SERVIÇO PÚBLICO FEDERAL
MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO E CULTURA
UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO
PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUÁRIAS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CURSO DE MESTRADO ACADÊMICO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
TRUE AND FAIR VIEW E ACCOUNTABILITY NA GESTÃO PÚBLICA BRASILEIRA:
Uma análise das percepções dos auditores de TCEs, contadores e gestores públicos
JOÃO MARCELO ALVES MACÊDO
Recife
Fevereiro/2010
JOÃO MARCELO ALVES MACÊDO
TRUE AND FAIR VIEW E ACCOUNTABILITY NA GESTÃO PÚBLICA BRASILEIRA:
Uma análise das percepções dos auditores de TCEs, contadores e gestores públicos
Dissertação apresentada ao Programa de PósGraduação em Ciências Contábeis da
Universidade Federal de Pernambuco como
requisito parcial para obtenção do título de
Mestre em Ciências Contábeis.
Orientador: Jorge Expedito de Gusmão Lopes, Ph.D
Recife
Fevereiro/2010
Macedo, João Marcelo Alves
True and fair view e accountability na gestão
pública brasileira: uma análise das percepções dos
auditores de TCEs, contadores e gestores públicos /
João Marcelo Alves Macedo. – Recife : O Autor, 2010
126 folhas : fig., tab., quadro, abrev. e siglas.
Dissertação (Mestrado) – Universidade Federal de
Pernambuco. CCSA. Ciências Contábeis, 2010.
Inclui bibliografia e apêndices.
1. Contabilidade pública. 2. Administração pública.
3. Auditoria. 4. Contas nacionais. 5. Contadores. I.
Título.
657.6
657.6
CDU (1997)
CDD (22.ed.)
UFPE
CSA2010 - 015
“O Fruto do Amor é o Serviço
e o Fruto do Serviço é a PAZ.”
(Madre Tereza de Calcutá)
À minha Mãe e à minha Esposa.
Com carinho.
AGRADECIMENTOS
A DEUS, pois ele é o nosso protetor e sempre nos guiou até esta vitória.
À minha Mãe, Andiara, pois sem ela nada seria possível, sem sua ajuda, oração, força,
carinho e, principalmente, seu exemplo de mãe batalhadora e que nunca deixou as
adversidades lhe vencerem.
À minha esposa, Taiane Kaline, sustentáculo em todos os momentos, virtuosa e sensível.
À minha família, por sempre acreditar em mim, em especial à minha madrinha, Maria da
Penha (in memoriam) e ao meu tio Petrônio (in memoriam), aos meus avós, Geolanda e
Antonio (in memoriam) e aos meus tios Marcone, Geotônio, Niolanda e Napoleão.
A Seu Neto e Dona Ana (sogro e sogra), por acreditarem e me darem força na caminhada.
À Empresa de Assistência Técnica e Extensão Rural da Paraíba (EMATER – PB), onde tive
apoio incondicional, da Diretoria Colegiada de 2002/2009, na pessoa do Presidente Dr.
Nivaldo Magalhães, do Diretor Administrativo Dr. Adailton Dutra e do Diretor Técnico Dr.
Francisco Elias, e de 2009/2010, em especial na pessoa do Presidente Dr. Hermano Severino
de Araújo e de todos os amigos os amigos Socorro Grilo, Antonia, Sônia, Simone, Maria José,
Graça, Claudete, Moises, Rouseean, Luciano, Betaneo, Raquel, Ilane, Mara, Miriam, Regilda,
Gracinete e todos os demais que me ensinaram a ser o profissional que sou hoje.
Ao meu amigo, Prof. Guerra, que sempre esteve ao meu lado me ajudando, acreditando em
meu potencial e me proporcionando inúmeras oportunidades.
Aos amigos da Lumen Faculdades, Prof. Humberto, Mabel, Juliana e todos os demais, pelos
momentos de força e pela oportunidade da docência.
Aos amigos da UFPB, Prof.ª Hélida, Prof. Washington, Prof.ª Adilis, Prof. Wenner, Prof.
Paulo Roberto, Profa. Renata Paes, Prof.ª Márcia Reis, Prof.ª Simone Bastos e tantos outros
que me proporcionaram a chance de me graduar e logo após estar em sala de aula trilhando o
caminho da docência
Aos amigos da UEPB, que desde o início sempre me incentivaram por este caminho, Prof.ª
Maria da Paz (Pazinha) e Prof. Cláudio Leôncio (Cacau).
Ao Meu Orientador, Prof. Jorge Lopes, pelo carinho e atenção, com que me acolheu e me
ensinou, a cada conversa, a cada orientação, como um verdadeiro “EDUCADOR”.
Ao Prof. Francisco Ribeiro, por acreditar na pesquisa e por me guiar durante as etapas, bem
como por todas as oportunidades dentro do PPGCC.
Ao Prof. Lino Martins, por tudo que pôde me ajudar durante a pesquisa e nos demais
momentos em que pôde sempre me ensinar algo novo.
À minha amiga, Prof.ª Marcleide, que tanto me ajudou, sempre nos bastidores, e me deu tanta
força.
Aos professores da UFPE, Prof. Jeronymo Libonati, Prof.ª Umbelina Lagioia, Prof. Luiz
Miranda, Prof. Josenildo dos Santos, Prof. Marco Túllio, Prof.ª Ana Fontes, Prof. Aldemar,
que me acolheram no PPGCC e me ensinaram a ser um pesquisador.
Aos funcionários do PPGCC/UFPE, Dinamérico, José (Bolsista), Paulo e Luciano.
Aos colegas de turma, Luiz Arthur, Luiz Carlos, Daniel, Lucy, Vladênia, Andresson, Josimar,
Márcia, Rodrigo, Publio, Fabricia, Michele e Airton.
Aos amigos que me motivaram Moisés Neto, Moisés Araújo, Isadora, Milca, Adriana, Bruno,
Iraúna, Joelmarx, Luiz Marcelo e tantos outros que contribuíram para este momento.
Ao amigo Paulo César Cordeiro - PCCordeiro, por ter me ajudado e nos contatos sempre me
ensinado e orientando, como um verdadeiro Amigo.
Aos professores da UFCG, minha nova casa, que desde o início me acolheram e estão
contribuindo para esta etapa final.
A todos que de alguma forma contribuíram para que chegasse até aqui.
Minha Gratidão.
RESUMO
MACÊDO. J. M. A. TRUE AND FAIR VIEW E ACCOUNTABILITY NA GESTÃO
PÚBLICA BRASILEIRA: Uma análise das percepções dos auditores de TCEs,
contadores e gestores públicos.
Esta dissertação objetivou evidenciar a percepção dos auditores do TCE, dos gestores e
contadores públicos dos estados de Pernambuco e da Paraíba quanto à aplicabilidade dos
conceitos true and fair view e accountability na contabilidade pública brasileira, e sua
influência no processo de convergência com os padrões internacionais de contabilidade
aplicados ao setor público, processo este que deverá nos próximos anos modificar totalmente
o foco da contabilidade pública brasileira. Como forma de atender ao objetivo precípuo,
partiu-se de uma pesquisa bibliográfica, respaldada pela aplicação de questionários com os
três grupos focos da pesquisa (auditores, contadores e gestores públicos), que buscou
construir um caminho alicerçado numa estratégia teórico-empírica, referendada
estatisticamente através dos testes do Qui-Quadrado e de Kruskal-Wallis, que ajudaram a
resolver o sistema de hipóteses. Ao todo foram reunidos 189 (cento e oitenta e nove) auditores
de TCEs, 70 (setenta) contadores públicos e 25 (vinte e cinco) gestores públicos. Ao final do
estudo, chegou-se à conclusão de que se necessita de um “desenvolvimento social”, de um
maior grau de “transparência” na gestão pública, visando aproximar-se daquilo que é
metaforicamente o campo fértil das “boas” práticas de gestão e contabilidade pública
mundiais, bem como que o processo de convergência deverá ter incorporado à sua agenda
esforços no sentido de promover uma conscientização mais eficaz, envolvendo os
profissionais, gestores e sociedade, e que a falta de conhecimento ainda será um grande
empecilho ao processo de convergência.
Palavras-chave: Accountanbility. True and fair view. Contabilidade Pública. Convergência
das NBC T SP às IPSAS.
ABSTRACT
MACÊDO. J. M. A. TRUE AND FAIR VIEW AND ACCOUNTABILITY IN PUBLIC
MANAGEMENT INDUSTRY: an analysis of the perceptions of TCEs auditors,
accountants and public administrators.
This work aimed to highlight the perception of TCEs auditors, managers and public
accountants of the states of Pernambuco and Paraíba, as for the applicability of the concepts
of true and fair view and accountability in public accounting in Brazil, and its influence in the
process of convergence with international standards accounting applied to the public sector, a
process that in the coming years will completely change the focus of public accounting in
Brazil. In order to meet the ultimate goal, it started from a literature, backed up by
questionnaires to the three foci of research groups (auditors, accountants and public
administrators), which aims at constructing a path rooted in a theoretical and empirical
strategy, ratified statistically by the chi-square and Kruskal-Wallis, who helped solving the
system of hypotheses. Altogether 189 (one hundred and eighty-nine) TCEs auditors, 70
(seventy) public accountants and 25 (twenty-five) public managers were collected. At the end
of the study it was concluded that it’s necessary to have a greater “social development”, a
greater “transparency” degree in public administration in order to approach to what is
metaphorically the fertile field of “good” practices of worldwide management and public
accounting, as well as the convergence process should be incorporated into its agenda efforts
to promote a better awareness, involving professionals, managers and society and the lack of
knowledge is still a major impediment to the process of convergence.
Keywords: Accountability. True and fair view. Public Accounting. Convergence of NBC T
SP to IPSAS;
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Qualificação dos respondentes – Auditores: Estado de origem............................. 70
Tabela 2: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Faixa etária .................................... 71
Tabela 3: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Gênero ........................................... 71
Tabela 4: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Formação Acadêmica .................... 71
Tabela 5: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Área de Formação Acadêmica ....... 72
Tabela 6: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Tempo no cargo ............................. 72
Tabela 7: Respondentes Auditores: Accountability – Conheço este termo e sei o que
significa.................................................................................................................. 73
Tabela 8: Respondentes Auditores: Desenvolvimento Social – É uma condição
indispensável para existência de accountability .................................................... 73
Tabela 9: Respondentes Auditores: Transparência – É um caminho para a
consolidação e atingimento de um alto grau de accountability nas
informações contábeis apresentadas à sociedade .................................................. 74
Tabela 10: Respondentes Auditores: Accountability – É uma ação individual do gestor
público ................................................................................................................... 74
Tabela 11: Respondentes Auditores: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa ....................................... 74
Tabela 12: Respondentes Auditores: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Hoje este conceito é verificado nas demonstrações contábeis
e relatórios das entidades da administração pública brasileira .............................. 75
Tabela 13: Respondentes Auditores: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque envolve
conceitos filosóficos (veracidade, justiça e propriedade) ...................................... 75
Tabela 14: Respondentes Auditores: Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira ....... 76
Tabela 15: Respondentes Auditores: Estes conceitos – true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability – são aplicáveis na contabilidade e
na gestão pública brasileira.................................................................................... 76
Tabela 16: Resumo de todas as questões do instrumento de pesquisa: Média, Mediana,
Moda, Desvio Padrão e Variância – Respondentes Auditores de TCEs ............... 77
Tabela 17: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Estado de origem .......... 78
Tabela 18: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Faixa etária ................... 78
Tabela 19: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Gênero .......................... 78
Tabela 20: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Formação
Acadêmica ............................................................................................................. 79
Tabela 21: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Número de Clientes ...... 79
Tabela 22: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Escritório Próprio ......... 79
Tabela 23: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Tempo de profissão ...... 80
Tabela 24: Respondentes Contadores Públicos: Accountability – Conheço este termo e
sei o que significa .................................................................................................. 80
Tabela 25: Respondentes Contadores Públicos: Desenvolvimento Social – É uma
condição indispensável para existência de accountability..................................... 80
Tabela 26: Respondentes Contadores Públicos: Transparência – É um caminho para a
consolidação e atingimento de um alto grau de accountability nas
informações contábeis apresentadas à sociedade .................................................. 81
Tabela 27: Respondentes Contadores Públicos: Accountability – É uma ação individual
do gestor público.................................................................................................... 81
Tabela 28: Respondentes Contadores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira
e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa .................................... 82
Tabela 29: Respondentes Contadores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira
e Apropriada) – Hoje este conceito é verificado nas demonstrações
contábeis e relatórios das entidades da administração pública brasileira .............. 82
Tabela 30: Respondentes Contadores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira
e Apropriada) – Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque envolve
conceitos filosóficos (veracidade, justiça e propriedade) ...................................... 82
Tabela 31: Respondentes Contadores Públicos: Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira .................................................................................................... 83
Tabela 32: Respondentes Contadores Públicos: Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública brasileira ............................................................... 83
Tabela 33: Resumo de todas as questões do instrumento de pesquisa: Média, Mediana,
Moda, Desvio Padrão e Variância – Respondentes Contadores Públicos ............. 84
Tabela 34: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Estado de origem ............... 85
Tabela 35: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Faixa etária ........................ 85
Tabela 36: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Gênero ............................... 85
Tabela 37: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Formação Acadêmica ........ 86
Tabela 38: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Tipo de Gestor ................... 86
Tabela 39: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Foi gestor antes? ................ 86
Tabela 40: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Tempo como gestor ........... 87
Tabela 41: Respondentes Gestores Públicos: Accountability – Conheço este termo e sei
o que significa ........................................................................................................ 87
Tabela 42: Respondentes Gestores Públicos: Desenvolvimento Social – É uma
condição indispensável para existência de accountability..................................... 87
Tabela 43: Respondentes Gestores Públicos: Transparência – É um caminho para a
consolidação e atingimento de um alto grau de accountability nas
informações contábeis apresentadas à sociedade .................................................. 88
Tabela 44: Respondentes Gestores Públicos: Accountability – É uma ação individual do
gestor público......................................................................................................... 88
Tabela 45: Respondentes Gestores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa ....................................... 88
Tabela 46: Respondentes Gestores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Hoje este conceito é verificado nas demonstrações contábeis
e relatórios das entidades da administração pública brasileira .............................. 89
Tabela 47: Respondentes Gestores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque envolve
conceitos filosóficos (veracidade, justiça e propriedade) ...................................... 89
Tabela 48: Respondentes Gestores Públicos: Os padrões internacionais de contabilidade
são adequados para aplicação nas entidades da administração pública
brasileira ................................................................................................................ 89
Tabela 49: Respondentes Gestores Públicos: Estes conceitos true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e
gestão pública brasileira ........................................................................................ 90
Tabela 50: Resumo de todas as questões do instrumento de pesquisa: Média, Mediana,
Moda, Desvio Padrão e Variância – Respondentes Gestores Públicos ................. 91
Tabela 51: Sumário dos Casos Processados: Accountability – Conheço este termo e sei
o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira – Auditores
dos TCEs................................................................................................................ 92
Tabela 52: Sumário dos Casos Processados: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da
administração pública brasileira – Auditores dos TCEs ........................................... 93
Tabela 53: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa *
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs............. 93
Tabela 54: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Auditores dos TCEs ............................................................... 93
Tabela 55: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este
termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Auditores dos TCEs ............................................................................................ 94
Tabela 56: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os
padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas
entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs ....................... 94
Tabela 57: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na crosstabulation accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Auditores dos TCEs ............................................................... 94
Tabela 58: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair
View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que
significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira – Auditores dos
TCEs ..................................................................................................................... 95
Tabela 59: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Auditores dos TCEs ............................................................... 95
Tabela 60: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View
(Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa
* Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs............. 95
Tabela 61: Teste de Hipóteses: Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Auditores TCEs. ................................................................................................. 96
Tabela 62: Sumário dos Casos Processados: Crosstabulation Accountability – Conheço
este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e
gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs .................................................... 97
Tabela 63: Sumário dos Casos Processados: Crosstabulation True and Fair View
(Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa
* Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira –
Auditores dos TCEs ............................................................................................... 97
Tabela 64: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa *
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira –
Auditores dos TCEs ............................................................................................... 97
Tabela 65: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs........................... 98
Tabela 66: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este
termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e
gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs .................................................... 98
Tabela 67: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão
Verdadeira e apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes
conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability
são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos
TCEs 98
Tabela 68: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs........................... 99
Tabela 69: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair
View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que
significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada)
e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira –
Auditores dos TCEs ............................................................................................... 99
Tabela 70: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs........................... 99
Tabela 71: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View
(Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa
* Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira –
Auditores dos TCEs ............................................................................................. 100
Tabela 72: Teste de Hipóteses: Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública
brasileira – Auditores dos TCEs .......................................................................... 100
Tabela 73: Sumário dos Casos Processados: Accountability – Conheço este termo e sei
o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira –
Contadores Públicos ............................................................................................ 101
Tabela 74: Sumário dos Casos Processados: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da
administração pública brasileira – Contadores Públicos ......................................... 101
Tabela 75: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa *
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos .......... 101
Tabela 76: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Contadores Públicos ............................................................. 102
Tabela 77: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este
termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Contadores Públicos ......................................................................................... 102
Tabela 78: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os
padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas
entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos ................ 102
Tabela 79: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na crosstabulation accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Contadores Públicos ............................................................. 103
Tabela 80: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair
View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que
significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira – Contadores
Públicos ............................................................................................................... 103
Tabela 81: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Contadores Públicos ............................................................. 103
Tabela 82: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View
(Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa
* Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos .......... 103
Tabela 83: Teste de Hipóteses: Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Contadores Públicos ......................................................................................... 104
Tabela 84: Sumário dos Casos Processados: Accountability – Conheço este termo e sei
o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública
brasileira. ............................................................................................................. 104
Tabela 85: Sumário dos Casos Processados: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos
true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability são
aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira. ...................................... 105
Tabela 86: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa *
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira ......... 105
Tabela 87: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública brasileira ............................................................. 106
Tabela 88: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este
termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e
gestão pública brasileira ...................................................................................... 106
Tabela 89: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes
conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability
são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira ..................................... 106
Tabela 90: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública brasileira ............................................................. 107
Tabela 91: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View
(Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa *
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira .............. 107
Tabela 92: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública brasileira ............................................................. 107
Tabela 93: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View
(Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa *
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira .............. 108
Tabela 94: Teste de Hipóteses: Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública
brasileira – Contadores Públicos .......................................................................... 108
Tabela 95: Sumário dos Casos Processados: Accountability – Conheço este termo e sei
o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira – Gestores
Públicos ............................................................................................................... 109
Tabela 96: Sumário dos Casos Processados: True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da
administração pública brasileira – Gestores Públicos ........................................... 109
Tabela 97: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa *
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Gestores Públicos .............. 109
Tabela 98: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Gestores Públicos ................................................................. 109
Tabela 99: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este
termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Gestores Públicos.............................................................................................. 110
Tabela 100: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os
padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas
entidades da administração pública brasileira – Gestores Públicos..................... 110
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Síntese das abordagens sobre accountability. ........................................................ 48
Quadro 2: Detalhamento do conceito de accountability. ........................................................ 49
Quadro 3: Definições de governança corporativa................................................................... 51
Quadro 4: Principles of governance in the public sector context ........................................... 52
Quadro 5: Recomendações para governança no setor público ............................................... 55
Quadro 6: Audiência pública das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Público.......................................................................................................... 56
Quadro 7: Resumo das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público ............... 58
Quadro 8: Cronograma do Grupo de Trabalho da Convergência em Contabilidade
Aplicada ao Setor Público no Brasil (GTCP) ........................................................ 64
Quadro 9: Summary of rankings of 39 countries .................................................................... 67
Quadro 10: Classificação dos elementos que compõe a cultura ............................................... 68
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Brasil – estratégia da reforma 1995-1998 ................................................................ 40
Figura 2: Example of overall accountability process in the public sector ............................... 48
Figura 3: Rede de controle e fiscalização dos recursos públicos ............................................ 61
Figura 4: A nova contabilidade pública – evidência e transparência ...................................... 64
Figura 5: Cultura, os valores sociais e da subcultura da contabilidade. .................................. 66
Figura 6: As camadas de uma cebola ...................................................................................... 69
Figura 7: Respostas dos auditores e contadores públicos ...................................................... 112
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Art.
