Paradigmas da Pesquisa Contábil no Brasil e Estada Unidos: Uma Análise Comparativa
Baseada nos Artigos Publicados pela The Accounting Review e pela Revista de
Contabilidade & Finanças – 1989 a 2008.
Autoria: Octavio Ribeiro de Mendonça Neto, Ricardo Lopes Cardoso, José Carlos T. Oyadomari
Resumo
O presente trabalho apresenta uma análise comparativa da evolução temporal da adoção das
abordagens normativa e positiva nas pesquisas em contabilidade no Brasil e nos Estados
Unidos. Baseia-se nos resultados de uma pesquisa descritiva documental realizada na Revista
de Contabilidade & Finanças – RCF para o caso brasileiro e na The American Accounting
Review – TAR, para o caso americano. O estudo preocupa-se ainda em relacionar esses
trabalhos com as funções controle e disclosure assumidas pela Contabilidade e também em
analisar a relação existente entre essas funções e cada uma das abordagens. Os resultados
sugerem que as pesquisas publicadas pela RCF, embora com uma defasagem temporal
importante, seguem a mesma tendência daquelas publicadas pela TAR , ou seja o predomínio
quase absoluto da abordagem positiva e estão em linha com estudos recentes realizados no
âmbito europeu.Com relação às funções da contabilidade, observa-se no caso da TAR o
predomínio da preocupação com o disclosure a partir de meados da década de 1980,o que no
caso da RCF passa a ocorrer a partir do ano 2000. Em termos de relação entre as abordagens e
as funções da Contabilidade, observa-se em ambos os casos que a abordagem positiva é
utilizada principalmente em pesquisas relacionadas ao disclosure. Uma vez que o predomínio
quase absoluto da abordagem positiva não é isento de críticas, o estudo sugere uma análise
profunda dessas críticas e recomenda que os periódicos de divulgação da pesquisa contábil se
tornem mais receptivos não só às abordagens alternativas e a interdisciplinaridade, mas
também que privilegiem os estudos relacionados com a prática da profissão.
1. Introdução
A pesquisa em contabilidade é relativamente recente quando comparada com outras áreas das
ciências sociais aplicadas. Devido a sua característica interdisciplinar os pesquisadores que atuam
nesta área têm se utilizado de diferentes paradigmas de pesquisa e abordagens metodológicas.
Pode-se supor que a falta de homogeneidade no uso dos paradigmas decorre da falta de
consenso sobre a própria Teoria da Contabilidade. Most (1982) inicia sua obra Accounting
Theory com a declaração: “Um livro intitulado Accounting Theory deveria começar com uma
negação: Não existe uma teoria geralmente aceita da contabilidade” (Most: 1982,1). Este
aspecto multiparadgamático da contabilidade é analisado entre outros por Riahi-Belkaoui
(1996) e pode ser evidenciado partindo-se das diferentes escolas que influenciaram a
contabilidade e a pesquisa contábil.
Mattessich (1995) identifica, de forma ampla, três abordagens teóricas em contabilidade, e
propõe uma quarta. As três abordagens são: a abordagem normativa, com ênfase nas
preocupações analíticas; a abordagem positiva com ênfase na pesquisa empírica e nos
métodos estatísticos e a abordagem crítico-interpretrativa, vinculada à escola inglesa, que
contesta a neutralidade da contabilidade e enfatiza as normas éticas ao invés das pragmáticas,
em particular aquelas que concorrem para as metas sociais. Essa linha desenvolveu-se a partir
dos anos 70 sob a liderança de Anthony Hopwood e do periódico Accounting, Organization
and Society por ele fundado.
A quarta abordagem consiste de uma síntese entre as abordagens normativa e positiva
denominada Mattessich de normativo-condicional. Esta abordagem, em ultima análise,
1
consiste na criação de um grande número de modelos contábeis, cada qual com uma hipótese
customizada para um objetivo contábil específico. Uma análise comparativa desta abordagem
com a as demais foi apresentada (Mattessich, 2002) posteriormente pelo autor.
Mattessich e Kupper (2003) observam que a escola alemã foi o berço da pesquisa contábil nos
fins do Século XIX e liderou o pensamento contábil desde essa época até a primeira metade
do Século XX. Esta escola, que ainda perdura, adota uma abordagem normativa e tem
preocupações éticas. Na segunda metade do século XX a liderança do pensamento contábil
deslocou-se para os Estados Unidos onde continuou predominando a abordagem normativa.
