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COMO
FAZER
A
APURAÇÃO
DE
RESULTADO
ECONÔMICOS COM SEGURANÇA
A apuração de resultados econômicos não é uma tarefa trivial
mesmo para os profissionais que atuam na contabilidade e que têm a
responsabilidade de elaborá-la. Talvez seja a tarefa mais complexa,
difícil e discutível das ciências contábeis.
Contudo, acho que a maneira mais adequada para vencer esta
dificuldade e entender esta complexidade é compreender,
claramente, qual é o objetivo do Demonstrativo de Resultado
Econômico (DRE).
Este demonstrativo tem como objetivo listar as operações orgânicas
da empresa que alteram o seu patrimônio líquido contábil,
positivamente – as receitas - e negativamente – as despesas. E
determinar o resultado econômico da empresa através da
comparação entre os seus respectivos totais.
Aparentemente a apuração de resultados econômicos é de uma
simplicidade cristalina, basta subtrair do total das receitas o total das
despesas sendo a diferença o resultado econômico apurado.
Contudo, existe uma certa dificuldade em determinar a receita que
foi realizada no período e, mais complexo ainda, identificar o total
das despesas que foram incorridas para obter tais receitas.
Receitas
Com objetivo de facilitar a compreensão do processo de apuração de
resultados econômicos, de um determinado período, definimos que
receita é uma operação orgânica da empresa que aumenta o seu PLC
ou PLF.
Agora que sabemos o que é uma receita devemos, também, entender
quando uma receita é considerada do período. Segundo o regime de
competência do exercício, quando uma mercadoria, produto ou
serviço é vendido e entregue, a venda é considerada do período em
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que foi feita a entrega, independentemente do recebimento à vista ou
a prazo.
Se o valor da venda for recebido para a entrega posterior da
mercadoria ou produto, não haverá registro contábil de venda, mas
de Adiantamento de Clientes. E se o valor da venda recebido for
relativo à serviços, cuja entrega será posterior, será registrada como
Venda Futura.
É fácil perceber através da equação fundamental da contabilidade
(Bens+Direitos-Obrigações= PLF ou PLC) que tanto faz a venda ser
à vista (aumenta o Caixa) ou a prazo (aumenta os Direitos), o
resultado será sempre o mesmo: um aumento do PLC ou PLF.
Quando as venda são consideradas do período a apuração do
resultado econômico, deste período, será feita através da comparação
entre o total delas e o total de todas as despesas e custos que foram
incorridos para a realização destas vendas, independentemente de
quando ocorreram.
Devo notar que este principio é bastante lógico, claro e justo. Se
adquirirmos uma máquina qualquer para produzirmos cerveja, por
exemplo, só saberemos o resultado econômico dela, quando
começarmos a vender a cerveja produzida por ela.
O total da venda de um período qualquer será comparado com os
custos e despesas incorridos, em qualquer tempo passado e presente,
até o final do período referido.
Devemos esclarecer que enquanto não houver receita não haverá
resultado econômico.
Finalmente, podemos afirmar que as vendas entregues determinam o
período de apuração de resultados e os custos e despesas são
relacionadas às vendas e não ao período.
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Custos
Custos de aquisição de mercadorias ou produtos não afetam o PLC
ou PLF, são operações financeiras tão somente. O que há aqui é uma
troca de dinheiro – quando compradas à vista – ou uma troca de
dívidas - quando compradas a prazo - por mercadorias de valores
absolutamente iguais.
Devemos esclarecer que as mercadorias entregues, em função da
venda, são baixadas do estoque pelo seu custo de aquisição e, desta
maneira, afetam negativamente o valor do PLF ou PLC, daí serem
registradas no DRE como dedutivas das receitas (CMV).
Despesas
Tipos de Despesas
- Do Período
- Futuras
- Antecipadas
- Diferidas
O processo de classificação das despesas é um pouco mais
complicado, mas uma rotina passo a passo reduz substancialmente
esta dificuldade.
1) Passo:
Se uma operação, proveniente da atividade econômica da
empresa, reduzir o seu patrimônio líquido financeiro, é uma
despesa.
Para melhor entendimento, devemos enfatizar que uma
operação é considerada da atividade econômica da empresa
quando ela puder lhe causar um lucro ou prejuízo. Pagamento
de dividendos, por exemplo, reduz o patrimônio líquido
financeiro, contudo não é uma despesa porque não é uma
operação da atividade econômica da empresa. O pagamento
de dividendo é uma atividade financeira e, como já sabemos,
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operações financeiras não provocam lucro ou prejuízo. Na
realidade, o pagamento de dividendos é tão somente uma
distribuição financeira do resultado econômico da empresa.
