BNDES-IFRS Foundation
Seminário IFRS para PMEs
1
Tópico 3.1
Seção 20 Operações de Arrendamento
Mercantil
Seção 21 Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes
Seção 28 Benefícios a Empregados
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2
Esta apresentaçã foi elaborada pela equipe de educaçã da IFRS Foundation. Não foi
submetida á aprovação do IASB.
A IFRS Foundation autoriza indivíous e organizações a usar esta apresentação em seus
programas de treinamento do IFRS para PMEs.
Entretanto, se você fizer alguma modificação, deverá indicar claramente que as modificações
não fazem parte da apresentação original preparada pela equipe de educação da IFRS
Foundation e deverá retirar as referências aos direitos autorais de todos os slides alterados.
Esta apresentação pode ser modificada de tempos em tempos. A versão mais atual pode ser
baixada a partir do link:
http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+Train+the+trainer+wo
rkshops.htm
Os requerimentos contábeis aplicáveis a empresas pequenas e de médio porte (PMEs) são
estabelecidos no International Financial Reporting Standard (IFRS) for SMEs, que foram
emitidos pelo IASB em julho de 2009.
A IFRS Foundation, os autores, os apresentadores e os editores não aceitam responsabilidade
por perdas causadas a qualquer pessoa que atue ou evite em atuar em conformidade com os
materiais nesta apresentação, independente de tais perdas serem causadas por negligência
ou afins.
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O IFRS para PMEs
3
Seção 20 Operações de Arrendamento
Mercantil
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Seção 20 – alcance
4
Um arrendamento é um acordo pelo qual
o arrendador transfere ao arrendatário,
em troca de um pagamento ou série de
pagamentos, o direito de uso de ativo por
um período acordado
• A seção 20 cobre a contabilidade e os
relatórios da maioria dos arrendamentos
(ver §§20.1–20.3 para exceções e inclusões)
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Seção 20 – classificação de
arrendamentos
• O arrendamento é classificado entre
– arrendamento financeiro se transferir
substancialmente todos os riscos e benefícios
incidentes à propriedade
– arrendamento operacional se não transferir
substancialmente todos os riscos e benefícios
incidentes à propriedade
• Para classificar os arrendamentos é necessário
julgamento ao considerar todos os fatos e
circunstâncias
– arrendamentos operacionais se o arrendador
retiver significatiovs riscos e e benefícios
incidentes à propriedade
–A substância do arrendamento financeiro é
similar à compra de um ativo a crédito.
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5
Seção 20 – classificação de arrendamentos
6
continuação
• Situações que separadamente ou em
conjunto normalmente indicam um
arrendamento financeiro:
– arrendamento transfere a propriedade de um
ativo para o arrendatário
– desde o início, é quase certo que o arrendatário
exercerá a opção de compra a preço vantajoso
– prazo do arrendamento cobre a maior parte da
vida econômica do ativo
– no início o VP de PMA = substancialmente todo
o VJ do ativo
– ativo específico (apenas o arrendatário pode
usar sem maiores modificações)
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Seção 20 – classificação de arrendamentos
7
continuação
• Situações que separadamente ou em
conjunto poderiam indicar um arrendamento
financeiro
– arrendatário pode cancelar o arrendamento, mas
compensar o arrendador por perdas associadas
– ganhos ou perdas da flutuação no valor residual do
ativo arrendado são atribuídos ao arrendatário
– arrendatário pode continuar o arrendamento por
um período adicional com pagamentos que sejam
substancialmente inferiores que aos de mercado
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Seção 20 – exemplo classificação de
arrendamento
8
Ex 1: Em 1/1/20X1, início de um arrendamento
não cancelável de 5 anos de uma máquina.
Custo a vista da máquina = $100.000, vida
econômica = 10 anos e valor residual = 0.
Pagamentos do arrendamento anual em 31/12:
4 × $23.000 e $23.539 no final de ano 5 quando
a propriedade é transferida ao arrendatário.
A taxa de juros implícita no arrendamento é
5% a.a. que se aproxima da taxa de juros
incrementais do arrendatário.
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Seção 20 – exemplo classificação de
arrendamento
9
• Ex 2: Mesmo que o Ex 1 exceto que
propriedade da máquina não é transferida
automaticamente para o arrendatário no final
do arrendamento. Ao invés disso, o
arrendatário tem a opção de adquirir a
máquina do arrendador em 1/1/20X6 por $1.
• Ex 3: Mesmo que o Ex 1 exceto que a vida
econômica da máquina é cinco anos e a
propriedade não se transfere
automaticamente para o arrendatário no final
do arrendamento.
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Seção 20 – exemplo classificação de
arrendamento
•
Ex 4: Mesmo que o Ex 1 exceto que a
propriedade não é transferida
automaticamente no final do arrendamento.
Ao invés disso, o arrendatário tem a opção de
continuar o arrendamento do ativo por mais 5
anos com um pagamento de $1 por ano.
•
Ex 5: Mesmo que no Ex 1 exceto que a
propriedade é transferida ao arrendatário no
final do arrendamento por um pagamento
variável igual ao valor justo do ativo então (ao
invés de $23.539).
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10
Seção 20 – exemplo classificação de
arrendamento
•
11
Ex 6: Acordo de arrendamento entre 3 partes.