Artigo
CEO
Chief Executive Officer
CF
Constituição Federal
CFC
Conselho Federal de Contabilidade
CGU
Controladoria-Geral da União
CFO
Chief Financial Officer
CIFPA
Chartered Institute of Public Finance and Accountancy
CVM
Comissão de Valores Mobiliários
DASP
Departamento Administrativo do Serviço Público
DFC
Demonstrações de Fluxo de Caixa
DIAF
Diretoria de Auditoria e Fiscalização
FMI
Fundo Monetário Internacional
GE
Grupo de Estudos
GFSM
Government Finance Statistics Manual
GTCP
Grupo de Trabalho para a Convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade
Técnica Aplicadas ao Setor Público às Normas Internacionais de Contabilidade
IASB
International Accounting Standards Board
IASC
International Accounting Standards Committee
Ibracon
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IFAC
International Federation of Accountants
IFRS
International Financial Reporting Standards
IPSAS
International Public Sector Accounting Standards
LRF
Lei de Responsabilidade Fiscal
MF
Ministério da Fazenda
NBCASP Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
NICSP
Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
NBC TSP Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica – Setor Público
ODCE
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico
ONU
Organização das Nações Unidas
PDRAE
Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado
SNA
Sistema de Contas Nacionais
SPSS
Statistical Package for the Social Sciences
STN
Secretaria do Tesouro Nacional
Susep
Superintendência de Seguros Privados
TCE
Tribunal de Contas Estadual
TCU
Tribunal de Contas da União
TFV
True and fair view
SUMÁRIO
1 APRESENTAÇÃO .............................................................................................................. 23
2 CARACTERIZAÇÃO E DEFINIÇÃO DO PROBLEMA .............................................. 28
3 OBJETIVOS ........................................................................................................................ 30
3.1 Objetivo Geral .................................................................................................................. 30
3.2 Objetivos Específicos ........................................................................................................ 30
4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO ......................................................................................... 31
5 HIPÓTESES ........................................................................................................................ 32
6 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ..................................................................... 33
7 REVISÃO DE LITERATURA ........................................................................................... 36
7.1 Reforma do Estado: Americano e Europeu ................................................................... 36
7.2 Administração e a Contabilidade Pública Brasileira .................................................... 38
7.3 Aplicação de Normas do Setor Privado ao Setor Público ............................................. 41
7.4 True and Fair View ........................................................................................................... 42
7.5 Accountability .................................................................................................................... 45
7.6 Governabilidade e Governança Pública ......................................................................... 50
7.7 Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica – Setor Público (NBC TSP) ............... 55
7.8 International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)........................................ 56
7.9 Controle Social .................................................................................................................. 58
7.10 Processo de Convergência na Contabilidade Pública ................................................. 62
7.11 Dimensão Cultural e a Influência no Processo de Convergência ............................... 65
8 APRESENTAÇÃO DOS DADOS: ESTATÍSTICA DESCRITIVA .............................. 70
8.1 Auditores de Tribunais de Contas Estaduais ................................................................. 70
8.2 Contadores Públicos ......................................................................................................... 78
8.3 Gestores Públicos .............................................................................................................. 85
9 ANÁLISE DOS DADOS E VALIDAÇÃO ESTATÍSTICA ............................................ 92
9.1 Auditores de Contas Públicas dos TCEs ........................................................................ 92
9.2 Contadores Públicos ....................................................................................................... 100
9.3 Gestores Públicos ............................................................................................................ 108
10 CONSIDERAÇÕES FINAIS .......................................................................................... 111
11 CONCLUSÕES................................................................................................................ 113
12 LIMITAÇÕES DO ESTUDO E SUGESTÕES DE NOVAS PESQUISAS ............... 114
REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 115
APÊNDICES ......................................................................................................................... 123
23
1 APRESENTAÇÃO
Diante das inúmeras discussões capitaneadas pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), com a participação da sociedade organizada e dos diversos atores do processo
(Tribunais de Contas da União e Estaduais, associações, contadores, estudiosos, academia,
Secretaria do Tesouro Nacional, Governo Federal, Ministério da Fazenda e tantos outros), a
contabilidade pública brasileira está mudando. Saindo do enfoque puramente orçamentário e
voltando-se para a chamada teoria contábil, esta, sem muito esmiuçar, ligada umbilicalmente
à essência do fato.
Alguns marcos denotam essa visão. Não basta apenas estar ligado à contabilidade
pura, mas, ao se perpassar inicialmente pela gestão pública, depara-se com o surgimento da
New Public Management e mais fortemente com a realização das audiências públicas com
vistas à edição das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica – Setor Público (NBC TSP),
que revelaram gradativamente o alinhamento da contabilidade pública com a ciência contábil
e não apenas com o orçamento. Aquilo que não passava de um sonho pelos acadêmicos e
pensadores da contabilidade brasileira, confirmou-se no dia 25 de agosto de 2008, quando o
Ministério da Fazenda publicou a Portaria nº 184, que dispõe sobre diretrizes a serem
observadas pelos entes públicos visando torná-los convergentes com as Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (BRASIL, 2008a).
A essência da portaria acima referida denota a vontade de convergir a contabilidade
atualmente praticada no país com a que vem sendo praticada nos países que adotam o padrão
da International Federation of Accountants (IFAC), órgão responsável pela edição das
International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). O primeiro passo foi a criação
das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica – Setor Público (NBC TSP), com elas a
ciência contábil passa a ter o controle da contabilidade praticada pelos entes públicos ou
aqueles a ele equiparados, por analogia ou por deterem, administrarem ou aplicarem recursos
públicos no desempenho de suas atividades. O segundo passo, e que aparenta ser um pouco
complexo, é fazer com que as NBC TSP e demais peças legais norteadoras da contabilidade
pública brasileira estejam aderentes aos padrões internacionais emanados do IFAC e que
assim possam ser amplamente divulgadas, com vistas à aplicação uniforme em todo o
território nacional.
A gestão pública brasileira reflete várias correntes internacionais e, no que tange à
contabilidade pública, sempre esteve adstrita ao orçamento e nunca à ciência contábil. No
decorrer dos anos é possível identificar diversos problemas que requerem grandes esforços
24
para se encontrar a solução, por exemplo, o caso das demandas cada vez maiores por serviços
públicos em contraposição com a escassez de recursos. Tais problemas têm gerado
dificuldades de natureza administrativa e financeira, bem como a geração de déficits
constantes que devem ser demonstrados pela contabilidade.
As mudanças que ocorrem no mundo atual colocam à prova os papéis sociais e a
responsabilidade atribuída aos homens, organizações e nações. As revoluções tecnológicas
estreitaram distâncias e quebraram as barreiras do conhecimento, auxiliando na mobilização
de pessoas e formando grupos para defesas das mais diversas causas comuns e de interesses
coletivos, indo desde diretos humanos a causas ambientais. Nesse contexto forma-se uma
nova ideia de mundo, pautado em condições de sobrevivência e oportunidades mais justas.
Tudo isso resulta numa cobrança crescente para que o Estado seja o provedor dessas
demandas, bem como uma fiscalização nas organizações para que cresçam e se desenvolvam
sem agressão ao meio ambiente (DE BENEDICTO; RODRIGUES; ABBUD, 2008).
Os estudos de Floriani (1998) mostram que, após exercer um papel estratégico no
desenvolvimento econômico no período que abrange dos anos 30 aos anos 70, o Estado
mergulhou numa crise durante os anos 80. Essa crise se traduz por três tipos de problemas:
primeiro, a crise fiscal, que ocasionou de uma só vez a perda da margem de manobra
econômica do Estado e um aumento da dívida pública, associada às taxas inflacionárias
elevadas, ao déficit interno crônico e a uma relativa estagnação do crescimento econômico;
em seguida, por excesso de regulamentação econômica e de abuso de subsídios, o Estado
tornou suas intervenções cada vez menos eficazes; finalmente, o sentimento generalizado de
que os serviços públicos são administrados de uma maneira burocrática, ineficaz e rígida.
O debate em torno da crise do Estado coloca em destaque a latente necessidade de
enfrentamento da crise por meio dos projetos que disponham de uma estratégia voltada ao
incremento das capacidades institucionais. Ao se pensar a reforma de um Estado burocrático
para um Estado gerencial, buscava-se subsidiar o governo através de meios capazes tanto de
enfrentar como de vencer a crise que assolava o país. Pode-se destacar a crise fiscal que
incapacitava financeiramente os investimentos e, aliada à cultura burocrática e às práticas
patrimonialistas impregnadas no ceio da administração pública, desarticulava as ações estatais
e levava o país à estagnação completa (LEMOS; FERREIRA, 2008).
Para alguns estudiosos, como Bresser-Pereira e Pacheco (2005) e Matias-Pereira
(2008a), o Estado brasileiro viveu inúmeras tentativas de reformas e modernização.
Entretanto, de modo geral, podem ser destacados dois padrões de reforma: (a) a fragmentação
institucional; e (b) a separação entre a formulação e a implementação política. Esse modelo
25
evoluiu a partir da década de 1930 com a criação do DASP (Departamento Administrativo do
Serviço Público), dando inicio à administração burocrática até 1990, quando foram
introduzidos na administração pública conceitos gerenciais, prevalecendo a ideia de
governança, participação social, accountability e controle social (MATIAS-PEREIRA,
2008a).
Lemos e Ferreira (2008) apresentam que:
A reforma gerencial tem uma grande influência das abordagens sistêmica,
contingencial e do neoinstitucionalismo e faz uso de técnicas de gestão orientadas a
resultados, planejamento estratégico, contratos de gestão, avaliação de programas,
desenvolvimento de competências, entre outras.
Porém o que se verifica são o contraste da figura dos polos e o fato das reformas
possuírem focos diferenciados: em alguns momentos a administração pública e em outros o
estado como um todo, conforme aconteceu na reforma da década de 1990, quando estava em
cena não apenas a administração pública, mas sim o Estado como um todo, ao contrário da
implementada através do Decreto-lei nº 200/67.
As tentativas de mudança de um estado burocrático para um estado gerencial tiveram
alguns marcos históricos, tais como: o Plano Diretor de Reforma do Aparelho do Estado de
1995, a Emenda Constitucional nº 19, de 1998, o New Public Management, o Progessive Era,
todos alicerçados no paradigma neodesenvolvimentista, traduzido pela retirada do foco no
estável e seu redirecionamento para o usuário do serviço, cidadão-cliente, e para o resultado,
tendo como objetivo o enfoque social. Porém no Brasil essas tentativas resultaram em um
modelo híbrido, que apresenta em alguns momentos o viés burocrático e em outros o
gerencial.
Silva (2009, p. 342) verifica que existe uma concepção difusa do que seja
transparência alinhada com as definições apropriadas do termo:
A noção de “transparência” no âmbito governamental é cada vez mais empregada
em países que defendem o processo democrático de acesso às informações sobre a
ação dos gestores públicos, em especial no que se refere à política fiscal e à
capacidade contributiva. A ênfase a essa abertura constitui um dos alicerces da
democracia representativa, pois incentiva o comportamento voltado para o espírito
público e inibe a ação dos que se julgam donos da informação. Paralelamente,
fornece informações de apoio à decisão dos administradores tanto em relação à
redução dos custos de monitoramento das ações como à promoção de melhorias na
governança corporativa dos governos.
26
O paradigma da administração pública gerencial centra-se na busca por resultados e na
transparência dos atos públicos, resultante de um desenvolvimento social pautado, em
especial, na transformação e evolução da sociedade. Ao buscar resultados, os cidadãosclientes desejam que os gestores reflitam a realidade, que informem o que foi feito ou
produzido e nem sempre estão conscientes da necessidade de informações sobre o patrimônio
acumulado em decorrência dos resultados auferidos em decorrência dos atos de gestão.
Em linhas gerais, existem dois conceitos/doutrinas que proporcionam a redução das
variáveis negativas impactantes nos modelos de mensuração e disclosure das informações
contábeis na gestão pública. São eles: accountability e true and fair view. O primeiro ainda
não dispõe de uma tradução adequada para a língua portuguesa, mas denota algo como
responsabilidade objetiva, transparência e prestação de contas. Já o segundo traduz-se em
visão verdadeira e apropriada. A accountability provém dos Estados Unidos, onde encontra
todo um panorama conceitual propenso à sua aplicação, tendo em vista o grau de
desenvolvimento social hoje encontrado que lhe provê o sustentáculo necessário e funciona
como mola propulsora. Já a true and fair view é algo que inspira mais dedicação e estudo para
aplicação, em decorrência do maior tempo de concepção e dos inúmeros opositores, que
centram suas discussões no aspecto subjetivo do termo. Isso se deve ao fato desse grupo
acreditar que uma demonstração contábil com maior grau de subjetivismo geraria riscos aos
que iriam se utilizar dessa informação, porém se pauta na visão verdadeira e apropriada do
patrimônio da entidade.
Em especial no Brasil, utiliza-se do Estado de Direito como norteador das relações
jurídicas. Esse é definido segundo Martinez (2006) “[...] como o Estado propenso ao direito:
Estado de Direito é um estado ou uma forma de organização político-estatal cuja atividade é
determinada e limitada pelo direito” (grifo do autor). Ao adotar-se o modelo acima citado,
obriga-se o gestor público a ficar atrelado ao arcabouço legal existente, que o proíbe de se
afastar dos princípios consubstanciados nesses diplomas legais. Porém o que se verifica
quando da aplicação das doutrinas acima descritas é um estado do common law, pautado nos
costumes e que dispensa da tradução literal destes nos diplomas legais. Diante do que se
apresenta, este estudo se propõe a estudar as variáveis envolvidas nesse processo.
Durante o século XX ocorrem inúmeras mudanças paradigmáticas que envolveram o
meio jurídico, dentre as quais pode-se apontar a que foi responsável pela atribuição à norma
constitucional de um status de norma jurídica. Essa é considerada como uma das maiores,
visto que proporcionou a superação do modelo que vigorou na Europa até meados do século
passado. Nesse modelo via-se a Constituição apenas com um status político, e a condicionava
27
“à liberdade de conformação do legislador ou à discricionariedade do administrador”,
deixando o Judiciário sem qualquer função específica de colocar em prática os princípios
emanados daquele diploma legal. Nos dias atuais é premissa reconhecer-se a força normativa,
o caráter vinculativo e obrigatório de suas disposições. Extrapolando-se até por alguns
doutrinadores quando afirmam que tais normativos são dotados de imperatividade e
coercitividade, características intrínsecas as normas jurídicas (BARROSO, 2004).
Segundo Barroso e Barcellos (2003, p. 5), não se sustenta o paradigma da codificação
do chamado civil law com a nova interpretação constitucional:
A grande virada na interpretação constitucional se deu a partir da difusão de uma
constatação que, além de singela, sequer era original: não é verdadeira a crença de
que as normas jurídicas em geral – e as normas constitucionais em particular –
tragam sempre em si um sentido único, objetivo, válido para todas as situações sobre
as quais incidem. E que, assim, caberia ao intérprete uma atividade de mera
revelação do conteúdo pré-existente na norma, sem desempenhar qualquer papel
criativo na sua concretização.
Os autores, Barroso e Barcellos (2003) apontam a direção natural de uma mudança das
bases do direito, cristalizando-se cada vez mais no chamado direito consuetudinário, ou seja,
um direito baseado nos costumes e que não requer apenas a codificação, transcrição dos
marcos legais em papéis. Em muitos casos apara-se apenas no chamado princípio da
legalidade, aquele que afirma que os atos a serem paraticados devem estar previstos nos
diversos diplomas legais.
28
2 CARACTERIZAÇÃO E DEFINIÇÃO DO PROBLEMA
Em decorrência das mudanças anunciadas para a contabilidade pública, verifica-se que
não será uma simples mudança legal que determinará uma nova metodologia a se seguir, pelo
contrário, é uma mudança que tem raízes culturais. Ao enumerarem-se as raízes, aponta-se a
estrutura legal do país. Nos países onde se aplica o padrão IFAC predomina a estrutura
common law (visão não legalista ou direito consuetudinário) e não o code law (visão legalista
ou direito romano, onde o sistema legal é codificado e apresentam um maior grau de
detalhamento das normas). Esse fato já aponta uma das barreiras para implantação desse
padrão, visto que restringe a flexibilidade para as práticas contábeis.
Sabe-se, porém, que se caminha para uma transformação nas bases do direito, visto
que não se pode ficar a reboque das máximas doutrinárias e das tradições exegéticas que
apontam as cláusulas constitucionais como sendo de sentido unívoco e objetivo. Deve-se
ainda resguardar os pontos de liberdade interpretativa, demarcados pelo contexto normativo.
