Tema II
Qualidade do Gasto Público
Qualidade do Gasto Público – Primeiro Lugar
Eduardo Martins dos Santos *
Restos a Pagar não Processados: um estudo
da viabilidade de uso como indicador de
desempenho dos gestores públicos
* Especialista em Contabilidade Pública pela Universidade de Brasília (UnB). Perito Criminal Federal do
Departamento de Polícia Federal.
Agradecimentos
Agradeço a Deus pela presença constante na minha corrida vida; à minha esposa,
Eliete, pela colaboração, paciência e compreensão; aos meus filhos, Henrique, Júlia
e Luísa, pela alegria que sempre me oferecem; aos amigos do Supremo Tribunal
Federal, pelo incentivo e pela ajuda constante; e aos colegas e professores do V
Curso de Especialização em Contabilidade Pública da Universidade de Brasília,
pelos debates.
Resumo
Este estudo tem como objetivo avaliar a viabilidade de utilização dos dados referentes aos Restos a Pagar não Processados como base de um indicador
de desempenho da gestão orçamentária dos entes públicos. A pesquisa tomou
por base os valores constantes dos demonstrativos de contas públicas disponibilizados pela Secretaria do Tesouro Nacional, bem como extrações efetuadas no
portal SigaBrasil, gerenciado pelo Senado Federal, referentes aos exercícios de
2001 a 2009, com um total de 19.064 unidades gestoras analisadas. A relevância
dos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados no exercício de 2009
pode ser observada pelo valor absoluto dessa inscrição – R$ 68 bilhões –, valor
superior ao orçamento do Ministério da Saúde para o exercício de 2010. Definiram-se como orçamento gerenciável, para avaliação de desempenho da gestão,
os recursos orçamentários referentes aos grupos de natureza de despesa 3-outras
despesas correntes; 4-investimentos; e 5-inversões financeiras. Apurou-se ainda
que as liberações de recursos orçamentários no segundo semestre dos exercícios
financeiros analisados têm um alto grau de interferência nos montantes inscritos
em Restos a Pagar não Processados, sendo, contudo, possível excluir os efeitos
dessa interferência para utilizar o indicador de desempenho proposto no estudo.
Por fim, constatou-se que as alterações no reconhecimento dos Restos a Pagar
não Processados como elementos do passivo promovidas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) não interferem na apuração do indicador e tendem a trazer
maior grau de confiabilidade aos registros contábeis. Demonstrou-se a fórmula
do indicador de desempenho com base nas inscrições de Restos a Pagar não Processados. Aplicou-se a metodologia nas unidades gestoras constantes da amostra
e concluiu-se ser viável a utilização dos registros contábeis referentes aos Restos
a Pagar não Processados como base para um indicador de desempenho da gestão,
desde que observada a interferência das liberações de recursos orçamentários no
segundo semestre e no quarto trimestre.
Palavras-chave: contabilidade gerencial; Restos a Pagar; indicador de desempenho.
Sumário
1 Introdução, 9
1.1 Contextualização, 9
1.2 Caracterização do problema e apresentação das hipóteses, 13
1.2.1 Problema da pesquisa, 13
1.2.2 Hipóteses, 14
1.3 Objetivo do estudo, 15
1.3.1 Objetivo geral, 15
1.3.2 Objetivos específicos, 15
1.4 Relevância do estudo, 16
1.5 Estrutura do trabalho, 17
2 Referencial teórico, 18
2.1 Contabilidade gerencial versus contabilidade financeira, 18
2.2 Administração pública gerencial, 20
2.3 Indicadores de desempenho, 21
2.4 Unidades gestoras, 22
2.5 Controlabilidade e responsabilidade, 22
2.6 Orçamento público gerenciável, 23
2.7 Passivo, 25
2.8 Despesa pública, 28
2.9 Restos a Pagar, 29
3 Metodologia de pesquisa, 30
3.1 Delimitação da pesquisa, 31
3.2 Universo da pesquisa, 31
3.3 Coleta de dados, 32
3.3.1 Consultas, variáveis e consolidações, 33
4 Alteração nos critérios de evidenciação dos Restos a Pagar como elementos do passivo, 35
4.1 Lançamentos contábeis dos Restos a Pagar não Processados, 35
4.2 Reflexos da alteração na forma de registro dos Restos a Pagar não Processados, 39
5 Resultados da pesquisa, 41
5.1 Evolução das inscrições em Restos a Pagar não Processados, 42
5.2 Interferência das liberações de recursos orçamentários sobre os valores inscritos
em RPNP, 53
6 Proposta de fórmula para um indicador de desempenho com base nos Restos
a Pagar não Processados, 60
7 Conclusão, 66
7.1 Considerações finais, 66
7.2 Limitações ao estudo, 69
7.3 Sugestões para futuras pesquisas, 70
Referências, 70
Lista de equações
Equação 1. Cálculo do coeficiente de correlação, 58
Equação 2. Cálculo do indicador de desempenho com base nos RPNP (NP), 60
Equação 3. Cálculo dos recursos liberados até o mês-base, 61
Equação 4. Cálculo dos Restos a Pagar não Processados ajustados até o mês-base, 61
Lista de figura
Figura 1. Evolução dos valores inscritos em RPNP (GND 3, 4 e 5), 42
Lista de quadros
Quadro 1. Comparação entre contabilidade financeira e contabilidade gerencial, 20
Quadro 2. Tipo de interferência das liberações de recursos sobre os RPNP, 55
Quadro 3. Interpretação dos valores de correlação por faixa, 59
Quadro 4. Interpretação dos valores apurados para o indicador de desempenho, 63
Lista de tabelas
Tabela 1. Dotação inicial por Poder/Órgão – 2010, 17
Tabela 2. Restos a Pagar não Processados Inscritos – valores acumulados referentes aos
exercícios de 2001 a 2009, por grupo de natureza de despesa, 25
Tabela 3. Quantitativo de unidades gestoras (UGs) constantes da amostra, 32
Tabela 4. Balanço patrimonial das administrações direta e indireta
e dos fundos – 2005 a 2008, 36
Tabela 5. Ativo não financeiro das administrações direta e indireta
e dos fundos – 2005 a 2008, 37
Tabela 6. Passivo financeiro e passivo não financeiro das administrações direta
e indireta e dos fundos – 2005 a 2008, 38
Tabela 7. Orçamento autorizado e valores inscritos em RPNP: GND 3, 4 e 5, 43
Tabela 8. Recursos liberados e Restos a Pagar não Processados: GND 3, 4 e 5, 44
Tabela 9. Valores inscritos em Restos a Pagar não Processados por Poder: GND 3, 4 e 5, 45
Tabela 10. Percentual dos RPNP sobre os recursos liberados por Poder: GND 3, 4 e 5, 45
Tabela 11. Percentual dos Restos a Pagar não Processados sobre os recursos
liberados por esfera orçamentária: GND 3, 4 e 5, 47
Tabela 12. Restos a Pagar não Processados por esfera orçamentária – 2001 a 2009, 48
Tabela 13. Valores inscritos em Restos a Pagar não Processados por
região demográfica: GND 3, 4 e 5, 49
Tabela 14. Percentual dos Restos a Pagar não Processados sobre os recursos
liberados por região demográfica: GND 3, 4 e 5, 49
Tabela 15. Recursos liberados e Restos a Pagar não Processados acumulados no período de
2001 a 2009 por função orçamentária: GND 3, 4 e 5, 51
Tabela 16. Percentual dos Restos a Pagar não Processados sobre os recursos liberados por
função orçamentária: GND 3, 4 e 5, 52
Tabela 17. Análise do grau de interferência da liberação de recursos no
quarto trimestre (outubro a dezembro) – 2001 a 2009, 55
Tabela 18.Análise do grau de interferência dos recursos liberados no
segundo semestre (julho a dezembro) – 2001 a 2009, 56
Tabela 19. Coeficiente de Correlação de Pearson entre a liberação de recursos e
a inscrição de valores em RPNP, 58
Tabela 20. Nível de desempenho das unidades gestoras, mês-base 6, 64
Tabela 21. Nível de desempenho das unidades gestoras, mês-base 9, 64
Tabela 22. Nível de desempenho das unidades gestoras, mês-base 12, 65
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
1 Introdução
1.1 Contextualização1
A atuação dos administradores públicos deve se nortear por uma gestão
pública eficiente que consiga aplicar de forma adequada os recursos sob seu controle, seja para cumprir os princípios administrativos elencados na Constituição
Federal, seja para possibilitar efetividade na atuação da máquina pública com o
alcance de respostas às questões e aos problemas existentes na sociedade.
Toda organização, pública ou privada, deve iniciar suas atividades com base
em planejamento a fim de delinear os caminhos a serem seguidos para o alcance
de seus objetivos, tanto o lucro, no caso das empresas privada, quanto a solução
de problemas sociais, no caso da administração pública. Esse planejamento tem
como principal ferramenta o orçamento.
Horngren, Datar e Foster (2004, p. 5), ao analisar a função do administrador
gerencial, apresentam que “uma ferramenta de planejamento comum é o orçamento”.
Segundo esses autores: “Um orçamento é a expressão quantitativa de um plano de
ação proposto pela administração e é uma ajuda na coordenação do que necessita
ser feito para a implementação desse plano”.
O aspecto de ferramenta de controle para o alcance dos objetivos da
organização é apresentado na definição de Padoveze (2007, p. 501) de que “o
orçamento é ferramenta de controle por excelência de todo o processo operacional
da empresa, pois envolve todos os setores da companhia”.
A elaboração dos orçamentos públicos provém da necessidade de encontrar
soluções para os problemas sociais, ou seja, identificado o problema, elaboram-se
as políticas públicas de alocação de recursos, criam-se os programas governamentais, definem-se as metas e os objetivos e estimam-se os custos.
A utilização do orçamento como instrumento de execução do planejamento
dos gastos públicos, apesar de comum no mundo corporativo, é questionada no setor público, principalmente pelo viés político que envolve a aprovação e a votação,
bem como a alocação e a distribuição dos recursos financeiros a ele vinculados.
Machado (2005, p. 60), ao tratar dos sistemas de planejamento e orçamento
após a Constituição de 1988, constata a existência de distorções entre o planejamento e a execução orçamentária.
1
Nota do autor: a expressão “recursos orçamentários” utilizada neste estudo se refere a “créditos orçamentários”.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
9
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Por último, assumindo que a importância do orçamento, como instrumento de
planejamento, cresce na medida em que os valores das despesas efetivamente realizadas
se aproximam dos valores orçados, podem-se perceber profundas distorções na fase de
execução orçamentária. Ao invés de seguir, pari passu, os valores orçados, a execução
do orçamento parece ter vida própria, invertendo muitas vezes as prioridades iniciais.
Contudo, na mesma obra, Machado (2005, p. 64) destaca que “as inovações
do sistema de planejamento e orçamento” ocorridas no final da década de 1990,
principalmente com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), trouxeram
um novo modelo de integração entre plano e orçamento.
As concepções do PES e da Nova Gestão Pública incorporam-se ao processo de
planejamento e orçamento por meio do Manual técnico de orçamento (2000) da Secretaria
de Orçamento Federal, resumidas por Core (2001, p. 32-33) da seguinte forma:
a) visão estratégica, com o estabelecimento de objetivos;
b) identificação dos problemas a enfrentar ou das oportunidades a aproveitar, objetivando tornar realidade essa visão estratégica;
c) concepção dos programas que deverão ser implementados, com vistas ao atingimento dos objetivos que implicarão a solução dos problemas ou o aproveitamento das oportunidades;
d) especificação das diferentes ações do programa, com identificação dos respectivos produtos que darão origem, quando couber, aos projetos e às atividades;
e) atribuição de indicadores aos objetivos, aos produtos e às metas;
f) programas com unidades autônomas de gestão;
g) responsabilidades personalizadas com a designação de gerentes para os programas.
Esse modelo ressalta a necessidade de integração do sistema organizacional aos
modelos de planejamento e orçamento, na medida em que exige a designação de um
gerente para os programas.
Assim, este estudo parte da premissa de que os orçamentos refletem o
planejamento do órgão ou da entidade pública e, com isso, as metas estabelecidas,
para um determinado período de tempo, devem ser consideradas padrões para
verificar a qualidade da atuação do gestor público.
Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 314) apresentam os benefícios que
a elaboração de orçamentos pode trazer para as empresas, os quais também se
adéquam à gestão pública. Esses benefícios estão voltados para uma melhoria na
qualidade da gestão administrativa e para o alcance dos objetivos da entidade.
10
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
As empresas extraem muitos benefícios de um programa de elaboração de
orçamentos. Esses benefícios incluem:
1) Os orçamentos comunicam os planos da administração a toda a organização.
2) Os orçamentos forçam os administradores a refletir sobre o futuro e planejá-lo.
Se não fosse necessário elaborar um orçamento, muitos administradores gastariam todo seu tempo lidando com emergências diárias.
3) O processo de elaboração de orçamentos proporciona um instrumento de alocação de recursos às partes da organização nas quais podem ser usados mais
eficazmente.
4) O processo de elaboração de orçamentos ajuda a identificar possíveis pontos de
estrangulamento antes de ocorrerem.
5) Os orçamentos coordenam as atividades da organização inteira, integrando os
planos de suas várias partes. A elaboração de orçamentos ajuda a garantir que
todos os membros da organização estão fazendo esforços na mesma direção.
6) Os orçamentos definem metas e objetivos que podem atuar como padrões de
referência para a avaliação de desempenho subsequente.
Contudo, a simples elaboração dos orçamentos não traz o conjunto de informações necessárias à boa gestão da entidade. Nesse sentido, há a necessidade
de elaboração e divulgação de dados que permitam o acompanhamento de sua
execução. Um dos principais fornecedores desses dados e informações são os
sistemas de contabilidade das entidades.
A contabilidade gerencial busca suprir essa necessidade das organizações,
ou seja, relata e organiza informações relevantes para a tomada de decisão dos
administradores.
Ainda na esteira dessas necessidades, a contabilidade gerencial no setor
público, apesar de não estar estruturada como um processo integrado, vem se
desenvolvendo tanto pelo incentivo à elaboração de sistemas de apuração de
custos como pela criação de indicadores de desempenho da gestão pública para o
acompanhamento e a avaliação da execução orçamentária.
O Tribunal de Contas da União, órgão de controle externo do setor público
brasileiro, responsável pelo exame e pelo julgamento das prestações de contas
dos responsáveis por bens, valores e recursos públicos, vem promovendo e cobrando dos administradores públicos a elaboração e a utilização de indicadores de
desempenho para mensurar e direcionar suas atividades.
A Decisão Normativa TCU n. 100/2009, de 7 de outubro de 2009, que trata do conteúdo dos relatórios de gestão referentes ao exercício de 2009, em seu
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
11
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Anexo II, no item que trata das informações sobre a gestão orçamentária das
unidades, informa que devem ser apresentados os indicadores de desempenho
utilizados pela entidade.
Diversos são os elementos e os dados que podem ser utilizados na mensuração do alcance dos objetivos delineados nos orçamentos públicos. Assim, é
necessário identificar indicadores de desempenho que possam trazer tanto informações internas para o monitoramento e o redesenho dos processos como informações para setores externos, preocupados com o alcance final das metas e dos
objetivos da entidade pública avaliada.
O uso de informações contábeis, elaboradas originalmente para atender à
contabilidade financeira como base para decisões gerenciais, é criticado por alguns
autores, principalmente pela distinção dos objetivos e dos beneficiários de cada tipo
de informação, ao passo que outros minimizam essas dificuldades pelas possibilidades
que o avanço tecnológico tem trazido aos sistemas informatizados como um todo.
Maher (2001, p. 44) apresenta que “organizações têm tentado modificar
um pouco seus sistemas de contabilidade financeira para que também possam ser
utilizados em finalidades gerenciais. Os resultados geralmente são desastrosos. É
como utilizar garfo para tomar sopa: pode-se fazê-lo, mas não é muito eficiente”.
Por sua vez, Martins (2008, p. 21), ao analisar a distinção entre a contabilidade
de custos, a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial, afirma que “o
estágio atual da Tecnologia da Informação possibilita soluções bastante satisfatórias,
processando simultaneamente as três contabilidades e conciliando as diferenças”.
O uso dos indicadores de desempenho, com base em dados contábeis, como
ferramentas de avaliação externa deve ser balizado por informações padronizadas
entre as entidades e os organismos públicos, uma vez que esses entes estão sob a
égide de uma mesma estrutura administrativo-política, ou seja, fazem parte de um
mesmo organismo público mais amplo: a administração pública.
Assim, os dados utilizados devem conter informações contábeis relevantes,
fidedignas e com base em padrões de reconhecimento, mensuração e evidenciação de seus elementos contábeis a fim de permitir algum tipo de comparação, até
mesmo com a utilização da técnica do benchmarking no setor público.
A contabilidade pública possui um elemento contábil que, pelo conceito e
pela forma de utilização, reflete aspectos de inexecução dos orçamentos públicos
no exercício para o qual foram aprovados: os Restos a Pagar não Processados
(RPNP); esse elemento contábil traz os valores que foram empenhados, mas ainda não efetivamente executados no exercício financeiro.
A análise de desempenho dos gestores deve levar em consideração os aspectos
de controlabilidade que estes possuem sobre os orçamentos e os recursos colocados
12
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
a sua disposição. Este estudo abordará os efeitos que a liberação tardia dos recursos
orçamentários tem sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados,
todavia não analisará os motivos pelos quais essas liberações tardias ocorrem.
A proposta deste estudo é analisar se os dados registrados a título de Restos a Pagar
não Processados podem ser utilizados como base para a elaboração de um indicador de
desempenho que avalie a qualidade da gestão dos administradores públicos.