– O arrendador transfere substancialmente
todos os riscos e benefícios a duas partes
não relacionadas:
–o arrendatário obtém o direito de uso do ativo
arrendado por um período; e
–a outra parte contrata para adquirir do
arrendador o ativo arrendado no final do prazo
do arrendamento por um preço fixo.
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Seção 20 – exemplo classificação de
arrendamento
• Ex 6 continuação:
Classificação de arrendamento:
– arrendador = arrendamento financeiro
– arrendatário = arrendamento operacional
– a outra parte tem comprometimento firme
para adquirir o ativo
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12
O IFRS para PMEs
Arrendatário
(arrendamento financeiro e
arrendamento operacional)
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13
Seção 20 – arrendatário: arrendamento
14
financeiro
• Reconhecimento inicial e mensuração:
– reconhecer ativos (direitos) e passivos
(obrigações) pelo valor justo da
propriedade arrendada ou, caso mais
baixo, o valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento
– adicionar ao ativo os custos incrementais
do arrendatário que são diretamente
atribuíveis à negociação e organização do
arrendamento
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Seção 20 – arrendatário: arrendamento
financeiro continuação
15
• Mensuração subsequente:
– segregar pagamentos mínimos do
arrendamento entre encargos financeiros e
redução do passivo, usando o método da
taxa efetiva de juros
– depreciar ativo de acordo com a seção
relevante (ex Seção 17 Imobilizado)
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Seção 20 – exemplo arrendatário:
arrendamento financeiro
16
Ex 7: O mesmo que o Ex 1.
Tabela de amortização da obrigação do arrendamento
financeiro:
1 Jan
Encargo
financeiro
Pagamento
31 Dez
20X1
100.000
5.000
(23.000)
82.000
20X2
82.000
4.100
(23.000)
63.100
20X3
63.100
3.155
(23.000)
43.255
20X4
43.255
2.163
(23.000)
22.418
20X5
22.418
1.121
(23.539)
–
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Seção 20 – exemplo arrendatário:
arrendamento financeiro
Ex 7 continuação:
17
1/1/20X1 (reconhecimento inicial) reconhecer:
– ativo (imobilizado) $100.000; e
– passivo (obrigação de arrendamento financeiro)
$100.000
Para o ano encerrado em 31/12/20X1, reconhecer:
– alocar pagamento de $23.000 ($5.000 encargo
financeiro no resultado e $18.000 redução da
obrigação de arrendamento financeiro)
– Despesas de depreciação de $10.000 no resultado
e como redução do ativo
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Seção 20 – arrendatário: arrendamento
18
financeiro continuação
Divulgação:
• Para cada classe de ativo, o valor contábil
líquido na data das DCs
• Total dos futuros pagamentos mínimos do
arrendamento (FPMA) na data das DCs,
evidenciando vencimento (i) em < 1 ano ;
(ii) > 1 ano mas < 5 anos; (iii) em > 5 anos
• Descrição geral dos acordos relevantes do
arrendamento
• Ver também seções 17, 18, 27 e 34.
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Seção 20 – arrendatário: arrendamento
operacional
19
• Reconhecimento e mensuração:
– pagamentos do arrendamento reconhecidos
como despesa em base linear a menos que:
– outra base sistemática seja mais representativa
do padrão temporal do benefício do usuário; ou
– os pagamentos sejam estruturados de modo a
aumentar em linha com a inflação geral
esperada (com base nos índices ou estatísticas
publicadas).
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Seção 20 – exemplos arrendamento
operacional
•
•
•
20
Ex 8: Em 1/1/20X1, A inicia um arrendamento não
cancelável de 5 anos de um prédio.
Pagamentos X1–X4 = $0. Pagamento X5 = $5.000.
Ex 9: Mesmo que Ex 8 exceto arrendador
concorda em pagar os custos da mudança do
arrendatário (ie $500) como incentivo para o
arrendatário entrar em novo arrendamento
Ex 10: Pagamentos do arrendamento operacional
aumentam pelo IGP esperado (5% a.a.) para
compensar o arrendador pela inflação esperada.
X1 = $1.000; X2 = $1.100; X3 = $1.210; etc
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Seção 20 – arrendatário: arrendamento
operacional
Divulgação:
• Total dos FPMAs para arrendamentos
operacionais não canceláveis, evidenciando
vencimento (i) em < 1 ano; (ii) > 1 ano mas < 5
anos; (iii) em > 5 anos
• pagamentos de arrendamento reconhecidos
como uma despesa
• descrição geral dos acordos relevantes do
arrendamento
– incluindo por exemplo, informações sobre
pagamentos contingentes, opções de renovação
ou de compra e clausulas de reajustamento,
subarrendamentos, e restrições impostas pelos
acordos de arrendamento
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21
O IFRS para PMEs
Arrendador
(arrendamento financeiro e
arrendamento operacional)
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22
Seção 20 – arrendador: arrendamento
financeiro
• Reconhecimento inicial e mensuração:
23
– reconhecer ativos mantidos sob um
arrendamento financeiro (recebíveis) pelo
valor igual ao investimento líquido no
arrendamento (ie investimento bruto no
arrendamento descontado à taxa de juros
implícita no arrendamento). O investimento
bruto no arrendamento é a soma de:
– (a) VP dos FPMA a receber pelo
arrendador sob o arrendamento financeiro,
e
– (b) qualquer valor residual não garantido
atribuído ao arrendador.
