Boletim
약
Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
쑲 Contabilidade Gerencial
O tratamento da ociosidade - Análise
das implicações contábeis e fiscais
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
SUMÁRIO
Introdução
Conceitos de capacidade
Identificação dos custos ociosos
A ociosidade provocada por fatores econômicos
Os aspectos fiscais da avaliação dos estoques
O custo da ociosidade na legislação societária e fiscal
Como proceder
Custo do mercado - O problema de avaliação
Conclusão
afetadas e somente continuam vivas por terem reduzido
seus preços. O índice de empresas com vida curta é
realmente significativo em nosso país.
Essa globalização da economia sem dúvida acaba
gerando a recessão econômica ou o desaquecimento dos negócios em certos países, principalmente nos
emergentes, e, sem dúvida, gera ociosidade nas empresas, com reflexos diretos nos seus custos e nos seus
resultados.
Esse processo de globalização cresceu em importância a partir da década de 80, a qual marcou o início da busca pela vantagem competitiva, que continua
sendo uma realidade até nos dias atuais, em que as
1. INTRODUÇÃO
empresas buscam a sustentação no mercado.
Todos nós sabemos e temos acompaCom isso, surgiram novas tecnologias
nhado a globalização da economia
avançadas de produção e filosofias
mundial, e concluímos que ela é irreEm situações de
de gestão empresarial, que vêm
versível. A expansão dos grandes
capacidade ociosa de produção,
ganhando espaço e atenção
grupos, a internacionalização
o volume de produção é menor do que
continuamente.
dos investimentos, a máquina
o normalmente atingido. Isso ocorre por
cada vez mais substituindo o
falta de demanda para os bens e/ou serviços,
A competição atual bahomem (gerando um enorme
quebra de equipamentos, falta de matériaseada na qualidade e na
desemprego) e a criação de
prima no mercado, greves, interrupção
flexibilidade e a demanda
mercados com acordos regionais
das vias de abastecimento, falta de
por tecnologias avançadas de
confirmam essa globalização.
energia etc.
produção e fabricação têm provocado grandes alterações nos cusEssa globalização da economia, clatos, gerando a necessidade constante
ramente, favorece os países mais desenvolvidos,
de controle de custos mais eficientes, objetivando
que têm melhor tecnologia e detêm mais recursos para
a melhoria da produtividade e a avaliação da rentabilirealizar investimentos em países nos quais os custos
dade do negócio.
são menores. Além disso, eles possuem uma estabilidade econômica permanente, se favorecendo da produSabemos que toda empresa é constituída no presção em larga escala, por um preço reduzido, superior à
suposto de continuidade e cumpre a sua missão com
das economias chamadas emergentes. Ao produzir em
consumo de recursos. Os recursos necessários para
maiores volumes em locais de condições mais favoreempreender a atividade empresarial devem ser mensucidas, esses países beneficiam-se de um menor custo
rados e são também necessários para medir a eficácia
fixo unitário por produto, devido ao grande volume de
empresarial.
produção, o que facilita uma política mais agressiva de
preços.
Diante desse contexto, algumas questões geralmente são levantadas e uma das mais importantes é: “como
Uma pesquisa sobre os efeitos dessa globalização,
devem ser enfocados os custos das atividades produtirealizada por conceituada publicação econômica, com
vas em períodos de ociosidade operacional causada por
100 empresas brasileiras, concluiu que 70% delas foram
fatores anormais?”
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O objetivo deste texto é analisar essa situação sob
os aspectos societários, contábeis e fiscais, iniciando
com os conceitos de capacidade.
2. CONCEITOS DE CAPACIDADE
Para tornar possível uma correta adoção do procedimento determinado pela legislação societária e fiscal,
é importante definir inicialmente os vários conceitos de
capacidade normal, nominal e ociosa.
Na literatura contábil, vários conceitos sobre capacidade normal de produção podem ser encontrados, dentre os quais citamos os seguintes:
a) capacidade normal - pode ser definida como
capacidade de uma fábrica de produzir uma
quantidade de produtos suficiente para atender
à demanda média de vendas durante um período que inclua as oscilações decorrentes de
razões sazonais e cíclicas. Para alguns autores,
entende-se que a empresa está operando com
capacidade normal quando sua produtividade
se escoa facilmente no mercado, nem sempre
de forma igualitária produção–venda, mas produzindo e vendendo ou produzindo e estocando
para vender mais do que produz, num ritual de
oscilações cujos máximos e mínimos perfazem
faixas de oferta e procura do produto mais ou
menos estáveis com suas repercussões nos custos;
b) capacidade normal de produção - é calculada
com base em uma média de pedidos de compra
esperados durante um número de anos futuros.