1.2 Caracterização do problema e apresentação das hipóteses
1.2.1 Problema da pesquisa
O desenvolvimento de indicadores de desempenho voltados à gestão pública tem sido buscado ao longo da nova proposta de gestão gerencial do setor
público. A fim de verificar a viabilidade da utilização dos Restos a Pagar não
Processados como base para um indicador de desempenho da atuação do gestor
público à luz dos orçamentos colocados à sua disposição, é necessária a análise
de aspectos voltados ao adequado registro das informações contábeis e ao grau de
gerenciamento que os administradores públicos têm sobre o orçamento.
O adequado registro das informações contábeis está vinculado à definição
de critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação dos elementos contábeis com base em padrões adequados e perenes, ao passo que o grau de gerenciamento se volta à avaliação do nível de controlabilidade que os gestores dispõem
sobre os orçamentos e as despesas sob sua responsabilidade institucional.
A contabilidade pública brasileira, pela influência da escola europeia, possui um
viés normativo muito forte (sistema code-law), ou seja, a lei ou a norma tem interferência
direta na definição dos critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação dos
fatos contábeis. Nesse sentido, este estudo parte do pressuposto de que os aspectos
de confiabilidade dos registros contábeis voltados a esses critérios são adequados e
permitem padrões de comparabilidade entre os diversos órgãos e entidades públicas.
Todavia, observou-se uma mudança nos critérios de evidenciação e de
reconhecimento dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo
das entidades públicas promovida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN)
entre os exercícios de 2006 e 2007. Sob esse diapasão, será feita uma breve análise
dos efeitos dessa mudança de critérios com o intuito de verificar se esta trouxe
algum tipo de interferência que comprometa a utilização do indicador.
Desse modo, considerados os aspectos de confiabilidade e controlabilidade,
o problema que se coloca neste estudo é a viabilidade, ou não, da utilização dos
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
13
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
dados contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para a
elaboração de um indicador de desempenho da gestão pública.
1.2.2 Hipóteses
A definição das hipóteses partirá do pressuposto de que o grau de confiabilidade dos registros e dos dados referentes aos Restos a Pagar não Processados é
adequado e tratará apenas dos efeitos da controlabilidade sobre os orçamentos.
Com isso, apresentam-se três hipóteses acerca da viabilidade de utilizar os dados
referentes a Restos a Pagar não Processados como base para a elaboração de um
indicador de desempenho da gestão pública.
1.2.2.1 Hipótese A
O gestor público possui um grau limitado de gerenciamento sobre o orçamento para ele disponibilizado, o que traz uma influência externa relevante sobre
a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados e inviabiliza a utilização desse elemento contábil como base para um indicador de desempenho da
gestão dos administradores públicos.
1.2.2.2 Hipótese B
O gestor público possui um grau limitado de gerenciamento sobre o orçamento para ele disponibilizado, o que traz uma influência externa relevante sobre
a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados; contudo é possível
isolar os efeitos dessa influência e utilizar os dados referentes a esse elemento
contábil como base para um indicador de desempenho da gestão dos administradores públicos.
1.2.2.3 Hipótese C
O gestor público possui um grau adequado de gerenciamento sobre o
orçamento para ele disponibilizado, assim não há influência externa sobre a
inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados, o que torna possível
utilizar os dados referentes a esse elemento contábil como base para um indicador
de desempenho da gestão dos administradores públicos.
14
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
1.3 Objetivo do estudo
Obter uma resposta acerca da utilização dos dados referentes aos Restos a
Pagar não Processados como base para um indicador de desempenho exige a definição de objetivos que direcionem a linha de pesquisa. O objetivo geral tem por
meta responder especificamente à questão-problema apresentada, ao passo que os
objetivos específicos apresentam a estrutura de raciocínio utilizada para que se
possa firmar o entendimento acerca do assunto estudado e possibilitar o alcance
do objetivo geral.
1.3.1 Objetivo geral
O objetivo geral deste estudo é avaliar a viabilidade de serem utilizadas as
informações referentes à inscrição de despesas públicas em Restos a Pagar não
Processados como base para um indicador de desempenho que possa exprimir a
qualidade da gestão dos administradores públicos.
1.3.2 Objetivos específicos
• apresentar a estrutura de contabilização dos Restos a Pagar não Processados utilizada pela contabilidade pública brasileira;
• verificar se as mudanças nos critérios de reconhecimento dos Restos a
Pagar não Processados como elementos do passivo das entidades públicas promovidas pela Secretaria do Tesouro Nacional interferem na
fidedignidade dos registros contábeis;
• avaliar o grau de gerenciamento do gestor público sobre o orçamento executado, com a distinção entre despesas gerenciáveis e não gerenciáveis;
• analisar a influência que as liberações de recursos orçamentários possuem
em relação à inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados
Para alcançar o objetivo geral, alinhada aos delineamentos apresentados
para os objetivos específicos, a pesquisa será orientada pelas seguintes questões:
Questão 1: As mudanças nos critérios de evidenciação dos Restos a Pagar não
Processados como elementos patrimoniais nos balanços públicos interferem na
caracterização e nos valores dos recursos registrados a esse título?
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
15
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Essa questão tem o objetivo de verificar se a mudança nos critérios de
evidenciação dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das
entidades públicas, promovida pela Secretaria do Tesouro Nacional a partir do
exercício de 2007, pode influenciar significativamente o levantamento de dados
referentes a esse elemento contábil.
Questão 2: O que pode ser caracterizado como orçamento gerenciável no âmbito
do setor público brasileiro e qual a representatividade desse tipo de orçamento
em relação ao Orçamento Geral da União?
O questionamento apresentado tem como foco a análise da representatividade e do nível de gasto gerenciável no setor público no sentido de que esse tipo
de gasto deve ser selecionado para a elaboração de indicadores de desempenho
dos administradores públicos, uma vez que somente o orçamento gerenciável é
detentor das características de controlabilidade para esse tipo de avaliação.
Questão 3: As liberações de recursos orçamentários efetuadas no segundo
semestre dos exercícios têm interferência no montante inscrito em Restos a Pagar
não Processados?
Essa questão investiga o grau de interferência que a demora na liberação
dos recursos orçamentários gerenciáveis aos ordenadores de despesa pública
tem em relação à inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados e,
consequentemente, na inexecução da previsão orçamentária no exercício financeiro.
1.4 Relevância do estudo
A relevância de um estudo que trate dos Restos a Pagar não Processados pode
ser definida, principalmente, pela representatividade dos recursos públicos que estão registrados a esse título nos balanços e nos demonstrativos do setor público.
O volume de recursos inscritos em Restos a Pagar não Processados tem
crescido nos últimos anos. Em termos absolutos, esses recursos passaram de R$
21,7 bilhões, em 2001, para R$ 68,2 bilhões, em 2009, um aumento de 214%,
superior à inflação acumulada no período: 79,2% (IPCA/IBGE).
Para exemplificar a representatividade desses recursos, o montante inscrito
no exercício de 2009 é maior que o orçamento disponibilizado a diversos órgãos
da administração pública federal para todo o exercício de 2010, com se verifica
na Tabela 1.
16
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tabela 1
Dotação inicial por Poder/Órgão – 2010
Poder/Órgão
Total
Ministério da Saúde
R$ 66,7 bilhões
Ministério da Educação
R$ 59,1 bilhões
Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à Fome
R$ 38,9 bilhões
Poder Judiciário
R$ 27,4 bilhões
Poder Legislativo
R$ 8,2 bilhões
Fonte: STN – Relatório resumido de execução orçamentária – março/2010
Além disso, possibilitar elementos para uma análise gerencial da administração
pública resulta em melhoria das informações que a contabilidade pública presta
tanto aos usuários internos – gestores e ordenadores de despesa voltados para a
possibilidade de melhora nas estimativas de gastos e nos controles internos de
suas atividades – quanto aos usuários externos – sociedade, Tribunais de Contas e
Parlamento, pela viabilidade de verificar a qualidade das gestões públicas e mesmo
da aplicação dos recursos orçamentários disponibilizados para esses gestores.
1.5 Estrutura do trabalho
Este trabalho está estruturado em seis partes. A primeira parte é esta Introdução, composta pela contextualização da necessidade que a administração pública brasileira tem de indicadores para avaliar a gestão pública; pela apresentação
do problema; pelos objetivos e pelas hipóteses relacionadas à pesquisa.
Na segunda parte é apresentado o referencial teórico que subsidia as
análises e os exames deste estudo, com as definições e os conceitos relacionados
aos elementos estudados, principalmente no que se refere ao posicionamento dos
estudiosos da contabilidade.
Na terceira parte é explicitada a metodologia da pesquisa, com a apresentação
das etapas e das premissas utilizadas na extração e na consolidação dos dados, da
análise da qualidade da fonte dos registros e dos softwares utilizados.
Na quarta parte analisa-se a mudança nos critérios de reconhecimento dos
Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das entidades do
setor público promovida pela STN entre 2006 e 2007 e comparam-se as normas
internacionais de contabilidade voltadas ao passivo, a fim de verificar se essa
mudança está alinhada a padrões de contabilidade reconhecidos e se traz algum
aspecto que possa interferir na elaboração do indicador de desempenho.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
17
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Os resultados da pesquisa são relatados na quinta parte. Nesta etapa são
apresentadas a consolidação dos dados e a avaliação consolidada de mais de 19
mil unidades gestoras públicas no período de 2001 a 2009, que somam recursos
orçamentários da ordem de R$ 12 trilhões, considerada a soma dos orçamentos anuais.
Por último, na sexta parte, são apresentadas as conclusões, as limitações do
estudo e as propostas de futuras pesquisas.
2 Referencial teórico
A estrutura teórica que alicerça este trabalho pode ser delineada em dois pilares: um voltado à contabilidade gerencial e à utilização das informações contábeis como subsídio de decisões dos administradores públicos e outro relacionado
à qualidade dessas informações, em que são apresentados os conceitos voltados
aos Restos a Pagar não Processados, especificamente no que diz respeito à sua
evidenciação e caracterização como elementos do passivo das entidades do setor
público, conceitos esses que irão subsidiar a análise das mudanças nos critérios
de reconhecimento desses elementos.
2.1 Contabilidade gerencial versus contabilidade financeira
Raramente se observa, na literatura, uma definição direta da contabilidade
gerencial, normalmente ela é definida de forma residual, principalmente pelo confronto com a contabilidade financeira.
Iudícibus (1998, p. 15) tenta fugir dessa forma de definição, mas esbarra na
caracterização que o próprio autor classifica como superficial.
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, com um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise
financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de
detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada,
de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.
Nesse sentido, uma das distinções apresentadas entre a contabilidade gerencial e a contabilidade financeira está voltada aos beneficiários das informações da
contabilidade gerencial. Iudícibus, como citado há pouco, apresenta os beneficiários da contabilidade gerencial como “os gerentes das entidades”.
18
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 4), ao confrontarem a contabilidade
gerencial com a contabilidade financeira, partem dessa característica nos
seguintes termos:
A contabilidade gerencial se preocupa com o fornecimento de informação aos
administradores – ou seja, a indivíduos no interior da organização que dirigem
e controlam suas operações. Em contraste a contabilidade financeira preocupase com o fornecimento de informações a acionistas, credores e outros agentes
situados fora da organização.
Padoveze (2007, p. 36), com outras palavras, também apresenta essas diferenças como forma de caracterizar a contabilidade gerencial.
A contabilidade gerencial é relacionada com o fornecimento de informações para
os administradores – isto é, aqueles que estão dentro da organização e que são
responsáveis pela direção e controle de suas operações. A contabilidade gerencial
pode ser contrastada com a contabilidade financeira, que é relacionada com o
fornecimento de informações para os acionistas, credores e outros que estão de
fora da organização.
Horngren, Datar e Foster (2004, p. 2) mantêm-se na mesma linha,
acrescentando outros aspectos que diferenciam a contabilidade gerencial da
contabilidade financeira.
A distinção de demonstrativos internos e externos, recém-mencionada, é
somente uma das várias e importantes diferenças entre a contabilidade gerencial
e a financeira. Outras distinções são, por exemplo, a ênfase da contabilidade
gerencial no futuro – ou seja, o orçamento – e na influência no comportamento
dos administradores e funcionários.
Para melhor demonstrar as distinções entre a contabilidade gerencial e a
financeira, Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 7) sintetizam essas diferenças em
uma ilustração, como se observa no Quadro 1.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
19
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Contabilidade gerencial
Contabilidade financeira
Relatórios para pessoas internas à organização, para fins de:
planejamento; direção e motivação; controle; avaliação de
desempenho
Relatórios a agentes situados fora da organização:
proprietários; credores; autoridades fiscais;reguladores
Ênfase em decisões voltadas para o futuro
Ênfase em sínteses das consequências financeiras de
atividades passadas
Ênfase na relevância
Ênfase em objetividade e possibilidade de verificação
Exigência de informação oportuna
Exigência de precisão
Relatórios detalhados por segmento para departamentos,
produtos, clientes e funcionários
São preparados somente dados sintéticos para a organização
como um todo
Não precisa obedecer a princípios de contabilidade aceitos
(Gaap)
Deve obedecer a princípios de contabilidade aceitos (Gaap)
Não é obrigatória
Obrigatória para apresentação de relatórios externos
Quadro 1
Comparação entre contabilidade financeira e contabilidade gerencial
Fonte: adaptado de Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 7)
2.2 Administração pública gerencial
A utilização gerencial das informações contábeis no setor público tem sua
vinculação com uma atuação gerencial da administração pública como um todo.
Essa visão de administração gerencial voltada para resultados foi destacada por
Pereira e Spink (2005, p. 28) ao tratar da reforma do Estado. Nessa obra, apresentase a evolução histórica da administração pública, na qual se constata que, apesar
de manter aspectos da administração burocrática, a nova administração pública
procura implementar elementos de uma administração gerencial voltada para o
alcance de resultados, de forma que sejam obtidos melhores níveis de desempenho
e de eficiência na atuação do administrador público.
A administração pública gerencial emergiu na segunda metade deste século como
resposta à crise do Estado, como modo de enfrentar a crise fiscal, como estratégia
para reduzir o custo e tornar mais eficiente a administração dos imensos serviços
que cabiam ao Estado e como um instrumento de proteção do patrimônio público
contra os interesses do rent-seeking ou da corrupção aberta.
Nessa mesma linha, a administração gerencial tende a delegar competências
e responsabilidades a administradores públicos e, consequentemente, a cobrar-lhes
resultados e a medir-lhes o desempenho, ou seja, deposita-se certo grau de confiança
nos agentes públicos, que, com base na definição de metas a serem alcançadas,
podem ter maior flexibilidade na tomada de decisão que envolve sua área de gestão.
20
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Pereira e Spink (2005, p. 30) destacam:
Para que se proceda ao controle dos resultados, descentralizadamente, em uma
administração pública, é preciso que políticos e funcionários públicos mereçam
pelo menos certo grau de confiança. Confiança limitada, permanentemente controlada por resultados, mas ainda assim suficiente para permitir delegação, para
que o gestor público possa ter liberdade de escolher os meios mais apropriados ao
cumprimento das metas prefixadas.
Logo, para que sejam alcançados os objetivos definidos nos planos e nos
orçamentos públicos, devem ser definidas metas e métricas de mensuração de
desempenho. Uma das ferramentas que pode ser utilizada para essa medição são
os indicadores de desempenho.
2.3 Indicadores de desempenho
A avaliação do desempenho dos administradores nasce da necessidade de
se verificar, em todas as etapas do processo produtivo, os resultados da tomada de
decisão, ou seja, quais os efeitos das ações e dos processos definidos no período
de gestão avaliado.
A utilização de indicadores serve tanto para parametrizar e possibilitar o
redirecionamento das ações como propriamente para avaliar o desempenho de
um determinado setor ou órgão num período de tempo, observados os padrões de
delegação de competência e de controle sobre os recursos.
Takashima e Flores (2005 apud Melo, 2008 p. 38) confirmam esse posicionamento ao afirmar que “indicadores são essenciais ao planejamento e ao controle
das organizações, [...] são fundamentais para a análise crítica do desempenho da
organização, para a tomada de decisão e para o replanejamento”.
Segundo Padoveze (2007, p. 258), “avaliar um desempenho é um meio de
tomar decisões mais adequadas”. Nesse sentido, a ausência de indicadores de desempenho pode configurar uma administração pouco eficiente, uma vez que não
possui mecanismos para verificar o nível de aderência de suas ações aos padrões
definidos nos orçamentos e nos programas públicos, consequentemente não possui informações adequadas acerca do nível de agregação de valor que sua gestão
provê ou deveria prover à sociedade.
Destaca-se, por oportuno, o que Horngren, Datar e Foster (2004, p. 5) alertam quanto à atuação dos administradores quando são avaliados por determinado
modelo de avaliação ou indicador de desempenho. Segundo os autores, “os indivíduos prestam atenção na maneira pela qual seus desempenhos são avaliados.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
21
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Eles tendem a favorecer as medidas que fazem com que seus desempenhos pareçam melhores”. Dessa forma, deve haver certo grau de controle a fim de se verificar a existência ou não de manipulação dos dados com o objetivo de favorecer
a avaliação do desempenho.
2.4 Unidades gestoras
O objeto da avaliação de desempenho é, justamente, a segmentação das
entidades em unidades administrativas organizadas em um sistema formal (PADOVEZE, 2007, p. 259). Essa segmentação é observada na administração pública
na figura dos órgãos, dos subórgãos, das entidades supervisionadas e das unidades
gestoras, estas últimas como elemento mais analítico da estrutura da execução
orçamentária do setor público.