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Seção 20 – arrendador: arrendamento
financeiro
• Mensuração subsequente
24
– reconhecer receita financeira —taxa de retorno
periódica constante sobre o investimento líquido
no arrendamento
– aplicar pagamentos do arrendamento contra o
investimento bruto no arrendamento para
reduzir tanto o principal quanto as receitas
financeiras não apropriadas.
– se houver indicação que o valor residual não
garantido utilizado para computar o
investimento bruto do arrendador no
arrendamento tenha mudado significativamente,
a alocação da receita durante o prazo do
arrendamento é revisada, e a redução
relacionada a valores apropriados é
reconhecida imediatamente no resultado
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Seção 20 – arrendador: arrendamento
financeiro
Outros assuntos:
25
• Arrendador fabricante ou comerciante tem
dois tipos de receita:
– lucro ou prejuízo equivalente ao resultado
proveniente da venda definitiva do ativo sendo
arrendado, a preços normais de venda,
refletindo quaisquer descontos – comerciais
ou por volume, e
– receita financeira durante o prazo do
arrendamento.
• Divulgações (ver §20.23)
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Seção 20 – arrendador: arrendamento
operacional
• Reconhecimento e mensuração
26
– recebimentos do arrendamento reconhecidos
como receita em base linear a menos que :
– outra base sistemática seja mais representativa
do padrão temporal do benefício do usuário; ou
– os pagamentos sejam estruturados de modo a
aumentar em linha com a inflação geral
esperada (com base nos índices ou estatísticas
publicadas).
• reconhecer outros custos incorridos na
obtenção da receita do arrendamento (ex
depreciação)
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Seção 20 – arrendador: arrendamento
operacional
Exemplos
27
• Ex 11: Em 1/1/20X1, A inicia um arrendamento
não cancelável de 5 anos de um prédio.
Sem pagamentos por 4 anos. Pagamento no
ano 5 = $5.000.
• Ex 12: Mesmo que Ex 11 exceto pagamentos
aumentam pelo IGP esperado (5% a.a.) para
compensar o arrendador pela inflação
esperada. X1 = $1.000; X2 = $1.100; X3 =
$1.210; etc
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O IFRS para PMEs
Transações de venda e
retroarrendamento
(arrendamento financeiro e
arrendamento operacional)
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28
Seção 20 – venda e retroarrendamento 29
• Uma transação de venda e
retroarrendamento envolve a venda de uma
ativo e o retroarrendamento do mesmo
ativo.
– o pagamento do arrendamento e o preço
de venda são geralmente interdependentes
porque eles são negociados como um
pacote
– o tratamento contábil da transação de
venda e retroarrendamento depende do
tipo de arrendamento (financeiro ou
operacional).
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Seção 20 – retroarrendamento
30
financeiro
• Reconhecimento da venda e
retroarrendamento financeiro
– o vendedor-arrendatário adia o
reconhecimento da receita (ie não
reconhece qualquer excesso da receita de
venda obtido acima do valor contábil no
resultado imediatamente)
– O resultado é diferido e reconhecido no
resultado ao longo do prazo do
arrendamento
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Seção 20 – retroarrendamento
operacional
• Reconhecimento de venda e
retroarrendamento operacional pelo
vendedor-arrendatário
31
– se pelo VJ, reconhecer lucro ou perda
imediatamente
– se PV < VJ e pagamentos do arrendamento não
ajustados, reconhecer resultado imediatamente
– se PV < VJ e pagamentos do arrendamento são
ajustados, diferir e amortizar tal perda
proporcionalmente aos pagamentos do
arrendamento ao longo do período pelo qual se
espera que o ativo seja utilizado.
– Se PV > VJ diferir o excesso no valor justo e
amortizá-lo ao longo do período pelo qual se
espera que o ativo seja utilizado.
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Seção 20 – exemplo retroarrendamento
operacional
32
Ex 13: Em 1/1/20X1, A vende um prédio
(VC = $85.000) por $100.000 (valor justo) e
o aluga sob um arrendamento operacional
por 3 anos.
Pagamentos do arrendamento = $9.500
(vencimento no final de cada ano).
Em 31 de janeiro de 20X1, a vida
econômica remanescente do prédio era de
25 anos com valor residual nulo.
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Seção 20 – exemplo retroarrendamento
operacional
Ex 14: Mesmo que Ex 13 exceto PV =
$95.000 e pagamentos aluguel = $7.800.
Ex 15: Mesmo que Ex 13 exceto PV =
$80.000 e pagamentos aluguel = $2.800.
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33
O IFRS para PMEs
34
Seção 21
Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes
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Seção 21 – alcance
35
• Seção 21 se aplica à contabilização e
apresentação de provisões, passivos
contingentes e ativos contingentes
exceto aquelas provisões cobertas por outras
seções incluindo:
– arrendamentos (Seção 20). No entanto, Seção
21 cobre arrendamentos operacionais
onerosos
– contratos de construção (Seção 23)
– benefícios a empregados (Seção 28)
– imposto de renda (Seção 29)
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Seção 21 – provisões
36
Provisões são passivos de prazo ou
valor incerto.
