda monitorar de modo sistemático a origem dos
desvios entre o previsto e o realizado, levando em conta que nem sempre tais desvios podem ser imputados à gestão de
apenas um período.
44 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
44
4.2 -
Verificação dos custos para controle na Contabilidade Governamental
Por tudo o que foi dito, pode-se concluir que na contabilidade por áreas de responsabilidade o ponto mais
importante é a atribuição dos custos a um determinado agente público denominado “ordenador de despesas”, que responde
não só pelos valores financeiros, como também, pelas metas físicas pré-estabelecidas.
A Contabilidade governamental na forma como ela existe hoje trata, apenas, dos custos globais pelo
enfoque financeiro sem atribuir-lhe qualquer padrão de unidade física que permita uma efetiva avaliação da gestão.
Entretanto, se observarmos os dados constantes das propostas orçamentárias vamos verificar,
certamente, que na grande maioria dos projetos e atividades esta base física foi informada quando da sua apresentação,
mas tais dados servem apenas para justificar os tetos financeiros incluídos no orçamento, e não são utilizados pela
contabilidade como instrumento de medição entre o planejado e o executado.
A figura 7 mostra como a contabilidade governamental releva atualmente as despesas e custos, e como
eles são incorporados aos resultados.
45 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
45
SISTEMA
ORÇAMENTÁRIO
UNIDADE
ORÇAMENTÁRIA
CRÉDITOS
DISPONÍVEIS
DESPESA
EMPENHADA
DESPESA
LIQUIDADA
DESPESA
PAGA
SISTEMA
FINANCEIRO
RESULTADO
VARIAÇÕES
FUNÇÕES
DESPESAS
CORRENTES
DESPESAS DE
CAPITAL
PASSIVAS
VARIÁÇÕES
ATIVAS
• DESPESAS DE
CUSTEIO
----------------------------
PATRIMÔNIO
ATIVO
FINANCEIRO
PASSIVO
PERMANENTE
(-)Dívida
• DESPESAS DE
TRANSFERÊNCIAS
•Investimentos
-------------------------•Inversões
Financeiras
-------------------------•Transferências de
Capital
PASSIVO
FINANCEIRO
MUTAÇÕES
PATRIMONIAIS
•AQUISIÇÃO DE
BENS
-------------------------•RESGATE DE
EMPRÉSTIMOS
ATIVO
PERMANENTE
(-)Bens
PATRIMÔNIO
LIQUIDO
RESULTADO
RESULTADO
Figura 7 - Demonstrativo do fluxo contábil atual e afetação aos resultados
Com a contabilidade estruturada por áreas de responsabilidade os custos são verificados em função do
controle dos mesmos e, como decorrência, são agrupados em primeiro lugar por áreas de responsabilidade com o objetivo,
principalmente, de fazer o acompanhamento físico financeiro, conforme a seguir se evidencia:
46 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
46
SISTEMA
ORÇAMENTÁRIO
UNIDADE
ORÇAMENTÁRIA
CRÉDITOS
DISPONÍVEIS
DESPESA
EMPENHADA
CENTROS DE
RESPONSABILIDADE
SISTEMA
FINANCEIRO
UNIDADE DE
DESPESA
FUNÇÕES
CENTRO DE GASTOS
Unidades
Físicas
Unidades
Monetárias
DESPESA
LIQUIDADA
DESPESAS
CORRENTES
DESPESAS DE
CAPITAL
DESPESA
PAGA
PATRIMÔNIO
RESULTADO
VARIAÇÕES
PASSIVAS
VARIAÇÕES
ATIVAS
ATIVO
FINANCEIRO
•Despesas de Custeio
-------------------------•Despesas de
Transferências
PASSIVO
FINANCEIRO
PASSIVO
PERMANENTE
(-)Dívida
_________________
MUTAÇÕES
PATRIMONIAIS
•Investimento
-------------------------•Inversões Financeiras
-------------------------•Transferências de
Capital
•Aquisição de Bens
-----------------------•Resgate de
Empréstimos
ATIVO
PERMANENTE
(+)Bens
PATRIMÔNIO
LIQUIDO
RESULTADO
Integração
RESULTADO
Figura 8 - Demonstrativo de fluxo contábil proposto e afetação aos resultados
4.3 - Custos e controle orçamentário
Durante os capítulos anteriores foram estudados os procedimentos utilizados pelos órgãos
governamentais para estruturação do orçamento a partir da fixação das despesas orçamentárias e durante a vigência deste
importante instrumento de planejamento procederem à contabilização e registro das atividades orçamentárias e quando do
encerramento do ano financeiro fazerem a análise e comparação entre os montantes financeiros previstos e realizados.