Significa a capacidade instalada de produção Ҁ
a produção considerada a mais econômica Ҁ, a
produção que seria determinada se não houvesse falta de pedidos de compra;
Dos conceitos acima citados, compreende-se não
ser fácil a determinação da capacidade normal de produção, principalmente quando há oscilações freqüentes
na produção decorrentes de fatores externos ou de razões sazonais e/ou cíclicas.
c) capacidade de produção nominal ou instalada
- é aquela para a qual a fábrica foi projetada
para produzir. Em muitos casos, contudo, a capacidade nominal só é atingida em condições
econômicas extremamente favoráveis. Conseqüentemente, quase sempre a produção normal
é inferior à capacidade nominal; a diferença é o
que se poderia entender como uma “reserva” de
serviços e instalações fabris para atender períodos de economia mais favorável, não como uma
capacidade ociosa. Portanto, na prática, os custos dessa “reserva” são apropriados ao custo da
produção normal;
d) capacidade de produção ociosa - recorrendo
novamente à literatura contábil, encontramos
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conceitos de capacidade de produção ociosa,
dos quais destacamos o seguinte:
“capacidade ociosa de produção é o potencial
produtivo não utilizado: uma máquina, unidade,
ou fábrica não em uso ou apenas parcialmente
em uso; pode ser mensurado de várias formas,
em toneladas possíveis de produção, ou em horas disponíveis de produção”.
Do conceito acima exposto, conclui-se que, em situações de capacidade ociosa de produção, o volume de
produção é menor do que o normalmente atingido. Isso
ocorre por falta de demanda para os bens e/ou serviços,
quebra de equipamentos, falta de matéria-prima no mercado, greves, interrupção das vias de abastecimento,
falta de energia etc.
3. IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS OCIOSOS
Os custos de ociosidade são normalmente os de
natureza fixa, tipicamente os custos de supervisão, seguros, aluguéis, depreciação etc., uma vez que são esses os custos que continuam a ser incorridos em caso
de redução do nível de produção ou de parada total da
produção.
Ao contrário, os custos variáveis, tais como mão-deobra direta, matérias-primas e materiais secundários,
diretamente aplicáveis na produção, podem, com maior
facilidade, ser adequados a qualquer redução dos níveis
de produção.
Uma atenção especial deve ser dada à mão-de-obra
que, em muitas empresas no Brasil, depende de uma
negociação com os sindicatos das categorias e pode facilmente ser transformada em custo fixo. Um exemplo é
o caso da indústria automobilística brasileira, a qual vem
operando com capacidade ociosa já há alguns anos e,
muitas vezes, continua a efetuar o pagamento da mãode-obra direta, inclusive, da indireta, mesmo sem a contrapartida de um trabalho executado.
Um custo de produção sobre o qual comumente
ocorre discussão a respeito do tratamento contábil que
lhe deve ser atribuído no caso da existência de capacidade ociosa de produção é o da depreciação, principalmente das máquinas e dos equipamentos. Evidentemente, quando a produção é paralisada ou reduzida, a
depreciação deveria ser restringida ao efeito da obsolescência causada pelo fator tempo, deixando de refletir o
desgaste pelo uso, que normalmente corresponde à sua
parcela mais substancial.
Quando a capacidade ociosa diz respeito à redução
total de uma linha inteira de produtos ou de uma divisão
completa, é relativamente fácil identificar os custos ociosos e, nesses casos, é indiscutível que esses custos não
podem Ҁ sem afrontar a fidedignidade das demonstrações financeiras Ҁ ser transferidos para outros produtos
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ou outras divisões. Devem, nesses casos, ser obrigatoriamente levados ao resultado do período.
No entanto, quando a ociosidade decorre de redução parcial do volume de produção de um ou mais produtos, a identificação dos custos fixos correspondentes
a essa ociosidade é mais complexa, principalmente pela
dificuldade de determinação da capacidade normal de
produção, como mencionado. Uma vez determinada a
capacidade normal de produção, os custos ociosos podem ser apurados pela aplicação do percentual correspondente à diferença entre a produção real e a normal
sobre os custos fixos totais.