Tais possibilidades advêm dos elementos dos casos concretos e resultaram em subsídios para
uma decisão adequada ao normativo constitucional (BARROSO; BARCELLOS, 2003).
Barroso e Barcellos (2003, p. 8) apontam que:
O jusnaturalismo moderno, que começou a formar-se a partir do século XVI,
dominou por largo período a filosofia do Direito. A crença no direito natural – isto é,
na existência de valores e de pretensões humanas legítimas que não decorrem de
uma norma emanada do Estado – foi um dos trunfos ideológicos da burguesia e o
combustível das revoluções liberais. Ao longo do século XIX, com o advento do
Estado liberal, a consolidação dos ideais constitucionais em textos escritos e o êxito
do movimento de codificação, o jusnaturalismo chega ao seu apogeu e,
paradoxalmente, tem início a sua superação histórica. Considerado metafísico e
anticientífico, o direito natural é empurrado para a margem da história pela
onipotência positivista do final século XIX.
A heterogeneidade encontrada nas práticas contábeis públicas em diversas partes do
mundo impõe algo complexo e que dificulta o entendimento, visto que, como se pode
compará-las entre si, quais os referenciais a serem adotados? Só aqueles consagrados, por
exemplo: superávit primário? Será que as contas nacionais refletem a situação da nação?
Esses questionamentos produzem uma inquietude científica, que se motivam a realização
deste trabalho.
Em nível mundial, a organização que emite os padrões de contabilidade pública é a
International Federation of Accountants (IFAC), composta por organizações nacionais de
profissionais de contabilidade e, até fevereiro de 2008, tinha emitido 26 (vinte e seis) padrões
29
ou International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). As NBCASP, que foram
editadas no Brasil, de certa forma já se alinham em alguns momentos com as IPASAS. O
Comitê Gestor da Convergência no Brasil (Resolução CFC 1.103/07, alterada pela 1.105/07),
atualmente composto por representantes do CFC, do Ibracon (Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil), do Banco Central, da CVM (Comissão de Valores Mobiliários), da
Susep (Superintendência de Seguros Privados) e do STN (Secretaria do Tesouro Nacional),
conforme Portaria CFC nº 037/08, é algo muito embrionário (REVOREDO, 2008).
No entanto sabe-se que em breve as NBC TSP estarão convergentes com as IPSAS,
pois o GTCP (Grupo de Trabalho para a Convergência das Normas Brasileiras de
Contabilidade Técnica aplicadas ao Setor Público às Normas Internacionais de Contabilidade
– IPSAS e IFAC), trabalha para isso, e a primeira etapa, que é a tradução para o português das
IPSAS, deverá sair em breve.
Quanto à aplicabilidade de conceitos eminentemente do setor privado, existem visões
antagônicas acerca dessa possibilidade, afirmando que conceitos/doutrinas eminentemente do
campo privado quando aplicados à gestão pública não produzem o resultado esperado. Sabese ainda que a gestão pública diverge de país para país, isso decorre de fatores como:
diferentes tipos de cultura, regimes políticos e formações históricas. Já a administração
empresarial em diferentes partes do mundo busca modelos que tenham validade internacional
(MATIAS-PEREIRA, 2008a).
Pretende-se a partir daí estruturar uma pesquisa que tenha como ponto de partida o
fato das evoluções iniciarem em diversos momentos da história a partir de uma demanda
social e que no setor público todos os atos são adstritos ao arcabouço legal em vigor. Busca-se
então a aplicação de dois conceitos, accountabiliby e true and fair view, que juntos poderão
vir a proporcionar, respectivamente, uma responsabilidade objetiva e uma maior transparência
por parte do gestor público, bem como a garantia de que aquilo evidenciado é realmente a
situação econômico-financeira do patrimônio da entidade. Nessa perspectiva de conhecer o
praticado hoje a partir daqueles que gerem as organizações públicas, que produzem as
informações a partir dos atos dos gestores e aqueles que analisam as demonstrações e
relatórios, para isso a pergunta que se coloca é a seguinte:
Qual a consequência da percepção dos auditores dos Tribunais de Contas
Estaduais (TCEs), dos gestores públicos e dos contadores públicos acerca da
aplicabilidade dos conceitos true and fair view e accountability à contabilidade pública
brasileira, no processo de convergência com os padrões internacionais?
30
3 OBJETIVOS
Com base na questão formulada, definiram-se os seguintes objetivos:
3.1 Objetivo Geral
Esta pesquisa tem como objetivo geral evidenciar a percepção dos auditores dos TCEs,
dos gestores e contadores públicos dos estados de Pernambuco e da Paraíba quanto à
aplicabilidade dos conceitos true and fair view e accountability na contabilidade pública
brasileira, e sua influência no processo de convergência com os padrões internacionais de
contabilidade aplicados ao setor público.
3.2 Objetivos Específicos
Visando a consecução do objetivo geral, traçaram-se as seguintes frentes:
• Evidenciar as principais visões da literatura acerca da contabilidade e gestão pública,
true and fair view e accountability;
• Identificar as principais diferenças e semelhanças na estrutura conceitual que
recepciona esses conceitos nos Estados Unidos, na Europa e no Brasil;
• Investigar a percepção dos auditores dos TCEs, gestores e contadores públicos dos
estados de Paraíba e de Pernambuco em relação à aplicabilidade dos conceitos true
and fair view e accountability;
• Apontar o estágio atual do processo de convergência com os padrões internacionais;
• Analisar criticamente as percepções dos respondentes em confronto com o estágio
atual do processo de convergência.
31
4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
O presente estudo terá seus limites geográficos estabelecidos a dois estados
nordestinos: o da Paraíba, em virtude da residência do pesquisador, e o de Pernambuco, que
abriga o Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis – UFPE.
Já no que tange à esfera temporal, a busca das evidências remonta o ano de 2008 e irá
abranger todo o ano de 2009, período até o encerramento desta pesquisa. Em seu escopo, o
trabalho será restrito à percepção dos grupos entrevistados, que trabalham diretamente com a
contabilidade pública, e obedecendo à condição indispensável de se encontrarem atuando nos
momento da pesquisa.
32
5 HIPÓTESES
Foram criadas as seguintes hipóteses de estudo, visando auxiliar na resolução da
questão-problema anteriormente formulada:
H0a – Neste contexto de convergência, e sob a ótica embasada pela percepção dos auditores
dos TCEs, contadores e gestores públicos que conhecem accountability e true and fair view,
os padrões internacionais de contabilidade NÃO se aplicam a contabilidade pública brasileira.
H1a – Neste contexto de convergência, e sob a ótica embasada pela percepção dos auditores
dos TCEs, contadores e gestores públicos que conhecem accountability e true and fair view,
os padrões internacionais de contabilidade se aplicam a contabilidade pública brasileira.
H0b – Neste contexto de convergência, e sob a ótica embasada pela percepção dos auditores
dos TCEs, contadores e gestores públicos que conhecem accountability e true and fair view,
esses dois conceitos/doutrinas NÃO se aplicam a contabilidade pública brasileira.
H1b – Neste contexto de convergência, e sob a ótica embasada pela percepção dos auditores
dos TCEs, contadores e gestores públicos que conhecem accountability e true and fair view,
esses dois conceitos/doutrinas se aplicam a contabilidade pública brasileira.
33
6 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Este trabalho teve seu início a partir do desenvolvimento de uma pesquisa
bibliográfica, numa perspectiva teórico-empírica, utilizando-se da dedução na etapa
bibliográfica e da indução na pesquisa de campo, objetivando reunir evidências necessárias à
consecução do objetivo precípuo. Partiu-se das diversas visões de contabilidade e gestão
pública, accountability e true and fair view, passando pela governança, governabilidade,
controle social, NBC TSP e IPSAS.
A segunda etapa, onde se desenvolveu uma pesquisa de campo, buscou verificar a
percepção dos três grupos que estão envolvidos diretamente com a contabilidade pública: (a)
os auditores dos Tribunais de Contas Estaduais; (b) os gestores públicos; e (c) os contadores
públicos, quanto à aplicabilidade de padrões e conceitos internacionais, a contabilidade e
gestão pública brasileira.
A essência da escolha desses três grupos se deu pelo fato de que os auditores do
Tribunal de Contas são responsáveis pela análise das contas dos entes públicos e de todos que
a eles estão ligados intrinsecamente, abrangendo a administração direta e indireta,
perpassando essa premissa em todas as esferas. Dessa forma, se não estiverem capacitados a
verificar a presença destes conceitos e padrões, como poderá se efetivar uma convergência? O
segundo grupo pesquisado foram os contadores públicos ligados ao processo de convergência,
tanto em virtude de comandar tal processo, como de serem os responsáveis pela elaboração
das demonstrações contábeis e das prestações de contas anuais e mensais, tendo por obrigação
contemplar tais conceitos e padrões a elas. Por fim, os gestores públicos. Desse grupo irão
emanar os atos públicos que, além da necessidade de estarem adstritos aos princípios
constitucionais, necessitam estar consonantes com o estabelecido nos padrões internacionais e
nos conceitos exigidos pela sociedade, visando validar os referidos atos.
A limitação espacial-geográfica teve como condicionante os fatores financeiros que
poderiam tornar-se empecilho à finalização da pesquisa, daí a opção por dois estados
nordestinos e vizinhos, Paraíba e Pernambuco, respectivamente em razão da residência do
pesquisador e da sede do Programa de Pós Graduação, viabilizando a pesquisa do ponto de
vista financeiro e da acessibilidade quando da aplicação dos questionários aos respondentes.
Com esses traços característicos, a amostra toma contornos que denotam sua predominância
como intencional.
A presente investigação foi delimitada em seu escopo com a percepção dos três grupos
ligados à contabilidade pública, nos estados de Pernambuco e da Paraíba, porém que estejam
34
atuando numa dessas três frentes. Foram estabelecidas algumas premissas objetivando
minimizar os efeitos nocivos ao estudo, através da opinião daqueles que porventura não
tenham contato direto com as demonstrações e relatórios da gestão pública. Com relação aos
auditores públicos, a condição necessária era que estes integrassem as equipes de auditoria;
quanto aos contadores ou auxiliares de contabilidade (técnicos ou contadores formados que
não têm escritório próprio ou que são contratados diretamente pelo ente público) a condição
era desempenhar suas funções junto à contabilidade pública; já para os gestores, a condição
era estarem tomando algum tipo de decisão no âmbito público, bastando apenas ter mandato
eletivo, ser gestor de carreira ou ser indicado para tanto, onde teria função ou cargo de chefia.
Na escolha da amostra de pesquisa, dois fatores foram decisivos para o procedimento
de escolha final daqueles que foram estudados: os custos operacionais e a precisão. Os
respondentes poderiam estar distribuídos por todo o Estado e a realização de um survey
apresentaria um custo proibitivo. Esta pesquisa possui aspectos exploratórios, que envolve
questionários aplicados aos três grupos e evidências bibliográfico-documentais. Para a coleta
de dados desta pesquisa foi utilizada a técnica do questionário estruturado. Utilizou-se nos
questionários a escala Likert. Esta, por sua vez, é um método de construção de questionário,
onde se busca a percepção do inquirido acerca do tema ou afirmativa. Nela o respondente
deverá selecionar as respostas dentro do seguinte intervalo: (5) concorda totalmente; (4)
concorda; (3) sem opinião/indiferente; (2) discorda; e (1) discorda totalmente (AMARO;
PÓVOA; MACEDO, 2005).
Diante das características da pesquisa, foram utilizados os métodos da estatística
descritiva e a tabulação cruzada, para a análise dos dados coletados. Sabe-se, porém, que essa
análise em alguns casos não mostra as relações de causa entre as variáveis, porém auxilia na
identificação das relações existentes. Para atingir aos objetivos propostos, foi utilizado o
método da análise descritiva dos dados. Essa análise foi realizada com o auxílio do aplicativo
estatístico SPSS (Statistical Package for the Social Science), versão 11.0 para sistema
operacional Windows.
Os dados foram tratados a partir do SPSS (Statistical Package for the Social Science),
após a configuração e digitação de cada questionário na planilha eletrônica do software, com
o objetivo de aplicar os testes estatísticos adequados. Foram testadas as variáveis de
conhecimento dos termos, aplicabilidade à gestão e à contabilidade pública brasileira.
As variáveis foram analisadas a partir do teste não-paramétrico de Kruskal-Wallis, que
substitui o teste ANOVA e verifica se k grupos independentes provêm da mesma amostra. No
caso, a variável de análise é o p-value (p-valor), que orienta decisões em testes de hipóteses
35
definidos. Caso o p-value seja menor do que o nível de significância admitido, então a
hipótese nula, que afirma não existirem diferenças significativas entre as variáveis, não
poderá ser aceita; aceitando-se, no caso, a hipótese alternativa, que afirma existirem
diferenças significativas entre as variáveis. O nível de significância admitido neste estudo foi
de 5%.
Aplicando ainda o teste de Qui-Quadrado (χ2), visando verificar se as respostas são ao
acaso, quando da análise das respostas de cada grupo, eliminando a resposta 3 (que será
considerada indiferente) e unindo as respostas “1” discorda fortemente e “2” discorda,
construindo uma variável e do outro lado as respostas “4” concorda e “5” concorda
fortemente, formando a outra variável.
36
7 REVISÃO DE LITERATURA
7.1 Reforma do Estado: Americano e Europeu
A reforma do Estado Americano se deu durante a chamada Progressive Era, tendo
como alicerce ideais de grandes pensadores, como: Woodrow Wilson, Frederick Taylor e
Max Weber, e dois objetivos primordiais: a luta anticorrupção (onde os principais corruptores
eram as máquinas políticas e sindicais) e a busca da eficiência. Entretanto ela teve seu escopo
delimitado em uma reforma do serviço civil e nas três ideias fundamentais dos referidos
autores: (a) a necessidade de existência de uma separação nítida entre aqueles que preparam
as políticas públicas (policies), ou seja, a política (politics), e a administração, aquela que
executa e implementa; (b) distinção entre a organização do trabalho, definida pelo gestor, e a
execução das tarefas, orientada pela eficiência e eficácia; e (c) hierarquização e organização
da administração, minimizando as lacunas para interferência de fatores estranhos.
(PACHECO, 1998).
A Era Progressiva foi um movimento social e político, a nível local, que lutou contra
os abusos detectados no sistema e surgiu imbuído do espírito de ser uma “garantia
democrática” que dificultaria ações em benefício próprio por parte dos políticos. Assim, essa
burocracia era do povo e para o povo, porém verificou-se que ela se tornou uma
administração “clientelista, nepotista e corrupta”. Diante dessa situação a população clamava
para que se profissionalizassem a burocracia local e consequentemente formar-se-ia um corpo
de “especialistas independentes, imparciais e profissionais”, sendo esse o marco inicial da
administração americana (KICKERT, 1998 ).
Os reformadores americanos inspirados nessas ideias buscavam, com essas
transformações, a construção não apenas de uma administração pública mais eficiente, mas
também de uma administração mais accountable, baseada na relação direta entre elected
officials e eleitorado (PACHECO, 1998). Essa reforma ocorreu no século XIX e permitiu a
separação das atividades públicas das que diziam respeito à área privada.
Segundo Bresser-Pereira e Pacheco (2005) a lógica das reformas era buscar um Estado
administrativamente forte, para isso uma visão comum era: “carreira; recrutamento e seleção;
política de pessoal; preenchimento dos cargos de direção”, sendo esta a que se encontrava
impregnada na primeira grande reforma do Estado, chamada de Civil Service Reform, vista
tanto nos Estados Unidos como na Europa. Segundo os autores, essa reforma era importante,
porém não seria suficiente para consolidar as mudanças exigidas pela sociedade.
37
“A partir do governo de Thatcher (1979) a Inglaterra se tornou protótipo de serviço
público gerencial, competitivo e orientado para o cliente. Em 1995 mais de 75% de todos os
servidores do civil service inglês foram inseridos em modalidades de agências.” (KICKERT,
1997). Com isso cristaliza-se a necessidade de mudança e reforma que se alastrava pelas
nações ao final da década de 1970.
A partir dos anos 80 ocorre a segunda grande reforma do Estado moderno, em que os
temas levados às discussões envolvem aspectos como: (a) a reforma das estruturas e
instrumentos; (b) o tamanho do Estado, medido pela carga tributária (receita) ou pelo gasto
público (despesa); e (c) a diferença das estruturas segundo natureza das atividades
(BRESSER-PEREIRA; PACHECO, 2005). A década seguinte foi o marco da transição entre
um passado que se quer esquecer e um futuro promissor, nela o governo americano saiu de
um “déficit endêmico” para um “superávit sustentável”, onde o setor privado desenvolveu-se
enquanto o público começou a se reorganizar, segundo Bill Clinton, “reinvenção de governo”
(BELL, 2000).
Nos anos 90 a transição trouxe algumas exigências, segundo Osborne e Gaebler
(1997): “[...] instituições extremamente flexíveis e adaptáveis; [...] que produzam bens e
serviços de alta qualidade [...] sendo obrigadas a executar tarefas cada vez mais complexas,
em ambientes que mudam rapidamente.”, sendo este o espírito que guiava as ações macro da
passagem de um estado patrimonialista e burocrático, que se encontrava estagnado, para um
estado gerencial.
Existem características marcantes, na visão daqueles que formam o povo norteamericano, e que se reafirmam durante as fases da história: (I) bíblico, (II) republicano; e (III)
individualista. Em primeiro lugar estão os interesses individuais, o que os motiva são
“utilidade, equilíbrio custo-benefício, vantagens e desvantagens e seleção das melhores
alternativas”, algo facilmente visto de outras formas na Europa, onde se ressalta a “obediência
civil alemã-prussiana ao governo e ao estado”. Nos Estados Unidos o cidadão se vê mais
como um cliente dos serviços oferecidos, sem que tenha alguma diferença se este é provido
pelo governo ou por uma organização privada. Destacam-se o conceito forte de mercado livre
e a necessidade de se alcançar à eficiência e eficácia, resultando na boa gestão dos negócios.
É de se lembrar que tais princípios foram consagrados por Taylor e cientificamente são
ensinados em diversos países do mundo (KICKERT, 1997).