Mota (2006, p. 173-174) apresenta a conceituação básica dessas estruturas no
Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi) nestes termos:
Órgão: são os ministérios, o Ministério Público, as entidades supervisionadas, os
tribunais do Poder Judiciário, as casas do Poder Legislativo e as secretarias da
Presidência da República. O órgão subordinado é a entidade supervisionada por
um órgão da administração direta. O órgão superior é a unidade da administração
direta que tenha entidades por ele supervisionadas.
Subórgão: é um subconjunto de unidades gestoras pertencentes a um mesmo órgão.
Entidade supervisionada: para efeito do Siafi, é aquela da administração descentralizada federal que recebe recursos do Orçamento Geral da União (OGU) e que
tem seu orçamento nele incluído, inclusive ao nível de Quadro de Detalhamento da
Despesa, exceto a entidade que receba recurso exclusivamente a título de aumento
de capital ou de prestação de serviço.
Unidade gestora: é a unidade investida no poder de gerir créditos orçamentários e
recursos financeiros, próprios ou sob descentralização. É a unidade orçamentária
ou administrativa.
A unidade gestora foi considerada o principal objeto deste estudo por representar o menor nível de agregação de centro de responsabilidade espelhado nos
sistemas informatizados da administração pública brasileira, em especial o Siafi.
2.5 Controlabilidade e responsabilidade
Segundo Padoveze (2007, p. 261), “só pode existir avaliação de desempenho
sobre elementos e fatores de domínio do gestor”. Na visão de Garrison, Noreen e
22
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Brewer (2007, p. 315), “a ideia básica da contabilidade por responsabilidade é a de
que um administrador deve ser responsabilizado por aqueles aspectos – e somente
por aqueles aspectos – que pode controlar”.
Como se observa, é necessária a definição de quais recursos, sejam orçados
ou executados, estão sob o controle do administrador. Apesar de o administrador público possuir um orçamento autorizado para sua gestão, um indicador de
desempenho deve ter mecanismos que identifiquem quais desses recursos estão,
efetivamente, sob seu controle.
Alguns aspectos observados na gestão orçamentária brasileira determinam
maiores ou menores níveis de controlabilidade que os gestores públicos detêm sobre seus orçamentos. Um dos mais expressivos desses aspectos está vinculado ao
fluxo de liberação de cotas para a execução orçamentária das unidades gestoras.
Assim, a controlabilidade tratada neste estudo está definida em termos temporais, no sentido de que liberações tardias de cotas orçamentárias minimizam o
grau de controle e de gerenciamento sobre o orçamento, ou seja, a controlabilidade representa os recursos que efetivamente foram disponibilizados e estavam sob
o controle do gestor público em determinado período de tempo.
Destaca-se, todavia, que este estudo não pretende analisar os fatores que
porventura motivam essa liberação tardia de recursos, mas apenas os reflexos desse fato no grau de controlabilidade dos gestores públicos sobre seus orçamentos.
2.6 Orçamento público gerenciável
O orçamento, como ferramenta de controle, “representa uma forma de vislumbrar as operações futuras e permite à administração da companhia avaliar o
desempenho de empregados, em várias áreas dos processos de produção e vendas” (MAHER, 2001, p. 621).
A execução do orçamento, no que diz respeito aos Restos a Pagar não Processados, está voltada à execução da despesa pública. Nesse diapasão, a análise
do orçamento gerenciável confunde-se com a própria gestão da despesa pública
das entidades e pode ser correlacionada com as definições que a literatura contábil
apresenta como custos gerenciáveis.
Esse conceito de gerenciamento está voltado à capacidade que o administrador tem de aplicar ou não determinado recurso, assim se excluem as despesas
de caráter obrigatório e centraliza-se a análise sobre as despesas discricionárias.
A Lei de Responsabilidade Fiscal apresenta a definição de despesa obrigatória de caráter continuado como aquela “despesa corrente derivada de lei, medida
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
23
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios” (BRASIL, 2000,
Lei Complementar n. 101/2000, art. 17, caput).
Como se observa, a definição de despesa obrigatória está voltada à imposição legal por um determinado tipo de gasto público. O rol de despesas obrigatórias consta do Anexo V, da Lei n. 12.017/2009 – Lei de Diretrizes Orçamentárias
para o exercício de 2010 (LDO 2010), que relaciona 69 tipos de despesas obrigatórias de natureza constitucional ou legal.
Uma análise da representatividade dessas despesas demonstra que estas estão vinculadas, basicamente, a gastos com pessoal, encargos da dívida pública e
amortização dessa mesma dívida. De acordo com o parágrafo 2°, do artigo 7º, da
Lei n. 12.017/2010, a despesa pública é dividida em grupos de natureza de despesa, nesses termos:
§ 2º Os Grupos de Natureza de Despesa (GND) constituem agregação de elementos
de despesa de mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme a seguir
discriminados:
I – pessoal e encargos sociais (GND 1);
II – juros e encargos da dívida (GND 2);
III – outras despesas correntes (GND 3);
IV – investimentos (GND 4);
V – inversões financeiras, incluídas quaisquer despesas referentes à constituição
ou aumento de capital de empresas (GND 5);
VI – amortização da dívida (GND 6).
§ 3o A Reserva de Contingência, prevista no art. 13 desta Lei, será classificada
no GND 9.
Os grupos de natureza de despesa 3 (Outras Despesas Correntes), 4
(Investimentos) e 5 (Inversões Financeiras), por representarem a ação direta da
administração pública, seja para a manutenção das suas atividades, no caso do
grupo 3, seja por representarem a aplicação de recursos na estrutura econômica
por meio das despesas de capital voltadas à ampliação da estrutura patrimonial do
setor público, no caso dos grupos 4 e 5, possuem um maior grau de controlabilidade
em relação aos demais grupos.
A Tabela 2 apresenta o percentual de inscrição em Restos a Pagar não Processados por grupo de natureza de despesa.
24
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tabela 2
Restos a Pagar não Processados Inscritos – valores acumulados referentes
aos exercícios de 2001 a 2009, por grupo de natureza de despesa
R$ milhões
Grupo de natureza de despesa
Orçamento
autorizado
Percentual
Valores inscritos em RPNP
Percentual
1 – Pessoal e Encargos Sociais
972.343
8%
8.137
3%
2 – Juros e Encargos da Dívida
1.117.264
9%
4.295
1%
3 – Outras Despesas Correntes
3.134.829
25%
125.190
40%
4 – Investimentos
263.410
2%
124.152
40%
5 – Inversões Financeiras
319.999
3%
42.756
14%
6.526.563
52%
7.758
2%
144.629
1%
-
0%
12.479.036
100%
312.307
100%
6 – Amortização/Refinanc. da Dívida
9 – Reserva de Contingência
Totais
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Como se observa, os valores inscritos em Restos a Pagar não Processados
referentes às naturezas de despesa 3, 4 e 5 correspondem a 94% do total inscrito, o
que confirma um maior grau de discricionariedade pelos ordenadores de despesa,
ou seja, os recursos aplicados nesses grupos de natureza de despesa têm o nível de
controlabilidade necessário para serem utilizados como elementos de avaliação
de desempenho.
Esses grupos de natureza de despesa representaram 30% do orçamento autorizado no consolidado dos exercícios analisados, o que demonstra uma boa representatividade sobre os recursos totais, principalmente se forem retirados da
conta os recursos referentes a refinanciamento da dívida pública. Assim, caso se
desconsiderem os recursos de refinanciamento, a representatividade dos grupos
de natureza de despesa 3, 4 e 5 sobe para 53% do orçamento, ou seja, mais da
metade dos recursos orçamentários.
Nesse sentido, a fim de imprimir uma melhor visão sobre a gestão pública,
este estudo considerou como orçamento público gerenciável os recursos alocados
aos grupos de natureza de despesa 3, 4 e 5, pois registram os maiores volumes de
despesas discricionárias.
2.7 Passivo
Além da análise do grau de controlabilidade sobre os recursos, para um adequado uso da informação contábil, principalmente quando essa informação servir
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
25
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
de base para a tomada de decisão gerencial nas instituições, deve haver adequação dos registros aos fatos por eles relatados, configurando-se essa adequação no
aspecto de fidedignidade que as informações contábeis devem possuir.
Apesar de não haver uma vinculação direta entre os princípios contábeis
geralmente aceitos e a utilização gerencial das informações contábeis, como
apresentado anteriormente, manter uma padronização nos critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação dos elementos contábeis, no caso específico
os Restos a Pagar não Processados, é salutar para imprimir confiabilidade aos
registros e aos dados contábeis, bem como possibilitar comparação com padrões
existentes de desempenho entre entidades do setor público.
A estrutura conceitual do CPC, alinhada ao Framework for preparation and
presentation of financial statements do Iasb – Conceptual framework, define passivo como “uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos,
cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos” (2008, p. 16).
Essa definição de passivo, internalizada à normatização brasileira pela Deliberação CVM n. 538/2008 e pela Resolução n. 1.121/2008 do CFC (NBC T1),
traz uma abrangência na conceituação de passivo que até então não existia.
O passivo exigível, conforme consta na Lei n. 6.404/1976, alterada pela Lei
n. 11.941/2009, é caracterizado apenas como uma obrigação, não trazendo mais
detalhamento quanto a esse conceito. A lei dedica-se, após essa caracterização,
apenas à classificação das contas passivas em circulante e não circulante e aos
critérios de avaliação dos elementos que devem compor esse grupo patrimonial.
O volume IV do Manual de contabilidade aplicada ao setor público, que
apresenta o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, da Secretaria do Tesouro
Nacional, publicada em dezembro de 2009, incorpora à contabilidade pública
brasileira a definição do Iasb, que conceitua passivo como “obrigações presentes
da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos
ou potencial de serviço” (BRASIL, 2009, p. 34).
Niyama e Silva (2008, p. 147) destacam o aspecto controverso da necessidade de haver, na definição de passivo, a ênfase no desembolso de um benefício
econômico e chegam a defini-la como redundante, uma vez que “um evento que
satisfaça às duas primeiras condições ocorreu no passado e representa uma obrigação presente” necessariamente acarretará um desembolso futuro.
Além da estrutura conceitual, outra norma internacional de contabilidade
do Iasb trata mais especificamente de assuntos correlatos aos Restos a Pagar não
Processados, a IAS 37 (provisões, contingências passivas e contingências ativas),
26
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
cuja correlação nacional consta do Pronunciamento Técnico CPC 25, aprovado
em 26 de junho de 2009.
Dentre as definições apresentadas no item 10 do CPC 25 (correlato ao IAS
37) destacam-se provisão, obrigação legal e obrigação não formalizada, como se
observa a seguir:
1) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
2) Um evento que cria obrigações é um evento que cria uma obrigação legal ou
não formalizada que faça com que uma entidade não tenha nenhuma alternativa
realista senão liquidar essa obrigação.
3) Uma obrigação legal é uma obrigação que deriva de:
a) um contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);
b) legislação; ou
c) outra ação da lei.
4) Uma obrigação não formalizada é uma obrigação que decorre das ações de
uma entidade em que:
a) por via de um padrão estabelecido de práticas passadas, de políticas
publicadas ou de uma declaração atual suficientemente específica, a entidade
tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e
b) em consequência, a entidade cria uma expectativa válida nessas outras
partes de que cumprirá essas responsabilidades.
5) Um passivo contingente é:
a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência
será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos
futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é
reconhecida porque:
i) n ão é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Assim, a partir da publicação dos volumes do Manual de contabilidade
aplicada ao setor público, dentro dos procedimentos de convergência da
contabilidade pública brasileira à norma internacional, observa-se um alinhamento
conceitual entre essas contabilidades.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
27
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
2.8 Despesa pública
Para trabalhar os conceitos voltados aos Restos a Pagar não Processados,
além da apresentação dos aspectos voltados ao passivo das entidades públicas, é
necessário perpassar as definições da despesa pública, uma vez que possui características e estágios de realização diretamente relacionados à inscrição de valores
nesse título contábil.
Lima e Castro (2009, p. 59) definem despesa pública como “o conjunto de
dispêndios da entidade governamental para o funcionamento dos serviços públicos”. Em seguida, complementam o conceito no sentido de associar a realização
desses dispêndios à necessidade de autorização governamental vinculada ao orçamento público.
Para Rosa Jr. (apud Mota, 2006, p. 97), despesa pública é “a aplicação
de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade ou agente público
competente, dentro de uma autorização legislativa, para a execução de um
fim a cargo do governo”.
Segundo a Lei n. 4.320/1964, a execução da despesa pública deve obedecer
a certos estágios, quais sejam: o empenho, a liquidação e o pagamento.
O empenho refere-se ao primeiro estágio da despesa pública e, de acordo
com o artigo 58 da mesma lei, consiste no “ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento
de condição”. O Manual de contabilidade aplicada ao setor público, em seu volume I, acrescenta que o empenho “consiste na reserva de dotação orçamentária
para um fim específico” (BRASIL, 2009, p. 90).
Na conceituação de Mota (2006, p. 110), empenhar é “garantir a um fornecedor de serviços e bens que a repartição pública tem autorização legal para
realizar gastos”, o que reforça o aspecto orçamentário desse estágio da despesa
pública, ou seja, não há uma despesa efetiva na acepção de dispêndio de recursos
públicos, apenas uma reserva orçamentária para uma despesa futura.
O segundo estágio da despesa pública, a liquidação, também possui uma
definição legal, insculpida no artigo 63 da Lei n. 4.320/1964: “A liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e
documentos comprobatórios do respectivo crédito”.
Mota (2006, p. 112) alerta ainda que não se pode confundir o termo liquidação, referente ao segundo estágio da despesa pública, com o conceito de quitação,
pagamento, acerto de contas, bem como considera que esse termo não seria o
mais apropriado para definir o segundo estágio, que possui aspectos voltados para
a verificação do direito do credor, e acrescenta:
28
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
É nesse momento que o Estado reconhece o compromisso a pagar aos seus fornecedores de bens ou serviços, e simultaneamente também surge o direito a receber
do fornecedor perante o Estado. [...]
É nessa etapa, também, que fica caracterizada a emissão por parte dos fornecedores
de notas fiscais, faturas, recibos, que servirão de suporte para o Estado verificar,
por meio do ato de atestar e conferir esses documentos, a existência:
• da obrigação a pagar (a ser contabilizada nos balanços públicos em contrapartida à despesa orçamentária); e
• do direito a receber (a ser contabilizado nos balanços dos fornecedores em
contrapartida à receita de vendas).
No segundo estágio é registrada a obrigação, ou seja, reconhecido o elemento passivo na estrutura patrimonial dos organismos públicos, como é o caso
dos Restos a Pagar não Processados.
O terceiro estágio da despesa pública, o pagamento, não possui relação direta com este estudo, uma vez que o registro e a evidenciação dos Restos a Pagar
não Processados são anteriores ao efetivo pagamento das obrigações.
Contudo, a fim de completar a informação acerca da despesa pública, Lima
e Castro (2009, p. 80) assim conceituam seu terceiro estágio: “Esse estágio consiste na entrega de recursos equivalentes à dívida líquida ao credor, mediante
ordem bancária”.
Giacomoni (2005, p. 272), ao descrever o último estágio da despesa
pública, informa que “a realização da despesa encerra-se com o pagamento
propriamente dito”.
2.9 Restos a Pagar
A Lei n. 4.320/1964, que estabelece normas de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e dos balanços da União, dos estados, dos
municípios e do Distrito Federal, ao tratar de Restos a Pagar determina: “Art. 36.
Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia
31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas”.
Restos a Pagar não Processados, segundo Lima e Castro (2009, p. 83), são
“despesas que dependem, ainda, da prestação do serviço ou do fornecimento do
material, ou seja, cujo direito do credor não foi apurado”.
A Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar n. 101/2000 –, apesar de não definir claramente, acaba por firmar característica de obrigação aos
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
29
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Restos a Pagar em seu artigo 42, uma vez que na seção que trata de Restos a Pagar
veda ao titular de Poder ou órgão “contrair obrigação de despesa que não possa
ser cumprida integralmente dentro dele”.
Despesas liquidadas são aquelas que alcançaram o segundo estágio da despesa pública, a liquidação. Segundo Lima e Castro (2009, p. 79), a liquidação
refere-se “à comprovação de que o credor cumpriu todas as obrigações constantes
do empenho, ou seja, forneceu o bem ou executou o serviço contratado”.
Giacomoni (2005, p. 292) apresenta a inscrição dos Restos a Pagar com
base no valor do empenho como uma limitação que a norma contábil pública, Lei
n. 4.320/1964, possui quando trata dessa matéria.
Deve-se reconhecer que a dita regra apresenta limitações importantes. Uma delas
está em definir o empenho – um estágio jurídico – como o momento da despesa
na apuração das contas do exercício. A fase do empenho certamente não configura
adequadamente a competência do exercício, que é caracterizada quando da realização efetiva da despesa.
As anulações dos saldos dos empenhos não inscritos em Restos a Pagar
ao final do exercício financeiro bem como os resíduos de valores orçamentários
não utilizados caracterizam falhas no planejamento orçamentário, ou seja, houve
uma previsão excessiva, superior à capacidade de execução da unidade gestora.
De outra feita, os valores inscritos em Restos a Pagar não Processados possuem
uma característica mais aproximada da inexecução do orçamento, uma vez que
comprovam a necessidade da realização daqueles gastos, não tendo sido possível
a execução no prazo previsto, ou seja, o exercício financeiro.