As autoridades governamentais estão sempre às voltas com os aspectos financeiros e, de um modo geral,
somente se preocupam com ele. Quando tratam dos déficits ou superávits trabalham o assunto apenas pelo aspecto
monetário, sem ao menos se importarem com os parâmetros físicos que serviram de base para a elaboração da proposta
enviada ao Poder Legislativo para aprovação.
Entretanto, quando olhamos o orçamento verificamos nele uma série de autorizações e alocações de
recursos para serem gastos em vários serviços anteriormente criados e em novos projetos propostos. A área de controle
orçamentário trabalha diariamente com todos os demais componentes da organização pública para relatar à autoridade
que os valores monetários previstos não foram excedidos ou que determinadas vinculações, como Educação, estão sendo
atendidas na forma da lei.
47 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
47
Esta prestação de contas permanente é fundamental para todos os tipos de entidade pública, visto que o
orçamento no que se refere às despesas é representado por um teto monetário autorizado e que somente pode ser
ultrapassado nas condições determinadas pela própria lei, seja do orçamento ou outra qualquer.
De qualquer modo, tal relato assim efetuado constitui apenas um relato da movimentação global e
financeira ocorrida, não permitindo a alocação das responsabilidades pela eficiência e eficácia. Se um determinado
orçamento inclui por exemplo: reparos e manutenção de edifícios no total de 2.100 unidades monetárias e se o montante
despendido foi de 1.900 unidades monetárias, podemos dizer que dentro do aspecto do controle global o responsável
atingiu o objetivo desejado, qual seja não ultrapassar o orçamento aprovado e realizar aquilo a que se propôs. Mas se
somente 1/3 do trabalho desejado foi realizado e o administrador que deveria gastar 700 gastou efetivamente 1.900, isto
indica falta de eficiência na realização dos gastos. Observado globalmente teríamos:
Tabela 6
Comparação global entre a previsão e realização
Em unidades monetárias
PREVISTA
REALIZADA
VARIAÇÃO
2.100
1.900
200
Aparentemente o administrador teria atendido ao princípio de que o teto orçamentário não foi
ultrapassado e ainda teria gasto valor menor do que lhe foi autorizado gerando, portanto, economia de recursos, mas a
verdade como se demonstra a seguir é bem diferente, vejamos:
Tabela 7
Comparativo das Metas Previstas e Realizadas com as respectivas variações
Em unidades monetárias
META
PREVISTO
META
REALIZADO
VARIAÇÃO
TIPO DE VARIAÇÃO
100
2.100
1/3
1.900
(200)
TOTAL
100
2.100
1/3
(700)
(1.400)
VOLUME DE
%
ATIVIDADE
100
-0-
1.200
1.200
ORÇAMENTO
48 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
48
Se um homem de negócios é menos eficiente do que seus concorrentes ele pode sair da direção da
empresa, ser demitido ou perder definitivamente o negócio. Se seus custos de produção ou administração são baixos ele
pode vender seus produtos por preços também baixos. Por isso qualquer organização comercial ou industrial guarda o
detalhamento dos custos e despesas sob intensa vigilância, mediante a implantação de um sistema de custeamento mesmo
que de forma rudimentar. Mas as autoridades públicas de um modo geral não tem essa preocupação, pois a atividade
governamental é diferente em dois aspectos fundamentais:
- é uma atividade que normalmente tem o monopólio dos serviços que presta (saúde, educação, transportes, justiça,
meio ambiente, fiscalização e controle);
- normalmente tem poder para aumentar os recursos, seja pela via tributária, seja pela via de empréstimos ou
simples emissão de moeda.
Deste modo o incentivo da eficiência através da competição e geração de lucros não existe no âmbito
governamental e a isto podemos chamar de fato infeliz, visto que tal ineficiência pode se converter e usualmente se
converte em grandes custos, aumento de impostos e piores serviços prestados à população.