Um passivo é uma obrigação presente…
Uma obrigação presente pode ser tanto
–legal (contrato vinculante ou exigências
estatutárias)
–construtiva (deriva das ações de uma
entidade de modo que não tem alternativa
realista para pagar)
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Seção 21 – exemplo provisões
37
• Ex 1*: Resíduos da fábrica A contaminaram
lençól d’água. Processo legal: a
comunidade local busca indenização por
danos à saúde decorrentes da
contaminação. A reconhece a transgressão.
O tribunal está decidindo o valor da
indenização. Os advogados esperam a
sentença em +2 anos e indenização entre
$1.000.000 e $30.000.000.
* ver exemplo 1 no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 21 – exemplo provisões continuação
38
• Ex 2*: Resíduos da fábrica A contaminaram
lençól d’água. Exigência legal para recuperar o
meio ambiente. Custo de recuperação estimado
entre $1.000.000 e $15.000.000. Incerteza do
prazo de conclusão da recuperação.
• Ex 3*: Um fabricante dá garantias aos
compradores de seus produtos. Garantia =
corrigir, por reparo ou substituição, defeitos de
fabricação que se tornam aparentes em 3 anos
da venda.
* ver exemplo com o mesmo número no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 21 – exemplo não provisões
39
• Ex 4*: ‘provisão’ para auto-seguro
• Ex 5*: Operador de resort de ski opera em um
negócio muito cíclico, com ‘anos bons’ e
‘anos ruins’ dependendo principalmente do
clima. Para reduzir a volatilidade dos
resultados, reconhece ‘provisões’ em ‘anos
bons’ para reverter em ‘anos ruins’.
• Ex a: ‘provisão’ para depreciação
• Ex b: ‘provisão’ para créditos de liquidação
duvidosa
* ver exemplo com o mesmo número no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS
Foundation
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Seção 21 – exemplo obrigação não
formalizada
40
• Ex 12*: Resíduos da fábrica A
contaminaram lençól d’água. A não é
exigida por lei para recuperar o ambiente
contaminado e não há processo judicial.
No entanto, no período contábil a
entidade anunciou publicamente que
recuperaria o ambiente contaminado em
dentro dos próximos 12 meses.
* ver exemplo 12 no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 21 – reconhecimento de
provisões
•
41
Reconhecer uma provisão quando:
– a entidade tem uma obrigação na data das DCs
como resultado de evento passado;
– é provável (ie mais probabilidade de que sim do
que não) que será exigida da entidade a
transferência de benefícios econômicos para
liquidação; e
– o valor da obrigação pode ser estimado de
maneira confiável.
O uso de estimativas é parte essencial da
preparação de DCs e não prejudica sua
confiabilidade.
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Seção 21 – mensuração de provisões
42
• Mensurar a provisão pela melhor estimativa
do valor exigido para liquidar a obrigação na
data das DCs = valor que uma entidade
racionalmente pagaria para liquidar a
obrigação no final do período contábil ou
para transferi-la a um terceiro nesse
momento.
• Revisar provisões a cada data das DCs e
ajustá-las para refletir a melhor estimativa
atual nessa data.
– apropriação do desconto a VP é um custo
financeiro
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Seção 21 – melhor estimativa
43
• Se grande quantia de itens, melhor
estimativa reflete a ponderação de todos os
resultados possíveis, pelas probabilidades
associadas.
• Se obrigação única, melhor estimativa =
resultado individual mais provável ajustado
• VP descontado pela taxa antes dos impostos
que reflete as avaliações de mercado do
valor do dinheiro no tempo (e riscos
específicos do passivo se ainda não refletidos
nos fluxos de caixa estimados).
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Seção 21 – exemplo mensuração
•
44
Ex 14*: A tem 1.000 unidades de um produto
vendido com garantia ativa, i.e. A consertará
defeitos encontrados em até 6 meses após a
venda.
Probabilidades e custo de reparo: defeito grande
= 5% de chance de $400 para reparo; defeito
menor = 20% de chance de $100 para reparo; 75%
de chance de nenhum defeito.
•
Melhor estimativa (valor esperado) = $40.000
Cálculos: (75% x 1.000 unidades x nulo) + (20% x
1.000 unidades x $100) + (5% x 1.000 unidades x
$400)
* ver exemplo 14 no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 21 – exemplo mensuração
•
45
Ex 15*: Ação judicial por lesão pessoal impetrada
por cliente. Os advogados estimam 30% de chance
de indenização = $2.000.000 e 70% de chance =
$300.000. Decisão esperada em 2 anos. Taxa de
desconto = 4% a.a. (ie títulos públicos de 2 anos =
5% menos 1% riscos específicos do passivo).
Resultado individual mais provável = $300.000. Como
o único outro resultado possível é mais alto, a melhor
estimativa para liquidar a obrigação em 31/12/20X1
será mais alta que VP do resultado mais provável de
$300.000, ex VP de $810.000 à 4% = ±$748.890
* ver exemplo 15 no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 21 – exemplo remensuração
46
• Ex 25*: Provisão para processo judicial =
$40.000 em 31/12/20X1 e remensurada para
$90.000 em 31/12/20X2. $3.000 do aumento =
apropriação do desconto e o restante é
decorrente de melhor informação disponível.