As mudanças capitaneadas pelos países anglo-saxônicos (Reino Unido, Estados
Unidos, Austrália, Nova Zelândia), embora apresentem características diferentes, convergem
em aspectos, como: “na ênfase da eficiência, economia e eficácia e na competição entre os
38
serviços públicos, tendência esta que se espalhou progressivamente aos restantes países”. Elas
desembocam como as respostas às pressões fiscais e econômicas e que independem do
sistema administrativo adotado por cada um (ARAÚJO, 2000).
7.2 Administração e a Contabilidade Pública Brasileira
Ao se buscarem definições e conceitos para a contabilidade pública, Kohama (2003, p.
46) a conceitua como “ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a
organização e execução da Fazenda Pública; o patrimônio e suas variações”; já para Silva
(2009a, p. 44) “Contabilidade governamental é uma especialização da contabilidade ciência,
voltada para o estudo e a análise dos atos e fatos que ocorrem na administração pública”; e para
Pires (1996) “Contabilidade pública é o ramo da contabilidade que coleta, registra e controla os
atos e fatos da Fazenda Pública, mostra o Patrimônio Público e suas variações, bem como
acompanha e demonstra a execução do orçamento”. De acordo com Andrade (1977),
“[...] contabilidade pública é o ramo da contabilidade que estuda o patrimônio a disposição das
aziendas públicas, fornecendo os elementos para as tomadas de contas dos responsáveis por
bens e valores e para a organização dos balanços parciais e gerais de cada exercício”. O ponto
de interseção entre elas é o uso de técnicas contábeis visando estudar os acontecimentos que
influenciam na Fazenda Pública.
Aloe (1970), ao fazer referência à história da contabilidade pública brasileira, aponta
como marco inicial o Alvará de D. João VI, de 28 de junho de 1808, que foi referendado por
D. Fernando José de Portugal, então ministro e secretário dos negócios do Brasil e da
Fazenda:
I – Para que o método de escrituração e fórmulas de contabilidade da minha Real
Fazenda não fique arbitrário, e sujeito à maneiras de pensar de cada um dos
contadores gerais, que sou servido criar para o referido Erário: ordeno que a
escrituração seja a mercantil por partidas dobradas, por ser a única seguida pelas
nações mais civilizadas, assim pela sua brevidade para o manejo de grandes somas,
como, por ser a mais clara, e a que menos lugar dá a erros e subterfúgios, onde se
esconde a malícia e a fraude dos prevaricadores.
II – Portanto, haverá em cada uma das contadorias gerais um Diário, um livro
Mestre, e um Memorial ou Borrador, além de um livro auxiliar ou de Contas
Correntes para cada um dos rendimentos das estações de arrecadação, tesourarias,
recebedorias, contratos ou administrações de minha Real Fazenda. E isto para que
sem delongas se veja, logo que precisar, o estado de conta de cada um dos devedores
ou exatores das rendas de minha coroa e fundos públicos.
III – Ordeno que os referidos livros de escrituração sejam inalteráveis, e que para ela
não se possa aumentar ou diminuir nenhuma, sem se fazer saber, por consulta do
Presidente, a necessidade que houver para se diminuir ou acrescentar o se número.
39
Em meio a uma sociedade em mudanças contínuas, que passa a cobrar mais
responsabilidade por parte dos gestores públicos, combinada com o espírito inovador e
gerencial proposto pelo Plano de Reforma do Aparelho do Estado (1995), surge a Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF). Ao ser sancionada a Lei Complementar nº 101/00, levou a
administração pública a não ficar apenas adstrita à prestação de contas, mas sim evoluísse no
campo do planejamento e do controle do patrimônio, bem como, na sua gestão fiscal,
equilibrando os gastos e a arrecadação.
Surgem neste processo preocupações com outras ferramentas de gestão, que
proporcionam suporte ao processo decisório. Desse cenário advém a necessidade de controles
cada vez mais efetivos, saindo apenas da observação da legalidade dos fatos e passando a
verificar fatores como: (a) economicidade; (b) efetividade; (c) eficácia; e (d) eficiência de
gestão (JUND, 2006).
Verifica-se ainda que essa preocupação não é algo novo para o legislador brasileiro,
pelo contrário, já estava contida na Lei nº 4.320/64, porém não tinha uma aplicação adequada.
Fica explícito este entendimento ao se ler o disposto nos arts. 83 e 85:
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos
quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou
guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
[...]
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o
acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos
balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
No art. 83 a referida lei propõe o disclosure das informações de todos aqueles que
porventura virem a manipular receitas, despesas ou bens que pertençam à Fazenda Pública ou
a ela sejam confiados. A forma de evidenciar essas informações é através da contabilidade,
com isso o legislador atinge a todos os fatos que de alguma maneira venham a impactar o
patrimônio do ente público.
O conceito de administração pública tem dois sentidos: no stricto sensu tem-se
somente a função propriamente administrativa, de execução de atividades administrativas; já
no lato sensu depara-se com algo que remete às funções governo e política, e os órgãos que a
compõe têm por obrigação estabelecer planos e diretrizes para saciar as demandas sociais,
bem como executá-las buscando o atingimento daquilo planejado (ALEXANDRINO;
PAULO, 2007). Já Teixeira e Santana (1994 apud SLOMSKI, 2001, p. 65) mostram que “a
administração pública e suas entidades, em certo sentido, pertencem aos cidadãos” (grifo
40
nosso), demonstrando preocupação com a sociedade, que deixa claro a necessidade de uma
accountability que a leve a ser capaz de verificar se tal ação trouxe ou não o benefício
desejado. Quando da ausência deles, as ações que impulsionaram serão de responsabilidade
do gestor, possibilitando à sociedade fiscalizar ou não com mais afinco tal situação.
As mudanças na administração pública foram impulsionadas muitas vezes por teorias
internacionais, podendo ser citada a New Public Management como uma das molas
propulsoras mais atuantes nesse processo de mudança dos paradigmas da administração
pública como um todo. A New Public Management se apoia na middle-range theory,
buscando respostas para problemas relacionados a eficiências, eficácia, efetividade,
legitimidade democrática, impacto das tecnologias da informação na administração, entre
outros, e por avanços em uma série de disciplinas ligadas à teoria organizacional, ciência
política e economia (neo-institucionalismo e public choice) (MATIAS-PEREIRA, 2008a).
O alicerce basilar identificado na maioria das reformas da administração pública
centrava-se na busca pela eficiência administrativa e pela qualidade dos gastos públicos. Ao
privilegiar esses pontos, produzia uma falha na camada nuclear das reformas, em virtude do
não distanciamento do que seria o modo burocrático que permeava-a como um todo.
Sobre essas reformas, Matias-Pereira (2008a, p. 77), traz a seguinte visão:
“essas reformas, que deixaram muito a desejar, retomam com mais intensidade na primeira
década do século XXI, visto que uma nova sociedade e uma nova economia exigem uma
administração pública mais competitiva, eficiente e transparente.”
A estratégia da reforma preconizada por Bresser-Pereira e Pacheco (2005), pauta-se na
mudança gradativa e bem clara das responsabilidades que são incompatíveis com a atividade
estatal e a passagem para formas de privatização ou cooperação, visando dinamizar os
procedimentos, conforme aponta a Figura 1 abaixo:
Figura 1: Brasil – estratégia da reforma 1995-1998
Fonte: Bresser-Pereira e Pacheco (2005)
41
Segundo Costa (2007, p.134):
De fato, nenhuma reforma realizada nos últimos anos parece ter logrado superar as
contradições entre a reconhecida necessidade de reduzir a interferência do Estado na
vida das empresas e indivíduos e a urgência de resgatar sua governabilidade em
sentido amplo, aqui entendida como a capacidade de regular as relações entre o
mercado e a sociedade, manter a ordem democrática, coordenar decisões
econômicas e aumentar sua (boa) governança.
A crise do Estado na América Latina, apresentada do ponto de vista do Plano Diretor
da Reforma do Aparelho do Estado (PDRAE) (BRASIL, 1995) e em outros textos de BresserPereira (1992, 1996), é caracterizada em sua quase que totalidade por um Estado que deixou
de ser apenas provedor das políticas públicas dirigidas à área social, para atuar com ênfase no
setor produtivo. Essa distorção foi capaz de gerar um estado de inércia administrativa e de
inoperância de suas funções precípua (BRASIL 1995, p.14 apud COSTA, 2007, p. 136).
7.3 Aplicação de Normas do Setor Privado ao Setor Público
A crescente busca a soluções que propiciem uma eficiência de gestão no setor público
desaguaram na tentativa de se implantar uma administração gerencial que abriu caminhos
para aplicação de realidades antes vislumbradas apenas no campo privado, como apuração de
custos para as atividades de serviço. Com a possibilidade de utilização desses conceitos para o
setor público na condição essencial de prestação de serviço, fica caracterizado importante
avanço.
Entretanto essa visão não é unânime, já que Lopéz (1995, p. 142 apud SILVA, 2008a)
mostra a existência de duas correntes: uma baseada em Hepworth e Vassalém (1984 apud
SILVA, 2008a) e Anthony (1980 apud SILVA, 2008a), em que os conceitos, princípios e
normas privados são claramente aplicáveis ao setor público; e outra de autores que divergem
no pensamento, como Mautz (1991 apud SILVA, 2008a) e Montesinos, Garcia e Vela (1988
apud SILVA, 2008a), que acreditam na formulação de princípios contábeis próprios para o
setor público que se adaptem às características dessas organizações e sirvam aos objetivos e
requisitos da informação contábil pública.
Encontram-se evidências distorcidas, que provocam desvios, visto que as autarquias e
fundações utilizam a Lei nº 4.320/64, já as empresas públicas e sociedade de economia mista,
que sejam dependentes do tesouro do ente, utilizam um misto das várias leis, entre elas as
Leis nos 4.320/64, 6.404/76, entre outras que são específicas (MOURA, 2003). Isso decorre da
42
necessidade de consolidação, através do balanço geral por ente federado que as engloba.
Moura (2003, p. 100) complementa o assunto no momento que compara a contabilidade
pública brasileira com a norte-americana, nestes termos:
No que se refere ao orçamento público brasileiro, as entidades da Administração
direta e indireta obedecem a Lei n. 4.320/1964. Quanto aos demais aspectos, as
indiretas seguem as normas do setor privado. Em linhas gerais, os departamentos e
agências do governo norte-americano seguem as normas do ente jurisdicionante
(Federal-Estadual-Municipal). A estruturação dessas agências subordina-se ao tipo
de fundo a ser gerido.
Diante desse quadro, esta pesquisa está em consonância com a prudência, rejeita a
radicalidade e a intransigência científica, de modo a testar os benefícios da aplicação no setor
público de conceitos eminentemente do setor privado.
7.4 True and Fair View
Desde o início desta década é nítida a opção da sociedade atual por conhecer a
aplicação dos recursos públicos, além de nítida opção para conhecer não só a qualidade do
gasto como também o retorno efetivo dos recursos entregues aos administradores públicos a
titulo de impostos e contribuições. Desse modo é possível vislumbrar um cenário propenso a
tornar as demonstrações cada vez mais fidedignas e consequentemente atender de modo
efetivo às necessidades dos usuários, do gestor e do contribuinte-cliente. É nesse contexto que
surge a doutrina do true and fair view, como o estudo que pode contribuir para a melhor
evidenciação dos elementos patrimoniais das entidades públicas.
Essa doutrina filosófica surgiu na Europa no século XIX e, segundo Cunningham
(2003 apud PINHEIRO; NAKAGAWA, 2004, p. 4), “a doutrina da true and fair view surgiu
como produto da jurisprudência dos tribunais ingleses em 1844, como exigência de que as
demonstrações contábeis deveriam se revestir das características de verdade e equidade [...]”
(grifo do autor). Para Jreige (1998, p. 1):
A legislação inglesa, em 1948, passou a exigir que as demonstrações financeiras
fornecessem a true and fair view, visão verdadeira e justa, da situação dos negócios
da empresa, ainda que, para isso, fossem necessárias informações adicionais aquelas
exigidas pela lei ou, até cumprimento de algum requisito legal.
Corroborando com o entendimento de uma transição de bases filosóficas, Iudícibus
(2006, p. 26) aponta que, dentro de várias abordagens da Contabilidade, existe a abordagem
43
ética segundo a qual a “[...] contabilidade deveria apresenta-se como justa e não enviesada
para todos os interessados.” (grifo do autor). Cooppers e Lybrand, (1996, p. XIV apud
JREIGE, 1998, p. 5) mostra a posição do International Accounting Standards Committee
(IASC) em relação à true and fair view:
Empreendimentos que aplicam IASs como seus princípios contábeis não estão
autorizados a afastar-se de qualquer parte dos padrões, mesmo que a administração
de um empreendimento considere isto necessário para alcançar um objetivo
prevalecente como true and fair view. Entretanto, a IASCs Framework e E53,
Presentation of Financial Statements, requerem que a administração utilize este
objetivo ao: interpretar um padrão; escolher uma accounting policy em uma área não
coberta por um padrão; e decidir se é necessário prover disclosures adicionais
aqueles explicitamente requeridos pelos IASs.
Castro Neto, Cei e Nakamura (2000, p.7) afirmam que o problema apresentado vem
desafiar a “competência e capacidade do profissional de contabilidade”, pois ele não poderá
estar apenas adistrito à legalidade do fato, a questão agora perpassa por uma região pouco
conhecida, que é o “senso contábil”, traduzido como a “a preocupação social de informar sem
viés, tendo a preocupação de considerar o caráter e a diversidade daqueles a quem a
informação se destina, o que é o verdadeiro sentido da true and fair view”.
No âmbito privado, Nakagawa (2004) comenta que, após os diversos escândalos
envolvendo empresas norte-americanas, o governo precisava responder com uma ação
enérgica, e a Lei Sarbanes-Oxley, em suas sessões 302 e 906, determinam que o CEO (Chief
Executive Officer) e CFO (Chief Financial Officer) certifiquem o true and fair view dos
relatórios anuais da companhia, contendo as demonstrações financeiras, sob pena de
responsabilidade civil e criminal, demonstrando que a adoção da true and fair view poderá
representar uma melhoria qualitativa nos relatórios e demonstrações contábeis, melhoria esta
almejada pela sociedade nos demonstrativos públicos.
A Quarta Diretiva, emitida em 1978 pelo Conselho da antiga Comunidade Econômica
Europeia, mostrou-se mais abrangente e trouxe regras de contabilidade no seu âmbito, quais
sejam: (a) regras para a formatação do balanço e da demonstração de resultado, refletindo a
tradição francesa e germânica; (b) exigências de divulgação; (c) regras de avaliação baseadas
no custo histórico; e (d) a verdadeira e justa visão prevalece sobre a específica provisão onde
as circunstâncias justificam isso (SOARES, 2005, p. 35).
Segundo Soares (2005, p. 36) “[...] a Quarta Diretiva é mais voltada a direcionar a
avaliação do patrimônio e como deve ser a apresentação das demonstrações contábeis. [...]
44
[servindo de] referência, para que a contabilidade das empresas forneça uma imagem
fidedigna da mesma.
Corroborando com as explicações acerca da Quarta Diretiva, Rodrigues e Pereira
(2004 apud SILVA, 2009b), afirmam que a tradução correta do termo anglo-saxônico true
and fair view seria imagem fiel, e surgiu pela primeira vez na Companies Act de 1947, que
substituiu a expressão true and correct view que figurava na Companies Act de 1900. Para os
profissionais daquela época, tratar de uma visão verdadeira e correta seria algo
demasiadamente preciso para se refletir a prática contábil. E somente na década de 1970 é que
o termo se reveste de propriedade e tem seu uso referendado, adquirindo especial importância
na Inglaterra, auxiliando na fuga do legalismo puro evidenciado pelo primeiro draft da Quarta
Diretiva de 1978 (SILVA, 2009b).
A Quarta Diretiva estabelece em seu art. 2º, números 3 e 4, que:
(3) As contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação
financeira , assim como dos resultados da sociedade; e
(4) Quando a aplicação da presente directiva não for suficiente para dar a imagem
fiel mencionada no nº 3, devem ser fornecidas informações complementares.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) emitiu o Pronunciamento CPC-00,
que trata do pronunciamento conceitual básico, estabelecendo a correlação às normas
internacionais de contabilidade − “Estrutura para a Preparação e a Apresentação das
Demonstrações Contábeis” (Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements) − (IASB), trazendo a tradução do termo true and fair view como sendo visão
verdadeira e apropriada, explicando da seguinte forma no item 46:
46. Demonstrações contábeis são frequentemente descritas como apresentando uma
visão verdadeira e apropriada (true and fair view) da posição patrimonial e
financeira, do desempenho e das mutações na posição financeira de uma entidade.
Embora esta Estrutura Conceitual não trate diretamente de tais conceitos, a aplicação
das principais características qualitativas e de normas e práticas de contabilidade
apropriadas normalmente resultam em demonstrações contábeis que refletem aquilo
que geralmente se entende como apresentação verdadeira e apropriada das referidas
informações.
Em decorrência desse fato específico, bem como da concepção deturpada que se tem
nos dias atuais de justiça, e que se transformou numa das molas propulsoras deste trabalho,
optou-se por seguir tratando o termo desta forma, qual seja, visão verdadeira e apropriada.
45
7.5 Accountability
O termo accountability nos últimos anos é trazido para a administração como condição
indispensável a uma boa gestão. Ele visa promover a aproximação entre a sociedade e o
gestor público, visto que uma gestão que a tenha como princípio norteador estaria
aproximando-se das práticas de promoção da participação social. Entretanto é preciso
reconhecer que esse é um conceito afastado de nossa realidade, embora seja louvável todo o
esforço para sua implementação. Para Mosher (1968, p. 7 apud CAMPOS, 1990, p. 33), o
termo accountability pode ser visto como sinônimo de:
[...] responsabilidade objetiva ou obrigação de responder por algo: como um
conceito oposto a – mas não necessariamente incompatível com – responsabilidade
subjetiva. Enquanto responsabilidade subjetiva vem de dentro da pessoa, a
accountability, sendo uma responsabilidade objetiva, “acarreta a responsabilidade de
uma pessoa ou organização perante outra pessoa, fora de si mesma, por alguma
coisa ou por algum tipo de desempenho”.
Portanto, accountability não corresponde à vontade exclusiva do gestor, mas
corresponde a um sinal de alerta que na Lei de Responsabilidade Fiscal é denominado de
“limite da prudência” cuja transgressão acarreta, além de uma simples sanção pecuniária, o
sentido de responsabilização e o sentimento social de julgamento pleno pelas ações
empreendidas. Ao surgir como algo norteador na coisa pública, ela não se isola das metas
específicas, conforme citam Pinheiro e Nakagawa (2004, p. 5):
A contabilidade, portanto, começa com os registros e relatórios de atividade e suas
consequências e termina com a quitação da accountability (dos agentes sociais e
econômicos). [...] pode ser melhor interpretada se enxergar a accountability como
sendo sua principal meta.