Exatamente por isso é mais importante para as entidades públicas estabelecer padrões de eficiência e
verificar ao longo do tempo se estes padrões são mantidos por intermédio de uma vigilância constante sobre o
detalhamento dos custos e despesas e sua apropriação aos serviços.
O orçamento pode ser definido como a interpretação financeira do plano de governo e cumpre o objetivo
de tornar realidade as políticas do governante. O orçamento tem sido entendido, muitas vezes, como um plano para gastar
o dinheiro que é arrecadado, sem preocupação com a economia, eficiência e eficácia do gasto como determina a
Constituição.
Por outro lado, o controle orçamentário tem como objetivo básico servir de ferramenta segundo a qual os
dirigentes obtém relatos precisos sobre a adesão dos funcionários às políticas traçadas, pois a contínua comparação dos
resultados atuais com os resultados estimados, asseguram conhecer se a apropriação dos recursos está sendo feita segundo
o cronograma estabelecido e, mais que isso, fornecer a base para futuras revisões.
Para isso um bom sistema de controle orçamentário voltado para a análise e controle de custos, deveria
atender aos seguintes requisitos:
49 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
49
CONTEÚDO
PREMISSAS
1. Referir-se a todas as
PRODUTO
Macro funções
•Secretarias e órgãos
atividades do governo
• Manual de procedimentos
2. Formalização
• Rotinas
• Princípios
Valores
Custos
Monetários
3. Expresso em termos
quantitativos
HH
Quantidades
ORÇAMENTO
Nº de
atendimentos
Físicas
4. Convergência para o
Plano Plurianual
orçamento anual
Lei de Diretrizes
Orçamentos Setoriais
5. Coordenação das
diversas funções
6. Definição da
responsabilidade
7. Definir padrões
elavados de
atendimento
Funcional
Programática
A
B
Metas (gols)
C
ANUAL
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CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
50
Figura 9 - Fluxo do processo orçamentário e suas premissas
Neste trabalho pretende-se, conforme objetivo delineado, apresentar contribuição útil para os
administradores que desejam melhorar sua capacidade de análise, em face do distanciamento entre a prática adotada e a
teoria de orçamento e controle, pois, como se viu, as decisões atuais sobre gastos e prioridades estão voltadas para a
distribuição rígida dos recursos por grupos de despesa (Pessoal, Encargos Sociais, Outros custeios, etc.).
Por isso, a atividade dos administradores públicos está limitida aos aspectos da legalidade das despesas
decorrentes da lei orçamentária e de uma estrutura de despesas rígidas, cujos objetivos são apenas de natureza financeira,
de caixa. Não há preocupação com a segregação dos gastos para identificar os que representam consumos imediatos,
separando-os daqueles que contribuem para a formação de ativos que participam de diversos ciclos administrativos.
A classificação das despesas, como ela está hoje estruturada, não tem comprometimento com as metas
físicas atingidas após determinados períodos, não observando uma seqüência metodológica que parta dos objetivos,
programas e subprogramas, identificando os projetos e atividades, o que dificulta sobremodo a instalação de qualquer
sistema de custeamento.
4.4 - Articulação do orçamento com a contabilidade
A articulação entre orçamento e contabilidade somente será possível, na medida em que a contabilidade
governamental mantenha coerência entre a nomenclatura contábil (Ativo, Passivo, Receita e Despesa) e a estrutura do
orçamento (Receitas, Despesas e Crédito Público), de tal modo que possibilite a comparabilidade dos registros contábeis
com a movimentação orçamentária.
A integração dos procedimentos contábeis com a execução orçamentária deve levar em conta a aplicação
do princípio de competência para as despesas e da realização para as receitas. Não bastando, portanto, a classificação
51 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
51
apenas pelo aspecto financeiro, mas, principalmente, pela finalidade das despesas, visto que alguns projetos e atividades
acumulam parcelas de gastos que não deveriam, no momento da sua ocorrência orçamentária e financeira integrar o
resultado do exercício por se referirem a vários períodos, processos ou atividades e, portanto, seu custo deveria ser
distribuído por mais de um período.
LEONE16 entende por gasto “o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisiçào de
bens ou serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial seja apenas qualitativa no início e
certamente quantitativa em seguida, podendo o gasto ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou
serviço forem consumidos no momento mesmo da produção ou do serviço que a empresa realizar”.