O aumento de $50.000 será reconhecido como uma
despesa na determinação do resultado da entidade
para o ano encerrado em 31/12/20X2
– $3.000 = custo financeiro
– $47.000 = mudança na estimativa
* ver exemplo 25 no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 21 – divulgação de provisões
47
Para cada classe de provisão, sem informações
comparativas
– conciliação demonstrando
–VC no início e final período
–adições, incl. ajustes de mensuração
–valores debitado contra provisão no período
–valores não usados revertidos durante o
período
– natureza, pagamentos esperados (valor e
prazo)
– indicação de incertezas (valor ou prazo)
– valor de qualquer reembolso esperado e valor
reconhecido como um ativo
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Seção 21 – passivos contingentes
48
Um passivo contingente é ou:
(i) uma obrigação possível mas incerta;
ou
(ii) uma obrigação presente que não é
reconhecida porque não atende as
condições para reconhecimento do
§21.4.
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Seção 21 – passivos contingentes
49
Não reconhecer um passivo contingente
como passivo (exceto passivos
contingentes de um adquirente em uma
combinação de negócios).
Passivos contingentes são divulgados a
menos que a possibilidade de saída de
recursos seja remota.
Quando uma entidade é solidariamente
responsável por uma obrigação, a parte da
obrigação que se espera ser paga por
outras partes é tratada como um passivo
contingente.
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Seção 21 – exemplo passivo
contingente
50
• Ex 29*: A comunidade busca indenização de A
por danos a saúde decorrentes de
contaminação que se acredita ter sido causada
por A.
É duvidoso se A é a fonte da contaminação
porque
–muitas entidades operam na mesma área
produzindo resíduo similar e não é claro qual
entidade é a fonte do vazamento
–A tomou precauções para evitar vazamentos e
se defende vigorosamente em juízo.
* ver exemplo 29 no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 21 – exemplo passivo
contingente
51
• Ex 29 continuação: No entanto, não é certo que
A não causou o vazamento e o verdadeiro
transgressor apenas será conhecido após
a conclusão de testes extensos que estão
sendo executados.
O advogado de A espera a sentença em
aproximadamente 2 anos. Se A perder a
causa, a indenização deverá ser entre
$1.000.000 a $30.000.000.
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Seção 21 – exemplo passivo
contingente
• Ex 29 continuação:
52
Pode ser incerto se a entidade tem alguma
obrigação presente - esta é a questão
sendo determinada pelo tribunal.
– considerado-se todas as provas disponíveis,
é provável que a entidade seja bemsucedida em sua defesa, logo, a entidade
tem uma obrigação possível então um
passivo contingente.
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Seção 21 – divulgação passivo
contingente
53
•
A menos que a possibilidade de saída de recursos
seja remota, para cada classe de passivo contingente
a entidade deve divulgar breve descrição da natureza
do passivo contingente e, quando praticável:
– estimativa de seu efeito financeiro (mensurado
como uma provisão);
– indicação de incertezas quanto ao valor ou
momento e;
– possibilidade de qualquer reembolso.
•
Se impraticável fazer uma ou mais divulgações, esse
fato deve ser declarado.
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Seção 21 – ativo contingente
54
Não reconhecer um ativo contingente como
um ativo.
Divulgar um ativo contingente quando uma
entrada de benefícios econômicos for
provável.
No entanto, quando o fluxo for
praticamente certo, então o ativo relativo
não é um ativo contingente, e seu
reconhecimento é apropriado.
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Seção 21 – divulgação ativo
55
contingente
• Se a entrada de benefícios econômicos for
provável (maior probabilidae de que sim do
que não) mas não praticamente certa,
divulgar:
– uma descrição da natureza dos ativos
contingentes no final do período contábil, e
– quando praticável sem custo ou esforço
excessivo, uma estimativa de seu efeito
financeiro (mensurado usando o conjunto
de princípios definidos para mensurar
provisões).
• Se for impraticável fazer esta divulgação,
esse fato deve ser declarado.
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Seção 21 – divulgações prejudiciais
56
• Em casos extremamente raros, a divulgação de
algumas ou todas as informações exigidas pelos
§§21.14–21.16 pode prejudicar seriamente a
posição da entidade em uma disputa com outras
partes na questão objeto da provisão, passivo
contingente ou ativo contingente.
• Em tais casos, não precisa divulgar as
informações, mas deve divulgar a natureza geral
da disputa, junto com o fato que, e a razão de as
informações não terem sido divulgadas.
• Observação: sem reconhecimento e
mensuração, exceto para provisões.
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O IFRS para PMEs
Seção 28
Benefícios a Empregados
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57
Seção 28 – alcance
58
Benefícios a empregados (BEs) são todas
as formas de contrapartida dadas por
uma entidade em troca de serviços
prestados por empregados, incluindo
diretores e a administração.
Seção 28 se aplica a todos os BEs,
exceto a pagamentos baseados em
ações, que são cobertos pela Seção 26
Pagamentos Baseados em Ações.
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Seção 28 – tipos de benefícios a
empregados
59
• Quatro tipos de BEs:
– benefícios a empregados de curto prazo
– benefícios pós-emprego
– outros benefícios de longo prazo a
empregados
– benefícios por desligamento
E remuneração baseada em ações (ver Seção
26)
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Seção 28 – critérios gerais de
reconhecimento
60
• Reconhecer custo de BEs para o qual os
empregados têm direito pelo serviço
prestado à entidade no período contábil
– passivo, após descontar valores que
foram pagos. Ativo se a despesa com BE
for paga antecipadamente
– despesa, a menos que outra seção exija o
reconhecimento como custo de algum
ativo (por exemplo estoques ou
imobilizado)
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Seção 28 – benefícios a empregados de
curto prazo
61
• Benefícios a empregados de curto prazo
(BECPs) são totalmente devidos em
dentro de 12 meses após o final do
período no qual os empregados prestam o
serviço relacionado (limitado a 12 meses).