Mainwaring (2003 apud OLIVEIRA; ARVATE; CASALECCHI, 2009, p. 2)
apresenta cinco grandes áreas de discussão em torno da concepção de accountability, todas
com gradações da extensão da fiscalização sobre os agentes, da extensão dos mecanismos de
fiscalização e punição envolvidos e, finalmente, da extensão em que se desenvolve tal
discussão sob a ótica da relação entre agente e principal. Desse modo, o desenvolvimento de
mecanismos de maior accountability – entendida como fiscalização e punição – seria uma
forma de combater fenômenos como a corrupção e o domínio das instituições públicas por
determinados grupos de agentes, mas principalmente a falta de mecanismos de punição para
tais práticas.
46
Campos (1990, p. 33) explica que, inicialmente ao se tentar traduzir a accountability, ela
era entendida como algo que advinha da evolução democrática de uma sociedade, propiciando
uma evolução significativa no trato com a coisa pública e nos interesses dos diversos cidadãos,
estando assim na contramão do que é proposto ao tentar simplificar algo bem maior, e que não
deveria advir apenas de um mandato, como um programa, uma bandeira ou estratégia política,
mas sim como a gestão de forma completa. O primeiro passo para o entendimento é proposto
por Castro (2005, p. 70) ao afirmar que “Accountability significa responsabilidade por prestar
contas. No Brasil, prestar contas não é uma atitude natural, só se faz, quando faz, por força da
lei.” A fim de esclarecer essa função adstrita apenas à prestação de contas, a Lei de
Responsabilidade Fiscal, em seu art. 58, delimita o escopo da prestação de contas:
Art. 58. A prestação de contas evidenciará o desempenho da arrecadação em relação
à previsão, destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das
receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias
administrativas e judicial, bem como as demais medidas para incremento das
receitas tributárias e de contribuições.
Assim o que o legislador estabelece como prestação de contas não corresponde ao
conceito de accountability, cujo escopo é bem mais amplo, como indica a linha de
pensamento de Pacheco (1998, p. 7):
Por outro lado, o New Public Management considera que o processo de
accountability passa a ser implementado pelos stakeholders das políticas públicas (e
não mais genericamente pelos eleitores, como no paradigma clássico), apostando
num permanente processo de checks and balances entre eles. O debate aqui se abre
sobre como funciona na prática este processo, quando, ao invés de checks and
balances, há conluio entre os diversos stakeholders. Com isso vai direcionar. (grifo
nosso).
É nessa linha de pensamento que se centram os estudos internacionais. De acordo com
Campos (1990, p. 1), “Nas sociedades democráticas mais modernas aceita-se como natural e
espera-se que os governos – e o serviço público – sejam responsáveis perante os cidadãos.”
Com essa responsabilidade aflora a necessidade de fatores que contribuam com a criação de
um campo propício às práticas de accountability.
Sobre o tema é significativo conhecer os oito princípios básicos da accountability
lançados pela Organização das Nações Unidas (ONU), cabendo destacar a necessidade de um
processo orçamentário claro, elaborado pelo Poder Legislativo, demonstrando: (1) as
implicações de alguns atos da administração; (2) a auditoria e publicidade como meios de
segurança e acesso para a sociedade; (3) a tomada de empréstimos mediante a sanção do
47
Poder Legislativo, ficando bem delimitados os propósitos e os termos; (4) contratos
administrativos obedecendo à livre concorrência e à publicidade de suas etapas e atos; (5)
regulamentação financeira capaz de promover a criminalização das contravenções; (6) o
desempenho das funções de fiscalização e controle, pelo Poder Legislativo, mediante as
contas e orçamentos; (7) a formalização da figura do auditor-geral, responsável pela relatoria
independente das contas públicas; (8) e por fim um banco central com atribuições estatutárias
para monitoramento e aconselhamentos apartidários (PORTO; CASTRO, 2006).
Estudando as relações entre governança e accountability, Schedler (2000) esclarece o
conceito de accountability, identificando suas dimensões e distintos significados e ênfases,
distinguindo as duas conotações básicas que o termo accountability política suscita: a) a
capacidade de resposta dos governos (answerability), ou seja, a obrigação dos oficiais
públicos informarem e explicarem seus atos; e b) a capacidade (enforcement) das agências de
accountability (accounting agencies) de impor sanções e perda de poder os que violaram os
deveres públicos, concluindo que a noção de accountability é basicamente bidimensional:
envolve capacidade de resposta e capacidade de punição (answerability e enforcement).
A concepção de accountability no modelo do novo serviço público é multifacetada,
pois reconhece que as funções desempenhadas pelos administradores públicos nas sociedades
contemporâneas são complexas. Reconhece também que, medidas de eficiência e resultados
são importantes, mas não são suficientes para abranger outras expectativas que a sociedade
projeta em relação aos administradores públicos, tais como: agir eticamente e em
conformidade com os princípios democráticos e o interesse público. (DENHARDT;
DENHARDT, 2003, p. 131-132 apud ROCHA, 2003, p. 7). Ou, nas palavras de Mulgan
(2000, p. 87 apud ROCHA, 2003, p. 7), no governo, “A ênfase recai sobre a accountability do
poder público, sobre como fazer os governos, os seus órgãos e funcionários mais accountable
aos seus proprietários finais, os cidadãos.”
Ele reconhece uma série de modificações nas concepções de governo pela sociedade,
algo que transforma não apenas o modo de agir, mas adentra pela visão que ela desenvolve do
que seja bem público. Complementando esse pensamento Rocha (2009, p. 8), utilizando as
categorias propostas por Koppell (2005) e Kaldor (2003) e as concepções definidas nos
modelos de Denhardt e Denhardt (2003), chegou a uma nova categorização que permita
analisar, mais objetivamente, a accountability em relação à atuação dos tribunais de contas
brasileiros. Tal categorização não é difícil, pois, embora de formas diferentes, os autores, em
suas argumentações, tratam de um mesmo fenômeno e da sua abrangência. Assim, pode-se
sintetizar e integrar tais abordagens da seguinte forma:
48
Kaldor (2003)
Procedimental
Moral
Koopell (2005)
Responsabilidade
Controle
Sujeição
Transparência
Responsividade
Denhardt e Denhardt (2003)
Controle burocrático
Controle de performance
Controle democrático
Quadro 1: Síntese das abordagens sobre accountability
Fonte: Rocha (2009, p. 8).
A cultura da accountability funciona como uma rede na busca por esses resultados e, para
Nakagawa, Relvas e Dias Filho (2007) “[...] a palavra confiabilidade representa adequadamente o
seu correspondente em inglês accountability.” Sua noção no setor público pode ser dividida da
seguinte maneira: (a) dando explicações a todos os cidadãos, sejam eles eleitores ou não; (b)
provendo informações posteriores sobre fatos relevantes, quando se tornarem necessárias; (c)
revendo e, se necessário, revisando sistemas ou práticas para atingir às expectativas dos cidadãos,
sejam eles eleitores ou não; e (d) concedendo compensações ou impondo sanções.
A IFAC (2001, p. 11) definiu o “the system by which organizations are directed and
controlled”, apontado no The Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate
Governance 5 (the Cadbury report), e que resultou na definição de três princípios
fundamentais da governance corporative: (a) openness; (b) integrity; e (c) accountability,
sendo apresentado pela IFAC da seguinte forma:
Figura 2: Example of overall accountability process in the public sector
Fonte: Study 13 – IFAC (2001, p. 6)
A IFAC (2001, p. 11) ainda apontou os aspectos que devem nortear a vida pública:
49
Aspects of governance in the public sector have been addressed by the Committee
on Standards in Public Life (the Nolan Committee (U.K.)), the first report of which
was published in May 1995. The report (the Nolan report) identified and defined
seven general principles of conduct that should underpin public life, and
recommended that all public sector entities should draw up codes of conduct
incorporating these principles. These “principles of public life” are: (a)
selflessness; (b) integrity; (c) objectivity; (d) accountability; (e) openness; (f)
honesty; and (g) leadership.
Durante seu estudo, Rocha (2009, p. 9) apresenta uma nova forma de categorização
baseada em diversas evidências reunidas no decorrer de seu trabalho, ressalvando a natureza
abstrata que se reveste a síntese de um estudo, conforme mostrado no quadro abaixo:
DIMENSÕES DA
ACCOUNTABILITY
COMPONENTES
Conformação
Burocrática
Performance
Transparência
Democrática
Responsividade
Comunicabilidade
INDICADORES
Legalidade/conformidade em relação à Constituição Federal
(CF), leis e regulamentos.
Avaliação da economia, da eficiência, da eficácia e da
efetividade da atuação.
Inerente ao poder-dever dos próprios tribunais de contas e
explicitada nas competências do art. 71 da CF/88.
Relação entre o planejamento (Plano Plurianual), a proposta
(Lei Orçamentária Anual) e a execução orçamentária.
Padrões de análise e sistematização, periodicidade, difusão,
acesso, disponibilidade e inteligibilidade.
Quadro 2: Detalhamento do conceito de accountability.
Fonte: Rocha (2009, p.9)
Ele separa a accountability em duas dimensões: a burocrática e a democrática, e em
cada uma delas traça componentes e indicadores para verificar a efetividade dessas ações.
Estudos de Abrucio e Loureiro (2004) mostram outras formas de se tratar accountability:
Normalmente a literatura sobre accountability trata do controle dos atos dos
governantes em relação ao programa de governo à corrupção ou à preservação de
direitos fundamentais dos cidadãos. Mais recentemente esse tema tem sido estudado
em sua intersecção com a reforma do Estado analisando como o aperfeiçoamento
das instituições estatais pode contemplar ao mesmo tempo a melhoria do
desempenho dos programas governamentais e sua maior transparência e
responsabilização do poder público frente à sociedade.
Diante desse pensamento verifica-se a necessidade de abrangência cada vez mais no
que tange ao processo de mudança paradigmática do Estado brasileiro rumo às concepções
voltadas às relações transparentes entre a sociedade e a classe política, sem desprezar os
técnicos governamentais, que elaboram as políticas públicas e as estratégias de governo.
50
7.6 Governabilidade e Governança Pública
Ao se falar de governança deve-se diferenciá-la de governabilidade, sendo esta
segunda entendida pelos teóricos como a capacidade política de governar, resultante da
relação de legitimidade do Estado e de seu governo com a sociedade, enquanto governança
estaria mais relacionada com a capacidade financeira e administrativa, que resultará na
realização das políticas públicas. A característica mais marcante que reafirma a diferenciação
advém da maneira como a legitimidade das ações dos governos é entendida, associando assim
a governabilidade à capacidade do governo em representar os interesses de suas instituições,
ao tempo que na governança essa capacidade cristaliza-se com a participação da sociedade no
processo de elaboração e implementação das políticas públicas (MATIAS-PEREIRA, 2008b).
Nessa busca por dotar o Estado de uma capacidade efetiva, trabalha-se em
mecanismos capazes de traduzir o desejo do cidadão, que é agora tratado como cliente de um
serviço, fornecido pelo Estado, e assim satisfazer suas necessidades.
Em decorrência dessa busca, Kissler e Heidemann (2006, p. 481) apresentam que o
significado original de governança é:
[...] associado ao debate político-desenvolvimentista, no qual o termo era usado para
referir-se a políticas de desenvolvimento que se orientavam por determinados
pressupostos sobre elementos estruturais – como gestão, responsabilidades,
transparência e legalidade do setor público – considerados necessários ao
desenvolvimento de todas as sociedades (pelo menos de acordo com os modelos
idealizados por organizações internacionais como a Organização das Nações Unidas
[ONU] ou a Organization for European Cooperation and Development [OECD]).
No que tange ao surgimento do termo, remonta-se à década de 1970, com aplicação
eminentemente privada, e no âmbito público teve inúmeras aplicações. Pode-se ainda enxergar
esse termo, segundo Löffer (2001, p. 212 apud KISSLER; HEIDEMANN, 2006, p. 482), como:
[...] uma nova geração de reformas administrativas e de Estado, que têm como
objeto a ação conjunta, levada a efeito de forma eficaz, transparente e
compartilhada, pelo Estado, pelas empresas e pela sociedade civil, visando uma
solução inovadora dos problemas sociais e criando possibilidades e chances de um
desenvolvimento futuro sustentável para todos os participantes.
Ache (2000, p. 444 apud KISSLER; HEIDEMANN, 2006, p. 482) apresenta
governança da seguinte forma: “Governance, in a first instance, can be simply understood as
the structures and the ways in which city regions are ‘managed’, in an administrative, legal,
public, private, local, national and European sense”. Visando estabelecer conceitos firmes,
apresentam-se na tabela abaixo definições de governança corporativa:
51
A faculdade de compartilhar a responsabilidade da administração e a tomada de decisões
importantes de uma empresa e, face da potencialidade dos seus recursos humanos,
investigação, missão e orçamento.
Governança corporativa é o sistema pelo qual as sociedades do setor público e privado são
Organização para
dirigidas e controladas. A estrutura da governança corporativa especifica a distribuição dos
a Cooperação e
direitos e das responsabilidades entre os diversos atores da empresa, como, por exemplo, o
Desenvolvimento
Conselho de Administração, o Presidente e os Diretores, acionistas e outros terceiros
Econômico
fornecedores de recursos.
A definição mais restrita refere-se à forma mediante a qual uma empresa protege os interesses
University of
dos acionistas e de outros devedores. Os princípios fazem ênfase na proteção dos acionistas
New South Wales
minoritários, visto que os grandes acionistas não precisam geralmente de proteção. Num
School of
sentido mais amplo, refere-se à responsabilidade da gerência, incluindo diretores
Economics
(administradores e membros das juntas diretivas), perante os acionistas e perante os devedores.
Governança corporativa é um sistema interno de uma empresa mediante o qual se estabelecem
diretrizes que devem reger o seu exercício. A governança corporativa procura a transparência, a
Corporate
objetividade e a equidade no tratamento de sócios e acionistas de uma sociedade, a gestão da
Governance
sua diretoria, e a responsabilidade em face de terceiros fornecedores de recursos. A governança
Project
corporativa responde à vontade autônoma da pessoa jurídica, de estabelecer estes princípios
para ser mais competitiva e dar garantias a todos os grupos de interesse.
Universidad de
Maryland
Quadro 3: Definições de governança corporativa
Fonte: a partir de Center for International Private Enterprise, (2002 apud MARQUES, 2007).
Busca-se a autogestão das políticas públicas nos campos social, econômico e político,
através de metodologias participativas, e assim referenda-se a criação dos chamados
conselhos (de saúde, de desenvolvimento rural sustentável, da merenda escolar etc.).
Souza e Siqueira (2007), ao mencionarem sobre o surgimento da palavra governança,
afirmam que ela:
[...] surgiu em países anglo-saxões na década de 70, com objetivo de proteger os
interesses de acionistas minoritários de empresas. O Banco Mundial, nos anos 80,
passou a utilizar tal termo em seus relatórios, como sinônimo de “bom governo”. A
ascensão da governança foi impulsionada pela sequência de escândalos empresariais
(Enron, Tyco, Lucent, Xerox), que colocou em discussão questões como ética,
transparência, governança corporativa, conflitos de interesse entre acionistas e
gestores e conflitos entre as corporações e a sociedade.
A IFAC (2001, p. 12) descreve os princípios de governança no setor público da
seguinte forma:
Princípio
Openness
Integrity
Descrição
Openness is required to ensure that stakeholders can have confidence in the decisionmaking processes and actions of public sector entities, in the management of their
activities, and in the individuals within them. Being open through meaningful consultation
with stakeholders and communication of full, accurate and clear information leads to
effective and timely action and stands up to necessary scrutiny.
Integrity comprises both straightforward dealing and completeness. It is based upon
honesty and objectivity, and high standards of propriety and probity in the stewardship of
public funds and resources, and management of an entity’s affairs. It is dependent on the
effectiveness of the control framework and on the personal standards and professionalism
of the individuals within the entity. It is reflected both in the entity’s decision-making
procedures and in the quality of its financial and performance reporting.
52
Accountability
Accountability is the process whereby public sector entities, and the individuals within
them, are responsible for their decisions and actions, including their stewardship of public
funds and all aspects of performance, and submit themselves to appropriate external
scrutiny. It is achieved by all parties having a clear understanding of those responsibilities,
and having clearly defined roles through a robust structure. In effect, accountability is the
obligation to answer for a responsibility conferred.
Quadro 4: Principles of governance in the public sector context
Fonte: Study 13 – IFAC (2001, p. 12)
Governança na administração pública extrapola a dimensão operacional, visto que ela
tem sido associada à esfera macro, ao tratar da “gestão de políticas governamentais, do
exercício de poder e do controle na sua aplicação.” Incorporando assim a articulação dos
vários atores sociais e arranjos institucionais. Em decorrência das práticas de gestão
ineficazes, as boas políticas podem ser consideradas inexequíveis ou serem fadadas ao
fracasso no ato de sua implantação. Tais resultados advêm da difusão do poder, da falta de
clareza na definição de objetivos, entre outros empecilhos (FONTES FILHO, 2003).
O Cadbury Report, publicado em 1992, estudo elaborado pelo comitê formal
responsável por dirigir os aspectos financeiros da governança corporativa, identificou três
princípios
fundamentais
de
governança
corporativa:
transparência,
integridade
e
responsabilidade em prestar contas. Dele surgiu a primeira estrutura de governança
corporativa para setor público, através do trabalho do Chartered Institute of Public Finance
and Accountancy (CIFPA), instituto britânico de finanças e contabilidade pública (SLOMSKI
et al., 2008, p.122).
Para Fontes Filho (2003, p. 9):
Ao lidar com as pressões de diversos interessados, a governança das organizações
públicas se assemelha ao modelo de governança corporativa de base stakeholder.
Além da estrutura de propriedade, este modelo se orienta segundo uma visão mais
ampla que apenas o mercado, baseada na Teoria dos Stakeholders, segundo a qual as
empresas devem ser socialmente responsáveis, administradas de acordo com o
interesse público, e portanto devem prestar contas a diversos outros grupos tais
como empregados, fornecedores, clientes e comunidade em geral, sendo forte a
cobrança por accountability.