3 Metodologia de pesquisa
A metodologia para a elaboração deste trabalho permeou algumas técnicas e
métodos de pesquisa. Quanto ao tipo, utilizaram-se pesquisas exploratórias, com
o uso de técnicas de pesquisa bibliográfica, no que diz respeito aos conceitos e às
definições relativos à contabilidade gerencial, à contabilidade do setor público e
à contabilidade internacional; e técnicas de pesquisa documental quanto à análise
dos dados relativos aos balanços, aos eventos e aos registros contábeis. Além disso, efetuaram-se pesquisas aplicadas, principalmente no tratamento dos dados coletados e na elaboração e na aplicação da proposta de indicador de desempenho.
30
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
3.1 Delimitação da pesquisa
A avaliação de desempenho dos administradores pode ser feita de diversas
formas, dentre elas está a definição de indicadores de desempenho com base em
metas preestabelecidas.
Padoveze (2007, p. 258) assim trata a avaliação de desempenho:
Por desempenho entende-se a realização de uma atividade ou de um conjunto de
atividades. O termo avaliação refere-se ao ato ou efeito de atribuir valor, sendo que
o valor pode ser entendido num sentido qualitativo (mérito, importância) ou num
sentido quantitativo (mensuração).
E acrescenta que avaliar desempenho
[...] constitui um processo complexo que incorpora, além das características
informativas necessárias para se julgar adequadamente um desempenho, requisitos
essenciais para se integrar ao processo de gestão, em suas fases de planejamento,
execução e controle.
Ciente das diversas maneiras existentes para avaliar a gestão, este estudo é
delimitado à análise de um elemento contábil, os Restos a Pagar não Processados,
como subsídio para o desenvolvimento de um indicador de desempenho para
avaliar a gestão dos administradores públicos com base nos valores orçados e
disponibilizados para sua execução.
3.2 Universo da pesquisa
A evolução da Tecnologia da Informação nos últimos anos torna possível a
análise e a consolidação de um volume bastante significativo de dados referentes
à execução financeira e orçamentária no setor público brasileiro.
Com base em dados extraídos do sistema informatizado que o Senado Federal
gerencia e que agrega dados de diversos sistemas corporativos do governo federal,
dentre eles, e como principal fonte de informação, o Sistema Integrado de Administração
Financeira do Governo Federal (Siafi), tornou-se possível analisar todo o conjunto
de unidades gestoras da administração pública federal brasileira, o que resultou num
montante de mais de 34 mil gestões, considerado o período de 2001 a 2009.
Desenhou-se o universo de análise sobre as unidades gestoras que tiveram
valores inscritos a título de Restos a Pagar não Processados em seus balanços
patrimoniais; essa delimitação reduziu o número de gestões analisadas para
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
31
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
19.567, representando 57,3% das unidades gestoras existentes no âmbito da
administração pública federal no mesmo período.
Destas 19.567 unidades gestoras, compuseram os dados analisados 19.064,
ou seja, 97,4%, uma vez que as demais não possuíam os elementos necessários à
análise sistemática, ou seja, apesar de haver valores registrados a título de Restos
a Pagar não Processados, essas 503 UGs não dispunham de orçamento autorizado
ou disponibilizado em seu nome nos exercícios analisados.
Na Tabela 3 acha-se a composição da amostra em termos do número de
unidades gestoras, ano a ano, e do percentual analisado.
Exercício
financeiro
Tabela 3
Quantitativo de unidades gestoras (UGs) constantes da amostra
UGs
existentes
UGs com Restos a Pagar não
Processados
Percentual
UGs constantes da
amostra
Percentual
(a)
(b)
(b/a)
(c)
(c/b)
2001
3.163
1.736
54,6%
1.732
99,8%
2002
3.159
1.321
41,8%
1.318
99,8%
2003
3.505
1.386
39,5%
1.137
82,0%
2004
4.135
2.025
49,0%
1.877
92,7%
2005
4.040
2.173
53,8%
2.166
99,7%
2006
3.986
2.392
60,0%
2.381
99,5%
2007
4.031
2.645
65,6%
2.634
99,6%
2008
4.049
2.872
70,9%
2.872
100,0%
2009
4.064
3.017
74,2%
2.947
97,7%
Total
34.146
19.567
57,3%
19.064
97,4%
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
No caso da análise da mudança de critério de registro contábil dos Restos a
Pagar não Processados ocorrida em 2006, o período utilizado foi de 2005 a 2008,
a fim de contemplar dois exercícios anteriores à alteração e dois posteriores.
3.3 Coleta de dados
A coleta de dados foi efetuada por meio de consultas e formulários criados
dentro da ferramenta eletrônica Bussiness Object, que consiste num aplicativo de
32
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
informática que analisa e consolida dados no intuito de possibilitar as mais variadas formas de agrupamento e reporte de informações.
Essa ferramenta é disponibilizada no sítio da internet do Senado Federal em
um sistema informatizado denominado SigaBrasil. Segundo esse sítio:
O SigaBrasil é um sistema de informações que permite a qualquer indivíduo, por
meio da internet, acesso amplo e facilitado a diversas bases de dados sobre planos
e orçamentos públicos federais.
O SigaBrasil reúne os dados do Siafi e outras bases em um único portal e oferece
uma ferramenta simples para elaboração de consultas. O portal disponibiliza, ainda, várias consultas prontas, a fim de facilitar a disseminação de informações sobre
o orçamento público.
O sistema apresenta os dados por exercícios orçamentários, além disso, para
cada exercício são apresentados diversos universos de dados que representam delimitadores para possibilitar um acesso mais célere e direcionado aos dados, tais
como: Receita Execução, Receita Elaboração, Despesa Execução, Ordem Bancária, Transferências Constitucionais, entre outros.
Este estudo, considerada a análise dos Restos a Pagar e da execução orçamentária da despesa pública, tomou por base os dados constantes do universo
Despesa Execução, referente aos exercícios de 2001 a 2009.
3.3.1 Consultas, variáveis e consolidações
Foram efetuadas algumas consultas e elaboradas algumas variáveis a fim de
possibilitar as análises sobre os dados de Restos a Pagar não Processados a que
este estudo se propôs.
As consultas referem-se à montagem e ao desenho da estrutura de relatórios
sob determinado critério para que o sistema filtre, calcule e apresente os resultados de forma sistemática com base nos dados existentes e nos campos de resultados escolhidos pelo elaborador da consulta. Assim, por exemplo, para extrair os
dados referentes ao exercício de 2009, foram definidos os seguintes campos base
(objetos de consulta):
Objetos de Dimensão: são objetos que consolidam as informações e os dados por uma classe de informação:
• UG (Cod./Desc.): apresenta o código numérico e o nome da unidade
gestora.
• Órgão superior (Cod./Desc.): apresenta o código numérico e o nome do
órgão superior relativo à unidade gestora.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
33
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
• Função (Cod./Desc.): apresenta o número e a descrição da função orçamentária aos quais o gasto está vinculado (ex.: 15 – Urbanismo).
• Esfera (Cod./Desc.): apresenta o código e a descrição da esfera do orçamento aos quais o gasto está vinculado (ex.: F – Fiscal ou S – Seguridade Social).
• Região: apresenta a sigla da região demográfica à qual está associada
despesa: Norte, Nordeste, Sul, Sudeste ou Centro-Oeste, bem como se a
despesa tem caráter nacional e não pode ser associada a nenhuma região
específica ou se foi executada no exterior.
• Mês/ano: apresenta o mês e o ano nos quais foi realizado o evento a
ele relacionado.
• Objetos de Indicador (consolidam valores de informações):
• Autorizado: registra a soma dos valores da Dotação Inicial com
os cancelamentos e os remanejamentos relativos à abertura de
créditos adicionais (ex.: Autorizado = Dotação Inicial + Créditos
Suplementares + Créditos Especiais + Créditos Extraordinários +
Dotação Cancelada/Remanejada).
• Crédito Disponível: registra o valor disponível para empenho. Estão
excluídos do valor autorizado os valores relacionados com bloqueios,
contenções e outras indisponibilidades.
• Crédito Indisponível: registra o valor das indisponibilidades de
recursos (ex.: Indisponível = Crédito Disponível + Crédito PréEmpenhado Líquido).
• Empenhado: registra a soma dos empenhos liquidados e a liquidar.
• RP-Não-Proc Inscrito: registra o valor das despesas empenhadas e não
liquidadas até o final do exercício.
Variáveis: objetos desenvolvidos pelo pesquisador para facilitar a consolidação de valores e de classes de informações:
• Junho-setembro-dezembro: apresenta a consolidação de valores acumulados até os meses de junho, setembro e dezembro de cada exercício
financeiro (ex.: soma dos valores autorizados até junho, setembro e dezembro – separadamente).
• Recursos liberados: registra a quantia acumulada de valores colocados
à disposição do gestor público. Essa variável tem a seguinte fórmula de
apuração: Recursos Liberados = Crédito Disponível + Empenhado +
Pré-Empenho.
34
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Dados que se apresentavam em nível de detalhamento muito analítico foram consolidados em planilhas eletrônicas (MS Excel) para tornar mais adequada
sua utilização e possibilitar o trabalho estatístico sobre os dados extraídos.
Por tratar-se de um sistema informatizado, é possível o cruzamento das informações por diversos ângulos ou dimensões. Assim, foram desenvolvidas e utilizadas algumas formas de consultas sobre as execuções orçamentárias dos exercícios de 2001 a 2009 de todas as unidades gestoras existentes na administração
pública federal, com a elaboração de planilhas e tabelas comparativas.
4 Alteração nos critérios de evidenciação dos
Restos a Pagar como elementos do passivo
Nesta seção serão verificadas as alterações promovidas pela STN nos modelos de reconhecimento e evidenciação dos Restos a Pagar não Processados como
elementos do passivo do ente público, bem como se essa alteração inviabiliza o
uso desse elemento como base para um indicador de desempenho da gestão.
4.1 Lançamentos contábeis dos Restos a Pagar não Processados
A inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados possui um leque
de lançamentos desenhado em eventos contábeis e voltados a controles da execução financeira e orçamentária dos órgãos públicos. Contudo, a simplificação
e a demonstração dos efeitos patrimoniais gerados por essa inscrição podem ser
resumidas nos seguintes lançamentos:
Liquidação da despesa e reconhecimento do passivo
D – Despesa Orçamentária (3XXXXXXXX) – Despesa
C – Restos a Pagar não Processados a Liquidar (212XXXXXX) – Passivo
Até o ano de 2006, a inscrição de Restos a Pagar não Processados gerava,
ainda, um lançamento contábil no ativo da entidade contra um resultado aumentativo do exercício, que possui características de receita, a fim de eliminar o efeito
que a liquidação antecipada da despesa tinha sobre o resultado da entidade, aumentando-se com isso os dois lados da equação contábil do balanço patrimonial
– valor total do ativo e valor total do passivo.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
35
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Contrapartida referente à eliminação do efeito da inscrição sobre o resultado
D – Bens/Direitos a Incorporar por Inscrição de Restos a Pagar (114XXXXXX) – Ativo
C – Bens/Direitos a Incorporar por Inscrição de Restos a Pagar (6XXXXXXXX) – Resultado
Aumentativo
A partir de 2007, o débito referente a esse lançamento passou a ser registrado em
conta retificadora do passivo, eliminando, assim, o aumento do resultado patrimonial:
Contrapartida referente à eliminação do efeito da inscrição sobre o resultado
D – Retificação de Restos a Pagar não Processados a Liquidar (212XXXXXX) – Passivo
C – Desincorporação de Passivos por Retificação (6XXXXXXXX) – Resultado Aumentativo
Os reflexos dessa alteração não podem ser observados de forma adequada
quando se analisam os Balanços Patrimoniais de 2005 e 2008, principalmente pelas diversas alterações em outras contas contábeis que promoveram modificações
significativas, especialmente nos grupos Compensado e Não Financeiro.
Tabela 4
Balanço patrimonial das administrações direta
e indireta e dos fundos – 2005 a 2008
R$ milhões
Ativo
2008
Ativo Financeiro
376.463
Ativo não Financeiro
2007
2006
2005
398.752
335.527
290.689
1.886.699
1.742.763
1.529.561
1.551.413
Ativo Real
2.263.162
2.141.515
1.865.088
1.842.102
Ativo Compensado
2.503.629
1.989.064
1.100.934
1.049.490
Ativo total
4.766.791
4.130.579
2.966.023
2.891.592
Passivo
2008
Passivo Financeiro
133.760
105.200
78.218
48.116
Passivo Não Financeiro
1.673.230
1.820.509
1.696.870
1.591.076
Passivo Real
1.806.990
1.925.709
1.775.088
1.639.192
456.172
215.806
90.000
202.910
Passivo Compensado
2.503.629
1.989.064
1.100.934
1.049.490
Passivo total
4.766.791
4.130.579
2.966.023
2.891.592
Patrimônio Líquido
2007
2006
Fonte: SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (2010)
36
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
2005
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Somente detalhando as contas de Ativo não Financeiro, Passivo Financeiro
e Passivo não Financeiro é que podemos identificar o impacto do modelo de
registro e inscrição dos Restos a Pagar não Processados.
Tabela 5
Ativo não financeiro das administrações direta
e indireta e dos fundos – 2005 a 2008
R$ milhões
Exercício
2008
2007
2006
2005
1.886.699
1.742.763
1.529.561
1.551.413
Realizável a Curto Prazo
(85.843)
82.405
76.478
78.351
Créditos em Circulação
(97.318)
70.469
62.702
64.452
11.475
11.936
13.776
13.899
11
6
22.984
15.670
Despesas Antecipadas
6
3
3
3
Custos a Apropriar
2
–
–
–
Bens/Direitos a incorporar por Inscrição em RP
–
–
22.978
15.664
Créditos Inscritos em Dívida Ativa
3
3
3
3
1.577.797
1.304.715
1.112.216
1.020.885
261
242
272
224
1.577.536
1.304.473
1.111.943
1.020.661
Permanente
394.733
355.636
317.884
436.507
Investimentos
172.587
155.567
136.814
124.740
Imobilizado
221.969
199.944
180.956
311.703
46
–
–
–
131
126
114
64
Ativo não Financeiro
Bens e Valores em Circulação
Valores Pendentes a Curto Prazo
Realizável a Longo Prazo
Depósitos Realizáveis a Longo Prazo
Créditos Realizáveis a Longo Prazo
Intangível
Diferido
Fonte: SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (2010)
A conta Bens/Direitos a Incorporar por Inscrição de Restos a Pagar, com
saldo até o exercício de 2006, era contrapartida para inscrição de empenhos em
Restos a Pagar voltados para a aquisição de material de consumo de estoque e
de bens permanentes que ainda não se encontravam em posse da administração
pública. Entretanto, a falta de entrega do produto contratado poderia gerar consequências singulares ao resultado, uma vez que deveria ser realizada a baixa de um
ativo que sequer teria trazido benefícios econômicos à entidade.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
37
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
A participação percentual dessa conta no total de Ativo Financeiro era pequena, atingindo índices de 1,01% em 2005 e 1,50% em 2006, todavia, em termos
absolutos, representavam mais de R$ 23 bilhões, quantia superior ao orçamento
do Ministério de Desenvolvimento Social e Combate à Fome no exercício de
2006 – R$ 22,6 bilhões (SENADO FEDERAL, 2010).
Tabela 6
Passivo financeiro e passivo não financeiro das administrações
direta e indireta e dos fundos – 2005 a 2008
R$ milhões
Exercício
2008
2007
Passivo Financeiro
133.760
105.200
78.218
48.116
6.946
15.034
11.566
5.156
123.633
89.182
66.530
42.930
Restos a Pagar Processados
24.145
7.132
7.018
5.605
Restos a Pagar não Processados
67.937
55.137
38.750
33.977
1.688
1.652
1.219
1.291
11
13
2
74
Rescursos Especiais a Liberar p/ Transferência
3.865
2.488
1.523
1.072
Recursos a Liberar p/ Vinculação de Pagamento
25.706
22.247
17.530
424
201
273
90
45
79
240
239
260
3.175
892
121
29
7
92
2
1
1.673.230
1.820.509
1.696.870
1.591.076
94.033
359.055
456.926
506.700
642
674
472
426
3.248
1.722
1.129
1.326
(339.403)
–
–
–
429.142
344.016
451.872
499.613
Adiantamentos Diversos Recebidos
307
212
170
142
Outros Credores – Entidades e Agentes
888
2.308
41
1.016
59.644
59.475
543
514
9
5
4
Depósitos
Obrigações em Circulação
Credores Diversos
Valores em Trânsito Exigíveis
Recursos Vinculados – Entidades TCT
Outras Obrigações a Pagar
Valores Pendentes a Curto Prazo
Passivo Financeiro a Longo Prazo
Passivo Não Financeiro
Obrigações em Circulação
Dívidas por Insuficiência de Créditos/Recursos
Provisões
Recursos a Liberar para Restos a Pagar
Operações de Crédito
Outros Débitos a Pagar
Outras Obrigações Tributárias
38
2006
2005
1
continua
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Exercício
2008
Precatórios a Pagar (anteriores a 05/05/2000)
Precatórios a Pagar (a partir de 05/05/2000)
Retif. de Restos a Pagar não Processados a Liq.
Operações Especiais
Subvenções e Doações p/ Investimentos
2007
2005
132
98
47
255
6.020
5.683
2.647
3.407
(67.937)
(55.137)
–
1.320
1.551
1.913
–
22
–
–
–
–
–
–
1.893
1.579.194
1.459.898
1.238.027
1.082.478
4
4
4
5
Operações Especiais
Exigível a Longo Prazo
2006
Resultado de Exercícios Futuros
Fonte: SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (2010)
4.2 R
eflexos da alteração na forma de registro dos Restos a Pagar
não Processados
Até 2006 a conta Restos a Pagar não Processados impactava o Passivo Real
(que é a soma do Passivo Financeiro com o não Financeiro) e, consequentemente,
o Passivo Total do Balanço Patrimonial da União. A partir de 2007, com a inclusão da conta Retificação de Restos a Pagar não Processados a Liquidar no Passivo
não Financeiro, esse impacto foi anulado para o Total do Passivo, entretanto continua afetando individualmente os grupos de contas Financeiro e não Financeiro.