Este caráter normativo pode ser observado desde Paton e Dixon (1959,2) que afirmam que a
principal tarefa da contabilidade é analisar os eventos financeiros, registrá-los de forma
ordenada, agrupá-los e ordená-los em termos de relatórios úteis e compreensíveis, até Ijiri
(1967, X) para quem o centro da Contabilidade é a mensuração. Já no final dos anos 60, surge
um novo tipo de abordagem, conhecida posteriormente como positiva, mais preocupada com
a explicação dos fenômenos contábeis do que com prescrições. Esta abordagem foi
sistematizada e popularizada por Watts e Zimmerman (1986) com a publicação de Positive
Accounting Theory.
Já a abordagem crítico-interpretativa, embora venha apresentando uma importância crescente,
principalmente no âmbito europeu (Chua, 1986; Baxter e Chua, 2003; Gendron e Baker,
2005; Macintosh, 2006 e Ahrens, 2006), no Brasil essa linha de pesquisa ainda é incipiente.
Como se verá no decorrer deste trabalho, dentre as quatro abordagens, a normativa e positiva
predominam na pesquisa contábil brasileira.
O objetivo geral deste trabalho é efetuar uma análise comparativa da evolução temporal da
adoção das abordagens normativa e positiva na produção de pesquisa científica em
contabilidade no Brasil e nos Estados Unidos. Esta análise está fundamentada nos resultados
obtidos em uma pesquisa descritiva documental realizada nos trabalhos publicados na Revista
de Contabilidade & Finanças, para o caso brasileiro e na The American Accounting Review
para o caso americano. O estudo preocupa-se ainda com os aspectos relacionados às funções
de controle e disclosure da Contabilidade e também em relacionar essas funções com a
abordagem adotada pelo pesquisador.
2. Pesquisa Normativa e Pesquisa Positiva em Contabilidade
Abordagem Positiva
A distinção entre uma pesquisa normativa e positiva não é recente e na filosofia pode ser
encontrada no Tratado sobre a Natureza Humana de David Hume, publicada em 1739. Nesta
obra, Hume distingue entre as observações sobre o que “é” e as conclusões associadas com
um “deve ser”. (Fülbier e Sellhorn, 2006,5).
Na economia, esta terminologia foi popularizada por Milton Friedman na década de 1950 para
quem a economia positiva é, em princípio, independente de qualquer posição ética ou de
quaisquer julgamentos e que sua função consiste em produzir um conjunto de generalizações
que possa ser utilizado para prever as conseqüências de qualquer mudança das circunstancias
(Friedman, 1967). Com relação à utilização do termo positiva, Friedman (1967) credita sua
introdução na economia ao economista inglês John Neville Keynes em 1849.
Os conceitos desenvolvidos por Keynes (1914,21) e posteriormente utilizados por Friedman
em economia passaram a ser utilizados pela contabilidade no final da década de 1960 com o
trabalho pioneiro de Ball e Brown (1968). Em seguida, foram sistematizados e serviram de
fundamento para a formulação da Teoria Positiva da Contabilidade por Watts e Zimmerman
2
(1986) na segunda metade da década de 1980, os quais afirmaram que os objetivos da teoria
contábil são explicar e prever a prática contábil. Explicar no sentido de evidenciar as razões
para as práticas observadas e prever no sentido de antecipar fenômenos contábeis não
observados, sendo que estas previsões são passíveis de serem testadas.
Abordagem Normativa
Embora seja difícil identificar um ponto de partida para a pesquisa contábil, as origens
parecem estar na abordagem normativa, notadamente na Alemanha, onde teorias de
contabilidade se desenvolveram no final do Século XIX e início do Século XX. Esta linha de
pesquisa se preocupa, com questões normativas relacionadas como o que deveria constar dos
demonstrativos financeiros e como estes elementos deveriam ser avaliados. (Fülbier e
Sellhorn, 2006,5). Já Mattessich (1995, 173 – 175) observa que esta literatura tinha
preocupações éticas uma que se baseava no princípio de que o homem de negócios tem o
dever de otimizar sua eficiência e performance para benefício geral da sociedade.
Em trabalho mais recente, Mattessich e Kupper (2003) observam que parece não haver dúvida
de que, durante a primeira metade do Século XX, a liderança do pensamento contábil esteve
concentrada na Alemanha, da mesma forma que na segunda metade esta liderança foi
transferida para os Estados Unidos e para área de língua inglesa em geral.
Com a passagem da liderança do pensamento contábil para a área de língua inglesa,
notadamente para os Estados Unidos, ainda após a segunda guerra a abordagem normativa
continuou a influenciar a pesquisa contábil conforme revelam as obras de autores como Paton
(1959) e Chambers (1974).