Esse pensamento reforça a tese de que a governança poderá proporcionar um desejo na
sociedade por atitudes em consonância com as práticas de accountability.
Existe uma diferenciação necessária entre as visões teóricas sobre governança pública,
que se pautam na maioria das vezes por perseguir o objetivo de aumento da eficiência e
efetividade governamental, enquanto as demais tratam do potencial democrático e
emancipatório. Ambas as visões trazem fortes concepções ideológicas, a exemplo do
53
conteúdo classificado como neoliberal, que defende a redução da estrutura estatal, embasando
suas práticas na inércia do Estado em resolver questões urbanas complexas (MATIASPEREIRA, 2008b, p. 69).
O tema da governabilidade (governability) das democracias foi objeto do relatório
da Comissão Trilateral, divulgado em 1975. A hipótese central desse relatório –
elaborado por Crozier, Huntington e Watanuki – era que os problemas de
governabilidade, na Europa ocidental, no Japão e nos Estados Unidos, tinham como
base os problemas decorrentes do aumento das demandas sociais, agravados pela
escassez de recursos do Estado (do ponto de vista financeiro, de seus recursos
humanos e sua capacidade de gestão). [...] centraram-se nas deficiências e na
incapacidade do Estado cumprir adequadamente as suas funções regalianas que
estão relacionadas à regulação, ao bem-estar e ao desenvolvimento social.
(MATIAS-PEREIRA, 2008b, p. 71).
Slomski (1999) considera como pressuposto básico da organização estatal
contemporânea que a sociedade política, respaldada na democracia representativa, permita aos
cidadãos usufruírem da liberdade constitucional de escolher, dentre os seus, aquele que
desejarem para ser o gestor nas três esferas de governo e tenham liberdade para decidir quais
serão as atividades a serem desenvolvidas pelas entidades públicas dessas esferas de governo,
sejam elas as típicas de Estado, sejam as consideradas funções sociais do Estado.
Trata-se da abordagem dada pela chamada teoria do agenciamento, que, de acordo
com Martin (1987, p. 11),
[...] procura explicar as relações contratuais entre os membros de uma firma onde os
seus membros são motivados exclusivamente por seus próprios interesses. Procurase determinar as formas ótimas que tais contratos devem assumir para que seja
proporcionada a convergência entre os interesses dos indivíduos e os objetivos da
firma.
Para Hendricksen e Van Breda (1999, p. 139),
Um dos modos pelos quais é possível extrair mais resultados da economia de
informação é estendendo o modelo de um único indivíduo para dois indivíduos. Um
desses dois indivíduos é um agente do outro, chamado de principal – daí o nome de
teoria de agency. O agente compromete-se a realizar certas tarefas para o principal;
o principal compromete-se a remunerar o agente.
Dessa forma, observando o Estado e suas entidades sob o conjunto de contratos que
representam, pode-se verificar claramente a existência de uma relação de agência, pois estão
presentes as três condições necessárias defendidas por Siffert Filho (1996, p. 38), ou seja:
54
(a) o agente (gestor público) dispõe de vários comportamentos possíveis a serem
adotados; (b) a ação do agente (gestor público) afeta o bem-estar das duas partes; e
(c) as ações do agente (gestor público) dificilmente são observáveis pelo principal
(cidadão), havendo dessa forma, assimetria informacional.
Entretanto, considerando-se que o Estado é uma organização na qual existe um feixe
de contratos complexos entre os proprietários dos recursos econômicos (principal) e os
gestores (agentes), que são responsáveis pelo uso e controle desses recursos, faz-se necessário
o implemento de elementos que permitam ao cidadão observar o valor dos serviços
produzidos pelo conjunto de agentes, como forma de acompanhar a execução da ação pública.
Segundo Rua (1998, p. 1) “as políticas públicas (policies), são outputs, resultantes da
atividade política (politics): compreendem o conjunto das decisões e ações relativas à
alocação imperativa de valores.” Souza (2006, p. 26) resume política pública como o campo
do conhecimento que busca, ao mesmo tempo, “colocar o governo em ação” e/ou analisar
essa ação e, quando necessário, propor mudanças no rumo ou curso dessas ações. A
formulação de políticas públicas constitui-se no estágio em que os governos democráticos
traduzem seus propósitos e plataformas eleitorais em programas e ações que produzirão
resultados ou mudanças no mundo real.
As políticas públicas são influenciadas por diversos atores sociais, como: gestores e
burocratas de instituições públicas e privadas; imprensa; opinião pública; movimentos sociais
organizados. As políticas públicas são reflexos da ação imperativa do Estado a partir do
comando dos gestores, estes, munidos de um mandato eletivo ou não, promovem ações
sociais que destinam-se a garantir acesso aos direitos ou pressuposições de direitos (direitos
ainda não hegemônicos) que devem estar ao acesso da população. A política pública é muito
mais complexa do que uma simples decisão administrativa, envolve um conjunto articulado
de planos, programas e projetos que objetivam solucionar uma determinada issue, sempre na
perspectiva de garantir ao cidadão tudo aquilo que lhe é de direito no sentido de proporcionarlhe uma vida digna, frutífera, feliz e onde possa exercer as suas liberdades individuais e
coletivas, bem como os direitos de toda a humanidade.
Um modelo de análise de política pública clássico é o modelo que vê a política pública
como um ciclo deliberativo, formado por várias fases, desenvolvendo um processo de
aprendizado dinâmico. Esse modelo prevê o ciclo da política pública constituído dos seguintes
estágios: definição de agenda, identificação de alternativas, avaliação das opções, seleção das
opções, implementação e “avaliação”. Observe-se que, se o momento da avaliação é prejudicado
55
por falta de informações e de accountability, o principal (povo) que designou o agente (gestor
público) pode sair prejudicado pela falta de subsídio ao controle da política pública.
A IFAC apresenta ainda em seu Study 13 uma síntese das recomendações para
governança no setor público, segundo a adaptação de Silva e Feijó (2009), abaixo:
Padrões de Comportamento
1. Liderança
2. Códigos de Conduta
a. Probidade e decoro
b. Objetividade, integridade e honestidade
c. Relacionamento
Estrutura Organizacional e Processos
Controle
• Responsabilidade constitucional e legal
• Gerenciamento de risco
• Responsabilidade na aplicação do dinheiro público • Auditoria interna
• Comunicação com os stakeholders (cidadãos)
• Comitê de auditoria
• Papéis e Responsabilidades:
• Controle interno
Equilíbrio de forças entre os Poderes
• Orçamento
Equilíbrio entre autoridade e responsabilidade
• Gerência financeira
Gerência executiva
• Treinamento de pessoal
Política de remuneração
Controle Externo
• Relatório anual
(demonstração contábil)
• Uso adequado dos
padrões de contabilidade
• Medidas de desempenho
• Auditoria externa
Quadro 5: Recomendações para governança no setor público
Fonte: Silva e Feijó (2009)
7.7 Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica – Setor Público (NBC TSP)
As NBC TSP passaram por um processo de construção pautado não apenas no sistema
participativo, mas na união de todos aqueles que fazem a contabilidade pública brasileira,
desde profissionais até os órgãos e instituições envolvidas no processo, a exemplo do Tribunal
de Contas da União. Elas estarão até 2010 alinhadas às International Public Sector
Accounting Standards (IPSAS), que são os padrões internacionais de contabilidade pública
emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC).
Essa necessidade de praticar contabilidade e não apenas controle orçamentário,
conforme aconteceu durante décadas, advém principalmente da expansão do conceito de
accountability, onde os clientes dessa informação extrapolam as fronteiras nacionais. Daí
aquela força coercitiva que se converte em dever, por parte do gestor público, de prestar
contas e manter transparente as políticas fiscais, financeiras e macroeconômicas, bem como
estarem “compreensíveis, interpretáveis e analisáveis por organismos estrangeiros ou
supranacionais” (REVOREDO, 2008).
No dia 21 de novembro de 2008, foram aprovadas em plenária do Conselho Federal de
Contabilidade as NBCASP, sedimentando definitivamente a migração do foco no orçamento
56
para patrimônio pela contabilidade pública brasileira. Vê-se neste fato uma decisão de
aproximação com a ciência contábil, passando todos os fatos administrativos, que antes eram
examinados e registrados por terem origem no orçamento, a serem examinados e registrados
por produzirem alterações em algum elemento patrimonial. Essa proposição já constava
regulamentada no diploma legal desde 1964, pela Lei nº 4.320, e agora será necessário um
estudo aprofundado dos artigos que tratam do processo de evidenciação contábil, em especial
aqueles a partir do art. 83 (SILVA, 2008a). As NBC TSP aprovadas são as seguintes:
NBC TSP
16.1
16.2
16.3
16.4
16.5
16.6
16.7
16.8
16.9
16.10
Resolução CFC
1.128/2008
1.129/2008
1.130/2008
1.131/2008
1.132/2008
1.133/2008
1.134/2008
1.135/2008
1.136/2008
1.137/2008
NORMAS TÉCNICAS
Conteúdo
Conceituação, objeto e campo de aplicação
Patrimônio e Sistemas Contábeis
Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil
Transações no Setor Público
Registro Contábil
Demonstrações Contábeis
Consolidação das Demonstrações Contábeis
Controle Interno
Depreciação, Amortização e Exaustão
Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público
Quadro 6: Audiência pública das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
Fonte: Silva (2009 p. 354).
7.8 International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)
As Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público são as IPSAS
(International Public Sector Accounting Standards), que partem do pressuposto que se deve,
mesmo estando numa entidade pública, fazer contabilidade. Diante disso, são baseadas nas
IAS, recentemente substituídas pelas IFRS (International Financial Reporting Standards)
emitidas pelo IASB (International Acconunting Standards Board). As IPSAS são emitidas pela
International Federation of Accountants (IFAC), ou Federação Internacional dos Contadores.
Ao adotarem as NICSP, os países estarão dando um salto de qualidade,
comparabilidade e confiabilidade nas informações prestadas pelos organismos públicos, desta
feita a qualidade da informação prestada poderá comparar-se àquela que se verifica em nível
mundial. Apesar de reconhecer-se a soberania nacional, o IFAC, através de seu comitê,
fomenta junto aos governos a adoção dessas normas aliada a um processo de harmonização
das demandas em nível nacional ao que é oferecido pelas NICSP (IFAC, 2006).
As normas internacionais, em especial as NICSP, vêm em seu texto tratar de assuntos
de maneira generalista, sem se deter a aspectos singulares, nem a interpretações isoladas.
57
Dessa forma elas fornecem elementos necessários ao reconhecimento, mensuração,
apresentação e divulgação das transações e eventos nas Demonstrações Financeiras de
Propósito Geral. Tais demonstrações têm um direcionamento específico aos usuários que se
encontram desprovidos de meio para demandar as informações para satisfazerem suas
necessidades individuais. Outro fator verificado nas NICSP é que elas dispõem de parâmetros
generalistas que permitem que sejam utilizadas tanto por sistemas contábeis, onde a métrica
contábil se atrela ao regime de competência, quanto de caixa (NASCIMENTO, 2007).
Denominação em Português
NICSP 1 – Apresentação das
Demonstrações Financeiras
Objetivo/Ementa
O objetivo desta norma é recomendar o modo no qual as demonstrações
financeiras de propósito geral devem ser apresentadas.
Estabelece diretrizes para a elaboração das DFC. As DFC permitem identificar
NICSP 2 – Demonstrações de
as fontes das entradas de caixa, os itens nos quais o caixa é despendido durante
Fluxo de Caixa (DFC)
o exercício e o saldo de caixa na data do fechamento do exercício.
NICSP 3 – Práticas Contábeis,
Prescreve o critério de seleção e mudanças de práticas contábeis, juntamente
Alterações nas Estimativas
com o tratamento contábil e evidenciação decorrentes dessas mudanças, das
Contábeis e Erros
mudanças nas estimativas contábeis e a correção de erros observados.
NICSP 4 – Efeitos das
Recomenda a forma de incluir as transações em moeda estrangeira e
Variações nas Taxas de Câmbio operações externas nas demonstrações financeiras de uma entidade, e como
de Moedas Estrangeiras
converter as demonstrações financeiras em uma determinada moeda.
NICSP 5 – Juros de Empréstimos Recomenda o tratamento contábil para juros decorrentes de empréstimos.
NICSP 6 – Demonstrações
Estabelece requisitos para a elaboração e apresentação das demonstrações
Financeiras Consolidadas e em
financeiras consolidadas.
Separado
NICSP 7 – Investimentos em
Estabelece as diretrizes para a contabilidade de ganhos decorrentes da
Entidades Coligadas
propriedade de entidades coligadas.
NICSP 8 – Ganhos em Negócios Estabelece as diretrizes para a contabilidade de ganhos decorrentes da
Conjuntos
propriedade de negócios conjuntos (joint ventures).
NICSP 9 – Receitas Originárias Recomenda o tratamento contábil de receitas originárias. As receitas
(com contraprestação do Poder
originárias são auferidas quando o Poder Público está na mesma condição
Público)
do particular, não havendo coercitividade na sua exigência.
NICSP 10 – Informações
Estabelece a forma de divulgação de demonstrações financeiras de
Financeiras em Economias
governos com economias hiperinflacionárias
Hiperinflacionárias
NICSP 11 – Contratos de
O objetivo desta norma é prescrever o tratamento contábil dos custos e
Construção
receitas associadas com contratos de construção.
NICSP 12 – Estoques
Prescreve o tratamento contábil para estoques e inventários.
O objetivo desta norma é regular, para arrendadores e arrendatários, as
NICSP 13 – Arrendamentos
práticas contábeis e a evidenciação das operações de arrendamento
Mercantis
mercantil (leasing) financeiro e operacional.
NICSP 14 – Eventos
O objetivo desta norma é estabelecer quando a entidade deve ajustar suas
Subsequentes ao Fechamento
demonstrações financeiras devido à ocorrência de eventos ocorridos após a
dos Balanços
divulgação das demonstrações;
NICSP 15 – Instrumentos
Financeiros: Apresentação e
Dispõe sobre a contabilização de instrumentos financeiros.
Evidenciação
NICSP 16 – Propriedades de
Dispõe sobre a contabilização de investimentos em propriedades e os
Investimento
requisitos de sua evidenciação
NICSP 17 – Propriedades,
Dispõe sobre a contabilização de propriedades, instalações e equipamentos.
Instalações e Equipamentos.
NICSP 18 – Informação
O objetivo desta norma é estabelecer os princípios para a divulgação de
Financeira por Setores
informações em segmentos.
58
NICSP 19 – Provisões, Ativos e
Passivos Contingentes
NICSP 20 – Evidenciação de
Partes Relacionadas
NICSP 21 – Deterioração de
Ativos Não Destinados à
Comercialização
NICSP 22 – Evidenciação de
Informações sobre o Setor
Governo Geral
NICSP 23 – Receitas Derivadas
e Transferências
NICSP 24 – Apresentação de
Informações Orçamentárias nas
Demonstrações Financeiras
NICSP 25 – Benefícios a
empregados
NICSP 26 – Desvalorização de
Ativos Monetários
Define o que são provisões, passivos contingentes e ativos contingentes,
identifica as circunstâncias nas quais as provisões devem ser reconhecidas,
como elas devem ser mensuradas e as evidenciações que devem ser feitas.
Dispõe sobre a exigência de evidenciação de partes relacionadas quando há
controle e de informações sobre transações entre a entidade e suas partes
relacionadas em determinadas circunstâncias.
Determina os procedimentos que uma entidade deve aplicar para
determinar se um ativo não destinado à comercialização está depreciado e
para assegurar que as perdas por deterioração serão reconhecidas.
Estabelece requisitos para a evidenciação de demonstrações consolidadas
do setor governo geral, que corresponde ao conceito estabelecido no
Government Finance Statistics Manual (GFSM) e no Sistema de Contas
Nacionais (SNA) 1993 do Fundo Monetário Internacional (FMI).
Estabelece os requisitos para a evidenciação de receitas derivadas, ou seja,
aquelas que são decorrentes da supremacia do Poder Público sobre o
particular, tais como tributos, contribuições e, também, de transferências
(doações, contribuições etc.).
Esta norma requer uma comparação entre os montantes do orçamento e os
reais montantes obtidos na execução orçamentária a serem incluídas nas
demonstrações financeiras de entidades designadas a publicar os seus
orçamentos aprovados. A norma também requer a evidenciação de uma
exposição de motivos das diferenças relevantes entre o orçamento e os
montantes reais.
Estabelece requisitos de relato para as quatro categorias de benefícios dos
empregados que são tratados na Norma Internacional de Contabilidade
(IAS) 19, do IASB. As categorias de benefícios dos empregados são as
seguintes: (a) benefícios a curto prazo dos empregados, como remunerações
e contribuições para a segurança social; (b) benefícios pós-emprego,
incluindo pensões e outros benefícios de reforma; (c) outros benefícios a
longo prazo dos empregados; e (d) benefícios de cessação de emprego. A
nova IPSAS trata ainda de matérias específicas para o setor público,
incluindo taxa de desconto relacionada com benefícios pós-emprego,
tratamento de benefícios pós-emprego fornecidos através de programas de
segurança social compostos e benefícios a longo prazo de incapacidade.
Estabelece procedimentos para uma entidade do setor público determinar se
um ativo gerador de caixa perdeu benefício econômico futuro ou serviço
potencial e para assegurar que as perdas por imparidade são reconhecidas
nos seus relatórios financeiros. Os ativos não geradores de caixa (utilizados
principalmente para a prestação de serviços) são tratados separadamente na
IPSAS 21 – Imparidade de Ativos não Geradores de Caixa.
Quadro 7: Resumo das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público
Fonte: Adaptada de Nascimento (2007 p. 22-26) e Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (2008).
7.9 Controle Social
A palavra controle por si só já preconiza uma série de fatores especiais e que podem
resultar numa gama de maneiras de bucar avaliações da eficiência e eficácia dos gastos
públicos. Porém a sociedade é especialista em excluir, desde os tempos remotos, como afirma
Pires (2000, p. 16): “Desde o início e por muito tempo esta foi uma sociedade mais
preocupada em construir critérios para a exclusão [escravo, homem livre sem posses,
analfabeto, mulher, menor etc.], do que para a inclusão de atores no processo decisório.”