A participação da conta Restos a Pagar não Processados no Passivo Financeiro é de grande importância, atingindo índices de 70,61% em 2005, 49,54% em
2006, 52,41% em 2007 e 50,79% em 2008. No entanto, a participação, quando
comparada ao Passivo Total, apresenta-se diminuta, com 2,07% em 2005, 2,18%
em 2006, 2,86% em 2007 e 3,76% em 2008.
A característica básica dos Restos a Pagar não Processados, como apresentado no referencial teórico, é a de despesas orçamentárias não liquidadas no
exercício financeiro. Uma vez não liquidadas, considera-se, preliminarmente, que
o credor ainda não prestou o serviço ou entregou o bem.
O Manual de contabilidade aplicada ao setor público – volume I: Procedimentos contábeis orçamentários, aprovado pela Portaria Conjunta n. 2/2009
emitida pela Secretaria do Tesouro Nacional e pela Secretaria de Orçamento e
Finanças, ao tratar de Restos a Pagar, estabelece critérios para sua inscrição:
Serão inscritas em Restos a Pagar as despesas liquidadas e não pagas no exercício
financeiro, ou seja, aquelas em que o serviço, obra ou material contratado tenha
sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante. Também serão inscritas as desFinanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
39
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
pesas não liquidadas quando o serviço ou material contratado tenha sido prestado
ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exercício financeiro,
em fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para
cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente (2009, p. 102).
Ainda nesse tópico, no Manual está dito que “a parcela da despesa orçamentária que se encontrar em qualquer fase de execução posterior à emissão do empenho e anterior ao pagamento será considerada Restos a Pagar” (2009, p. 104).
São apresentadas três situações em que se configura a possibilidade de inscrição de Restos a Pagar. A primeira refere-se aos Restos a Pagar Processados, ou
seja, aqueles para os quais a despesa já tenha sido liquidada; a segunda contempla
as despesas já executadas pelo credor, porém sua regular liquidação não ocorreu
pela inexistência de tempo hábil para tal; a terceira engloba todas as demais despesas para as quais, mesmo não havendo nenhuma ação do credor, o empenho não
tenha sido cancelado.
Quanto à primeira situação, Restos a Pagar Processados, não há o que comentar, pois o reconhecimento do passivo reflete adequadamente os preceitos
contábeis nacionais e internacionais, uma vez que ficam configurados os três aspectos cruciais da definição de passivo do Iasb citados por Niyama e Silva (2008,
p. 146): “(a) é uma obrigação atual da entidade; (b) é resultado de eventos passados; e (c) a liquidação implicará um desembolso de benefícios econômicos”.
Para a segunda situação, que trata das despesas para as quais o credor já
cumpriu o implemento de condição mas, por algum motivo, não tenha havido
tempo hábil para os procedimentos de liquidação até o encerramento do exercício, é necessária uma análise mais acurada.
A terceira situação, despesas para as quais o credor não efetuou nenhuma
ação que configurasse a utilização de recursos econômicos em prol do objeto do
empenho (obra, serviço ou compra), não contempla os aspectos citados anteriormente e, consequentemente, não deve haver o reconhecimento do passivo. Nesse
caso, verifica-se também como adequada a forma de registro utilizada pela STN.
Observe-se que, na segunda situação, o fornecedor já consumiu benefícios
econômicos para a consecução do serviço, obra ou para o fornecimento de bens.
Nesse sentido, conforme prevê o artigo 79 da Lei n. 8.666/1993, que trata dos
contratos administrativos, mesmo que haja o cancelamento do pedido a entidade
será responsável pelo pagamento ao fornecedor dos valores que supram os benefícios econômicos consumidos, como se observa a seguir.
§ 2o Quando a rescisão ocorrer com base nos incisos XII a XVII do artigo anterior,
sem que haja culpa do contratado, será este ressarcido dos prejuízos regularmente
comprovados que houver sofrido, tendo ainda direito a:
40
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
I – devolução de garantia;
II – pagamentos devidos pela execução do contrato até a data da rescisão;
III – pagamento do custo da desmobilização.
Esse tipo de situação configura uma obrigação legal nos termos da estrutura
conceitual do Iasb e deve ser reconhecida como passivo. A mensuração desses
valores deve ser feita com base em informações dos administradores da entidade
acerca do percentual estimado de execução do contrato/empenho. Deve o contador, ainda, aferir a qualidade da estimativa feita, observados os métodos e as
responsabilidades sobre o levantamento, a fim de verificar se a estimativa pode
ser considerada “confiável” , como apresentado na definição de provisão contida
no Manual de normas internacionais de contabilidade (2009, p. 312). “Provisões:
uma provisão deve ser reconhecida quando uma entidade tenha uma obrigação
presente (legal ou construtiva), seja provável que um desembolso ocorra, possa
ser feita uma estimativa confiável da quantia da obrigação”.
Tem-se, assim, que a forma de reconhecimento dos passivos referentes a
Restos a Pagar não Processados efetuada até o exercício de 2006 se apresentava
totalmente conflitante com as normas internacionais de contabilidade por ferir
claramente o pressuposto básico da competência.
A nova metodologia de registro das despesas orçamentárias inscritas em
Restos a Pagar não Processados, adotada a partir de 2007, possui mais aderência
ao regramento internacional apresentado na estrutura conceitual do Iasb e na estrutura conceitual do CPC. Contudo, ao excluir totalmente os valores inscritos,
deixa de reconhecer parte dos passivos para os quais já estaria configurada a obrigação da entidade com o credor.
5 Resultados da pesquisa
As análises foram efetuadas sobre a parcela da despesa pública mais representativa para os Restos a Pagar não Processados. Assim, conforme apresentado
na seção 2 deste trabalho, foram considerados apenas os valores referentes aos
grupos de natureza de despesa 3 (Outras Despesas Correntes), 4 (Investimentos)
e 5 (Inversões Financeiras), por representarem mais de 94% dos recursos inscritos
e por possuírem características de maior grau de gerenciamento.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
41
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
5.1 Evolução das inscrições em Restos a Pagar não Processados
Os dados colhidos no sistema SigaBrasil permitem demonstrar a evolução
do volume de inscrição de recursos em Restos a Pagar não Processados no período de 2001 a 2009, como se observa na Figura 1.
Figura 1
Evolução dos valores inscritos em RPNP (GND 3, 4 e 5)
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Nos quatro primeiros anos da pesquisa houve certa estabilização nos montantes absolutos das inscrições em Restos a Pagar não Processados, com redução
nos três exercícios seguintes ao exercício de 2001. Entretanto, a partir de 2005,
observa-se um incremento considerável tanto em valores absolutos quanto em
termos percentuais.
Esse crescimento pode ser mais bem observado comparando-se com a
evolução do orçamento nesse mesmo período. Assim, a partir de 2005, o
orçamento praticamente dobrou, passando de R$ 335 bilhões em 2004 para R$
668 bilhões em 2009, ao passo que as inscrições em RPNP, que em 2004 eram
da ordem de R$ 15 bilhões, chegaram, em 2009, ao montante de R$ 66 bilhões,
um aumento de 338%.
42
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tabela 7
Orçamento autorizado e valores inscritos em RPNP: GND 3, 4 e 5
R$ milhões
Orçamento autorizado
(a)
Valores inscritos em RPNP
(b)
Percentual
(b/a)
2001
226.146
19.955
8,8%
2002
259.675
12.585
4,8%
2003
287.377
16.678
5,8%
2004
335.188
15.161
4,5%
2005
398.871
29.109
7,3%
2006
443.813
34.851
7,9%
2007
510.792
46.831
9,2%
2008
588.097
50.568
8,6%
2009
668.279
66.381
9,9%
Total
3.718.238
292.118
7,9%
Exercício
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Observada a representatividade relativa dos RPNP sobre o orçamento autorizado, percebe-se que o exercício de 2004 apresentou o menor índice – 4,5%, e
que 2009, confirmando o crescimento dessa representatividade relativa, alcançou
quase 10% de todo o orçamento.
Há uma distinção entre o orçamento autorizado, que corresponde àquele
constante na lei orçamentária, e os recursos efetivamente colocados à disposição
dos gestores públicos.
A atuação dos gestores depende da liberação de recursos pelos órgãos orçamentários, por isso, é necessário que a análise contemple não somente o orçamento autorizado, mas também os valores efetivamente liberados para utilização.
A Tabela 8 apresenta um demonstrativo da evolução dos valores inscritos
em RPNP, comparando-os com os valores colocados à disposição dos ordenadores de despesa, os quais são definidos, neste estudo, como recursos liberados.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
43
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tabela 8
Recursos liberados e Restos a Pagar não Processados: GND 3, 4 e 5
R$ milhões
Exercício
Recursos liberados
Valores inscritos em RPNP
Percentual
2001
224.795
19.955
8,9%
2002
255.851
12.585
4,9%
2003
282.244
16.678
5,9%
2004
330.712
15.161
4,6%
2005
396.247
29.109
7,3%
2006
440.284
34.851
7,9%
2007
506.093
46.831
9,3%
2008
582.189
50.568
8,7%
2009
662.055
66.381
10,0%
Total
3.680.469
292.118
7,94%
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Dentre esses recursos liberados, foram consideradas as disponibilidades
para emissão de empenho à disposição das unidades gestoras, ou seja, o somatório das seguintes contas contábeis: Crédito Disponível (292110000), Crédito Empenhado/Utilizado (292130000) e Crédito Pré-Empenhado Líquido (292120500).
Nos dados apresentados, tem-se que o percentual de inscrição de valores em
RPNP ultrapassou os 10%, considerados apenas os recursos efetivamente liberados, com as inscrições representando, no exercício de 2004, apenas 4,6%.
Outra forma de analisar a evolução dos Restos a Pagar não Processados no
período de 2001 a 2009 é comparar os valores inscritos por algumas dimensões
específicas dos gastos.
Considerado-se os valores inscritos em RPNP por tipo de poder público,
é possível identificar que o Poder Executivo, por representar os entes públicos
responsáveis pela aplicação da maior parcela dos recursos públicos, é também
responsável pela maior parcela dos montantes inscritos em RPNP. Somando-se
os valores absolutos de todos os exercícios analisados, tem-se que a parcela do
Poder Executivo alcança mais de 67% dos valores dos Restos a Pagar não Processados, como se vê na Tabela 9.
44
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tabela 9
Valores inscritos em Restos a Pagar não Processados por Poder: GND 3, 4 e 5
R$ milhões
Exercício
Poder
Executivo
Judiciário
2001
12.127
476
2002
9.044
2003
Total
Ministério Público
Outro Poder
140
25
7.188
19.955
441
108
27
2.966
12.585
6.891
255
53
19
9.459
16.678
2004
9.694
629
137
68
4.633
15.161
2005
16.523
705
140
90
11.651
29.109
2006
19.255
775
135
141
14.545
34.851
2007
34.915
947
217
263
10.489
46.831
2008
38.161
912
237
198
11.060
50.568
2009
49.533
1.260
189
182
15.217
66.381
196.143
6.401
1.356
1.013
87.206
292.118
67,1%
2,2%
0,5%
0,3%
29,9%
100,0%
Total
Legislativo
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
No entanto, ao comparar os valores inscritos com aqueles colocados à disposição
dos gestores (recursos liberados), percebe-se que a atuação do Poder Executivo pode
ser considerada uma das mais adequadas, ou seja, apresenta os menores percentuais
de inscrição de RPNP. A média dos percentuais observada para o Poder Executivo no
período analisado foi de 6,9%, ao passo que o Ministério Público alcançou quase 24%
de inscrição sobre os recursos colocados à sua disposição.
Tabela 10
Percentual dos RPNP sobre os recursos liberados por Poder: GND 3, 4 e 5
Poder
Exercício
Executivo
(%)
Judiciário
(%)
2001
7,5
25,9
2002
5,0
2003
Legislativo
(%)
Total
(%)
Ministério Público
(%)
Outro Poder
(%)
22,6
16,5
11,7
8,9
16,8
15,4
15,5
4,2
4,9
3,4
9,7
6,5
9,8
12,2
5,9
2004
4,2
19,4
14,0
24,4
5,0
4,6
2005
6,0
20,1
12,9
24,5
10,2
7,3
2006
6,2
18,6
10,1
29,3
11,9
7,9
continua
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
45
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Poder
Exercício
Executivo
(%)
Judiciário
(%)
2007
9,6
20,4
2008
9,4
2009
Média
Legislativo
(%)
Total
(%)
Ministério Público
(%)
Outro Poder
(%)
14,7
35,7
7,7
9,3
17,1
14,4
30,6
6,5
8,7
10,4
21,7
12,8
27,9
8,4
10,0
6,9%
18,9%
13,7%
23,8%
8,7%
7,5%
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Uma segunda dimensão das inscrições de valores em RPNP é o tipo de orçamento público a que está associado o gasto, ou seja, a esfera orçamentária à qual
a despesa pública está vinculada.
Segundo o relatório de Prestação de Contas Presidencial, elaborado pela
Controladoria-Geral da União referente ao exercício de 2009, o Orçamento-Geral
da União divide-se em:
a) Orçamento Fiscal: incluídos os Poderes da União, os Órgãos e Entidades, Fundos, Autarquias e Fundações instituídas e mantidas pela União. Compreende,
também, as Empresas Estatais Dependentes, ou seja, as Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista em que a União, direta ou indiretamente, detenha
a maioria do capital social com direito a voto e que recebam desta quaisquer recursos que não sejam provenientes de participação acionária, pagamento de serviços prestados e transferências para aplicação em programas de financiamento;
b) Orçamento da Seguridade Social: incluídos todos os órgãos e entidades aos
quais compete executar ações nas áreas de saúde, previdência e assistência social, quer sejam da Administração Direta ou da Indireta, bem como seus Fundos
e Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Inclui, também, os demais projetos ou atividades não integrantes do programa de trabalho dos órgãos
e entidades acima relacionados, mas que envolvam ações referentes às áreas de
saúde, previdência e assistência social; e
c) Orçamento de Investimento: representado pelo Orçamento de Investimento das
Empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital
social com direito a voto.
Os Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social representam, portanto, a parcela do
patrimônio público gerida pela Administração Direta (representada pelos órgãos
dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, incluindo os respectivos Fundos
da Administração Direta) e pela Administração Indireta (Autarquias, Fundações,
Fundos vinculados à Administração Indireta, Empresas Estatais Dependentes) que
integram o Orçamento-Geral da União.
46
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
O detalhamento desses dados por esfera orçamentária, ou seja, pelo tipo de
orçamento a que a despesa está vinculada, apresenta a seguinte composição.
Tabela 11
Percentual dos Restos a Pagar não Processados sobre os recursos
liberados por esfera orçamentária: GND 3, 4 e 5
Esferas orçamentárias
Exercício
Percentual geral
(%)
Orçamento Fiscal
(%)
Orçamento da Seguridade Social
(%)
2001
15,29
3,12
8,88
2002
8,05
2,27
4,92
2003
11,00
2,23
5,91
2004
8,08
1,91
4,58
2005
13,69
2,14
7,35
2006
15,82
2,20
7,92
2007
17,10
2,96
9,25
2008
15,29
2,83
8,69
2009
17,59
3,53
10,03
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
O maior percentual de inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados, em relação aos valores liberados do orçamento gerenciável (GND 3, 4 e
5), está concentrado no Orçamento Fiscal, uma vez que este representa mais de
quatro vezes os percentuais de inscrição do Orçamento da Seguridade Social.
Destaca-se que o exercício de 2009, como observado na Tabela 11, alcançou
percentuais superiores a todos os demais exercícios analisados, com 17,59% do
Orçamento Fiscal e 3,53% do Orçamento da Seguridade Social.
Os valores absolutos dos Restos a Pagar não Processados, por esfera orçamentária, confirmam a influência que o Orçamento Fiscal possui sobre os montantes inscritos, uma vez que no acumulado dos exercícios de 2001 a 2009 representam 82% do volume total de inscrições, como se observa na Tabela 12.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
47
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tabela 12
Restos a Pagar não Processados por esfera orçamentária – 2001 a 2009
R$ milhões
Exercício
Esferas orçamentárias
Total
Orçamento Fiscal
Orçamento da Seguridade Social
2001
16.264
3.691
19.955
2002
9.439
3.146
12.585
2003
13.032
3.645
16.678
2004
11.581
3.579
15.161
2005
24.450
4.659
29.109
2006
29.225
5.626
34.851
2007
38.518
8.313
46.831
2008
41.844
8.723
50.568
2009
53.834
12.547
66.381
238.188
53.930
292.118
82%
18%
100%
Total
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Uma terceira dimensão da evolução dos Restos a Pagar não Processados no
período de 2001 a 2009 pode ser apresentada pela região demográfica vinculada
à aplicação dos recursos públicos.
Os dados extraídos do SigaBrasil dividem as inscrições em sete regiões,
assim, além das cinco regiões demográficas existentes no Brasil – Sul, Sudeste, Centro-Oeste, Nordeste, Norte –, são apresentadas outras duas classificações:
Nacional, que apresenta os valores para os quais não é possível identificar uma
região específica de aplicação, principalmente por representarem recursos que
beneficiam mais de uma região, e Exterior, que apresenta os recursos aplicados
fora do país, normalmente para a manutenção das representações brasileiras em
outros países. Esse tipo de classificação tem por finalidade demonstrar a ação governamental referente a um dos objetivos fundamentais da República Federativa
do Brasil, insculpido na própria Carta Constitucional, que se refere à redução das
desigualdades regionais (art. 3º, inciso III).