Com relação à situação atual, os resultados da análise realizada por Fülbier e Sellhorn
(2006,1), no dizer dos autores, “... corroboram a visão popular de que as pesquisas positivas
são crescentemente dominantes”.
3. As Funções Controle e Disclosure da Contabilidade
No início do século XX, conforme observam Gallassi e Mattessich (2004, 63), o predomínio
da escola italiana fez prevalecer a função controle. Segundo Ijiri (1967, 69 a 74), a
Contabilidade não está preocupada com os recursos econômicos de uma forma geral, mas
apenas com aqueles que estão sobe controle de uma dada entidade e o conceito de controle
deve incluir não só esses recursos, mas também aqueles que a entidade espera receber e
entregar no futuro.
Já na década de 1930, conforme salientam Previts e Merino (1998, 235 a 297), o
desenvolvimento do mercado de capitais nos Estados Unidos e a criação da Security
Exchange Commission SEC fazem emergir a necessidade de uma maior transparência nas
demonstrações contábeis e consolidam a influência da escola americana. Essa função de
disclosure passa a ser considerada em conjunto com a função controle, com alguns autores
como Chambers (1974) e Kan (1986) privilegiando a primeira, e outros como Littleton e
Zimmerman (1962), Most (1982) e Mattessich (1995) colocando essa dualidade como uma
das características principais da Contabilidade. Mais recentemente, Demski, Fellingham, Ijiri
e Shyam (2002) retomam esta discussão observando que a contabilidade é um sistema de
informações para tomada de decisões e também um instrumento de controle que pode ser
definido como uma correspondência entre o que os agentes escolhem fazer e aquilo que os
outros agentes esperam que façam em determinadas circunstâncias.
3
A função disclosure da Contabilidade tem sido bastante valorizada nas pesquisas que adotam
a abordagem positiva. Conforme observam Watts e Zimmerman (1986, 156 a 158) as
primeiras pesquisas nesta linha consideravam a Efficient Market Hypothesis como dada e
analisavam o papel da Contabilidade no fornecimento de informações para propósitos de
valuation. A partir do fim da década de 1970, uma nova linha de pesquisa com abordagem
positiva surgiu baseada na teoria econômica. Essa linha procura enfatizar a explicação da
variação de práticas contábeis adotadas pelas diferentes firmas e indústrias, a qual, de acordo
com os autores, foi impulsionada por dois fatores: a) pelo debate governamental nos Estados
Unidos a respeito da regulamentação do disclosure e b) pelos os estudos sobre mudanças
contábeis.
Em um balanço sobre os resultados da Teoria Positiva da Contabilidade, Watts e Zimmerman
(1990) salientaram os resultados alcançados pelas pesquisas contábeis positivas e sugeriram
direções para novas pesquisas, direções essas que ainda estão sendo atualmente exploradas
pelos pesquisadores que adotam essa abordagem.
4. Metodologia da Pesquisa
Este artigo analisa a evolução da pesquisa científica em contabilidade no Brasil e nos Estados
Unidos, classificando-a de acordo com a abordagem de pesquisa adotada e de sua vinculação
com a função disclosure ou controle da Contabilidade. Os critérios para esta classificação e
para a seleção da amostra bem como a metodologia utilizada são apresentados a seguir.
Essa produção científica foi analisada com base na publicação da mesma em dois periódicos
científicos (um de cada país) de reconhecida reputação: The Accounting Review – TAR , no
caso dos Estados Unidos e a Revista de Contabilidade & Finanças – RCF, no caso do Brasil.
A primeira publicada pela American Accounting Association – AAA desde 1926 e, a segunda,
publicada pelo Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia
Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP a partir de 1989.
O horizonte de tempo coberto pela pesquisa vai de 1966 ao primeiro semestre de 2008 para o
caso da The Accounting Review e de 1989 também ao primeiro semestre de 2008 para o caso
da Revista de Contabilidade & Finanças. A escolha das datas iniciais está relacionada, no
primeiro caso, com a publicação das primeiras pesquisas com abordagem positiva e no
segundo com o surgimento do periódico.
Critério para classificação entre Pesquisa Normativa e Pesquisa Positiva em
Contabilidade.
Na seção anterior deste trabalho descreveu – se a distinção entre uma abordagem científica
normativa e uma positiva de uma forma geral e revelou como esta distinção foi aplicada na
Economia e posteriormente incorporada pela Contabilidade.