A contabilidade governamental, entretanto, só reconhece os gastos pelo aspecto financeiro considerando
que os mesmos diminuem as disponibilidades ou aumentam o passivo. O aspecto econômico é enfocado pela rígida
classificação em despesas correntes e de capital que pouco contribuem para a melhoria do sistema de informações
gerenciais e de custos, conforme já tratamos neste trabalho.
16
LEONE, George S. Guerra. Op. Citada, p. 512-49.
52 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
52
Observada sob este enfoque, verifica-se que a contribuição da classificação atual é fraca, quando os
administradores queiram utilizá-la como ferramenta de controle da gestão ou para atribuição das responsabilidades dos
ordenadores. Não fornece os elementos necessários para identificar os gastos de consumo imediato e aqueles que devem
constituir elementos do ativo e nem apreciar a pertinência de uma despesa, deixando sempre a idéia de que uma execução
de 100% das despesas fixadas constitui atuação elogiável.
4.5 - Necessidades do administrador público
Se é verdade que o administrador público tem como papel principal a transformação de uma situação
encontrada, é preciso que os contadores, atuando em conjunto com outros profissionais, definam parâmetros para
estabelecer o elo entre a situação atual e a situação desejada, implementando uma lógica de ação, segundo critérios prédefinidos voltados para a medição do desempenho a médio e longo prazo.
Assim, a implantação de um sistema de custos na administração pública depende fundamentalmente da
definição de parâmetros físicos e dos objetivos desejados, vez que a estrutura da classificação orçamentária precisa estar
voltada para um objetivo concreto a ser alcançado, seja ele uma atividade desenvolvida em um centro de custos
operacional, seja a acumulaçào de custos de um projeto específico, que tanto poderá ser levado para o ativo permanente
como ser entregue para uso da população, como é o caso dos bens de uso comum.
O sistema aqui preconizado deve ser desenvolvido separadamente do sistema de contabilidade
governamental, muito embora esses sistemas troquem informações entre si, mas por ter objetivos gerenciais com vistas à
tomada de decisões, é preferivel que a acumulaçào e análise dos dados de custos seja desenvolvida fora do sistema contábil
geral.
Face à todas as situações apresentadas e pelas características do setor público, acredita-se que os órgãos
devem adotar na acumulação o custo total, pleno ou por absorção que preconiza a determinação dos custos diretos das
atividades e projetos por meio da acumulaçào dos gastos com Pessoal, Encargos, Materiais e Serviços e a adição de
determinada taxa que representa a distribuição das despesas indiretas ou gerais.
A figura 10 esclarece o assunto:
MATERIAIS DIRETOS
CENTROS DE
CUSTOS
DESPESAS
INDIRETAS
CUSTOS
PESSOAL E ENCARGOS
DIRETOS
SERVIÇOS DIRETOS
53 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
53
(+)
RATEIO
%
CUSTOS INDIRETOS
(OVERHEAD)
(=)
CUSTO TOTAL DO
PROJETO/ATIVIDADE
Figura 10 - Diagrama de rateio das despesas indiretas
Determinadas as necessidades, é preciso estabelecer a modelagem dos relatórios por áreas de
responsabilidade, de tal modo que os administradores possam obter dados e informações que possibilitem avaliar se a
organização esta seguindo o caminho planejado.
Tais relatórios devem indicar claramente:
- o responsável pela sua emissão;
- o conteúdo e periodicidade;
- o destinatário.
Com tais relatórios toda a organização fica informada sobre os custos ocorridos e a mensuração física
baseada nos padrões estabelecidos que é fator preponderante para avaliação da eficiência e eficácia do responsável.
A figura a seguir mostra o fluxo vertical e horizontal dos relatórios:
ORGANIZAÇÃO
PODER
EXECUTIVO
RELATÓRIOS
_____
_____
_____
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CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
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54
Secretaria
Secretaria
Secretaria
A
B
C
_____
_____
_____
_____
_____
_____
Figura 11 - Fluxo da organização e dos relatórios de responsabilidade
Os relatórios de um modo geral são compatíveis com o Plano de Contas que representa uma relação
completa das contas necessárias e suficientes ao controle dos elementos que integram o patrimônio e deve conter a
seguinte estrutura:
- Elenco das contas
- Função das contas
- Funcionamento das contas
O elenco constitui a relação das contas componentes do plano e que devem acumular os movimentos das
operações realizadas pela instituição.