48
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tabela 13
Valores inscritos em Restos a Pagar não Processados
por região demográfica: GND 3, 4 e 5
R$ milhões
Total
Não
informado
624
1.211
761
1.074
2.560
13.725
-
–
19.955
2002
391
942
421
601
1.471
8.760
-
–
12.585
2003
197
405
216
215
425
15.178
2
40
16.678
2004
533
1.097
608
597
1.403
10.923
-
–
15.161
2005
1.263
2.281
1.131
1.323
3.184
19.923
3
–
29.109
2006
1.099
2.124
1.186
1.346
3.048
23.446
-
2.602
34.851
2007
1.966
4.021
2.270
2.478
5.780
25.194
-
5.124
46.831
2008
2.745
4.723
2.584
2.501
7.015
30.767
1
233
50.568
2009
2.776
5.502
3.015
3.155
7.816
44.117
0
0
66.381
11.592
22.306
12.193
13.289
32.702
192.034
5
7.998
292.118
4%
8%
4%
5%
11%
66%
0%
3%
100%
Exterior
Sul
Total
Nacional
Nordeste
2001
Sudeste
Norte
Centro-Oeste
Exercício
Regiões brasileiras
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010. Acesso em: 05/2010
Tabela 14
Percentual dos Restos a Pagar não Processados sobre os recursos
liberados por região demográfica: GND 3, 4 e 5
Total (%)
11,97
19,99
25,50
20,52
7,23
0,01
-
8,88
2002
8,98
8,25
12,56
14,48
11,69
3,98
0,00
-
4,92
2003
4,62
3,46
6,03
5,47
3,53
6,16
56,67
8,74
5,91
2004
10,85
8,18
14,01
13,95
11,28
3,75
0,01
-
4,58
2005
18,17
12,65
18,90
19,96
17,24
5,86
3,90
-
7,35
2006
14,84
10,90
18,57
20,04
14,63
6,38
0,00
21,45
Não
informado
(%)
Nordeste (%)
14,80
Exterior (%)
Norte (%)
2001
Nacional (%)
Sudeste (%)
Centro-Oeste
(%)
Sul (%)
Exercício
Regiões brasileiras
7,92
continua
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
49
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Total (%)
16,50
28,28
27,41
22,32
6,10
0,00
31,38
9,25
2008
24,94
17,77
26,87
23,13
22,82
6,25
76,17
20,60
8,69
2009
22,71
18,07
27,44
25,26
20,71
7,90
0,11
0,11
10,03
Não
informado
(%)
Nordeste (%)
21,29
Exterior (%)
Norte (%)
2007
Nacional (%)
Sudeste (%)
Centro-Oeste
(%)
Sul (%)
Exercício
Regiões brasileiras
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Pela análise conjunta das Tabelas 13 e 14, constata-se que grande parte dos
recursos alocados pelo governo federal não possui uma classificação específica
acerca da região demográfica em que é aplicada, ou seja, dos R$ 292 bilhões aplicados nos exercícios de 2001 a 2009, apenas 34% foram classificados de acordo
com a região demográfica da aplicação.
Os maiores volumes absolutos de recursos inscritos em Restos a Pagar não
Processados (Tabela 13) concentram-se na Região Nordeste, o que poderia demonstrar um menor grau de desempenho da gestão desses recursos nessa região.
Contudo, na análise dos percentuais de inscrição (Tabela 14), percebe-se que os
gastos regionalizados possuem, em aspecto geral, posições relativas de inscrições
semelhantes e em percentual bem superior aos gastos nacionais, o que pode vir a
configurar dificuldades na execução dessas despesas de forma regionalizada.
Na quarta e última dimensão analisada neste estudo, tem-se a observação
por função orçamentária, ou seja, pela agregação de ações governamentais em
títulos específicos, tais como educação, saúde, saneamento básico, entre outros.
Considerando-se que existem mais de 25 tipos de funções orçamentárias,
será apresentado um consolidado dos montantes inscritos no período analisado a
fim de demonstrar a representatividade de cada uma das funções orçamentárias. A
seguir serão analisadas apenas as cinco mais relevantes, considerados os valores
inscritos em RPNP.
É válido apresentar o conceito de uma das funções constantes do orçamento
da União que não traz em seu nome uma carga semântica suficiente para expressar a que ela se refere – a função Encargos Especiais. Essa definição faz-se necessária também por ser esta a função com maior volume absoluto de inscrições em
RPNP no período analisado.
A função Encargos Especiais, segundo a Portaria n. 42 do Ministério do
Orçamento e Gestão, de 14 de abril de 1999: “Engloba as despesas em relação às
quais não se possa associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo
50
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra”.
Tabela 15
Recursos liberados e Restos a Pagar não Processados acumulados no
período de 2001 a 2009 por função orçamentária: GND 3, 4 e 5
R$ milhões
Função orçamentária
Somatório dos recursos liberados
Somatório das inscrições em RPNP
1.073.837
77.955
26,7
317.387
34.944
12,0
Transporte
79.762
33.983
11,6
Educação
113.624
17.761
6,1
Urbanismo
23.813
14.170
4,9
Agricultura
97.893
12.668
4,3
Defesa Nacional
61.375
12.339
4,2
Comércio e Serviços
33.690
9.712
3,3
Administração
47.063
9.583
3,3
Organização Agrária
28.259
9.392
3,2
Gestão Ambiental
21.889
8.873
3,0
Judiciária
25.145
5.856
2,0
7.786
5.449
1,9
Previdência Social
1.308.989
5.366
1,8
Segurança Pública
19.998
4.899
1,7
Ciência e Tecnologia
27.895
4.602
1,6
7.711
4.501
1,5
16.685
3.660
1,3
7.507
3.599
1,2
Trabalho
135.152
2.576
0,9
Assistência Social
160.892
2.235
0,8
Direitos da Cidadania
7.180
1.825
0,6
Cultura
4.948
1.588
0,5
10.031
1.283
0,4
Essencial à Justiça
4.969
1.270
0,4
Comunicações
8.149
1.003
Encargos Especiais
Saúde
Saneamento
Habitação
Energia
Desporto e Lazer
Legislativa
(%)
0,3
continua
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
51
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Função orçamentária
Somatório dos recursos liberados
Somatório das inscrições em RPNP
13.873
789
0,3
Relações Exteriores
8.806
237
0,1
Reserva de Contingência
6.160
—
0,0
3.680.469
292.118
100%
Indústria
Total
(%)
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
A discriminação orçamentária por funções permite visualizar a atuação governamental em ramos específicos das necessidades públicas. A previdência social representa, individualmente, a grande parcela de gasto público. Todavia, no
que diz respeito às inscrições de valores em RPNP, sua participação é pequena,
demonstrando adequação entre o planejamento e a execução.
Ao analisar o percentual de inscrição anual das principais funções, tem-se
que algumas alcançaram índices elevados, principalmente a função Urbanismo,
que apresentou percentual de inscrição em RPNP acima de 80% sobre os recursos
liberados no exercício de 2007; além disso, nove das dez funções orçamentárias mais representativas obtiveram percentuais de inscrição superiores a 20%
no exercício de 2009, ao passo que em 2001 havia somente quatro funções com
percentuais nesse nível.
Tabela 16.
Percentual dos Restos a Pagar não Processados sobre os recursos
liberados por função orçamentária: GND 3, 4 e 5
Exercícios
Função orçamentária
2001
(%)
2002
(%)
2003
(%)
2004
(%)
2005
(%)
2006
(%)
2007
(%)
2008
(%)
2009
(%)
Encargos Especiais
11
4
10
4
8
10
6
5
8
Saúde
13
8
3
8
9
11
13
12
16
Transporte
38
28
21
23
38
39
50
56
44
Educação
11
7
4
10
17
16
20
20
20
Urbanismo
56
50
15
31
55
54
81
70
55
Agricultura
11
8
2
3
7
14
24
14
22
Defesa Nacional
37
3
2
18
15
17
27
21
26
Comércio e Serviços
17
8
8
21
35
25
30
38
50
Administração
18
13
10
15
19
20
27
26
26
Organização Agrária
20
12
24
30
27
31
28
41
52
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
52
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
5.2 I nterferência das liberações de recursos orçamentários sobre os valores
inscritos em RPNP
Uma das contribuições deste estudo está na demonstração do grau de interferência que as liberações de recursos têm sobre os valores inscritos em Restos a
Pagar não Processados. Isso porque, como apresentado no referencial teórico, não
há como avaliar o desempenho do gestor público quanto à realização orçamentária sobre a qual este não tinha o gerenciamento necessário.
Esse gerenciamento é calcado, principalmente, na disponibilização tempestiva dos recursos ou das dotações orçamentárias para que seja possível executar todos
os trâmites burocráticos do setor público para a realização dos serviços públicos.
Os procedimentos para a efetivação do gasto público são normalmente executados por meio de licitação. Esse procedimento desdobra-se em duas fases:
interna e externa. Na fase interna define-se e quantifica-se o que se pretende adquirir ou desenvolver, seja a compra de material de escritório seja a construção de
uma refinaria de petróleo. A fase externa é aquela em que há a divulgação pública
da vontade da administração, ocorrendo a participação dos interessados em vender seus serviços e produtos ao ente público.
As principais modalidades de licitação previstas em lei2 são: concorrência,
concurso, leilão, tomada de preços, convite e pregão.
O grau de complexidade envolvido no objetivo de gasto da administração
possui relação direta com o tempo despendido para realizar esse gasto. As leis e
os regulamentos que tratam dos procedimentos licitatórios preveem prazos para a
fase externa, quais sejam:
• 45 dias para concursos e concorrências mais complexas;
• 30 dias para concorrências mais simples e tomadas de preços mais complexas;
• 15 dias para tomadas de preços mais simples;
• 8 dias para pregão;
• 5 dias para convite.
A norma não prevê um prazo específico para a fase interna, contudo, observadas algumas decisões do Tribunal de Contas da União, tem-se que o tempo
de execução da fase interna é superior ao previsto para a fase externa, como se
observa nos excertos de decisões apresentados a seguir.
2Lei n. 8.666/1993 para concorrência, tomada de preços, convite, concurso e leilão (art. 22) e Lei n. 10.520/2002 para
pregão.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
53
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
[...] sendo necessário, à época, um tempo médio de 160 dias para a realização
da licitação, considerando-se suas fases interna e externa (desde os atos
preparatórios, como a criação da Comissão de Coordenação da Licitação, até a
adjudicação ao vencedor).3
[...] o prazo médio da ECT para conclusão de certames similares é bastante superior
(em geral, 5 meses).4
[...] a CGU verificou que o Regulamento de Licitação e Gestão da empresa prevê,
no caso de ser realizada uma tomada de preços, um prazo médio de 60 dias para o
seu processamento, conforme dito às fls. 313 do Volume 1 – Principal.5
A fim de possibilitar a análise acerca da interferência das liberações de recursos orçamentários e a inscrição de valores em Restos a Pagar, este estudo definiu dois prazos no exercício financeiro: um para procedimentos de maior complexidade (seis meses) e outro para procedimentos mais céleres (três meses).
Destaca-se primeiramente que a liberação orçamentária não está associada
à liberação financeira, ou seja, havendo previsão de que será realizada a receita
pode haver a liberação orçamentária, o que possibilita ao gestor público tomar as
providências relativas aos procedimentos para as licitações ou demais processos de
utilização dos recursos públicos.
Assim, a análise do grau de interferência procura verificar, pelo confronto
entre os montantes inscritos e a existência de recursos orçamentários, se havia
tempo hábil para a execução orçamentária.
Foram definidos quatro níveis de interferência: total, parcial, alguma interferência e nenhuma interferência. No Quadro 2 detalham-se os critérios e a
classificação desses níveis.
Tipo de interferência
Descrição
Houve recursos liberados para empenho no período analisado, e estes são
iguais ou superiores ao montante inscrito em RPNP
Total
Ex.:
• recursos liberados de julho a dezembro: R$ 1.000.000,00
• montante inscrito em RPNP: R$ 750.000,00
Houve recursos liberados para empenho no período analisado, e estes
correspondem a mais de 50% do montante inscrito em RPNP
Parcial
Ex.:
• recursos liberados de julho a dezembro: R$ 400.000,00
• montante inscrito em RPNP: R$ 750.000,00
3Acórdão TCU n. 1.906/2004-Plenário. Publicação no DOU em 16/12/2004. Ministro-Relator Adylson Motta.
4
Acórdão TCU n. 2.168/2005-Plenário. Publicação no DOU em 23/12/2005. Ministro-Relator Ubiratan Aguiar.
5
Acórdão TCU n. 4.269/2009-Plenário. Publicação no DOU em 21/8/2009. Ministro-Relator Raimundo Carreiro.
54
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tipo de interferência
Descrição
Houve recursos liberados para empenho no período analisado, e estes
correspondem a menos de 50% do montante inscrito em RPNP
Alguma interferência
Ex.:
• recursos liberados de julho a dezembro: R$ 100.000,00
• montante inscrito em RPNP: R$ 750.000,00
Nenhuma
interferência
Não houve recursos liberados para empenho no período analisado, contudo
houve montante inscrito em RPNP.
Ex.:
• recursos liberados de julho a dezembro: R$ 0,00
• montante inscrito em RPNP: R$ 750.000,00
Quadro 2
Tipo de interferência das liberações de recursos sobre os RPNP
Fonte: elaboração do autor
As Tabelas 17 e 18 apresentam o quantitativo de unidades gestoras (UGs)
analisadas e classificadas de acordo com o Quadro 2 tanto em relação às liberações
de recursos no quarto trimestre de cada exercício (outubro a dezembro) quanto em
relação às liberações de recursos no segundo semestre (julho a dezembro).
Tabela 17
Análise do grau de interferência da liberação de recursos no
quarto trimestre (outubro a dezembro) – 2001 a 2009
Grau de interferência por unidade gestora
Exercício
Total (100%)
Parcial (50%)
Alguma interferência
Total de unidades
gestoras analisadas
Nenhuma
interferência
2001
1.172
180
151
229
1.732
2002
858
136
105
219
1.318
2003
886
76
61
114
1.137
2004
1.029
221
281
346
1.877
2005
1.353
315
218
280
2.166
2006
1.539
311
269
262
2.381
2007
1.717
386
268
263
2.634
2008
1.650
485
429
308
2.872
2009
Total
1.755
428
408
356
2.947
11.959
2.538
2.190
2.377
19.064
62,73%
13,31%
11,49%
12,47%
100,00%
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
55
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
A Tabela 17 apresenta um elevado grau de interferência dos recursos
liberados sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados.
Consideradas as liberações de recursos no último trimestre do ano (outubro a dezembro), 60,73% das 19.064 unidades gestoras analisadas, 11.959 UGs,
apresentaram um grau de interferência total, ou seja, os recursos orçamentários
liberados nesses meses foram superiores aos valores inscritos.
Essa análise visa a verificar a interferência sobre os procedimentos licitatórios ou de efetivação da despesa pública efetuados de forma mais célere, ou seja,
aqueles que podem ser efetuados num curto período de tempo, como pregões,
convites, dispensas e inexigibilidades.
Assim, 12,47% das unidades gestoras analisadas, 2.377 UGs, não tiveram
nenhuma interferência, ou seja, para esses casos a utilização dos dados referentes
aos Restos a Pagar não Processados como base para um indicador de gestão é
mais indicada.
A Tabela 18 apresenta essa mesma análise utilizando um período de seis
meses sobre as liberações de recursos, ou seja, dos recursos liberados entre julho
e dezembro de cada exercício financeiro.
Tabela 18
Análise do grau de interferência dos recursos
– 2001 a 2009
liberados no segundo semestre (julho a dezembro)
Grau de interferência por unidade gestora
Exercício
Total
(100%)
Parcial
(50%)
Alguma interferência
2001
1.375
77
102
178
1.732
2002
1.062
72
63
121
1.318
2003
991
47
36
63
1.137
2004
1.401
146
116
214
1.877
2005
1.741
167
89
169
2.166
2006
1.967
165
128
121
2.381
2007
2.188
204
117
125
2.634
2008
2.287
239
180
166
2.872
2009
2.338
253
184
172
2.947
15.350
1.370
1.015
1.329
19.064
80,52%
7,19%
5,32%
6,97%
100,00%
Total
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
56
Nenhuma interferência
Total de unidades
gestoras analisadas
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Observa-se que, aumentando-se o período, eleva-se consequentemente
o grau de interferência. Nesse caso, 80,52% das unidades gestoras analisadas,
15.350 UGs, apresentaram interferência total, e apenas 6,97%, 1.329 UGs, não
tiveram interferência das liberações de recursos orçamentários sobre a inscrição
de valores em Restos a Pagar não Processados.
O elevado percentual de interferência total constatado demonstra que os
gestores públicos possuem um grau reduzido de gerenciamento sobre os recursos
do orçamento autorizados para sua unidade. Desse modo, mesmo partindo-se do
pressuposto de que o orçamento foi elaborado com coerência e corresponde às necessidades do setor, a falta de gerenciamento minimiza a possibilidade de utilizar
os dados de execução orçamentária, entre eles a inscrição de valores em Restos a
Pagar não Processados, como base para a análise de desempenho da gestão.