Todavia, de acordo com Fülbier e Sellhorn (2006,12 – 15) que realizaram uma pesquisa
semelhante no âmbito dos European Accounting Association – EAA – Annual Congress, ao se
analisar projetos de pesquisa específicos, há necessidade de um entendimento mais preciso do
que distingue uma abordagem normativa de uma positiva. Ainda segundo estes autores esta
distinção pode se dar em três níveis.
O primeiro está relacionado com o objetivo da pesquisa, o segundo refere-se à questão da
pesquisa e o terceiro está relacionado com o método, o qual, segundo Fülbier e Sellhorn
(2006,12 – 15) não é necessariamente determinado nem pelo objetivo da pesquisa e nem pela
questão da pesquisa, embora reconheçam que alguns métodos estão fortemente
4
correlacionados com questões de pesquisas positivas, enquanto que outros são mais adaptados
para questões de pesquisa normativas. Uma vez que o método não está deterministicamente
relacionado com a questão da pesquisa, prosseguem os autores, a distinção entre pesquisa
positiva e normativa, só pode ser identificada nos dois primeiros níveis. Isto introduz um grau
de dificuldade adicional já que os pesquisadores podem utilizar uma questão de pesquisa
positiva com objetivos implicitamente normativos.
Fülbier e Sellhorn (2006,12 – 15) observam ainda que embora a distinção entre o nível da
questão de pesquisa (normalmente explícito) e o nível do objetivo da pesquisa (normalmente
implícito) seja sutil, ela pode ser operacionalizada adotando como pressuposto o conceito de
que um pesquisador adepto da abordagem positiva não irá, em seus trabalhos, recomendar a
adoção de qualquer prática contábil nem irá propor a fixação de padrões ou normas. Em sendo
assim, Fülbier e Sellhorn (2006) utilizaram como critério de classificação dos trabalhos
apresentados o objetivo da pesquisa.
No presente trabalho utilizou-se este mesmo critério, ou seja: O nível utilizado foi o do
objetivo da pesquisa, classificando-se como normativa aquela em que o pesquisador declara
explicitamente suas implicações ou relevância para a prática contábil e como positivas
aquelas onde se explicita que os resultados obtidos contribuem para a compreensão de
determinado fenômeno contábil. Cabe observar, contudo que este critério serve apenas para
classificar a pesquisa e não o pesquisador, já que se constatou neste trabalho que alguns
pesquisadores realizaram tanto pesquisas normativas como positivas.
Critério para classificação entre pesquisa relacionada com a Função Disclosure e
pesquisa relacionada com a Função Controle da Contabilidade
Nesse caso, o critério adotado foi semelhante ao descrito anteriormente, ou seja, o nível
utilizado também foi o do objetivo da pesquisa. Em sendo assim classificou-se como
relacionada à função disclosure aquela pesquisa cujo objetivo principal refere-se à informação
disponibilizada pela Contabilidade para auxiliar o processo de decisão do usuário e como
relacionada ao controle aquela cujo objetivo principal refere-se ao controle dos recursos
econômicos de uma determinada entidade.
Método
Para a realização da presente estudo realizou-se uma pesquisa empírica nos resumos dos
trabalhos publicados nos periódicos já mencionados e, em caso de dúvida na classificação, foi
realizada uma análise mais detalhada do próprio artigo. A metodologia utilizada foi a da
análise documental que é uma das dimensões da análise de conteúdo. De acordo com Bardin
(2003, 46), a análise documental permite passar de um documento primário para um
documento secundário (representação do primeiro). São, por exemplo, os resumos ou
abstracts ou a indexação que permitem classificar os elementos de informação de um
documento.
Amostra
Os trabalhos analisados foram os obtidos de uma amostra aleatória constituída por um
exemplar de cada ano para cada um dos periódicos analisados. Para os exemplares
selecionados, todos os artigos neles publicados foram analisados. Como cada um dos
periódicos publicou durante a maior parte do horizonte em questão quatro exemplares ao ano,
a amostra selecionada corresponde a cerca de 25% do universo. Isso, todavia não é verdade
para o número de artigos analisados, já que este varia de exemplar para exemplar. Os detalhes
da amostra em questão são apresentados na Tabela 1 a seguir.