2) Passo:
Observar se o benefício que a empresa obteve com a despesa
já foi consumido ou não. Se ainda não foi consumido, a
despesa não pode ser considerada do período. Será
classificada como Despesa Antecipada. Exemplo: Despesa de
Seguro. No momento em que a empresa contrata um seguro
qualquer há uma redução imediata no patrimônio líquido
financeiro dela e, por isso, é classificada como despesa.
Contudo, como o benefício do seguro – a cobertura de risco
de acidentes, furto e roubo de um carro por um ano, por
exemplo – ainda não foi consumido, esta despesa é
considerada como Despesa Antecipada.
3) Passo:
Quando o benefício da despesa é consumido, ou começa a ser
consumido, é necessário saber se este beneficio está
relacionado com algum tipo de receita:
a) Se não estiver relacionado com receita nenhuma, este
consumo é considerado como despesa do exercício em que
o consumo ocorreu.
É o caso, por exemplo, da despesa de seguro. Quando
ocorre, ela é classificada como Despesa Antecipada, mas à
medida que o tempo passa e o beneficio vai sendo
consumido ele é considerado como despesa do período, se
não estiver associado a nenhum tipo de receita de períodos
subseqüentes.
b) Se o beneficio consumido estiver relacionado com uma
Receita Futura, esta despesa será classificada como
Despesa Futura e só será considerada como despesa do
período quando a Receita Futura for reconhecida como do
período, também.
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c) Se o benefício consumido estiver relacionado com receitas
que, se ocorrerem, ocorrerão em exercícios subseqüentes,
esta despesa será classificada como Despesa Diferida e só
será considerada como do período quando as receitas
prováveis também forem.
Apuração de Resultados
Receitas do Período - Despesas do Período = Resultado do
Período.
Conclusão
Podemos concluir que o processo de apuração contábil de resultados
econômicos, de acordo com o regime de competência do exercício
é, aparentemente, bastante simples: definidas as receitas e despesas
do período, em foco, basta compará-las para obtermos o seu
resultado.
Contudo, a definição das receitas e despesas, de um determinado
período, exige do contador profundos conhecimentos sobre os
conceitos, axiomas e filosofia das ciências contábeis.
“QUANDO AS MÁQUINAS PARAM”
Acho que agora temos excelentes condições de analisarmos e
entendermos muito bem um problema que causa muita confusão
entre os profissionais que atuam na área da contabilidade: a
depreciação de máquinas e equipamentos parados é ou não despesa
do exercício?
Evidentemente que não, pelo que já explicamos. Contudo, visando
um esclarecimento mais específico, vejamos o seguinte: a Cia Z que
produz suco de laranja, apresentou a seguinte posição financeira em
31.12.13:
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BALANÇO PATRIMONIAL
Circulante
Disponível
Duplicatas a Receber
PDD
Estoques
Mat. de Expediente
Permanente
Investimento
Imobilizado
Equipamento de Suco
(-) Deprec. Acm.
31.500 Circulante
17.500
Empréstimos
10.600
Fornecedores
(600)
I.R. a Pagar
4.000
Contas a Pagar
0 Exigível
7.000
Financiamentos
0
PLF.
7.000
Capital
10.000
Rex.
(3.000) PLC
Desp. Diferidas
Result.Econ.Pend.
Total do Ativo
38.500
8.500
0
6.500
2.000
0
0
0
30.000
30.000
0
30.000
0
0
Total do Passivo 38.500
No dia 02.01.14 ela adquiriu novas máquinas no valor de 15.000
para incrementar a fabricação de suco de laranja, porém apesar de ter
recebido tais máquinas, decidiu esperar por uma melhor época,
talvez no início de 2015, para colocá-las em operação. Suponhamos
que durante o exercício de 2014 a contabilidade registrou os
seguintes fatos:
Vendas de Sucos
Custos e Despesas
Lucro
12.000
(11.000)
1.000
A despesa de depreciação relativa às novas máquinas foi 1.500
(10%). Como contabilizar esta depreciação? É desse período? Esta é
a questão provocadora de tanta celeuma.
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Seria racional, justo, correto considerar esta depreciação como
despesa do exercício de 2014? Qual foi a contribuição das novas
máquinas para a receita deste período? Nenhuma. Ora, se
contabilizarmos esta depreciação (1.500) como do exercício de 2014
teríamos, como resultado final, um prejuízo de 500. Este resultado
poderia levar os responsáveis pelas estratégias da empresa a
cometerem erros monumentais. Por exemplo, descontinuar a
produção de suco de laranja com base neste resultado negativo.
A depreciação causadora do prejuízo é relativa às máquinas novas.
Levando esta situação ao extremo, diríamos que durante 10 anos o
suco de laranja daria prejuízo e que, depois, durante 10 anos com
uso das máquinas novas, o negócio voltaria a ser lucrativo, já que
não haveria mais despesa de depreciação a ser considerada. Tem
algum sentido? Não.