O Parecer de Orientação no 24/1992 da CVM, ao
tratar de vários assuntos, assim se pronunciou sobre a
capacidade ociosa:
“O custo referente à capacidade instalada deve ser transferido às unidades produzidas, integralmente, sempre que as
instalações produtivas estiverem sendo utilizadas em condições normais. A partir do ponto em que a ociosidade deixar
de estar dentro dos limites da normalidade, o custo referente
a essa ociosidade em excesso deve ser levado diretamente à
despesa não operacional, a título de item extraordinário, não
se admitindo a sua transferência para estoques, evitando-se,
desta maneira, o risco de uma superavaliação destes e da não
possibilidade de sua recuperação. A ociosidade anormal é
um fator não rotineiro ou não decorrente e pode acontecer em
função de greve, recessão econômica acentuada no setor de
atuação da companhia ou outra razão econômica, interna ou
externa, extemporânea. Na existência de capacidade ociosa, a
companhia aberta elaborará nota explicativa para dar ciência
da dimensão do fato aos interessados nas suas informações.”
Por se tratar de uma orientação muito importante e
ser destinada às companhias abertas, nada impede que
ela seja também aplicada às demais sociedades consideradas fechadas ou limitadas.
É importante observar que essa orientação merece
uma atenção muito especial quanto ao tratamento fiscal.
Por isso, recomendamos a discussão do problema internamente com o pessoal da área de Assuntos Legais e
das Auditorias Interna e Externa, para que seja realizada
uma análise dos riscos fiscais quanto ao procedimento
proposto e à necessidade de se adicionar algum valor,
mesmo que por estimativa, ao Lalur para fins de calculo
do IR e CSL.
O ponto aqui é: deve-se absorver ou não, no estoque de produtos em processo e acabados, esse custo
fixo unitário adicional no volume de produção menor? Em
que proporção ele foi originado pela capacidade ociosa,
seguindo os critérios do custeio por absorção?
4. A OCIOSIDADE PROVOCADA POR FATORES
ECONÔMICOS
A ociosidade provocada por fatores econômicos,
como, por exemplo, a concorrência crescente de produtos importados, é uma anormalidade?
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Trata-se de um ponto realmente não muito discutido
em teoria, mas a respeito do qual já se têm formado, de
qualquer forma, 2 correntes: a dos que consideram esse
fato como extraordinário e, também, argumentam, a partir disso, a favor da consideração desse custo da ociosidade como perda do período; e a dos que não aceitam
tal proposição e insistem no rateio dos custos fixos da
ociosidade aos poucos produtos elaborados, numa posição mais conservadora.
No caso da primeira situação, podem surgir problemas adicionais. Por exemplo, a indústria foi montada
para produzir 100 toneladas/semana e esperava esse
nível para 5 anos após sua instalação. No 3o ano já havia
atingido 80 toneladas/semana, mas, em função de problemas da economia como um todo, caiu para 50 toneladas/semana. Nesse caso, deve considerar como custo
de ociosidade 50% dos custos fixos ou apenas os 37,5%
relativos à relação entre 50 e o máximo já atingido de 80
toneladas/semana?
O maior problema sempre vai residir, na prática, na
própria definição da capacidade de cada setor e da
fábrica como um todo e na definição do que é ou não
“normal”.
Aqui, novamente, recomendamos a discussão do
problema internamente com o pessoal da área de Assuntos Legais e das Auditorias Interna e Externa para
que sejam analisados possíveis riscos fiscais.
5. OS ASPECTOS FISCAIS DA AVALIAÇÃO DOS
ESTOQUES
5.1 Avaliação dos estoques de produtos acabados e
em elaboração no Brasil
Os estoques de produtos acabados e em elaboração no Brasil são avaliados dentro dos princípios contábeis tradicionais, ou seja, com base no custo histórico
(custo real) de produção e sob o fundamento do custeio
por absorção (RIR/1999, arts. 289, 290 e 294).
A legislação societária (Lei no 6.404/1976, art. 183) e
a legislação fiscal são idênticas na determinação do uso
dessa base de avaliação.
Ao determinar o uso do custo histórico, são automaticamente deixadas de lado, inicialmente, as hipóteses
de avaliação desses estoques com base nos custos correntes de reposição.
A legislação fiscal, ao fazer uso do sistema de custeio por absorção, conforme estabelecido no Parecer
Normativo CST no 6/1979 em seu item 3.2, abandonou de
vez as hipóteses de custeio direto (ou custeio variável) e
também do RKW.