Tabela 1: Detalhes da Amostra Analisada
5
Periódicos
TAR-1966 a 2008
Nº de
Exemplares
43
Nº
de Artigos
393
TAR-1989 a 2008
20
164
RCF-1989 a 2008
20
110
Total (*)
63
503
(*) Os dados referentes à TAR – 1989 a 2008 não estão totalizados e já estão incluídos nos
referentes à TAR – 1966 a 2008
5. Apresentação e Análise dos Resultados
Nesta seção são apresentados e analisados os resultados da presente pesquisa. Esta análise é
apresentada em três partes,como segue: a primeira parte apresenta os resultados da análise dos
trabalhos publicados no The Accounting Review (Estados Unidos) durante o período de 1966
a 2008, na segunda daqueles publicados na Revista de Contabilidade & Finanças (Brasil) no
período de 1989 a 2008 e a terceira parte apresenta uma análise comparativa dos trabalhos
publicados nos dois periódicos para o período de 1989 a 2008.Em cada uma das partes a
análise é realizada em dois níveis, um relacionado com a abordagem de pesquisa adotada
(Normativo ou Positivo) e outro relacionado com as funções da Contabilidade (Controle ou
Disclosure).
5.1. The Accounting Review – TAR – 1966 a 2008
Durante o período em questão foram examinados 393 artigos, dos quais 4 adotam uma
abordagem histórica e não foram considerados na presente análise. As abordagens adotadas
nos demais bem como a relação dos mesmos com as funções da Contabilidade podem ser
observadas na Tabela 2 a seguir:
Tabela 2 – TAR – Classificação dos artigos conforme abordagem adotada e relação com
as funções da Contabilidade
Abordagem da Pesquisa
Função da Contabilidade
Normativa
Positiva
Total
Controle
Disclosure
Total
185
204
389
136
253
389
Esses dados revelam, no período em questão, uma predominância da abordagem positiva nas
pesquisas publicadas e também uma maior preocupação com a função disclosure da
Contabilidade.
O Gráfico1 a seguir apresenta distribuição temporal das abordagens dessa produção científica
em número de artigos por exemplar.
Gráfico 1 – TAR – Distribuição temporal das abordagens normativa e positiva em
número de artigos por exemplar: 1996 a 2008
6
O gráfico 1 revela que a abordagem normativa predominou de forma inequívoca até 1977.
No período de 1978 a 1983 observa-se uma alternância entre as duas abordagens e a partir de
então passa a predominar a abordagem positiva, sugerindo uma mudança de paradigma que se
consolida a partir de 2000.
Esses resultados estão em linha com os obtidos por Heck e Jensen (2007) que observam que
TAR e outros importantes periódicos científicos de Contabilidade foram fortemente
influenciados pelo método positivo exposto por Watts e Zimmerman (1978) e que a
abordagem normativa tão popular na TAR antes da década de 1980, passou a não mais ser
considerada uma abordagem legítima pela mesma.
Já a distribuição temporal relacionada com as funções da Contabilidade pode ser observada no
Gráfico 2 a seguir, também quantificada por número de artigos por exemplar
Gráfico 2 –TAR – Distribuição temporal das funções controle e disclosure em número de
artigos por exemplar: 1996 a 2008
7
O Gráfico 2 acima sugere que durante o período em questão, até o início da década de 1980 as
pesquisas contábeis estavam mais focadas na função controle da Contabilidade, quando a
preocupação com o disclosure passou a predominar. Todavia, cabe salientar que essa
preocupação com disclosure nunca esteve ausente, chegando até mesmo a superar a
preocupação com a função controle no final da década de 1960 e início da década de 1970.
5.2. Revista de Contabilidade & Finanças – RCF – 1989 a 2008
Durante o período em questão foram examinados 110 artigos. As abordagens adotadas nos
demais bem como a relação dos mesmos com as funções da Contabilidade podem ser
observadas na Tabela 3 a seguir:
Tabela 3 – RCF – Classificação dos artigos conforme abordagem adotada e relação com
as funções da Contabilidade
Abordagem da Pesquisa
Função da Contabilidade
Normativa
Positiva
Total
Controle
Disclosure
Total
74
36
110
54
56
110
Esses dados revelam, no período em questão, uma predominância da abordagem normativa
nas pesquisas publicadas. Com relação às funções da Contabilidade, os resultados revelam um
equilíbrio entre a preocupação com as funções controle e disclosure.
O Gráfico 3 a seguir apresenta distribuição temporal das abordagens dessa produção científica
em número de artigos por exemplar.