A função das contas indica tudo o que a conta registra, ou seja, para que ela serve e qual o papel que
desempenha na escrituração da entidade.
O funcionamento das contas indica as hipóteses em que a conta é debitada ou creditada.
O plano de contas é dividido em duas partes: uma fixa e ou outra variável. A parte fixa inclui as
denominadas contas integrais representativas de valores monetários estocados ao longo dos exercícios. A parte variável do
plano de contas é representada pelas contas diferenciais ou de resultado, que a cada exercício são encerradas em
decorrência da apuração do resultado e cujo valor é incorporado ao Patrimônio Líquido, seja por aumento (superávit), seja
por diminuição (déficit).
A implantação de relatórios de custos está necessariamente apoiada na parte variável do plano de contas
e deve permitir aos administradores a identificação em cada centro de custos, tanto das responsabilidades financeiras,
como das responsabilidades físicas em função de parâmetros estabelecidos.
Para implantação do sistema de custos é fundamental a interligação entre os diversos sistemas de apoio
administrativo, financeiro e contábil, conforme a seguir se demonstra:
55 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
55
56 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
56
SISTEMA
DE
PLANEJAMENTO
SISTEMA
SISTEMA
ORÇAMENTÁRIO
PATRIMÔNIO
SISTEMA
DE
CUSTOS
SISTEMA
SISTEMA
FINANCEIRO
RECURSOS
HUMANOS
SISTEMA DE
CONTABILIDADE
Figura 12 - Inter-relações sistêmicas da contabilidade de custos
Na administração pública, conforme já observamos, existe grande dificuldade para implantar qualquer
sistema de acumulação de custos, razão pela qual em função do atual estágio da contabilidade governamental e do
orçamento é recomendável, num primeiro passo, o custeamento baseado em atividades, onde sejam identificados,
inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, serviços e
projetos.
A seguir indica-se o fluxo do custeamento proposto, sem abandonar a classificação legal das despesas
atualmente vigente:
57 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
57
SISTEMA
SISTEMA
ORÇAMENTÁRIO
FINANCEIRO
EXECUÇÃO
ORÇAMENTÁRIA E
INSTITUCIONAL
FINANCEIRA
POR NATUREZA:
Pessoal e Encargos
Material de Consumo
Serviços de Terceiros
Obras e Instalações
Equipamento e Material
Permanente
(por órgão)
CLASSIFICAÇÃO
LEGAL DAS
DESPESAS
(ATUAL)
FUNCIONAL
PROGRAMÁTICA
Função
Programa
Subprograma
Projetos/
Atividade
RECLASSIFICAÇÃO
PARA APURAÇÃO
DE CUSTOS POR
ATIVIDADES
CUSTOS DIRETOS
CUSTOS INDIRETOS
• Materiais
• Pessoal
• Serviços
• Outros
Não identificados com
as atividades
Mapas de Rateio
pelas Atividades
CUSTOS TOTAIS
ACUMULADOS POR
ATIVIDADES
COMPARAÇÃO
Mensuração Física
Avaliação dos
Resultados
Metas previstas
x
Metas realizadas
CUSTOS
INVESTIMENTOS
OPERACIONAIS
RESULTADO:
Variações
Passivas
Bens de
uso comum
Bens do
Patrimônio
Administrativo
Balanço Patrimonial
Figura 13- Fluxo do sistema de custeamento proposto
Ativo Permanente
Depreciação
Amortização
Exaustão
58 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
58
Com os dados relativos às despesas redistribuídas, segundo a sua destinação final sem se preocupar com
a classificação orçamentária-legal, é possível colher informações relevantes que permitam comparabilidade entre o
planejado e o efetivamente executado. Neste aspecto, o estabelecimento de metas e sua conjugação com indicadores
gerenciais de desempenho, conforme exemplo, é vital para a implantação de qualquer sistema de custeamento.
Por outro lado, o acompanhamento intertemporal dos recursos financeiros despendidos nas atividades
desenvolvidas e a aplicação simultânea de indicadores gerenciais para mensuração da eficiência e eficácia da gestão,
permitirá a médio prazo uma melhor apreciação do cidadão sobre a administração.