A seguir analisaremos um pouco mais essas situações de avaliação de estoques.
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5.2 O problema do custo histórico, original ou real
5.3 O custeio por absorção
Quando se fala no uso do custo histórico ou original,
sabemos que no Brasil isso significa, na realidade, certa
mistura, já que na prática observa-se o seguinte: para
as matérias-primas, outros materiais diretos e materiais
indiretos geralmente utiliza-se o custo médio ponderado
“preço médio” como regra geral (em raríssimas ocasiões
vê-se o uso, no Brasil, do PEPS) e esse preço médio é
calculado em função dos custos históricos de aquisição,
o que, não raro, produz divergências, algumas vezes
significativas, principalmente para o material importado, entre o custo médio baixado do estoque e os preços
mais atuais de aquisição.
Apenas para efeito de rememorar, no custeio por
absorção são considerados como custos de produção
todos os custos vinculados à área de produção, quer
diretamente quer de forma indireta. São incluídos os
custos de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, o custo
do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de
produção, os custos de locação, manutenção e reparo
e os encargos de depreciação e amortização dos bens
aplicados na produção.
Para depreciações, amortizações e exaustões, no
nosso País, como custo real ou histórico, é aceito o valor original de aquisição (corrigido monetariamente até
31.12.1995). Apenas no caso de utilização de bens reavaliados foge-se a essa regra.
As despesas de venda, as despesas de administração geral e os encargos financeiros são excluídos dos
custos de produção e considerados operacionais e tratados como despesas de período (RIR/1999, art. 299).
6. O CUSTO DA OCIOSIDADE NA LEGISLAÇÃO
SOCIETÁRIA E FISCAL
Por sua vez, para a mão-de-obra, quer direta quer
indireta, e também para todos os demais custos indiretos
de fabricação (aluguéis, energia, insumos diversos etc.),
é considerado como histórico ou real o custo efetivamente contabilizado no período.
Como vimos, estando os princípios contábeis, a legislação societária e a legislação fiscal unidos em torno
do custeio por absorção a valores históricos que incluem
em sua base todos os custos variáveis e fixos, surge então o problema de como tratar os custos da ociosidade.
Não é aceito entre nós, para o balanço final societário, tanto para efeito legal quanto fiscal, que os estoques sejam avaliados com base no seu custo-padrão ou
standard. A empresa pode utilizar-se, inclusive, contabilmente desse custo-padrão para avaliar produtos em
elaboração e acabados, mas desde que ajuste esses
valores aos obtidos com base nos custos reais ou históricos (item 3.5 do Parecer Normativo CST no 6/1979).
Toda indústria possui, em maior ou menor grau, uma
série de custos industriais de natureza fixa, ou seja, custos que existem independentemente de a empresa trabalhar a 100%, 90%, 80% ou a 60% da sua capacidade.
É lógico que isso é um tanto quanto teórico, pois muitos
custos são fixos dentro de certa faixa de variação de volume de produção.
E, claro, há exceções ao uso do custo real, como
no caso de determinados bens de produção natural, extração mineral ou vegetal em que se admite que esses
estoques sejam avaliados ao preço de mercado, desde que haja preços extremamente firmes de venda (de
preferência preços garantidos oficialmente), pelo fato
de os custos de produção serem difíceis de calcular ou
serem insignificantes, em face desses preços de mercado, desde que o mais importante nessa atividade seja a
produção e não a comercialização. É o caso da extração
de ouro, petróleo, produção agrícola de certos itens, pecuária etc. (RIR/1999, art. 297).
Temos, também, do ponto de vista apenas fiscal, a
exceção de produtos avaliados com base no preço de
venda, subtraída a margem de lucro, para o caso de
empresas com sistemas de custos não integrados e coordenados com a contabilidade (RIR/1999, arts. 295 e
296).
Entretanto, a regra geral é a do custo com base no
valor histórico ou real, conforme comentado.
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Por exemplo, a mão-de-obra indireta relativa aos
chefes de turnos de produção pode variar se a utilização
da capacidade for reduzida em virtude da eliminação de
um turno. Ou, então, a empresa pode possuir 20 pessoas
trabalhando na manutenção, necessária dentro da faixa
de 80 a 100% da capacidade; mas, caso a utilização da
capacidade caia para 60%, pode haver a necessidade
apenas de 15 homens, dispensando-se então as demais
pessoas, se a expectativa desse volume baixo perdurar
por certo prazo. Já a depreciação do prédio da fábrica é
a mesma, independentemente do volume trabalhado.