Gráfico 3 – RCF – Distribuição temporal das abordagens normativa e positiva em
número de artigos por exemplar: 1989 a 2008
O gráfico 3 revela o predomínio da abordagem normativa até o ano de 2004, cabendo
observar que até o ano de 1999, treze anos após a sistematização da publicação da Teoria
Positiva da Contabilidade por Watts e Zimmerman (1986), nenhum artigo com abordagem
positiva foi publicado pela RCF. Mesmo após 1999, abordagem normativa continuou
predominando até 2004 quando artigos publicados com cada abordagem foi igual. Em 2005,
2006 e 2007 o número de pesquisas com abordagem positiva superou àquelas com abordagem
normativa, mas em 2008 elas voltaram a se igualar. Esses resultados sugerem que o
paradigma da abordagem positiva ainda não se consolidou na pesquisa contábil brasileira.
8
A distribuição temporal relacionada com as funções da Contabilidade pode ser observada no
Gráfico 4 a seguir
Gráfico 4 –RCF – Distribuição temporal das funções controle e disclosure em número de
artigos por exemplar: 1989 a 2008
O Gráfico 4 mostra até o final da década de 1990 uma preocupação quase que absoluta com
função controle da Contabilidade. A preocupação com o disclosure só começa a predominar a
partir do ano 2000 e ainda assim, a preocupação com a função controle continua sendo
importante.
Essa preocupação recorrente com a função controle pode ser em parte explicada pela forte
influência da escola italiana sobre o pensamento contábil no Brasil, principalmente de autores
como Fabio Besta e Vincenzo Masi, cuja preocupação central é com o controle da atividade
econômico-administrativa. A escola italiana predominou no Brasil desde o início o século
passado até a década de 1950 quando a consolidação do processo industrial brasileiro passa a
exigir o estabelecimento de normas e padrões para os registros contábeis a característicos da
visão pragmática e normatizadora da escola americana., mas ainda com uma preocupação
predominantemente de controle. Com a promulgação da nova lei das sociedades anônimas em
1976, e com a criação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM também nesta data,
entidade inspirada na SEC americana que passa a regular o mercado de capitais e a ditar
normas e padrões contábeis para as sociedades anônimas de capital aberto, o paradigma da
escola americana se consolida e as exigências em termos de disclosure começam a surgir.
5.3. The Accounting Review – TAR (Estados Unidos) e Revista de Contabilidade e
Finanças – RCF (Brasil) – 1989 a 2008: uma análise comparativa
A seguir é apresentada uma análise comparativa sobre os artigos publicados em ambos os
periódicos para o período de 1989 a 2008, focando os dois níveis de análise, ou seja, a
abordagem normativa e positiva e as funções controle e disclosure.
Abordagem da Pesquisa
Durante o período em questão foram examinados 164 artigos da TAR, sendo que um deles
por adotar uma abordagem histórica não foi considerado na presente pesquisa.No caso da
RCF forma examinados 110 artigos. A classificação desses artigos em relação a abordagem
adotada é apresentada na Tabela 4 a seguir.
9
Tabela 4 – TAR e RCF – Classificação dos artigos conforme abordagem adotada
Abordagem
TAR
RCF
Nº de Artigos
%
Nº de Artigos
%
Normativo
34
21
74
67
Positivo
129
79
36
33
Total
163
100
110
100
Os dados da Tabela 4 revelam no geral uma situação oposta de um periódico em relação ao
outro. No caso da TAR, a abordagem positiva predomina com um percentual expressivo,
enquanto que na RCF ocorre a situação inversa, embora com um percentual um pouco menor.
A distribuição temporal desses resultados pode ser observada no Gráfico 5 a seguir. Nesse
caso optou-se por trabalhar com percentagens ao invés de números absolutos, uma vez que o
número total de artigos examinados para cada periódico é diferente.
Gráfico 5– TAR e RCF – Distribuição temporal da abordagem positiva em % de
número de artigos por exemplar: 1989a 2008
O Gráfico 5 ilustra com propriedade que a diferença de paradigmas que norteou a pesquisa
contábil nos dois países. Enquanto que no Brasil a abordagem positiva só começou a ser
utilizada a partir do ano 2000, predominando até então a orientação normativa, o paradigma
positivista dominou a pesquisa americana durante todo período em análise.
Funções da Contabilidade
A classificação dos artigos examinados em ambos os periódicos em relação a às funções da
Contabilidade é apresentada na Tabela 5 a seguir.
Tabela 5 – TAR e RCF – Classificação dos artigos conforme as relações com as funções
da Contabilidade
Abordagem
TAR
RCF
Nº de Artigos
%
Nº de Artigos
%
10
Controle
25
15
54
49
Discloure
138
85
56
51
Total
163
100
110
100
Os dados da Tabela 5 revelam de uma forma geral uma situação bastante diferente de um
periódico em relação ao outro. No caso da TAR, a preocupação com o disclosure é
amplamente majoritária, enquanto que na RCF não há predomínio de uma função em relação
a outra, ou seja o número e pesquisas relacionadas com a função controle é praticamente igual
ao das pesquisas relacionadas com a função disclosure.