Para apresentar uma explicação esclarecedora sobre este problema é
preciso que entendamos perfeitamente o conceito de depreciação. A
depreciação é o registro contábil do valor de um bem imobilizado
consumido pela empresa, num determinado período, em função do
seu uso e/ou obsolescência. Deste modo, máquinas e equipamentos
não são consumidos somente quando usados, mas também quando
estão parados, neste caso, através do processo de obsolescência.
O impacto financeiro da depreciação é a redução do valor do bem e
o seu aspecto econômico, a despesa, dependerá do regime da
competência do exercício para ser corretamente determinada e
registrada contabilmente.
Segundo este regime, a apuração de resultado de um período é
determinada somando-se todas as suas receitas e deduzindo todas as
despesas diretamente relacionadas com elas. Deste modo, voltando
ao nosso exemplo da Cia. Z, a depreciação das novas máquinas não
tem nenhuma relação com as vendas atuais de suco de laranja.
Portanto, não pode ser considerada como despesa daquele período.
Por outro lado, sabemos que a depreciação não depende
exclusivamente do uso do ativo e, portanto, houve uma redução do
seu valor no periodo.
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Como contabilizá-la? Muito simples: basta considerá-la como
Despesa Diferida. Não é exatamente este o seu significado, o
consumo de recurso num período que está relacionado diretamente
com possíveis receitas que, se realizarem, serão em exercícios
subseqüentes?
Desta maneira, a contabilidade registrará a depreciação das
máquinas paradas da seguinte maneira:
D – Despesas Diferidas
Depreciação
C – Depreciação Acumulada
Máquinas Novas
1.500
E assim sendo, tudo fica mais fácil de ser explicado e entendido: o
impacto financeiro da Despesa Diferida (Depreciação), como é
natural, reduz o PLF da empresa no momento em que é registrada,
porém o seu impacto econômico será considerado no futuro, quando
as máquinas entrarem em funcionamento e gerarem receitas. Se, por
acaso, a empresa desistir de colocá-las em operação, o saldo de
despesas diferidas relativas à depreciação, destas máquinas, deverá
ser jogado como despesa extraordinária no momento da decisão ou
como custo das máquinas, se forem vendidas. Devemos notar que o
saldo de Depreciação Acumulada, de um bem representa o valor da
sua redução, em função da depreciação. Daí este saldo ser
apresentado, no Balanço Patrimonial, como um valor negativo logo
abaixo do bem a que se refere.
Vejamos agora a nova posição financeira após as movimentações
que imaginamos para o exercício de 2007:
BALANÇO PATRIMONIAL
Circulante
Disponível
Duplicatas a Receber
PDD
15.500
4.500
10.600
(600)
Circulante
Empréstimos
Fornecedores
I.R. a Pagar
8.500
0
6.500
2.000
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Estoques
Mat. de Expediente
1.000
0
Contas a Pagar
Exigível
Permanente
22.500
Investimento
0
Imobilizado
22.500
Equipamento de Suco 10.000
(-) Deprec. Acm.
(1.000)
Máquinas. Novas
15.000
(-) Deprec. Acm.
(1.500)
Total do Ativo
Financiamentos
Pat.Líq. Financ
Capital
Rex
Pat. Líq. Contábil
Desp. Dif
Result. Econ. Pend.
38.000
Total do Passivo
0
0
0
29.500
30.000
1.000
31.000
(1.500)
(1.500)
38.000
DRE
Receitas
Custos e Despesas
Rex
12.000
(11.000)
1.000
Vamos observar como mudou a posição financeira inicial da Cia. Z
após os eventos imaginados. O PLF agora (29.500) está inferior em
500 ao do PLF anterior (30.000). Esta diferença é o resultado dos
seguintes impactos financeiros:
Receitas
Custos e Despesas
Impacto do DRE
Despesas Diferidas
Impacto final
12.000
(11.000)
1.000
(1.500)
500
E mais uma vez podemos perceber que a diferença entre o PLC e
PLF são os resultados econômicos pendentes, neste caso 1.500
(31.000 – 29.500).
Podemos concluir afirmando que a despesa de depreciação de bens
imobilizados, que não estão em atividade produtiva, não pode ser
considerada como despesa do período, para apuração do resultado
econômico. Deverá ser contabilizada como Despesa Diferida, que é
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um Resultado Econômico Pendente, e só será considerada como
despesa do período quando estes ativos, além de entrarem em
funcionamento, gerarem receitas.
Esta forma de contabilização retrata o impacto financeiro da
depreciação proveniente da obsolescência e permite uma apuração
de resultado econômico racional, coerente e justa.