Assim, o conhecimento das metas a serem cumpridas e o estabelecimento dos indicadores gerenciais de
desempenho permitem melhor análise, facilitando o controle gerencial e a atribuição de responsabilidades, conforme fluxo
a seguir:
PROPOSTA
ORÇAMENTÁRIA
Custos
ESTUDOS PARA
NOVA PROPOSTA
Metas
PODER LEGISLATIVO
CUSTOS
PREVISTOS
METAS
PREVISTAS
JULGAMENTO
DAS CONTAS
59 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
59
PROGRAMAÇÃO
FINANCEIRA
EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO
CUSTOS
REAIS
AVALIAÇÃO DE
DESEMPENHO NA
METAS
ATINGIDAS
CUSTOS
Causa das
variações
monetárias
METAS
Causa das
variações físicas
CONTROLE GERENCIAL
CUSTOS
PREVISTOS
x
CUSTOS
REAIS
METAS
PREVISTAS
x
METAS
ATINGIDAS
Figura 14 - Fluxo de integração entre o processo de planejamento, orçamentação e execução
Em resumo, poder-se-ia estabelecer que a implantação de uma contabilidade de custos no setor
governamental envolve duas fases, conforme quadro 7:
Quadro 7
Fases para implantação do sistema de custeamento
FASE
IMPLANTAÇÃO
ATIVIDADE
1. Criação de grupos específicos de custos;
2. Elaboração de Plano de Contas baseado no organograma definindo os
centros de responsabilidade e centros de custos;
3. Estabelecimento de procedimentos de apropriação das despesas
independentemente da classificação legal;
4. Estabelecimento de procedimentos de mensuração e rateio dos gastos
indiretos das atividades;
5. Estabelecer modelos de relatórios de despesas.
1.
DESENVOLVIMENTO
Descentralização das atividades;
2. Medição dos custos através da contabilização e registro dos dados diários
60 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
60
de cada atividade.
A identificação das atividades decorre do detalhamento dos processos, como exemplo temos que nas
áreas de Saúde e Limpeza Urbana a distribuição poderia ser assim:
Quadro 8
Identificação de atividades específicas para Saúde e Limpeza Urbana
PROCEDIMENTOS
SAÚDE
- Consulta com exame
- Atendimento de emergência
- Pré Natal, etc.
PROCEDIMENTOS
LIMPEZA URBANA
- Coleta de lixo domiciliar
- Varredura
- Lixo hospitalar
- Linha na praia
- Capina/Corte de grama
- Favelas
- Escolar etc.
O presente estudo, conforme já afirmado, é uma contribuição que pretende ser o ponto de partida para a
implantação de um sistema de custeamento no setor público, possibilitando a avaliação permanente da execução física e
financeira dos programas, projetos e atividades, pois uma das obrigações dos agentes públicos é prestar contas também
das realizações físicas para cada uma das atividades, pois, só assim, é possível construir um modelo que permita fazer
comparações com um nível padrão de atendimento, permitindo que a população avalie se o governo está atuando de modo
eficaz, e mais do que isto se está sendo eficiente.
A atualidade tem revelado que o cidadão não está preocupado com a formalidade jurídica, a soma exata
das faturas ou a classificação correta das despesas, segundo a Lei Orçamentária. O que ele espera é uma correta
evidenciação dos fatos econômicos e financeiros, de modo que seja possível avaliar a execução dos projetos e atividades e
o grau de cumprimento das metas estabelecidas, pois só assim estará controlando o desempenho da administração.
61 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
61
Somente com uma contabilidade de custos, utilizada como ferramenta de auxilio à gerência, é possível
informar ao cidadão sobre a satisfação detalhada das suas necessidades, visto que a informação sobre o montante gasto em
Educação, Saúde, Transportes ou Saneamento não tem para ele qualquer utilidade prática, por não permitir o
esclarecimento sobre o aspecto qualitativo das ações governamentais que devem estar sempre orientadas para o processo
de erradicação dos problemas.