De qualquer forma, existem inúmeros custos que,
mesmo com a redução do volume de produção, deverão
continuar a existir no mesmo valor que antes, ou até por
um valor menor, mas não serão reduzidos na exata proporção do que houver de decréscimo na produção.
Com isso, dentro do conceito fundamental do custeio
por absorção, acaba havendo um problema de menos
produtos com os mesmos custos. Esse problema reside
na absorção desses custos por uma menor quantidade
de produtos, com o encarecimento do custo unitário de
fabricação de cada unidade produzida.
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Isso significa que o custo da ociosidade está sendo
agregado ao custo do produto produzido, ou, em outras
palavras, com o custo da capacidade instalada e não
utilizada (custo fixo do produto não utilizado), sendo atribuído ao custo do produto produzido.
Em certas ocasiões, esse valor aumenta tanto o
custo do produto elaborado que começa a sugerir a
possibilidade de que esse custo da ociosidade passe
a ser considerado uma perda do período e diretamente
lançado na conta do resultado do período, em vez de ser
considerado custo de produção, caso em que poderá
existir um risco fiscal de interpretação.
dução, como a avaria extraordinária de equipamento, a
falta de energia por tempo prolongado por razões totalmente estranhas à habitualidade etc.
De certa forma, isso seria o mesmo que apurar o
quanto deveria custar o produto caso a capacidade de
produção fosse a máxima utilizável e atribuir apenas
esse montante ao produto, deixando todo o excesso
como custo do período. Corresponderia, dessa forma,
a custear o produto pelo custo-padrão (em nível da capacidade máxima utilizável) e considerar todos os excessos como não pertencentes ao produto, o que não
é aceito pela legislação fiscal conforme mencionado no
subitem 5.2.
7. COMO PROCEDER
7.1 Uma situação relativamente fácil
7.3 A exceção
Pode ocorrer que, em função da ociosidade, a empresa pare as atividades de uma fábrica, no caso de
possuir várias. Nesse caso, fica evidente que não se vai
jogar o custo da fábrica parada sobre o custo do produto produzido nas outras fábricas. Essa ociosidade será
simplesmente descarregada diretamente no resultado
do período.
Em teoria, há uma grande exceção. Todo o custo de
produção deve ser atribuído aos produtos elaborados,
mesmo que em um nível de capacidade inferior à máxima ou à habitual, a não ser que a razão desse decréscimo de produção (ou acréscimo de custo, em outras
situações) se deva a fato absolutamente anormal, não
usual e fora do controle da empresa.
Pode ocorrer, ainda, que um departamento da fábrica seja desativado por falta de produção. Também
nesse caso a identificação é visível e o custo fixo desse
departamento será também descarregado como perda
do período, sem ser agregado ao custo dos produtos
produzidos nos outros departamentos.
Por exemplo, não se deve atribuir o custo do pessoal
parado por greve, mas remunerado por acordo, à baixa
produção do mês. O tempo proporcionalmente não utilizado deve implicar um cálculo proporcional também
desses custos e fazer com que tal parcela seja considerada como perda do período.
Pode-se generalizar, dizendo que os custos fixos
relativos a fábricas, plantas, departamentos, setores,
centros de custo de produção ou de serviços que estejam inativos devem ser segregados e não custeados aos
produtos. Isso porque não faz realmente nenhum sentido
atribuir a um produto o custo de um setor qualquer, se
esse produto não se utiliza, em absoluto, desse setor.
7.4 O problema das férias
É importante observar que, se o sistema de apuração do Imposto de Renda for o lucro real, somente os
custos efetivos serão dedutíveis; os demais, no caso de
provisões de caráter geral para encerramento das atividades, serão considerados não dedutíveis e adicionados no Lalur. Para a legislação societária, a provisão de
ociosidade é aceita, porém, sempre revista com o Setor
de Assuntos Legais ou Auditoria Externa, se esta existir.
O problema das férias é similar ao da capacidade
ociosa, pois, no período de férias, principalmente coletivas, não haverá produção, mas haverá custos fixos.
A legislação fiscal permite a dedução dessa provisão
de férias. O procedimento contábil correto é registrar
mensalmente as obrigações com férias vencidas e proporcionais através de uma provisão. Dessa forma, tais
custos serão atribuídos à produção de cada mês e, por
ocasião do seu pagamento, contabilizados contra essa
provisão.