59
O chamado controle social é o exercido em plenitude pela sociedade, sendo um dos
mais efetivos meios de controle, visto que em vários casos quem está usufruindo do beneficio
é a própria sociedade. Porém essa tipologia de controle deve ser fomentada à medida em que
se avança rumo ao desenvolvimento social, não só aquele que surge em decorrência do
crescimento econômico, mas sim aquele pautado numa conscientização coletiva e na
sociedade civil organizada.
Portanto, segundo Silva (2002, p. 24,), “o controle social seria um controle de origem
no social, ou melhor, na sociedade. Na verdade qualquer controle tem origem na sociedade,
que é a quem se devem reportar todos os entes que a representam.” Uma das formas que pode
ser considerada como precursora do atual momento que se vive é a experiência do chamado
orçamento participativo, que basicamente passa por dois polos distintos em sua fase de
execução: (a) o polo do respaldo à administração pública, onde apenas se encena um ato
puramente teatral, composto pela aprovação popular daquilo que o Poder Executivo acredita
ser melhor e o Legislativo oposicionista discorda; e (b) o da sincera participação da sociedade,
que nem sempre é a mais correta, na tentativa de ampliar o controle exercido pela sociedade e
formas de uma relação harmônica entre o Estado e o contribuinte-consumidor (PIRES, 2000).
Segundo Assis e Vila (2003):
Nesse sentido, o controle/participação social é entendido como um espaço de
representação da sociedade, onde se articulam diferentes sujeitos, com suas diversas
representações: movimentos populares, entidades de classe, sindicatos, governo,
entidades jurídicas, prestadores de serviço, entre outros, e uma população com suas
necessidades e interesses que envolvem o indivíduo, família e grupos da
comunidade.
Daí o controle social se torna meio institucionalizado de “participação na gestão
governamental”, porém os movimentos sociais continuam “autônomos em relação ao Estado”
(ASSIS; VILA, 2003). Essa preocupação com a independência visa manter a transparência do
processo e a força de fiscalização efetiva, que, ao passo que a autonomia é reduzida, interpõe
uma ação diretamente proporcional de redução da efetividade do controle a vir ser exercido
por esses movimentos sociais.
Diante do exposto, efetivamente o controle social, segundo Assis e Vila (2003), “[...]
consiste num campo de relações sociais, no qual os sujeitos participam por meio de distintas
articulações, que são processadas no âmbito interno e externo dos espaços institucionais [...]”
Exemplo dessa forma de buscar a participação da sociedade foi através da Lei nº 8.142/90,
que traz a figura do controle social através da (I) Conferência de Saúde e do (II) Conselho de
60
Saúde. Ela aponta textualmente como devem funcionar essas instâncias, que são denominadas
deliberativas.
A finalidade maior do controle é a de garantir, no dia-a-dia da administração pública, a
adoção dos princípios norteadores da boa gestão, e corroborando com este pensamento Silva
(2002) aponta o seguinte:
A finalidade do controle é garantir que a administração atue de acordo com os
princípios explícitos e implícitos na Constituição Federal que são: legalidade,
moralidade, finalidade pública, motivação, impessoalidade, publicidade e, mais
recentemente introduzido, o princípio da eficiência.
Segundo Martins (1997 apud SILVA, 2002):
Assim, a principal mudança proporcionada pela Reforma Gerencial, seja ela
ortodoxa, liberal ou empreendedora, está, apenas, na modernização das estruturas
burocráticas, sem contudo, proporcionar inserção social e regulação política
adequadas. Nesse estudo, o autor investiga um padrão adequado de interação entre
política e administração que contemple simultaneamente os requisitos de inserção
social e regulação política para limitar a autonomia burocrática dentro da
Administração do Estado.
Bresser-Pereira (1998 apud SILVA, 2002) destoa de Martins e apresenta a evolução
necessária quando, no modelo gerencial, a forma principal de controle sai dos padrões
burocráticos e se dá a ênfase no resultado através de: (a) controle de resultados, a partir de
indicadores de desempenho estipulados nos contratos de gestão; (b) controle contábil de
custos, que pode ser entendido como o elemento central do controle de resultados; (c)
controle por quase- mercados ou competição administrada; e (d) controle social, pelo qual os
cidadãos exercitam formas de democracia direta.
Ribeiro Filho, Teixeira e Silva (2007, p. 317) afirmam que:
Aspecto importante a ser associado ao processo de participação do cidadão na gestão
pública (controle social), e que corresponde, ao mesmo tempo, a uma dos maiores
desafios para o governo e sociedade é a limitação cultural da maioria das pessoas no
tocante às questões político-sociais do país.
Para tanto, é necessário o empenho dos diversos governos na formação e capacitação
daqueles que serão responsáveis pela fiscalização dos atos do Estado. Essa capacitação ocorre
muitas das vezes pelas organizações do chamado terceiro setor e delas parte o nivelamento e a
socialização do conhecimento, promovendo o protagonismo dos atores das demandas sociais.
61
Holanda e Vieira (2009 p. 256) apresentam a representação gráfica da rede de controle e
fiscalização dos recursos públicos:
Figura 3: Rede de controle e fiscalização dos recursos públicos
Fonte: Holanda e Vieira (2009).
Conforme as várias definições apontadas outrora no texto, o controle social é aquele
efetivamente desempenhado pela sociedade, quer esteja esta organizada ou não. Quando se
encontra na forma da sociedade civil organizada, através das associações, sindicatos,
organizações não governamentais e tantas outras formas, o controle é muitas vezes
despersonificado e passa a tratar o acento ou lugar daquela organização.
De acordo com Vânia (2004):
Agentes de Controle num Estado de direito, tal qual definido em nossa constituição
de 1988, possuem clara função de defesa do bem público, do bem coletivo. Portanto
não são meros fiscais. Representam e desempenham no seu fazer a regulação
pública sobre a ação pública.
Santana (2004) elenca os Novos Espaços Públicos de Participação e Controle Social,
através das formas democráticas de elaborar e executar as ações públicas: (a) conselhos
gestores de políticas públicas; (b) conferências; (c) fóruns; (d) orçamento participativo,
podendo ser através de: (I) representação governamental – indicada pelo Poder Público; e (II)
representação não governamental – indicada em fórum próprio (usuários dos serviços
públicos, profissionais, sindicatos, organizações que prestam atendimento à população etc.).
Verificar-se ainda, na literatura consultada, que não existe uma necessidade de
qualificação para os agentes do controle social, fato este que preocupa, pois, como a eficiência
62
do gasto público é um assunto complexo, poderão assegurar o resultado propiciado pela
administração a partir do gasto público.
7.10 Processo de Convergência na Contabilidade Pública
O Conselho Federal de Contabilidade desencadeou um programa que tem como intuito
debater a contabilidade pública brasileira em seus pilares de sustentação.
Segundo Bugarim (2008, p. 3):
A Contabilidade Pública representa para a cidadania o principal instrumento de
controle e acompanhamento das ações e políticas públicas, materializadas na correta
aplicação dos recursos públicos, na condução ética da gestão e na obrigação dos
gestores públicos de prestar contas.
Esse processo deságua nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público (NBCASP), que estão sendo trabalhadas pelo
[...] Conselho Federal de Contabilidade (CFC) [...] com a participação de doutores,
mestres e profissionais com notória experiência, oriundos de entidades como a
Secretaria do Tesouro Nacional (STN), Tribunais de Contas, Universidades,
entidades paraestatais e Governos Federal, Estadual e Municipal. (BUGARIM,
2008, p. 3).
Como fruto deste trabalho, destaca-se a Portaria nº 184, de 25 de agosto de 2008, do
Ministério da Fazenda, que deu o respaldo necessário ao processo de convergência ao
resolver, em seu art. 1º:
Art. 1º Determinar à Secretaria do Tesouro Nacional – STN, [...], o desenvolvimento
das [...] ações no sentido de promover a convergência às Normas Internacionais de
Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants – IFAC e às
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade – CFC, respeitados os aspectos formais e
conceituais estabelecidos na legislação vigente. (grifo nosso).
Tais documentos, além de anunciar uma série de mudanças conceituais, visam
promover maior aproximação entre a ciência contábil e a contabilidade pública.
Dentre os esforços para convergência, foi criado pelo CFC um grupo que irá conduzir
os trabalhos, qual seja o GTCP (Grupo de Trabalho para a Convergência das Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público às Normas Internacionais de
Contabilidade – IPSAS e IFAC), composto pela Conselheira do CFC Contadora Verônica
63
Souto Maior, Contador Lino Martins da Silva – Representante do Setor Público no Comitê de
Convergência Brasil, Contador José Francisco Ribeiro Filho – Coordenador do GTCP,
Contador Paulo Henrique Feijó (STN), Contador Valmor Slomski (Universidade de São
Paulo), Contador Victor Branco de Holanda (Ministério da Fazenda/Sergipe) e Contador
Laércio Mendes Vieira (TCU) (RIBEIRO FILHO, 2008).
Com vistas a convergir as NBC TSP às IPSAS, foi elaborado e aprovado um
calendário de ações e metas do GTCP, que é apresentado abaixo:
Cronograma do Grupo de Trabalho da Convergência em Contabilidade
Aplicada ao Setor Público no Brasil (GTCP)
– Finalização dos procedimentos operacionais junto à Secretaria da Vice-Presidência
Técnica do CFC do Edital para tradução das IPSAS.
– Definição da Relação dos Profissionais de Contabilidade que integrarão os GEs para
Até dezembro de
validação das IPSAS Versão 2.0 e dos coordenadores de cada GE. Cada integrante do
2008
GTCP ficará responsável por um grupo de estudos (GE), para distribuir a análise das
Definição de GEs
26 IPSAS. Os GEs serão compostos preferencialmente por representantes do MF
(Grupos de
(Ministério da Fazenda), TCU (Tribunal de Contas da União), TCEs (Tribunais de
Estudo);
Contas Estaduais), Academia, Contadores Públicos e CGU (Controladoria-Geral da
nivelamento do
União).
GTCP; distribuição
– Distribuição para cada integrante do GE de versão em inglês das IPSAS, com o
de versão em inglês
objetivo de proceder a uma familiarização e estudo prévio nas línguas originais.
– Recebimento da Secretaria da Vice-Presidência Técnica do CFC os arquivos (meio
magnético e impresso) das IPSAS traduzidas Versão 1.0.
– Os integrantes do GTCP se pronunciarão sobre a qualidade da tradução realizada.
– Remessa da versão 1.0 das normas traduzidas para os integrantes de GEs, solicitando
validação da tradução.
Até março de
– Cada coordenador de GE do GTCP, deverá apresentar um cronograma de ação do GE
2009
sob sua responsabilidade.
Disponibilização
– Rodada de contatos com os integrantes dos GEs para recepção dos relatórios de
das IPSAS em
validação.
Português
– Entrega do material validado a Coordenadora Geral do Grupo Assessor, Conselheira
validadas pelos
Verônica Souto Maior e ao Representante do Setor Público no Comitê de
GEs*
Convergência, Prof. Lino Martins;
– Disponibilização para todos os profissionais interessados do Material Impresso (Livro)
e Digital (CDs e Portal do CFC) das IPSAS em Português (Brasil).
– Primeira reunião do GTCP para discutir a estratégia da convergência IPSAS/NBCASP
De abril a
incluindo discussão das fontes conceituais e protótipo do modelo de convergência.
dezembro de 2009
–
Apresentação
pelos coordenadores dos GEs do Plano Operacional dos GEs.
Elaborar minutas
–
Entrega
das
minutas
de NBCASP convergidas validadas por cada GE.
das NBCASP
–
Validação
pelo
GTCP
das NBCASP convergidas.
convergidas*
Até dezembro de
2010
Disponibilizar,
apresentar e
discutir as
NBCASP
convergidas
– Inscrições para os Seminários Regionais das NBCASP convergidas às IPSAS –
Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
– Disponibilização para Audiência Pública das NBCASP convergidas (via eletrônica).
– Realizar I Seminário NBCASP convergidas – Região Nordeste – Até maio de 2010.
– Realizar II Seminário NBCASP convergidas – Região Sul – Até junho de 2010.
– Realizar III Seminário NBCASP convergidas – Região Sudeste – Até agosto de 2010.
– Realizar IV Seminário NBCASP convergidas – Região Norte – Até setembro de 2010.
– Realizar V Seminário NBCASP Convergidas – Região Centro-Oeste.
– Realizar Seminário Nacional/Internacional (em Brasília) – NBCASP – Perspectivas do
Brasil.
– Avaliação final pelo GTCP para uma Proposta Convergida.
– Aprovação pelo plenário do CFC das NBCASP Convergidas, para entrar em vigência
em janeiro de 2012.
64
Até dezembro de
2011
Capacitar os
profissionais de
Contabilidade
sobre conteúdo e
aplicação das
NBCASP
Convergidas
Janeiro de 2012
Entrada em vigor
das NBCASP
Convergidas aos
Padrões
Internacionais
IPSAS
–
–
–
–
–
–
–
Realização do I Evento de treinamento – Região Nordeste.
Realização do II Evento de treinamento NBCASP/IPSAS – Região Sul.
Realização do III Evento de treinamento NBCASP/IPSAS – Região Sudeste.
Realização do IV Evento de treinamento NBCASP/IPSAS – Região Norte.
Realização do V Evento de treinamento NBCASP/IPSAS – Região Centro-Oeste.
Realização do VI Evento de treinamento – Todas as regiões.
Até dezembro de 2011 – Produção de conteúdos para capacitação utilizando
tecnologia de educação à distância. (EAD)
– Editar livros e material de divulgação.
* Essas etapas estão atrasadas em função da complexidade da tradução das IPSAS.
Quadro 8: Cronograma do Grupo de Trabalho da Convergência em Contabilidade Aplicada ao Setor
Público no Brasil (GTCP)
Fonte: Ribeiro Filho (2008)
Na perspectiva dessa nova contabilidade pública que se avizinha, Silva (2009a, p. 345)
apresenta uma representação gráfica dessa realidade, conforme se pode ver na Figura 4 a
seguir:
Figura 4: A nova contabilidade pública – evidência e transparência
Fonte: Silva (2009a, p.345)
65
7.11 Dimensão Cultural e a Influência no Processo de Convergência
É fato referenciado por diversos estudiosos que a cultura interfere no processo de
padronização de cada país, sabe-se, no entanto, que essa interferência tem maior ou menor
intensidade, em decorrência de fatores exógenos ao processo em si, quer seja em virtude do
modelo da dicotomia entre exploração/colonização, quer seja em virtude da característica da
posição geográfica no globo terrestre, similitudes verificadas, por exemplo, nos povos anglosaxônicos.
Um dos estudos que pode referendar essas influências é o de Weffort (2005, p. 139),
quando assevera assim:
[...] cultura tem sido vista como uma das causas prováveis para as diferenças
contábeis internacionalmente, sendo capaz de exercer influência nas normas e
práticas contábeis, tanto diretamente, afetando o comportamento do contador e dos
usuários das demonstrações contábeis, como indiretamente, por intermédio das
principais instituições do país (por exemplo, sistema econômico, político e legal).
Além disso, trata-se de algo eminentemente humano, que encontra campo fértil para o
desenvolvimento, ou seja, na união de duas ou mais pessoas (sociedade), que dispõem ao
menos de objetivo em comum, evidencia-se a característica indissociável e singular da
sociedade, fato que aumenta a impossibilidade de se encontrar outra sociedade onde a cultura
seja idêntica. Dessa experiência é bem provável que, se dois indivíduos, expostos ao mesmo
ambiente cultural, tenham reações diversas em função da mesma situação, ao passo que
provavelmente compartilhem um conjunto de valores adquiridos em decorrência do processo
de socialização, tais reações representam condutas aceitáveis do ponto de vista social
(WEFFORT, 2005, p. 138).
Nessa linha de pensamento têm-se referenciado estudos, como os de Hofstade
(1980;1983;1987; 1991) e Gray (1988). Hofstade (1983, p. 21 apud OLIVERAS; AMAT,
2004) define cultura como sendo “the collective programming of the mind which
distinguishes the members of one human group from another”.
O termo “cultura” apareceu casualmente na literatura de língua inglesa, pela primeira
vez nos anos 60, como sinônimo de clima. Esse termo tem muitos significados, todos
derivados da sua fonte latina, que se refere à lavoura da terra. Na maioria das línguas
ocidentais “cultura” é equivalente à “civilização” ou “refinamento da mente” e designa muitas
vezes o resultado desse refinamento, como sejam a educação, a arte e a literatura
(HOFSTEDE, 1991 apud FERREIRA, 2008, p. 25).
66
Hofstade (1983, p. 21 apud OLIVERAS; AMAT, 2004) identificou quatro dimensões
de cultura, que são: (1) Power distance; (2) Uncertainty avoidance; (3) Individualism; e (4)
Masculinity, sendo definidas da seguinte forma por Hofstade (1983, p. 72):
(a) Power distance: The power distance between a boss B and a subordinate S in a
hierarchy is the difference between the extent to which B can determine the
behaviour of S and the extent to which S can determine the behaviour of B; (b)
Uncertainty avoidance: Uncertainty about the future is a basic fact of human life.
We can reduce the impact of uncertainty by technology, rules and rituals. Societies
vary in their concern over uncertainty, and their consequent need to act to reduce it;
(c) Individualism: This is the relationship between the individual and collectivity
that prevails in a particular society; and (d) Masculinity: This dimension reflects a
contrast between “masculine” values of assertiveness and “feminine” values of
nurturing.
Na figura a seguir adaptada de Gray (1988), verifica-se a existência de vários fatores
que influenciam nos valores sociais, culturais e consequentemente na contabilidade.
Figura 5: Cultura, os valores sociais e da subcultura da contabilidade
Fonte: Adaptada de Gray (1988, p. 7 apud CHANCHANI; WILLETT, 2004).
Para Rodrigues e Pereira (2004 apud SILVA, 2009c):
O êxito ou fracasso e o futuro da harmonização internacional dependem da
compreensão de, até que ponto a contabilidade é verdadeiramente universal ou
depende do seu ambiente, já que os esforços orientados para uma harmonização
internacional dos princípios e da prática contabilística implicam que as técnicas e
conceitos contabilisticos prevalecem em cada país possam ver-se substituídos por
princípios que seriam de aplicação universal nos diferentes países.