62 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
62
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64 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
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65 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
65
LISTA DE FIGURAS
Figura 1
Integração entre os subsistemas de orçamento,
crédito público, tesouro e contabilidade...............................................14
Figura 2
Fluxo do processo de planejamento orçamentário ...............................30
Figura 3
Fluxo da execução orçamentária e financeira ......................................30
Figura 4
Fluxo do processo de elaboração das propostas orçamentárias ............31
Figura 5
Elementos integrados da atividade financeira ................................... .. 41
Figura 6
Fluxo do controle interno no setor público .......................................... 43
Figura 7
Demonstrativo do fluxo contábil atual e afetação aos resultados ..... ....52
Figura 8
Demonstrativo do fluxo contábil proposto e afetação aos
resultados ............................................................................................ 53
Figura 9
Fluxo do processo orçamentário e suas premissas ................................. 57
Figura 10
Diagrama de rateio das despesas indiretas .............................................. 61
Figura 11
Fluxo da organização e dos relatórios de responsabilidade ..................... 62
Figura 12
Inter-relações sistêmicas da Contabilidade de Custos .............................. 63
Figura 13
Fluxo do sistema de custeamento proposto ............................................. 65
Figura 14
Fluxo de integração entre o processo de planejamento,
orçamentação e execução ....................................................................... 67
66 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
66
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Composição do patrimônio público ................................................ .... 9
Quadro 2 - Deficiências mais encontradas nos elementos patrimoniais ...................11
Quadro 3 - Classificação legal das despesas públicas ..............................................15
Quadro 4 - Exemplos de áreas e unidades de custo .................................................23
Quadro 5 -
Aspectos das diferenças entre Contabilidade Financeira e a
Contabilidade Gerencial .....................................................................27
Quadro 6 -
Reflexos das despesas no patrimônio financeiro e
no patrimônio permanente .................................................................. 39
Quadro 7 -
Fases para implantação do Sistema de Custeamento ..........................68
Quadro 8 -
Identificação de atividades específicas para
Saúde e Limpeza Urbana ..................................................................... 68
67 DE SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
67
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 -
Comparação entre Receitas e Despesas Resultado do
Orçamento corrente ...................................................................... ...3
Tabela 2 -
Proposta orçamentária da Secretaria Municipal
de Saúde - 1996 ..............................................................................33
Tabela 3 -
Secretaria Municipal de Saúde/Comparação entre as
quantidades previstas e reais ............................................................34
Tabela 4 -
Secretaria Municipal de Saúde/Execução Orçamentária Exercício de 1995 ............................................................................34
Tabela 5 -
Comparação entre custos propostos, estimados e reais ......................47
Tabela 6 -
Comparação global entre previsão e realização ..................................54
Tabela 7 -
Comparação detalhada entre as metas previstas e realizadas ...............55
INDICE
I - INTRODUÇÃO
1.1 - Atitude dos Governantes frente ao Orçamento Corrente
1.2 - A Contabilidade Pública e suas limitações
1.2.1 - Apuração do Resultado do Exercicio......................................................7
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CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO
PÚBLICA.
68
1.2.2 - Deficiência na avaliação dos elementos
patrimoniais.............................................................................................. 9
1.2.3 - Deficiências na classificação das despesas............................................13
II - A CONTABILIDADE GERENCIAL COMO FONTE DE INFORMAÇÕES
2.1 - Generalidades..........................................................................................22
2.2 - Diferença entre a Contabilidade Gerencial e a
Contabilidade Geral ou Financeira.............................................................25
2.3 - Controle Financeiro e orçamentário ........................................................28
2.4 - Planejamento e Execução Física .............................................................30
III - NOVA FUNÇÃO DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
3.1 - Aspectos Rele3vantes .............................................................................37
3.2 - Mutações Patrimoniais da Despesa .........................................................39
3.3 - A Contabilidade Governamental como Sistema de
Informações .............................................................................................41
3.4 - A Contabilidade como instrumento de planejamento e
Controle ....................................................................................................43
IV - CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS
ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS
4.1 - Principais aspectos .................................................................................46
4.2 - Verificação de custos para controle na contabilidade
governamental ..........................................................................................52
4.3 - Custos e Controle Orçamentário .............................................................54
4.4 - Articulação do orçamento com a Contabilidade ......................................59
4.5 - Necessidades do administrador público ..................................................60
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................71
LISTA DE FIGURAS ....................................................................................74
LISTA DE QUADROS ................................ .................................................75
LISTA DE TABELAS ...................................................................................76