Além da análise apresentada, outra forma de verificar se existe interferência
entre as liberações de recursos no segundo semestre e a inscrição de valores em
Restos a Pagar não Processados pode ser calculando-se o Coeficiente de Correlação de Pearson.
Como esse coeficiente mede a correlação linear entre duas variáveis, elaborouse uma tabela com as seguintes colunas/variáveis, que resultaram em 19.064 linhas:
• (x) – Valores inscritos em Restos a Pagar não Processados por unidade
gestora;
• ( y) – Recursos orçamentários liberados de julho a dezembro por unidade gestora;
• (z) – Recursos orçamentários liberados de outubro a dezembro por unidade gestora.
Apurou-se o Coeficiente de Correlação de Pearson (rxy) entre as variáveis
(x) e ( y) em cada um dos exercícios analisados (2001 a 2009) sobre todas as unidades gestoras e, a seguir, efetuou-se o mesmo cálculo com as variáveis (x) e (z),
apurando-se o coeficiente (rxz), utilizando-se as seguintes fórmulas:
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
57
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Onde:
x – Valor inscrito em RPNP no exercício
y – Valor dos recursos orçamentários liberados no período de julho a dezembro
z – Valor dos recursos orçamentários liberados no período de outubro a dezembro
i – Unidade gestora dos recursos orçamentários
γ – Coeficiente de correlação.
Equação 1
Cálculo do coeficiente de correlação
Fonte: SHIMAKURA (2006), com adaptações
Os resultados para rxy e rxz são os apresentados na Tabela 19.
Tabela 19
Exercício
Coeficiente de Correlação de Pearson entre
a liberação de recursos e a inscrição de valores em RPNP
58
Coeficiente de Correlação de Pearson entre as liberações
de recursos e a inscrição de valores em RPNP (r)
Julho a dezembro
( rxy )
Outubro a dezembro
( rxz )
2001
0,64
0,85
2002
0,58
0,39
2003
0,48
0,51
2004
0,19
0,19
2005
0,62
0,54
2006
0,46
0,56
2007
0,71
0,68
2008
0,45
0,45
2009
0,57
0,71
Fonte: SENADO FEDERAL, Portal SigaBrasil, 2010
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Shimakura (2006) apresenta um quadro que traz a interpretação dos valores
dos coeficientes de correlação e, apesar de ressaltar que “as interpretações dependem de cada contexto em particular”, informa que os parâmetros podem ser
utilizados para a avaliação dos percentuais obtidos e demonstrados na Tabela 19.
Coeficiente obtido
Interpretação
0,00 a 0,19
Uma correlação bem fraca
0,20 a 0,39
Uma correlação fraca
0,40 a 0,69
Uma correlação moderada
0,70 a 0,89
Uma correlação forte
0,90 a 1,00
Uma correlação muito forte
Quadro 3
Interpretação dos valores de correlação por faixa
Fonte: SHIMAKURA (2006), com adaptações
Observado o quadro de interpretação, os coeficientes de correlação apurados, excetuado o exercício de 2004, apresentaram uma correlação positiva de
moderada a forte para ambos os períodos (julho a dezembro/outubro a dezembro), ou seja, confirma que a liberação de recursos no segundo semestre recebe
interferência direta na inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados.
Na análise dos coeficientes de correlação, não há uma regularidade quando se comparam os períodos de liberação (julho a dezembro versus outubro a
dezembro). Percebe-se que, em alguns exercícios, uma correlação mais forte
entre as liberações de recursos do período de julho a dezembro – exercícios de
2002, 2005 e 2007, em outros ocorreu o inverso, ou seja, as liberações de recursos no quarto trimestre tiveram uma correlação mais forte – 2001, 2003, 2006
e 2009, ao passo que nos exercícios de 2004 e 2008 houve uma igualdade nos
coeficientes apurados.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
59
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
6 Proposta de fórmula para um indicador
de desempenho com base nos Restos
a Pagar não Processados
Indicadores de desempenho, nos termos apresentados pelo Tribunal de Contas da União, “podem fornecer uma boa visão acerca do resultado que se deseja
medir, mas são apenas aproximações do que realmente está ocorrendo, necessitando, sempre, de interpretação no contexto em que estão inseridos” (2000, p.
10). Nesse sentido, a utilização de um indicador para medir o desempenho do
gestor público sobre a execução orçamentária visa a proporcionar indicativos da
postura e das opções tomadas por esse gestor, seja para uso interno, como ferramenta para avaliação e tomada de decisão, seja para uso externo, como subsídio
para avaliação da sociedade ou dos órgãos de controle.
O indicador ora proposto tem como objetivo avaliar a eficácia da atuação do
ordenador de despesa no cumprimento do orçamento a ele confiado, por exercício
financeiro, com base nos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados.
Como apresentado anteriormente, esse indicador deve levar em conta os aspectos
que minimizam o gerenciamento que o avaliado tem sobre o orçamento originalmente atribuído a sua unidade gestora, uma vez que se verificou haver uma
grande interferência e correlação entre as liberações de recursos e os montantes
inscritos em RPNP.
A fórmula de apuração do indicador de desempenho com base nos Restos a
Pagar não Processados (NP) é a seguinte:
Onde:
RPNPm
– Restos a Pagar Não Processados Ajustados até o Mês-Base
RLm
– Valor dos Recursos Orçamentários Liberados até o Mês-Base
m
– Mês-Base para a apuração do indicador.
Equação 2
Cálculo do indicador de desempenho com base nos RPNP (NP)
Fonte: elaboração do autor
60
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Mês-base é o mês utilizado como referência para avaliação da influência das
liberações de recursos orçamentários sobre os Restos a Pagar não Processados.
Os recursos liberados até o mês-base (RLm) correspondem ao somatório dos
saldos das contas contábeis Crédito Disponível (292110000), Crédito Utilizado/
Empenhado (292130000) e Crédito Pré-Empenhado Líquido (292120500) no mês
escolhido, assim:
RLm = CDm + CEm + CPEm
Onde:
CDm – Saldo da Conta Crédito Disponível (292110000) no mês-base
CEm – Saldo da Conta Crédito Utilizado (292130000) no mês-base
CPEm– Saldo da Conta Crédito Pré-Empenhado Líquido (292120500) no mês-base
Equação 3
Cálculo dos recursos liberados até o mês-base
Fonte: elaboração do autor
O ajuste dos Restos a Pagar não Processados (RPNPm) é feito subtraindose dos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados, ao final do exercício
financeiro, as liberações de recursos orçamentários ocorridas nos meses subsequentes ao mês-base. Nesse contexto, a fórmula para apuração dos Restos a Pagar
não Processados ajustados é a seguinte:
RPNPm = RPNP12 – (RL12 – RLm)
Onde:
RPNP12 – Valores inscritos em Restos a Pagar não Processados ao final do exercício
financeiro
RL12 – Recursos liberados até o final do exercício financeiro
RLm
– Recursos liberados até o mês-base
Equação 4
Cálculo dos Restos a Pagar não Processados ajustados até o mês-base
Fonte: elaboração do autor
Algumas premissas devem ser observadas na apuração do indicador proposto:
• a primeira é de que o valor dos RPNPm nunca pode ser negativo, ou
seja, caso o valor das liberações de recursos posteriores ao mês-base
seja superior ao valor inscrito em RPNP no final do exercício, RPNP12,
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
61
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
esse numerador deve assumir o valor “zero”, pois demonstra que não
houve Restos a Pagar não Processados após o ajuste;
• a segunda é de que até o mês-base deve ter havido liberação de recursos orçamentários, uma vez que o indicador é um percentual sobre esse
valor, logo, a inexistência de valores liberados até o mês-base impede o
cálculo do indicador.
A fim de ilustrar a utilização das fórmulas apresentadas, pode-se apresentar
o seguinte exemplo, considerado o mês-base = setembro (9):
• Valores inscritos em RPNP em 31/12 = R$ 800.000;
• Saldo da Conta 292110000 em 31/12 = R$ 80.000;
• Saldo da Conta 292130000 em 31/12 = R$ 6.000.000;
• Saldo da Conta 292120500 em 31/12 = R$ 0;
• Saldo da Conta 292110000 em 30/09 = R$ 2.500.000;
• Saldo da Conta 292130000 em 30/09 = R$ 2.800.000; e
• Saldo da Conta 292120500 em 30/09 = R$ 500.000.
Cálculo dos recursos liberados até setembro:
RL9 = CD9 + CE9 + CPE9
RL9 = 2.500.000 + 2.800.000 + 500.000
RL9 = 5.800.000
Cálculo dos recursos liberados até o final do exercício financeiro:
RL12 = CD12 + CE12 + CPE12
RL12 = 80.000 + 6.000.000 + 0
RL12 = 6.080.000
Cálculo dos Restos a Pagar não Processados ajustados até setembro:
RPNP9 = RPNP12 – (RL12 – RL9)
RPNP9 = 800.000 – (6.080.000 - 5.800.000)
RPNP9 = 800.000 – 280.000
RPNP9 = 520.000
62
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Cálculo do indicador de desempenho: mês-base setembro:
NP9 = 1 – 0,09
∴
NP9 = 0,91
Quanto à avaliação do valor apurado do indicador, tem-se que quanto mais
próximo de um melhor o desempenho do gestor. Contudo, para possibilitar a tabulação das avaliações de todas as unidades gestoras constantes da amostra, propõe-se a classificação de desempenho apresentada no Quadro 4.
Valor do indicador
Classificação do nível de desempenho
Descrição
Igual a 1,00
Excelente
Executou todo o orçamento programado
De 0,90 a 0,99
Bom
Executou mais de 90% do orçamento programado
De 0,80 a 0,89
Razoável
Executou entre 80% e 89% do orçamento programado
Abaixo de 0,80
Ruim
Executou menos de 80% do orçamento programado
Quadro 4
Interpretação dos valores apurados para o indicador de desempenho
Fonte: elaboração do autor
Considerados os aspectos de temporalidade das liberações de recursos, associados aos prazos médios para o trâmite burocrático que se consome para a
efetivação do gasto público, sugere-se a utilização do indicador com base em três
períodos específicos.
O primeiro período avalia o desempenho sobre os procedimentos de trâmite
mais demorado e é elaborado com base nos recursos liberados até o final do primeiro semestre, junho de cada exercício: NP6 .
O segundo período avalia o desempenho sobre os procedimentos de trâmite
mais célere e é calculado de acordo com os recursos liberados até o final do terceiro trimestre, setembro de cada exercício: NP9.
Finalmente, o terceiro período é calculado com os valores finais do exercício e tende a demonstrar a influência externa no desempenho da execução orçamentária do órgão pela comparação com os dois indicadores apresentados anteriormente: NP12.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
63
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
As Tabelas 20, 21 e 22 apresentam a aplicação do indicador de desempenho
em todas as 19.064 unidades gestoras constantes da amostra, bem como a avaliação dos três períodos sugeridos, quais sejam: junho (mês-base 6), setembro (mêsbase 9) e dezembro (mês-base12).
Tabela 20
Nível de desempenho das unidades gestoras, mês-base 6
Nível de desempenho – indicador NP6
Exercício
Excelente
= 1,0
Bom
> = 0,9 e < 1,0
Razoável
> = 0,8 e < 0,9
Total
Ruim
< 0,8
2001
1.375
193
86
78
1.732
2002
1.062
169
50
37
1.318
2003
991
108
21
17
1.137
2004
1.401
274
107
95
1.877
2005
1.741
221
90
114
2.166
2006
1.967
175
111
128
2.381
2007
2.187
164
105
178
2.634
2008
2.287
192
151
242
2.872
2009
Soma
2.338
215
136
258
2.947
15.349
1.711
857
1.147
19.064
81%
9%
4%
6%
100%
Fonte: dados da pesquisa
Tabela 21
Nível de desempenho das unidades gestoras, mês-base 9
Nível de desempenho – indicador NP9
Exercício
Excelente
= 1,0
Bom
> = 0,9 e < 1,0
Razoável
> = 0,8 e < 0,9
2001
1.172
243
139
178
1.732
2002
858
223
104
133
1.318
2003
886
151
43
57
1.137
2004
1.029
332
237
279
1.877
2005
1.353
315
211
287
2.166
2006
1.539
274
196
372
2.381
2007
1.717
297
223
397
2.634
2008
1.650
355
330
537
2.872
2009
1.755
346
265
581
2.947
11.959
2.536
1.748
2.821
19.064
63%
13%
9%
15%
100%
Soma
Fonte: dados da pesquisa
64
Total
Ruim
< 0,8
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Tabela 22
Nível de desempenho das unidades gestoras, mês-base 12
Nível de desempenho – indicador NP12
Exercício
Excelente
= 1,0
2001
—
981
377
374
1.732
2002
—
898
223
197
1.318
2003
—
878
149
110
1.137
2004
—
1.083
385
409
1.877
2005
—
1.082
440
644
2.166
2006
—
1.112
482
787
2.381
2007
—
1.137
528
969
2.634
2008
—
1.135
590
1.147
2.872
2009
—
1.081
605
1.261
2.947
—
9.422
3.821
6.041
19.064
49%
20%
31%
100%
Soma
0%
Bom
> = 0,9 e < 1,0
Razoável
> = 0,8 e < 0,9
Ruim
< 0,8
Total
Fonte: dados da pesquisa
Os resultados de desempenho apresentados nas três tabelas anteriores comprovam a influência que a liberação de recursos tanto no segundo semestre quanto
no quarto trimestre possui sobre a inscrição de valores a título de Restos a Pagar
não Processados.
Observa-se que na Tabela 22, na qual são considerados os valores do final
do exercício, 31% das unidades gestoras constantes da amostra (6.041 UGs) estão
classificadas com o pior nível de desempenho. Consideradas as liberações após
setembro, esse percentual reduz-se a 15% (2.821 UGs), e caso se considerem
as liberações de recursos orçamentários ocorridas durante o segundo semestre,
esse percentual reduz-se mais ainda, alcançando apenas 6% das unidades gestoras
constantes da amostra (1.147 UGs).
Por sua vez, o nível máximo de desempenho (excelente), que na avaliação
global do exercício não abarca nenhuma das unidades gestoras, uma vez que para
todas as UGs da amostra havia valores inscritos em RPNP, aumenta para 63%
(11.959 UGs) quando consideradas as liberações até setembro e alcança 81%
(15.349 UG’s) quando são computadas as liberações ocorridas até junho.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
65
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
7 Conclusão
7.1 Considerações finais
Este estudo teve como objetivo analisar a viabilidade de utilização dos registros contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para a
elaboração de um indicador de desempenho da gestão.
Para o alcance desse objetivo, foram definidos dois aspectos principais: a
análise da confiabilidade dos registros contábeis e o grau de gerenciamento sobre
os orçamentos alocados aos gestores públicos.
Quanto ao primeiro aspecto, partiu-se do pressuposto de que a confiabilidade dos registros é adequada, sendo analisada apenas a alteração promovida pela
Secretaria do Tesouro Nacional, entre os exercícios financeiros de 2006 e 2007,
no reconhecimento e na evidenciação dos valores inscritos em Restos a Pagar não
Processados como elementos do passivo das entidades do setor público federal
brasileiro, no intuito de verificar se essa alteração traria algum tipo de interferência para a utilização dos registros como base de um indicador de desempenho.
Considerado que foi mantida a evidenciação dos dados totais de inscrição
em Restos a Pagar não Processados no balanço patrimonial das entidades, apesar
da exclusão de seus efeitos no passivo apresentados anteriormente, as alterações
promovidas pela Secretaria do Tesouro Nacional quanto ao reconhecimento e à
evidenciação dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo não
interferem na utilização desses dados como base para a elaboração de um indicador de desempenho.
Além disso, a maior aderência aos critérios de reconhecimento e mensuração dos valores inscritos em Restos a Pagar não Processados traz um maior grau
de comparabilidade e de adequação aos registros contábeis referentes aos Restos
a Pagar não Processados.
Destaca-se, entretanto, que um estudo mais minucioso da composição dos
valores inscritos em Restos a Pagar não Processados, principalmente com o detalhamento da existência estimada de obrigações presentes ao final do exercício
financeiro, deve ser efetivado a fim de subsidiar uma adequada mensuração dos
valores patrimoniais referentes a esse instituto da contabilidade pública, uma vez
que os valores referentes a parcelas efetivamente realizadas da despesa, mas ainda não efetivamente liquidadas nos sistemas contábeis, como apresentado na segunda situação, não devem compor um indicador que avalie o desempenho com
base nos Restos a Pagar não Processados.
66
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
No que diz respeito ao grau de gerenciamento sobre os orçamentos, foram
feitos dois exames: o primeiro analisou a evolução dos valores inscritos em Restos a Pagar observada nos últimos exercícios; e o segundo tratou da influência das
liberações de recursos orçamentários sobre a gestão.
Nos primeiros quatro anos analisados, 2001 a 2004, verificou-se certa estabilidade nos valores absolutos inscritos a título de Restos a Pagar não Processados, com uma redução dos valores relativos dessas inscrições. Contudo, a partir
do exercício de 2005, houve um incremento de mais de 300%, comparando-se os
exercícios de 2004 e 2009, fato que comprova a relevância desse tema e motiva a
utilização do indicador proposto no estudo.
Além disso, a evolução dos Restos a Pagar não Processados foi apresentada
por quatro dimensões: poder público, esfera orçamentária, região demográfica e
função orçamentária.
Na primeira dimensão destaca-se a relevância dos montantes inscritos pelo
Poder Executivo e o contraste em relação ao percentual de inscrição, pois esse
poder apresenta o menor percentual (7,5%), ao passo que o Ministério Público
Federal alcançou mais de 20% do orçamento inscrito.