– mas exclui benefícios por
desligamento.
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Seção 28 – benefícios a empregados de
62
curto prazo
• Os exemplos de BECPs incluem:
– ordenados, salários e contrib. prev. social;
– licenças remuneradas CP (férias pagas e
licença médica paga) por faltas esperadas
de ocorrer no limite de 12 meses;
– participação nos lucros e bônus a pagar
no limite de 12 meses; e
– benefícios não monetários (tais como
assistência médica, moradia, carros e
bens ou serviços gratuitos ou
subsidiados) para empregados atuais.
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Seção 28 – mensuração de BECPs
63
• Mensurar BECPs que atendam critérios
gerais de reconhecimento (acima)
– pelo valor não descontado esperado a
ser pago
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Seção 28 – exemplo de BECPs
•
64
Ex 10*: empregado tem direito a 5 dias de licença
médica remunerada por ano. Licença médica não
usada é carregada para frente por 1 ano. É alocado
na base PEPS. Nenhuma licença médica deve perder
a validade.
Empregado 1 ganha $400 por dia de trabalho.
Registros de licença médica: 4,5 dias acumulados
em 1/1/20X1; 2 dias tirados em 20X1. Aumento
salarial = 5% a partir de 1/1/20X2.
Passivo 31/12/20X1 = $2.100 (ie $400 taxa
remuneração × 1,05 de aumento × 5 (máx) dias
devidos em 31/12/20X1 e esperado a ser retirado em
20X2.
* ver exemplo 10 no Módulo 28 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 28 – exemplo de BECPs
•
•
65
Ex 13*: Mesmo que o Ex 10 exceto que a licença
médica não pode ser carrefada para o próximo ano
e não constituem direito adquirido (ie não paga em
dinheiro).
Sem passivo em 31/12/20X1 (sem obrigação).
Ex 10a: Similar ao Ex 10 e Ex 13 exceto que a
licença médica é paga em dinheiro na folha de
pagamento de janeiro de 20X2 na faixa salarial de
20X1.
Passivo 31/12/20X1 = $1.200 (ex $400 de taxa
remuneração × 3 (5 ganhos menos 2 tirados) dias
devidos em 31/12/20X1 e pagos em 20X2.
* ver exemplo 13 no Módulo 28 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 28 – exemplo de BECPs
66
• Ex 17*: A paga 3% do lucro do ano (antes de
participação nos lucros) para empregados
que serviram durante todo o ano corrente e
que continuarão a servir durante todo o ano
seguinte. A espera economizar 10% em
função da rotatividade de pessoal. O bônus
será pago em 31/12/20X2.
Lucro de 20X1 antes da participação nos
lucros = $1.000.000.
Passivo em 31/12/20X1 e despesa = $27.000
(ie 3% × $1.000.000 × 90%)
* ver exemplo 17 no Módulo 28 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 28 – benefícios pós-emprego
67
• Benefícios pós-emprego (BPEs) são
benefícios aos empregados (exceto
benefícios por desligamento) que serão
pagos após o término do emprego
• Exemplos de BPEs incluem
– benefícios de aposentadoria, tais como
pensão
– outros BPEs, tais como seguro de vida pósemprego e assistência médica pósemprego
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Seção 28 – benefícios pós-emprego
68
•
Acordos pelos quais uma entidade
proporciona BPEs são planos de BPE.
•
Dois tipos de planos de BPE:
– planos de contribuição definida (a entidade
paga contribuições fixas a uma entidade
separada (fundo) e não tem outras obrigações,
i.e. todos os riscos com os empregados).
– planos de benefício definido (riscos atuarial e
de investimento (se financiado) mantidos pela
entidade).
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Seção 28 – BPEs contribuição definida
69
• Reconhecer a contribuição a ser paga para
um período como uma despesa, a menos que
outra seção exija que o custo seja
reconhecido como parte do custo de ativo (ex
estoques ou imobilizado).
• Ex 18*: Em 8/1/20X2, um varejista pagou $100
de contribuição a um plano de contribuição
definida em troca parcial por serviços
desempenhados pelos empregados da
entidade em dezembro de 20X1.
Em 31/12/20X1, reconhecer $100 de passivo
(BPEs) e $100 de despesa no resultado.
* modificado do exemplo 18 no Módulo 21 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 28 – BPEs planos de benefício
definido
• Aplicar princípio geral de
reconhecimento, e reconhecer:
70
– um passivo por suas obrigações sob planos
de benefício definido líquidos dos ativos do
plano —‘passivos com planos de
benefício definido’ (ver §§28.15–28.23).
– a variação líquida nesse passivo durante o
período como custo de seus planos de
benefício definido durante o período (ver
§§28.24–28.27).