8. CUSTO DO MERCADO - O PROBLEMA DE
AVALIAÇÃO
Todavia, talvez a situação mais comum seja aquela
em que certo departamento tem seu nível de produção
reduzido, mas continua operando. Como agir nessa situação? Dividir o custo total pela capacidade de produção e considerar a parcela relativa à capacidade não
utilizada como custo do período? Como determinar essa
capacidade total de produção de cada setor?
A Lei das Sociedades por Ações (Lei no 6.404/1976),
art. 183, inciso II, estabelece, entre os critérios de avaliação do Ativo, que os direitos que tiverem por objeto
mercadorias e produtos do comércio da companhia,
bem como matérias-primas, produtos em processo de
fabricação e bens de almoxarifado, sempre devem ser
avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para os valores de mercado, quando
estes forem inferiores. O RIR/1999, em seu art. 298, trata
do assunto quanto aos critérios e às vedações.
Ou, então, pode ocorrer redução no volume de produção por uma absoluta anormalidade na linha de pro-
O princípio básico dessa legislação societária é a
sua avaliação do custo, desde que este não exceda o
7.2 Uma situação mais difícil
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valor de mercado. Se o valor de mercado for inferior ao
custo, deve prevalecer o valor de mercado com a conseqüente baixa do estoque e a transformação dessa diferença em custo do período.
Como vemos, a inconsistência entre a legislação
societária e a fiscal é bastante grave quando se pretende optar pela consideração do custo da ociosidade
como custo do período. A nossa legislação do Imposto
de Renda admite que, no caso de empresa no início de
suas atividades, seus custos de ociosidade em função
do ainda baixo volume de produção não sejam atribuídos aos estoques, mas considerados como despesa
pré-operacional no Ativo Diferido para posterior amortização, no prazo mínimo de 5 anos.
Mas isso não resolve o problema do qual nos ocupamos neste texto: em primeiro lugar porque estamos
falando de empresa em continuidade normal dos seus
negócios, e não na fase inicial de sua operação; e, em
segundo lugar, porque não existe dentro dessa continuidade condição alguma de diferir esses custos de ociosidade nem interesse fiscal para isso.
Numa fase inicial de produção, pode-se entender
esses custos como relativos a itens que produzirão benefícios futuros, pois a empresa está aprendendo. Na
fase de operação continuada, isso não faz sentido nem
há interesse em ativar esses custos no Ativo Permanente
como pré-produção por mera falta de lógica. Fica prejudicada essa situação por contrariar os próprios princípios contábeis e as legislações societária e fiscal, na
hipótese da operação continuada da empresa.
E, nessa condição de operação normal, o Fisco não
abre exceção para considerar os custos de ociosidade
como encargos do período.
A legislação fiscal vigente até 31.12.1995 aceitava
o uso do “custo ou mercado, dos dois o menor” para
avaliação dos estoques. Assim, a solução prática do
problema acabava sendo a seguinte: para conciliar o
problema contábil com o fiscal e, mais ainda, com a facilidade prática, agregavam-se os custos da ociosidade
aos produtos e, depois, tratava-se o excedente ao valor
de mercado desses mesmos produtos como encargo do
período.
Esse ajustamento devia ser sempre feito, de preferência, na forma de uma provisão a débito direto do resultado do período.
o
Todavia, conforme o inciso I do art. 13 da Lei n
9.249/1995, a partir de 12.01.1996, a provisão para ajuste de estoques ao valor de mercado deixou de ser dedutível. Dessa maneira, apesar de admitida pela legislação
societária, quem fizer essa provisão deverá adicioná-la
ao lucro líquido na apuração do lucro real no Lalur.
Outro aspecto importante é o caso especial da “margem de lucro” no valor de mercado. Imagine-se uma
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empresa que está com um volume baixo de produção
e operando “no vermelho”. Se ela considerar então um
valor de mercado para os seus produtos à base do preço de venda menos impostos e menos despesas diretas
envolvidas na venda, terá estoques que, se vendidos no
exercício seguinte, produzirão lucro bruto apenas para
cobrir esses mesmos custos diretos de venda. E quem
cobre as despesas administrativas, as de venda e as financeiras?