A distribuição temporal desses resultados pode ser observada no Gráfico 6 que mostra essa
situação em termos percentuais.
Gráfico 6 –TAR e RCF – Distribuição temporal da função disclosure em % de artigos
por exemplar: 1989 a 2008
O Gráfico 6 mostra uma preocupação majoritária das pesquisas americanas com a função
disclosure da Contabilidade durante todo o período analisado, enquanto que no Brasil essa
preocupação só passa a se tornar mais significativa a partir de meados da década de 1990.
Uma possível explicação para esse fato pode estar na diferença do grau de desenvolvimento
do mercado de capitais de ambos os países.
Relação entre as Funções da Contabilidade e as Abordagens de Pesquisa.
As Tabelas 6 e 7 a seguir, apresentam ano a ano, para ambos os periódicos a relação entre as
funções da Contabilidade e a abordagem adotada pelos pesquisadores.
Tabela 6 – TAR– Relação entre as funções da Contabilidade e a abordagem adotada: %
1989 a 2008
Abordagem Normativa
Abordagem Positiva
Ano
Controle
Disclosure
Controle
Disclosure
1989
0,00
0,00
0,00
100,00
11
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
Total
0,00
57,14
0,00
100,00
100,00
100,00
50,00
100,00
100,00
100,00
0,00
100,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
50,00
0,00
64,71
100,00
42,86
100,00
0,00
0,00
0,00
50,00
0,00
0,00
0,00
100,00
0,00
0,00
0,00
0,00
100,00
100,00
50,00
0,00
35,29
0,00
0,00
11,11
10,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
16,67
0,00
0,00
2,33
100,00
100,00
100,00
90,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
83,33
100,00
100,00
98,45
Os dados da Tabela 6 revelam para o caso da TAR, de uma forma geral para a amostra em
questão, que a abordagem normativa foi mais utilizada nas pesquisas relacionadas com a
função controle. Todavia, observa-se que mais recentemente, a partir do ano 2005, a
preocupação com o disclosure passou a predominar entre esses pesquisadores. No caso da
abordagem positiva, a preocupação com o disclosure é quase que absoluta.
Tabela 7 – RCF– Relação entre as funções da Contabilidade e a abordagem adotada: %
1989 a 2008
Abordagem Normativa
Abordagem Positiva
Ano
Controle
Disclosure
Controle
Disclosure
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
50,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
50,00
100,00
50,00
33,33
80,00
50,00
50,00
50,00
25,00
80,00
66,67
0,00
100,00
100,00
50,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
50,00
0,00
50,00
66,67
20,00
50,00
50,00
50,00
75,00
20,00
33,33
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
12
Total
72,97
27,03
0,00
100,00
Os dados da Tabela 7 revelam que no caso da RCF, para a mostra em questão, a abordagem
normativa, da mesma forma que na TAR, está mais associada à preocupação com a função
controle e , em apenas dois anos, 1998 e 2003, a preocupação com o disclosure predominou.
Já em relação à abordagem positiva, o predomínio com a função disclosure foi absoluta não
se registrando na amostra em questão, nenhuma pesquisa com preocupação na função controle
que tenha utilizado a abordagem positiva.
De uma forma geral, os resultados obtidos sugerem, tanto no caso da TAR, como no caso da
RCF, que a abordagem normativa está mais associada com a função controle enquanto que a
abordagem com a função disclosure da Contabilidade.
6. Considerações Finais
Este estudo teve por objetivo efetuar uma análise comparativa da evolução temporal da
adoção das abordagens normativa e positiva na produção de pesquisa científica em
contabilidade no Brasil e nos Estados Unidos e preocupou-se também em relacionar essa
pesquisa com as funções de controle e disclosure da Contabilidade.
Os resultados obtidos sugerem que a pesquisa contábil no Brasil segue, com um atraso
temporal significativo, o paradigma positivista que atualmente predomina na pesquisa
americana publicada na TAR. Esse predomínio do positivismo, no caso americano, data de
meados da década de 1980 conforme pode ser observado no Gráfico 1 , enquanto que no
Brasil essa abordagem só passou a ter alguma relevância a partir do ano 2000 e encontra-se
atualmente em fase de consolidação. Isto significa um intervalo temporal de cerca de 15 anos.