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Seção 28 – passivo de benefício definido
•
•
71
Mensurar o passivo de benefício definido pelo
total líquido de:
– VP das obrigações sob planos benefício
definido (OBD)
– VJ dos ativos do plano (se existir) utilizados
para liquidação direta das obrigações
– §§11.27–11.32 oferecem orientação sobre
como mensurar o valor justo).
Se VP de OBD < VJ dos ativos do plano, o plano
tem superávit. Reconhecer superávit como ativo
apenas na extensão em que for capaz de recuperálo por meio de contribuições reduzidas no futuro
reembolso pelo plano.
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Seção 28 – obrigação de benefício definido
72
(OBD)
• VP de OBD reflete o valor estimado do
benefício que os empregados obtiveram em
troca pelos seus serviços no período corrente
e nos anteriores
– incluindo benefícios cujo período do aquisuição
que ainda não se completou
– incluindo os efeitos de fórmulas de benefícios
que fornecem aos empregados maiores
benefícios para últimos anos de serviço (ex
salário final).
•
Julgamentos significativos na mensuração da
OBD incluem premissas atuariais.
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Seção 28 – premissas atuariais OBD
• Premissas atuariais compreendem:
73
– premissas demográficas, ex: (i) mortalidade
durantes e após o emprego; (ii) rotatividade de
empregados, invalidez e aposentadoria precoce;
(iii) proporção dos membros do plano com
dependentes que serão elegíveis para benefícios; e
(iv) taxas de reivindicações sobre planos médicos;
– premissas financeiras, ex: (i) taxa de desconto; (ii)
salário futuro e níveis de benefício; (iii) para
benefícios médicos — custos médicos futuros,
incluindo custo para gerenciar reivindicações e
pagamento de benefícios.
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Seção 28 – método de avaliação OBD
•
•
74
Mensurar OBD usando o método de crédito
unitário projetado (CUP). No entanto, se houver
custo ou esforço indevido, usar cálculo
simplificado.
Sob cálculo simplificado:
– ignorar aumentos de salários futuros estimados;
– ignorar serviços futuros de empregados atuais (ie
assumir fechamento do plano para empregados
existentes bem como quaisquer novos empregados); e
– ignorar possível mortalidade durante o período de
serviço de empregados atuais (no entanto, considerar
mortalidade depois do período de serviço (ie
expectativa de vida)
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Seção 28 – método de avaliação OBD
75
CUP
• Ex 30*: Benefício a pagar na aposentadoria
de uma vez só = 1% do salário final para
cada ano de serviço. Salário no A1 =
$10.000 (aumento de 7% aa). Taxa de
desconto = 10% aa. Empregado deve se
aposentar no final do A5.
• Demonstre como a obrigação se constrói:
– presumindo que não haja alterações nas
premissas atuariais.
– para simplicidade, este exemplo assume
que o empregado ficará até o final do A5.
* ver exemplo 30 no Módulo 28 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 28 – método de avaliação OBD
CUP
Ano
76
1
2
3
4
5
-
131
262
393
524
– ano corrente (1% do
salário final)
131
131
131
131
131
– anos corrente e
anteriores
131
262
393
524
655
Obrigação de abertura
-
89
196
324
476
Juros a 10%
-
9
20
33
48
Custo do serviço atual
89
98
108
119
131
Obrigação de
fechamento
89
196
324
476
655
Atribuído a:
– anos anteriores
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Seção 28 – método de avaliação OBD
CUP
• Notas sobre cálculos CUP:
O custo de serviço corrente é o valor
presente do benefício atribuído do ano
corrente ex A1—$131 × 1/(1,1)4 = $131 ÷
0,683013 = $89,47
A obrigação de fechamento é o valor
presente do benefício atribuído aos anos
corrente e anteriores.
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77
Seção 28 – método simplificado OBD
• Ex 33*: Mesmo que Ex 30, exceto usar
método simplificado de cálculo.
* ver exemplo 33 no Módulo 28 do material de treinamento da IFRS Foundation
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78
Seção 28 – método simplificado OBD
Ano
1% do salário corrente
(aumento a 7% ao ano)
Anos de serviço no final do
ano
VJ de obrigação
Fator de desconto (10%)
VP de obrigação
Obrigação de abertura
Juros (10%)
Custo do serviço atual
Ganho ou perda atuarial
(saldo)
Obrigação de fechamento
79
1
2
3
4
5
100
107
114
123
131
1
2
3
4
5
100
214
343
490
655
0,6830 0,7513
0,8264
0,9091
1
68
–
161
68
284
161
445
284
655
445
–
68
7
80
16
95
28
111
45
131
–
5
12
22
34
68
161
284
445
655
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Seção 28 – método simplificado OBD
80
• Notas sobre cálculos método simplificado:
Custo de serviço atual = VP de benefício
atribuído ao ano corrente
– Cálculo A1: Salário $100 × 1/(1,1)4 = $68,30
Obrigação de fechamento = VP de benefício
atribuído aos anos corrente e anteriores
– Cálculo A1: Salário $100 × serviço de 1 ano
÷ 1/(1,1)4 = $68,30
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Seção 28 – despesa do benefício
definido
•
•
81
Reconhecer alteração líquida em passivo do benefício
definido no período (diferente dos benefícios pagos
aos empregados ou contribuições do empregador)
como o custo de seus planos de benefício definido
durante o período.