É exatamente nesse caso que surge o momento de
adotar, para o cálculo do valor de mercado, uma parcela
a ser reduzida do preço de venda a título de margem de
lucro (conforme o RIR/1999, art. 295). É, inclusive, uma
forma de antecipar o prejuízo iminente e certo, dentro
do princípio fundamental contábil da prudência ou do
conservadorismo.
Ressalta-se que, de qualquer maneira, a partir de
12.01.1996, conforme comentado, a provisão para ajuste de estoque ao valor de mercado não é dedutível na
apuração do lucro real, considerando ou não a margem
de lucro. Atualmente as regras fiscais permanecem as
estabelecidas no RIR/1999, art. 298, que determina que
não serão permitidas:
a) reduções globais de valores inventariados nem
formação de reservas ou provisões para fazer
face a sua desvalorização;
b) deduções de valor por depreciações estimadas
ou mediante provisões para oscilações de preços;
c) manutenção de estoques “básicos” ou “normais”
a preços constantes ou nominais;
d) despesa como provisão mediante ajuste ao valor
de mercado, se este for menor, do custo de aquisição ou produção dos bens existentes na data
do balanço.
9. CONCLUSÃO
Neste texto procuramos apresentar os reflexos que
afetam as empresas e que são provocados pela globalização da economia, gerando, muitas vezes, ociosidade
e problemas na apuração dos custos unitários.
A inclusão ou absorção dos custos fixos ociosos nos
estoques, em princípio, é inadequada porque:
a) os estoques finais passam a conter parcela de prejuízo pertencente ao período e, em conseqüência,
o resultado desse período é aumentado;
b) a margem bruta de cada produto é alterada, em
confronto com a normalmente esperada no setor
de atividades da empresa e na comparação com
períodos anteriores;
c) a lucratividade futura estará reduzida ou prejudicada de alguma forma;
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d) a empresa desembolsará Imposto de Renda sobre prejuízos;
e) havendo obrigatoriedade estatutária ou legal, a
empresa distribuirá lucros sobre prejuízos.
Não se pode deixar de admitir que há correntes contrárias a essas posições, principalmente quando os preços de venda são ajustados para compensar os custos
da ociosidade.
Embora essa linha de raciocínio possa considerar que essa solução é a mais conveniente, não pode
desconhecer que os efeitos sobre as demonstrações financeiras não são eliminados. Por outro lado, é preciso
convir que, em épocas de economia adversa, nem sempre é fácil manter mercado com preços de venda mais
elevados.
Procuramos o apoio na legislação societária e fiscal
para fins do reflexo nos resultados desses efeitos. Entendemos que o caminho mais correto é o controle eficien-
te desses custos, procurando segregá-los, sempre que
possível, e estabelecer a provisão para ajuste ao valor
de mercado, considerando inicialmente o atendimento
da legislação societária e, se necessário, evitando ajuste
no Lalur.
Como destacamos várias vezes, este é um item bastante polêmico, que geralmente deve ser revisto com os
diversos setores afetados da empresa, principalmente o
setor de Assuntos Legais e as Auditorias, com o objetivo
de evitar possíveis riscos futuros quanto ao Imposto de
Renda ou mesmo reclamações de sócios ou acionistas.
Recomendamos, também, que nas notas e nos comentários do Balanço Patrimonial seja incluído um breve
relato dos critérios utilizados para considerar a ociosidade como resultado do período, caso os valores ajustados
sejam significativos.
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쑲 Contabilidade Geral
Características da informação contábil
encontra a entidade, seu desempenho, sua evolução,
riscos e oportunidades que oferece.
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A informação contábil é expressa por diferentes
meios, tais como demonstrações contábeis, escrituração
ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnósticos, prognósticos, descrições
críticas ou quaisquer outros meios utilizados no exercício
profissional ou previstos em legislação.
Neste texto observaremos as características básicas
da informação contábil, de acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade - NBC T 1, aprovada pela Resolução no 785/1995, do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC).
2. CONCEITO E CONTEÚDO DA INFORMAÇÃO
CONTÁBIL
A Contabilidade, na sua condição de ciência social,
cujo objeto é o patrimônio, busca, por meio de apreensão, quantificação, classificação, registro, eventual
sumarização, demonstração, análise e relato das transformações sofridas pelo patrimônio da entidade particularizada, a geração de informações quantitativas e
qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos físicos
quanto monetários.