Conforme observa Chatfield (1975,1) a TAR foi fundada por acadêmicos com o objetivo de
aperfeiçoar a educação contábil, mas rapidamente transformou-se em um periódico teórico,
para em seguida tornar-se um veículo para preconizar mudanças nas práticas contábeis para
finalmente, a partir do final da década de 1950, transformar-se em um meio de divulgação de
pesquisas empíricas nas quais a teoria baseada nos princípios contábeis têm uma importância
secundária. Esta visão é reforçada por Heck, e Jensen (2007, 109) que observam que após
publicar durante 40 anos pesquisas relacionadas com a prática contábil, ocorreu uma mudança
na linha editorial durante as décadas de 1960e 1970 que passou a definir a pesquisa
acadêmica, de forma estreita na visão crítica desses autores, como aquela que emprega o que
denominam accountics (preocupação excessiva com análise matemática e pesquisa empírica)
Já a RCF, embora de fundação bem mais recente (1989) apresenta uma evolução semelhante.
O periódico, a exemplo da TAR também foi fundado por acadêmicos da Universidade de São
Paulo, até 2007 a única Universidade do país a manter um programa de pós-graduação em
nível de doutorado. Todavia a revista não tinha a preocupação inicial da TAR de contribuir
para a educação contábil e em sua primeira fase, que na visão de Silva, Oliveira e Ribeiro
Filho (2005, 23) abrange o período de 1989 a 2001, dedicou-se a publicar estudos teóricos e
estudos com alguma preocupação nas práticas contábeis, o que corresponderia a segunda e
terceira fase da TAR na visão de Chatfield (1975,1). A segunda fase da RCF, ainda na visão
de Silva, Oliveira e Ribeiro Filho (2005, 23) corresponde ao período que vai de 2001 aos dias
atuais onde a preocupação com os estudos empíricos passou a ser dominante.
Esse paralelo sobre a evolução das duas revistas é importante, pois conforme já salientado
anteriormente a RCF vem seguindo, embora com uma defasagem temporal significativa, a
mesma trajetória que a TAR, trajetória essa não isenta de críticas conforme Heck, e Jensen
(2007) entre outros.
13
Essas críticas, de caráter construtivo e que assumem maior relevância diante da profunda
crise econômica atual, na qual a Contabilidade de uma forma geral não desempenhou um
papel dos mais brilhantes para dizer o mínimo, devem ser analisadas com profundidade para
que a pesquisa brasileira em Contabilidade, não incorra nos mesmos desvios e possa
contribuir e forma mais efetiva ao desenvolvimento da profissão.
Com relação às funções da Contabilidade, observa-se no caso da TAR uma saudável
preocupação com o disclosure, mormente a partir de meados da década de 1980, conforme
pode ser observado no Gráfico 2. Esta preocupação também vem sendo seguida pela RCF,
com a mesma defasagem temporal de cerca de 15 anos, já que apenas a partir o final da
década de 1990 passou a ser dominante.
Em termos da relação entre as abordagens adotadas e as funções da Contabilidade, os
resultados obtidos sugerem para ambos os casos, TAR e RCF uma forte associação entre a
abordagem normativa e a função controle e abordagem positiva a função disclosure.
Por último cabe ressaltar que é de suma importância para a profissão que os veículos de
divulgação da pesquisa contábil, que no caso do Brasil são em número reduzido, não só se
tornem receptivos às pesquisas que adotem abordagens alternativas mas também prestigiem a
interdisciplinaridade e os estudos voltados para a prática contábil, além de persistir e enfatizar
a preocupação com a função disclosure da Contabilidade.
Como aspectos limitadores dessa pesquisa convêm salientar as características da amostra que
se restringe aos trabalhos publicados na TAR e na RCF. Essa limitação no caso brasileiro não
é significativa, já que os periódicos científicos de Contabilidade são em número reduzido e a
RCF se constitui em um paradigma para as demais publicações, o que certamente não
acontece no caso americano. Cabe salientar também que o critério de classificação das
abordagens adotadas nas pesquisas e da relação das mesmas com as funções da Contabilidade
não é isenta de subjetivismo e pode introduzir um viés nos resultados.
Como sugestões para futuras pesquisas cabem mencionar entre outras as seguintes:
•
Ampliar a base de dados incluindo outros periódicos.
•
Realizar análises comparativas com outros países, buscando a causa das eventuais
diferenças encontradas que podem estar relacionadas com o sistema legal adotado em
cada pais, a aspectos econômicos, culturais, etc.
•
Realizar estudos com uma abordagem sociológica que procurem explicar o motivo da
forte influência da escola americana sobre o pensamento contábil no Brasil.
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