Na segunda dimensão observou-se uma grande representatividade do Orçamento Fiscal na composição dos Restos a Pagar em relação ao Orçamento da
Seguridade Social, o que tende a indicar um menor nível de desempenho do Orçamento Fiscal no que diz respeito à execução dos valores orçados.
Quanto à análise do gasto e da inscrição em RPNP por regiões demográficas,
destacou-se o grande volume de recursos não alocados ou tidos como gastos
nacionais sem uma relação direta com uma aplicação regionalizada desses recursos.
Com relação ao relato por função orçamentária, observou-se que Saúde,
Educação e Transporte estão entre as funções orçamentárias com maior volume
de recursos inscritos nos últimos nove exercícios financeiros.
O grau de gerenciamento do orçamento disponibilizado aos gestores públicos foi analisado pelo confronto entre as liberações de recursos orçamentários e
os valores inscritos em Restos a Pagar não Processados. Nesse ponto constatouse, tanto pela análise do grau de interferência quanto pelo cálculo da correlação
entre esses elementos, que as liberações ocorridas no segundo semestre dos exercícios financeiros interferem fortemente no volume de inscrição de recursos em
Restos a Pagar não Processados.
Constata-se, assim, que o grau de gerenciamento é reduzido pela não
disponibilização tempestiva dos orçamentos aos gestores públicos em nível de
unidade gestora.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
67
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
No início deste trabalho foram estipuladas três hipóteses acerca da viabilidade de utilização dos dados contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados como base para a elaboração de um indicador de desempenho.
Tomando-se por base todo o material analisado e compilado neste estudo, é
possível constatar que a segunda hipótese é a que mais se adéqua como resposta
deste trabalho, ou seja, o gestor público detém um grau limitado de gerenciamento sobre o orçamento a ele disponibilizado, o que favorece uma influência externa
relevante sobre a inscrição de valores em Restos a Pagar não Processados. Contudo, é possível isolar os efeitos dessa influência e utilizar os dados referentes a
esse elemento contábil como base para um indicador de desempenho da gestão
dos administradores públicos.
Dessa maneira, elaborou-se uma fórmula para o indicador de desempenho
com base nos Restos a Pagar não Processados que retira dos valores inscritos a
influência dos recursos orçamentários liberados intempestivamente.
A aplicação da fórmula nas 19.064 gestões analisadas permitiu verificar
o nível de desempenho destas sobre o enfoque das inscrições em RPNP, destacando-se que, ao se considerar as liberações de recursos ou disponibilidades
orçamentárias no segundo semestre e, consequentemente, retirando-se o efeito
dessas liberações sobre os Restos a Pagar não Processados inscritos, tem-se um
percentual de mais de 80% de gestões com desempenho considerado excelente,
nos padrões apresentados no Quadro 4, ou seja, essas unidades gestoras executaram todo o orçamento a elas alocado, descontados os efeitos da liberação tardia
de recursos.
Assim, como resposta às questões apresentadas na primeira parte deste estudo apresenta-se o seguinte:
Questão 1: As mudanças nos critérios de evidenciação dos Restos a Pagar não
Processados como elementos patrimoniais nos balanços públicos interferem na
caracterização e nos valores dos recursos registrados a esse título?
Não se observou interferência da mudança de critério de reconhecimento e
mensuração dos Restos a Pagar não Processados como elementos do passivo das
entidades do setor público na caracterização e no volume dos registros de valores
em Restos a Pagar não Processados.
Questão 2: O que pode ser caracterizado como orçamento gerenciável no âmbito
do setor público brasileiro e qual a representatividade desse tipo de orçamento
em relação ao Orçamento Geral da União?
Na seção 2 deste estudo demonstrou-se que o orçamento gerenciável se
concentra nos grupos de natureza de despesa 3 (Outras Despesas Correntes), 4
(Investimentos) e 5 (Inversões Financeiras). Esse aspecto do gerenciamento está
68
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
voltado ao maior grau de discricionariedade que o gestor público detém para efetivar os gastos nessas classificações orçamentárias.
Esse grupo representou, considerados os valores acumulados no período de
2001 a 2009, 30% do Orçamento Geral da União. Caso se excluam desse orçamento os valores referentes ao refinanciamento e à amortização da dívida pública,
essa representatividade sobe para 53%, ou seja, mais da metade do orçamento.
Observou-se também que, por possuir esse maior grau de discricionariedade, os grupos de natureza de despesa 3, 4 e 5 representam 94% dos volumes
inscritos em Restos a Pagar não Processados.
Questão 3: As liberações de recursos orçamentários efetuadas no segundo
semestre dos exercícios têm interferência no montante inscrito em Restos a Pagar
não Processados?
Conforme os dados demonstrados neste estudo, há um elevado grau de interferência entre a liberação de recursos no segundo semestre, em especial no
quarto trimestre de cada exercício financeiro, e o volume de inscrições de recursos em Restos a Pagar não Processados.
Destaca-se, todavia, que é possível retirar os efeitos dessas liberações
intempestivas de recursos sobre os Restos a Pagar não Processados para calcular
o indicador de desempenho.
Respondendo ao objetivo central deste trabalho, conclui-se ser viável a utilização dos registros contábeis referentes aos Restos a Pagar não Processados
como base para um indicador de desempenho da gestão, desde que observados os
efeitos das liberações de recursos orçamentários.
7.2 Limitações ao estudo
Não foram observadas limitações expressivas na elaboração deste trabalho.
No entanto, podem ser destacados dois aspectos que dificultaram a composição e
a consolidação dos dados utilizados, principalmente no que diz respeito ao acesso
ao sistema SigaBrasil, tanto pelo volume de informações processadas quanto pela
necessidade de estudos acerca da forma de utilização e de extração dos dados.
Por ser um acesso via internet, o portal SigaBrasil sofre as interferências
externas que esse veículo possui: dificuldade de acesso; limitações dos sistemas
operacionais dos computadores utilizados; necessidade de atualizações; e utilização de equipamentos tecnologicamente mais novos.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
69
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
Quanto ao volume de dados, uma vez que a pesquisa usou como base todo o
orçamento federal dos exercícios de 2001 a 2009, necessitou-se processar mais de
30 mil unidades gestoras, o que gerava excessiva demora na extração dos dados
e a necessidade de efetuar cópias de segurança dos dados obtidos. Além disso,
por ser uma ferramenta tecnológica relativamente recente, para utilizá-la são requeridos conhecimentos mínimos de estrutura de banco de dados informatizados
voltados à elaboração de relatórios e de consultas nessas ferramentas.
7.3 Sugestões para futuras pesquisas
Sugere-se, para trabalhos futuros voltados ao estudo dos Restos a Pagar
não Processados, a elaboração de pesquisas sobre o momento do efetivo reconhecimento desses elementos como passivo dos entes públicos, considerada a
transferência de benefícios econômicos, visto que pesquisas sobre esse tema podem trazer maior grau de fidedignidade aos registros e melhoria na aplicação de
indicadores de desempenho que utilizem esses registros.
Além disso, também voltada à questão dos Restos a Pagar não Processados,
é relevante a execução de estudos que identifiquem os motivos do aumento
no volume de inscrição de recursos a esse título, principalmente a partir do
exercício de 2005.
Por fim, sugerem-se estudos acerca da execução dos orçamentos públicos,
separando-se as despesas de custeio das despesas de capital no intuito de possibilitar
uma análise mais apurada do grau de gerenciamento sobre os orçamentos e as
despesas pelos gestores públicos.
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso
em: 15/05/2010.
_______. Controladoria-Geral da União. Publicações e orientações. Brasília, 2010. Disponível em: <http://www.cgu.gov.br/Publicacoes/PrestacaoContasPresidente/2009/ Arquivos/31.pdf>. Acesso em: 15/05/2010.
_______. Decisão Normativa TCU n. 100/2009, de 7 de outubro de 2009. Define as unidades
jurisdicionadas cujos responsáveis devem apresentar relatório de gestão referente ao exercício de 2009, especificando a forma, os conteúdos e os prazos de apresentação, nos termos
70
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
do artigo 3º da Instrução Normativa TCU n. 57, de 27 de agosto de 2008. Diário Oficial da
União, Brasília, DF, 30 out. 2009. Seção 1, p. 165. Disponível em: <http://www.in.gov.br/
imprensa/visualiza/index.jsp?jornal=1&pagina=165&data=30/10/2009>. Acesso em:
30/04/2010.
_______. Deliberação CVM n. 538, de 5 de março de 2008. Dispõe sobre os processos administrativos sancionadores. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 6 mar. 2008. Seção 1, p. 26.
Disponível em: < http://www.in.gov.br/imprensa/visualiza/index.jsp?jornal=1&pagina=
26&data=06/03/2008 >. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Ministério do Orçamento e Gestão. Portaria n. 42, de 14 de abril de 1999.
Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I, do § 1º, do
art. 2º, e § 2º, do art. 8º, ambos da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964; estabelece
conceitos de função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais e dá
outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 15 abr. 1999. Seção 1, p. 92.
Disponível em: < http://www.in.gov.br/visualiza/index.jsp?data=15/04/1999&jornal=1
&pagina=244&totalArquivos=260>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
Diário Oficial da União, Brasília, DF, 05 mai. 2000. Seção 1, p. 1. Disponível em: <
http://www.in.gov.br/visualiza/index.jsp?data=05/05/2000&jornal=1&pagina=82&total
Arquivos=152>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos
municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 23 mar. 1964.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/ L4320compilado.htm>.
Acesso em: 30/04/2010.
_______. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por
ações. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 17 dez. 1977. Disponível em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da administração pública e dá
outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 22 jun. 1993. Seção 1, p. 1. Disponível em: < http://www.in.gov.br/imprensa/visualiza/index.jsp?jornal=1&pagina=1&
data=22/06/1993>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Lei n. 10.520, de 17 de julho de 2002. Institui, no âmbito da União, estados, Distrito
Federal e municípios, nos termos do art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, modalidade
de licitação denominada pregão, para aquisição de bens e serviços comuns, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 18 jul. 2002. Seção 1, p. 1. Disponível em:
< http://www.in.gov.br/imprensa/visualiza/index.jsp?jornal=1&pagina=1&data=18/07/
2002>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em
que especifica; institui regime tributário de transição, alterando [...].Diário Oficial da
União, Brasília, DF, 28 mai. 2009. Seção 1, p. 3. Disponível em: < http://www.in.gov.br/
visualiza/index.jsp?data=28/05/2009&jornal=1&pagina=3&totalArquivos=152>. Acesso em: 30/04/2010.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
71
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
_______. Lei n. 12.017, de 12 de agosto de 2009. Dispõe sobre as diretrizes para a elaboração
e execução da Lei Orçamentária de 2010 e dá outras providências. Diário Oficial da União,
Brasília, DF, 13 ago. 2009. Seção 1, p. 1. Disponível em: < http://www.in.gov.br/imprensa/
visualiza/index.jsp?jornal=1&pagina=1&data=13/08/2009>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor
público: aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios – procedimentos contábeis orçamentários/Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, Secretaria de Orçamento Federal.
2. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade,
2009. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor
público: aplicado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios – procedimentos contábeis específicos/Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional,
Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, Secretaria de Orçamento Federal.
2. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade,
2009. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Secretaria do Tesouro Nacional. Relatório resumido da execução orçamentária do governo federal e outros demonstrativos. Brasília: março 2010. Disponível em:
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/hp/downloads/lei_responsabilidade/RROmar2010.
pdf>. Acesso em: 22/05/2010.
_______. Senado Federal. Portal SigaBrasil. Brasília, 2010. Disponível em: <http://
www9. senado.gov.br/portal/page/portal/orcamento_senado/SigaBrasil>. Acesso em:
30/04/2010.
_______. Resolução CFC n. 1.121, de 28 de março de 2008. Aprova a NBC T 1 – estrutura
conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis. Diário Oficial da
União, Brasília, DF, 01 abr. 2008. Seção 1, p. 400. Disponível em: < http://www.in.gov.br/
imprensa/visualiza/index.jsp?jornal=1&pagina=400&data=01/04/2008>. Acesso em:
30/04/2010.
_______. Tribunal de Contas da União. Acórdão 1.906/2004 – Plenário. Diário Oficial
da União, Brasília, DF, 16 dez. 2004. Seção 1, p. 163. Ministro-Relator Adylson Motta.
Disponível em: <http:// contas.tcu.gov.br/portaltextual/ServletTcuProxy>. Acesso em:
30/04/2010.
_______. Tribunal de Contas da União. Acórdão 2.168/2005 – Plenário. Diário Oficial
da União, Brasília, DF, 23 dez. 2005. Seção 1, p. 305. Ministro-Relator Ubiratan Aguiar.
Disponível em: <http:// contas.tcu.gov.br/portaltextual/ServletTcuProxy>. Acesso em:
30/04/2010.
_______. Tribunal de Contas da União. Acórdão 4.269/2009 – Plenário. Diário Oficial
da União, Brasília, DF, 21 ago. 2009. Seção 1, p. 141. Ministro-Relator Raimundo Carreiro. Disponível em: <http:// contas.tcu.gov.br/portaltextual/ServletTcuProxy>. Acesso
em: 30/04/2010.
_______. Tribunal de Contas da União. Técnica de auditoria: indicadores de desempenho e mapa de produtos. Brasília: TCU, Coordenadoria de Fiscalização e Controle,
2000. Disponível em: <http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/comunidades/
programas_ governo/tecnicas_anop/INDICADOR_DESEMPENHO_MAPA_PRODUTOS.pdf>. Acesso em: 30/04/2010.
72
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Estrutura conceitual
para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis: correlação às normas
internacionais de contabilidade – “Estrutura para a preparação e a apresentação das demonstrações contábeis” (Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements − Iasb). 2008. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento
_conceitual.pdf/>. Acesso em: 30/04/2010.
_______. Pronunciamento técnico CPC 25: provisões, passivos contingentes e ativos
contingentes – correlação às normas internacionais de contabilidade IAS 37. 2009.
Disponível em: <http://www.cpc.org.br/ pdf/CPC_25.pdf/>. Acesso em: 30/04/2010.
CORE, Fabiano Garcia. Reforma Gerencial dos Processos de Planejamento e Orçamento. Brasília: ENAP, 2001.
ERNST; YOUNG; FIPECAFI. Manual de normas internacionais de contabilidade:
IFRS versus normas brasileiras. São Paulo: Atlas, 2009.
FULGENCIO, Paulo Cesar. Glossário vade mecum: administração pública, ciências
contábeis, direito, economia, meio ambiente: 14.000 termos e definições. Rio de Janeiro:
Mauad X, 2007.
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W.; BREWER, Peter C. Contabilidade gerencial.
Tradução de: Managerial accounting, 11th ed. Tradução e revisão técnica: Antonio
Zoratto Sanvincente. 11.ed. Rio de Janeiro: LTC, 2007.
GIACOMONI, James. Orçamento público. 13. ed. ampliada, revista e atualizada. São
Paulo: Atlas, 2005.
HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da contabilidade. Tradução:
Antonio Zoratto Sanvincente. 5. ed. americana. São Paulo: Atlas, 1999.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de
custos. V. 1: Uma abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian Taylor. 11. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades por ações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
LEONE, George Sebastião Guerra; LEONE, Rodrigo José Guerra. Os 12 mandamentos
da gestão de custos. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2007.
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de. Contabilidade pública:
integrando União, estados e municípios (Siafi e Siafem). 3. ed. 2. reimpr. São Paulo:
Atlas, 2009.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
73
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
MACHADO, Nelson. Sistema de informação de custo: diretrizes para integração ao
orçamento público e à contabilidade governamental. Brasília: EnaP, 2005.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. Tradução: José Evaristo dos Santos. São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. 8. reimpr. São Paulo: Atlas, 2008.
MATIAS PEREIRA, José. Finanças públicas: a política orçamentária no Brasil. São
Paulo: Atlas, 1999.
MELO, Anamelia Cavalcanti Carvalho de. Indicadores de desempenho como
instrumento de gestão das entidades do terceiro setor: um estudo das Organizações
da Sociedade Civil de Interesse Público do Estado da Paraíba. Dissertação de Mestrado –
Programa Multi-institucional e Inter-Regional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis
– UnB, UFPB, UFRN, 2008.
MOTA, Francisco Glauber Lima. Curso básico de contabilidade pública. Brasília:
Edição do autor, 2006.
NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA, César Augusto Tibúrcio. Teoria da contabilidade.
São Paulo: Atlas, 2008.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistemas de
informação contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
PEREIRA, Luiz Carlos Bresser Gonçalves (Org.); SPINK, Peter Kevin. Reforma do
Estado e administração pública gerencial. Tradução: Carolina Andrade. 7. ed. Rio de
Janeiro: Editora FGV, 2005.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias; ROSA, Maria Berenice.
Contabilidade pública: uma abordagem da administração financeira pública. 5. ed. rev.
e atualiz. São Paulo: Atlas, 1997.
SALOMON, Délcio Vieira. Como fazer uma monografia. 9. ed. São Paulo: Martins
Fontes, 1999.
SENADO FEDERAL. Portal SigaBrasil. Brasília, 2010. Disponível em: <http://
www9. senado.gov.br/portal/page/portal/orcamento_senado/_SigaBrasil>. Acesso em:
15/05/2010 .
SHIMAKURA, S. E. Correlação. CE003 – Estatística II. Paraná: Departamento. de Estatística da Universidade Federal do Paraná, 2006. p. 71-78.
74
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
Qualidade do Gasto Público – Eduardo Martins dos Santos
SILVA, César Augusto Tibúrcio (Org.). Custos no setor público. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 2007.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
Finanças Públicas – XV Prêmio Tesouro Nacional – 2010
75