Reconhecer custo ou (política contábil)
– inteiramente no resultado como despesa, ou
– parcialmente no resultado e parcialmente como
um item de ORA (apenas ganhos e perdas
atuariais pode ser lançados em ORA)
a não ser que seja parte do custo de um ativo (ex ver
Seção 17 Ativo Imobilizado).
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Seção 28 – exemplo despesa do
82
benefício definido
• Ex 39*: A reconhece ganhos e perdas
atuariais no resultado. Aos empregados
foi prometida pensão de 0,2% do salário
final de cada ano de serviço. A pensão é
paga a partir dos 65 anos idade. O plano é
não-financiado.
Em 31/12/20X1, VC da obrigação do plano
= $1.000 (20X0: $900).
Em 20X1, A pagou pensões de $40 aos
seus ex-empregados.
* ver exemplo 39 no Módulo 28 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 28 – exemplo despesa do
benefício definido
83
Conta de obrigação do plano de benefício definido (passivo)
1/1/20X1
20X1
Pensão
paga
31/12/20X1
Saldo final
Saldo inicial
900
Resultado
140
40
1.000 20X1
1.040
1.040
1/1/20X2
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Saldo inicial
1.000
Seção 28 – exemplo despesa do
benefício definido
•
84
Ex 42*: Mesmo que Ex 39 exceto reconhece todos
os ganhos e perdas atuariais em ORA.
$50 do custo do plano de benefício definido para
20X1 é atribuível às perdas atuariais.
•
Reconhece despesa de $140 em 20X1 como segue:
– $50 em ORA (ie ganhos e perdas atuariais)
– $90 (o restante) no resultado.
* ver exemplo 42 no Módulo 28 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 28 – exemplo despesa do
benefício definido
•
85
Ex 40*: Mesmo que Ex 39 exceto que o plano é
financiado
– em 20X1, o fundo pagou pensões de $40 a exempregados e a entidade contribuiu com $110
ao fundo.
– em 31/12/20X1, VJ do ativo do plano = $980
(20X0: $890).
* ver exemplo 40 no Módulo 28 do material de treinamento da IFRS Foundation
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Seção 28 – exemplo despesa do
benefício definido
86
Conta do plano de benefício definido financiado (passivo)
1/1/20X1
20X1
Aumentar
financiamento
31/12/20X1
Saldo final
Saldo
inicial
10(a)
110
20(b) 20X1
Resultado
130
120(c)
130
1/1/20X2
Saldo
inicial
(a)
$900 de obrigações menos $890 de ativos do plano
(b)
$1.000 de obrigações menos $980 de ativos do plano
(c)
número de equilíbrio
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20
Seção 28 – outros benefícios de longo prazo a
empregados
87
• Outros benefícios de longo prazo a
empregados (OBLPs) são benefícios a
empregados (exceto benefícios pósemprego e benefícios por desligamento)
que não são totalmente devidos dentro
de 12 meses após o final do período no
qual os empregados prestam os serviços
relacionados.
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Seção 28 – OBLPs
88
• Os exemplos de OBLPs incluem:
– licenças remuneradas de longo prazo, ex serviço
de longo prazo ou licença sabática
– benefícios por longo tempo de serviço
– benefícios de longo prazo de invalidez
– participação nos lucros e bônus a pagar + 12
meses após o final do período no qual os
empregados prestaram o respectivo serviço
– remunerações diferidas pagas + 12 meses após o
final o final do período no qual foram obtidas
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Seção 28 – OBLPs
89
• Reconhecer um passivo para OBLPs
mensurado pelo líquido de:
– VP da obrigação do benefício
– VJ dos ativos do plano (se existir) utilizados
para liquidação direta das obrigações.
• O reconhecimento da despesa segue o
mesmo procedimento da despesa do plano
de benefício definido pós-emprego
– pode escolher reconhecer ganhos e perdas
atuariais em ORA
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Seção 28 – benefícios por desligamento
90
• Os benefícios por desligamento são
benefícios a pagar aos empregados como
resultado tanto de:
– uma decisão da entidade dispensar um
empregado antes da data normal de
aposentadoria, ou
– uma decisão do empregado em aderir a
um programa de demissão voluntária
em troca desses benefícios.
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Seção 28 – benefícios por desligamento 91
• Os benefícios por desligamento incluem
compromissos decorrentes de legislação,
acordo contratuais ou outros acordos com
empregados ou seus representantes ou por
obrigação não formalizada baseada na
prática de negócios, costume ou desejo de
agir com equidade, a fazer pagamentos (ou
proporcionar outros benefícios) aos
empregados quando do término do vínculo
empregatício.
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Seção 28 – reconhecimento e
mensuração
92
•
Reconhecer benefícios por desligamento como
passivo e despesa apenas quando a entidade
está comprovadamente comprometida a:
– cessar o vínculo empregatício do empregado
antes da data normal de aposentadoria, ou
– fornecer benefícios por desligamento como
resultado de uma oferta feita para encorajar a
saída voluntária
•
mensurar pela melhor estimativa dos gastos que
seriam requeridos para liquidar a obrigação da
data das DCs (VP se t > 12 meses).
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Seção 28 – divulgações BEs
93
• BPEs têm divulgações extensas.
• Seção 28 não especifica divulgações para
BECPs
• Para cada categoria OBLPs e benefícios
por desligamento: a natureza do benefício,
o valor da obrigação e a extensão das
contribuições na data das DCs.
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