As informações geradas pela Contabilidade devem
propiciar aos seus usuários uma base segura para as
suas decisões, pela compreensão do estado em que se
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3. USUÁRIOS
Os usuários são pessoas físicas ou jurídicas com
interesse na entidade, que se utilizam das informações
contábeis relativas a esta para seus próprios fins, de forma permanente ou transitória.
Os usuários incluem, entre outros, os integrantes do
mercado de capitais, investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos níveis, meios de comunicação, entidades que agem em nome de outros, como associações
e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou
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Manual de Procedimentos
Temática Contábil e Balanços
sócios, administradores da própria entidade, além do
público em geral.
4. ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
A informação contábil deve ser, em geral e antes
de tudo, veraz e eqüitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns de um grande número de diferentes usuários, não podendo privilegiar deliberadamente
nenhum deles, considerado o fato de que os interesses
destes nem sempre são coincidentes.
A informação contábil, em especial aquela contida
nas demonstrações contábeis, notadamente as previstas
em legislação, deve propiciar revelação suficiente sobre
a entidade, de modo a facilitar a concretização dos propósitos do usuário, revestindo-se de atributos, entre os
quais são indispensáveis os seguintes:
Nas informações preparadas e divulgadas sistematicamente, como as demonstrações contábeis, a periodicidade deve ser mantida. Quando por qualquer motivo,
inclusive de natureza legal, a periodicidade for alterada,
o fato e suas razões devem ser divulgados junto com a
própria informação.
7. COMPREENSIBILIDADE
A informação contábil deve ser exposta na forma
mais compreensível ao usuário a que se destina.
A compreensibilidade presume que o usuário disponha de conhecimentos de Contabilidade e de negócios e
atividades da entidade, em nível que o habilite ao entendimento das informações colocadas à sua disposição,
desde que se proponha analisá-las pelo tempo e com a
profundidade necessários.
a) confiabilidade;
b) tempestividade;
c) compreensibilidade; e
A eventual dificuldade ou mesmo impossibilidade
de entendimento suficiente das informações contábeis
por algum usuário jamais será motivo para a sua nãodivulgação.
d) comparabilidade.
5. CONFIABILIDADE
A confiabilidade é o atributo que faz com que o usuário aceite a informação contábil e a utilize como base
de decisões, configurando, pois, elemento essencial na
relação entre aquele e a própria informação, que se fundamenta na veracidade, na completeza e na pertinência
do seu conteúdo.
A veracidade exige que as informações contábeis
não contenham erros ou vieses e sejam elaboradas em
rigorosa consonância com os Princípios Fundamentais
de Contabilidade e com as Normas Brasileiras de Contabilidade e, na ausência de norma específica, com as
técnicas e os procedimentos respaldados na ciência da
Contabilidade, nos limites de certeza e previsão por ela
possibilitados.
A compreensibilidade concerne à clareza e à objetividade com que a informação contábil é divulgada,
abrangendo desde elementos de natureza formal, como
a organização espacial e os recursos gráficos empregados, até a redação e a técnica de exposição utilizadas.
A organização espacial, os recursos gráficos e as
técnicas de exposição devem promover o entendimento
integral da informação contábil, sobrepondo-se, pois, a
quaisquer outros elementos, inclusive de natureza estética.
As informações contábeis devem ser expressas no
idioma nacional, sendo admitido o uso de palavra em
língua estrangeira somente no caso de manifesta inexistência de palavra com significado idêntico na língua
portuguesa.
8. COMPARABILIDADE
A completeza diz respeito ao fato de a informação
compreender todos os elementos relevantes e significativos sobre o que pretende revelar ou divulgar, como
transações, previsões, análises, demonstrações, juízos
ou outros elementos.
A pertinência requer que seu conteúdo esteja de
acordo com a respectiva denominação ou título.
6. TEMPESTIVIDADE
A tempestividade refere-se ao fato de que a informação contábil deve chegar ao conhecimento do usuário
em tempo hábil, a fim de que este possa utilizá-la para
seus fins.
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A comparabilidade deve possibilitar ao usuário o
conhecimento da evolução entre determinada informação ao longo do tempo, em uma mesma entidade ou em
diversas entidades, ou a situação destas em um dado
momento, com vistas a possibilitar o conhecimento das
suas posições relativas.
A concretização da comparabilidade depende da
conservação dos aspectos substantivos e formais das
informações, e a manutenção da comparabilidade não
deverá constituir elemento impeditivo da evolução qualitativa da informação contábil.
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