67
Country
Argentina
Australia
Austria
Belgium
Brazil
Canada
Chile
Columbia
Denmark
Finland
France
Germany
Great Britain
Greece
Hong Kong
India
Iran
Ireland
Israel
Italy
Japan
Mexico
Netherlands
New Zealand
Norway
Pakistan
Peru
Philippines
Portugal
Singapore
South Africa
Spain
Sweden
Switzerland
Taiwan
Thailand
Turkey
USA
Venezuela
Ranking for
power distance
23=
28
39
11
6
26
14=
9
37
32
7=
29
29=
16
7=
4
17=
35
38
22
21
2=
27
36
33=
20
12=
1
14=
5
23=
19
33=
31
17=
12=
10
25
2=
Ranking for uncertainty
avoidance
6=
26
17=
3
14=
30
6=
13
38
22=
6=
20
34=
1
36=
33
22=
34=
12
16
4
11
25
28=
27
17=
5
32
2
39
28=
6=
36=
24
19
21
10
31
14=
Ranking for
individualism
2=
2
18
8
25
4=
32
38
9
17
10=
15
3
27
31
21
24
12
19
7
22=
29
4=
6
13
37
36
28
30
33=
16
20
10=
14
35
33=
26
1
39
Ranking for
masculinity
18=
14
2
20
23
21
34
10=
36
35
28=
8=
8=
16=
16=
18=
28=
7
25
4=
1
6
37
15
38
22
30=
10=
33
24
12
30=
39
4=
26=
32
26=
13
3
Quadro 9: Summary of rankings of 39 countries
Fonte: Adaptado de Hofstade (1983 apud OLIVERAS; AMAT, 2004).
Para Rodrigues e Pereira (2004 apud SILVA, 2009b):
A imagem fiel imposta pela Quarta Diretiva e que se deveria sobrepor às regras
detalhadas dos diferentes Estados membros, poderá apenas “mascarar” as normas
anteriores à adoção da Quarta Diretiva, conduzindo algumas vezes apenas ao
aumento superficial das semelhanças entre a contabilidade dos diferentes países.
Rodrigues e Pereira (2004) afirmam que podem ser elencados alguns inimigos, ou seja,
fatores restritivos à aplicação completa da “imagem fiel”, dentre os quais apresenta-se: (a) o Fisco
68
em relação ao valor e medida de alguns elementos do patrimônio; e (b) o conservadorismo e o
princípio da competência, que dependem da importância e da cultura do país (SILVA, 2009b).
A cultura se compõe de muitos elementos que podem ser classificados em quatro
categorias:
Categorias
Caracterização das Categorias
Símbolos
São palavras, objetos e gestos de significado convencional. No nível da cultura nacional, os
símbolos correspondem à linguagem e no nível da cultura organizacional correspondem a
abreviaturas, gírias, maneiras de trajar e posições de status;
Heróis
São pessoas imaginárias ou reais, vivas ou mortas, indicadas como modelos de comportamento;
Ritos
São atividades tecnicamente supérfluas, mas socialmente significativas no contexto de
determinada cultura;
Valores
Constituem o nível mais profundo de uma cultura. São os sentimentos amplos, muitas vezes
inconscientes e indiscutíveis, envolvendo categorias éticas, estéticas, ideológicas; tais categorias
são compartilhadas pelos integrantes de um grupo ou por seus líderes.
Quadro 10: Classificação dos elementos que compõe a cultura
Fonte: A partir de Hofstade (1991 apud FERREIRA, 2008, p. 27).
Na visão de Hofstede (1991 apud FERREIRA, 2008, p. 27) a cultura é distinguida de
duas formas:
(a) cultura 1: nos países de língua ocidental, a cultura tem o significado de
civilização, uma ferramenta da mente e que na maioria dos casos, traz como
conseqüência a educação, arte e literatura, nomeada de “cultura no sentido restrito”;
e (b) cultura 2: a cultura é relacionada aos processos humanos, ao fenômeno coletivo
de pessoas que vivem num mesmo ambiente social onde é adquirida, vinda de uma
“programação coletiva da mente que distingue os membros de um grupo em relação
ao outro”.
Hofstede (1991 apud FERREIRA, 2008, p. 44) trata os diferentes níveis de
manifestação de uma cultura – símbolos, heróis, rituais e valores – como “camadas de uma
cebola”, indicando que os símbolos representam manifestações mais superficiais da cultura,
os valores, as mais profundas, e os heróis e rituais uma situação intermediária. Símbolos,
heróis e rituais são agrupados em práticas, pelo fato de serem visíveis ao observador externo.
69
Figura 6: As camadas de uma cebola
Fonte: Hofstede (1991, p. 9 apud FERREIRA, 2008, p. 44).
Gray (1988 apud OLIVERAS; AMAT, 2004) identificou quatro valores contábeis:
(1) Professionalism versus statutory control. This value reflects a preference for
individual professional judgement and professional self regulation, as opposed to
prescriptive legal requirements and statutory control; (2) Uniformity versus flexibility.
This value reflects a preference for the enforcement of uniform accounting practices
between companies as opposed to flexibility in accordance with the circumstances of
individual companies; (3) Conservatism versus optimism. This value reflects a
preference for a cautious approach to measurement, “that enables one to cope with
the uncertainty of future events”. It contrasts with a “more optimistic, laissez faire,
risk taking approach”; e (4) Secrecy versus transparency. This value reflects a
preference for confidentiality, so that information about the business is disclosed only
to those most closely involved with management and financing. It contrasts with a
more open, transparent, publicly accountable approach.
Com isso pode-se verificar o quanto sofre influências exógenas o processo de
convergência, e assim aqueles que o conduzem deverão estar dispondo de estudos e de
formas, que possam auxiliá-los na árdua tarefa de minimizar os efeitos nocivos ao processo
como um todo.
70
8 APRESENTAÇÃO DOS DADOS: ESTATÍSTICA DESCRITIVA
Como foi apresentado na metodologia, a pesquisa teve seu escopo limitado à
percepção de três grupos que são envolvidos diretamente com a contabilidade pública. Serão
apresentadas as respostas dos auditores públicos, seguidas das dos contadores públicos e, por
fim, as dos gestores.
8.1 Auditores de Tribunais de Contas Estaduais
Ao qualificá-los, visando traçar o perfil daqueles respondentes, verificou-se que dos
189 (cento e oitenta e nove), 57,1% são do TCE pernambucano, enquanto 49,9 são do
paraibano. Essa informação aponta a existência de uma presença um pouco maior dos
auditores do TCE-PE, o que poderá ser explicado a partir dos condicionantes que foram
introduzidos visando minimizar as influências negativas neste processo: (a) os auditores
deveriam estar integrando as equipes de auditoria, ou seja, estar analisando, na prática,
demonstrativos, relatórios e outros documentos que são enviados pelo jurisdicionado,
excluindo-se deste grupo aqueles auditores que estão desempenhando funções administrativas
ou de assessoria aos gabinetes dos conselheiros; e (b) eles tiveram a opção de responder ou
não a pesquisa, fato que demonstrou a não-obrigatoriedade e assim não se converteu num
survey ou levantamento, conforme aponta a Tabela 1 abaixo:
Valid
Pernambuco
Paraíba
Total
Frequency
108
81
189
Percent
57,1
42,9
100,0
Valid Percent
57,1
42,9
100,0
Cumulative Percent
57,1
100,0
Tabela 1: Qualificação dos respondentes – Auditores: Estado de origem
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Após identificar o Estado de origem, buscou-se apreender deles a informação quanto à
faixa etária, que poderia figurar como algum indício de restrição à mudança ou quanto à busca
por atualizar-se, e encontraram-se as seguintes informações, que denotam que 72% dos
auditores de TCEs, participantes da pesquisa, têm acima de 36 anos de idade, conforme
Tabela 2 abaixo:
71
Valid
até 30 anos
de 31 a 35 anos
de 36 a 40 anos
de 41 a 50 anos
acima de 50 anos
Total
Frequency
25
28
62
48
26
189
Percent
13,2
14,8
32,8
25,4
13,8
100,0
Valid Percent
13,2
14,8
32,8
25,4
13,8
100,0
Cumulative Percent
13,2
28,0
60,8
86,2
100,0
Tabela 2: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Faixa etária
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Ao identificar essa variável, pode-se tê-la como consequência da carga excessiva de
estudos que demanda os candidatos ao cargo de auditor de contas públicas de um TCE. Eles
foram inquiridos ainda quanto ao gênero, nesta questão, 58,7% são do sexo masculino e
41,3% do sexo feminino, conforme Tabela 3 abaixo:
Valid
Masculino
Feminino
Total
Frequency
111
78
189
Percent
58,7
41,3
100,0
Valid Percent
58,7
41,3
100,0
Cumulative Percent
58,7
100,0
Tabela 3: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Gênero
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Quanto à escolaridade, vale ressaltar que no TCE-PB existe o cargo de nível médio de
auxiliar de auditoria, sendo este incorporado à pesquisa, visto que, em quase toda totalidade,
os auxiliares já dispõem de nível superior e, conforme informação da Diretoria de Auditoria e
Fiscalização (DIAF), eles executam tarefas inerentes ao cargo, conforme Tabela 4 abaixo:
Valid
Ensino Médio
Graduação
Especialização em curso
Especialização concluída
Mestrado
Total
Frequency
2
75
10
87
15
189
Percent
1,1
39,7
5,3
46,0
7,9
100,0
Valid Percent
1,1
39,7
5,3
46,0
7,9
100,0
Cumulative Percent
1,1
40,7
46,0
92,1
100,0
Tabela 4: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Formação Acadêmica
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Diante do que se apresenta através das respostas nos questionários, chama-se a atenção
para a inexistência de doutores atuando no cargo de auditores públicos nesses dois estados,
bem como a concentração que existe em graduação e especialização em curso ou concluída,
algo que poderá apontar ou a falta de estímulo em titulação, algo que em muitas vezes é
inerente ao cargo, ou a baixa recompensa relacionada ao esforço intelectual em se buscar um
72
mestrado ou doutorado. Na Tabela 5 se trabalhou neles a informação quanto à área de
formação, conforme abaixo:
Valid
Ciências da Saúde
Ciências Sociais Aplicadas
Ciências Humanas e Educ.
Ciências Tecnológicas
Ciências da Natureza
Total
System
Missing
Total
Frequency
9
110
14
47
7
187
2
189
Percent
4,8
58,2
7,4
24,9
3,7
98,9
1,1
100,0
Valid Percent
4,8
58,8
7,5
25,1
3,7
100,0
Cumulative Percent
4,8
63,6
71,1
96,3
100,0
Tabela 5: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Área de Formação Acadêmica
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
O que se pode apreender desse quesito é que muitos ingressam na carreira de auditor
por outra área que não das ciências sociais aplicadas, e por este motivo terminam indo ou se
especializar ou até mesmo fazer graduação, principalmente em Contabilidade. Diante disso, a
concentração de 58,2% nas ciências sociais aplicadas. Buscando ainda traçar o perfil dos
respondentes, perguntou-se a eles qual o tempo no cargo de auditor, obtendo-se assim a
informação de que 69,9% dos participantes têm acima de 6 (seis) anos no cargo, conforme
Tabela 6 abaixo:
Valid
menos de 1 (um) ano
entre 1 (um) e 5 (cinco) anos
de 6 (seis) a 10 (dez) anos
de 11 (onze) a 20 (vinte) anos
mais de 20 (vinte) anos
Total
Frequency
2
55
33
85
14
189
Percent
1,1
29,1
17,5
45,0
7,4
100,0
Valid Percent
1,1
29,1
17,5
45,0
7,4
100,0
Cumulative Percent
1,1
30,2
47,6
92,6
100,0
Tabela 6: Qualificação dos Respondentes – Auditores: Tempo no cargo
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
O segundo bloco de questões tratou da percepção dos auditores de contas públicas
quanto ao conceito/doutrina accountability, isoladamente, e os paradigmas que o sustentam,
logo após o true and fair view, por fim buscou-se alinhá-los quanto à aplicabilidade no caso
brasileiro e verificar se, na percepção deles, os conceitos/padrões internacionais são aplicáveis
à contabilidade pública brasileira. Esses questionamentos visam trilhar o caminho da
efetividade da convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica – Setor Público
(NBC TSP).
73
A primeira questão desse segundo bloco era: “Accountability – Conheço este termo e
sei o que significa.” 18,5% ou não conhecem ou não conhecem fortemente, pois ou
discordaram ou discordaram fortemente da afirmação, 25,9% permaneceram indiferentes e
55,6 % conhecem e conhecem bem o termo, conforme afirmaram os respondentes na Tabela 7
abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
18
17
49
40
65
189
Percent
9,5
9,0
25,9
21,2
34,4
100,0
Valid Percent
9,5
9,0
25,9
21,2
34,4
100,0
Cumulative Percent
9,5
18,5
44,4
65,6
100,0
Tabela 7: Respondentes Auditores: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Dentre os pilares basilares da teoria que sustenta a accountability, encontra-se uma
discussão acerca da necessidade de existência de um limite mínimo de desenvolvimento
social com vistas a propiciar uma consecução dos objetivos constantes da accountability.
Nesse ponto, 20,1% se manifestaram contrários a essa necessidade, 16,4% indiferentes e os
demais, que montam o total de 63,5%, responderam que o desenvolvimento social é condição
indispensável, de acordo com a Tabela 8 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
22
16
31
59
61
189
Percent
11,6
8,5
16,4
31,2
32,3
100,0
Valid Percent
11,6
8,5
16,4
31,2
32,3
100,0
Cumulative Percent
11,6
20,1
36,5
67,7
100,0
Tabela 8: Respondentes Auditores: Desenvolvimento Social – É uma condição indispensável para
existência de accountability
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Na mesma linha de entendimento, questionaram-se os respondentes quanto ao quesito
transparência, apresentando as seguintes respostas: 7,9% discordam ou discordam fortemente,
4,8% são indiferentes, enquanto 87,3% concordam e concordam fortemente com essa
afirmação, conforme aponta a Tabela 9 abaixo:
74
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
9
6
9
38
127
189
Percent
4,8
3,2
4,8
20,1
67,2
100,0
Valid Percent
4,8
3,2
4,8
20,1
67,2
100,0
Cumulative Percent
4,8
7,9
12,7
32,8
100,0
Tabela 9: Respondentes Auditores: Transparência – É um caminho para a consolidação e atingimento de
um alto grau de accountability nas informações contábeis apresentadas à sociedade
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Dentre as bases da accountability, existe uma que não está bem definida e centra-se na
ação em busca de sua efetividade. Esse paradigma seria uma atitude individual do gestor, ou
seja, que iria de sua vontade, estimulado pela responsabilidade objetiva dela decorrente.
Para os respondentes ela é ação de gestão, e não de gestor, parte-se da visão que, mesmo
que o gestor a determine, ela só irá se consolidar quando todos os envolvidos no processo a
fomentarem. Desta forma, 79,9% se mostraram contrários à afirmação que a apontava como
sendo uma ação individual, 10,1% se declararam indiferentes e 10% concordaram, conforme
Tabela 10 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
103
48
19
14
5
189
Percent
54,5
25,4
10,1
7,4
2,6
100,0
Valid Percent
54,5
25,4
10,1
7,4
2,6
100,0
Cumulative Percent
54,5
79,9
89,9
97,4
100,0
Tabela 10: Respondentes Auditores: Accountability – É uma ação individual do gestor público
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Ao se tratar do conceito/doutrina true and fair view, verificou-se que apenas 27,5% a
conhecem, o que levanta um indício de restrições quanto ao processo de convergência, visto que
se optou por convergir aos padrões normatizados na Europa, onde esse conceito é bem definido.
Já 49,2 % declararam não conhecê-la e 23,3% estão indiferentes, conforme a Tabela 11 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
59
34
44
32
20
189
Percent
31,2
18,0
23,3
16,9
10,6
100,0
Valid Percent
31,2
18,0
23,3
16,9
10,6
100,0
Cumulative Percent
31,2
49,2
72,5
89,4
100,0
Tabela 11: Respondentes Auditores: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este
termo e sei o que significa
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
75
Ao se trabalhar a percepção quanto à verificação, hoje, da presença desse
conceito/doutrina nas demonstrações contábeis e relatórios das entidades da administração
pública brasileira, os auditores são convictos em afirmar que não estão presentes, pois para
73% não existem, 22,8% são indiferentes e apenas 4,2% concordam que existe, conforme
Tabela 12 abaixo. Essa afirmação denota a necessidade de um processo de disseminação do
conhecimento aliado a uma transformação cultural, que poderá resultar na presença desse
conceito/doutrina na contabilidade praticada na gestão pública brasileira.
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Total
Frequency
69
69
43
8
189
Percent
36,5
36,5
22,8
4,2
100,0
Valid Percent
36,5
36,5
22,8
4,2
100,0
Cumulative Percent
36,5
73,0
95,8
100,0
Tabela 12: Respondentes Auditores: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Hoje este
conceito é verificado nas demonstrações contábeis e relatórios das entidades da administração
pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Uma das dificuldades encontradas na utilização desse conceito/doutrina deve-se ao
fato de que, segundo autores como, por exemplo, Cunningham (2003 apud PINHEIRO;
NAKAGAWA, 2004, p. 4), “as demonstrações contábeis deveriam se revestir das
características de verdade e equidade” (grifo do autor). Esse revestimento denota um
subjetivismo que para alguns é, na verdade, prejudicial e não traria algo de bom, levando à
contabilidade ter como base conceitos puramente filosóficos (veracidade, justiça e
propriedade). Nesta linha, 40,2% discordaram da afirmativa, 31,2% se mostraram indiferentes
e 28,6% concordaram com a afirmação, diante disto os respondentes afirmaram que eram
contra àqueles que se acostavam à teoria que a apontava como um conceito subjetivo,
conforme Tabela 13 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
39
37
59
41
13
189
Percent
20,6
19,6
31,2
21,7
6,9
100,0
Valid Percent
20,6
19,6
31,2
21,7
6,9
100,0
Cumulative Percent
20,6
40,2
71,4
93,1
100,0
Tabela 13: Respondentes Auditores: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Este conceito
se apresenta muito subjetivo, porque envolve conceitos filosóficos (veracidade, justiça e
propriedade)
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
76
Para finalizar o segundo bloco do instrumento de pesquisa, fizeram-se dois
questionamentos, visando induzir os respondentes a evidenciarem quais suas atitudes perante
o processo de convergência com os padrões internacionais de contabilidade pública, as
chamadas IPSAS. O primeiro busca verificar a aplicabilidade dos padrões internacionais de
contabilidade nas entidades da administração pública brasileira, sendo que 37% dos
respondentes discordam ou discordam fortemente, 40,2% se mostram indiferentes e 22,7%
concordaram com a aplicação desse padrão, de acordo com a Tabela 14 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
30
40
76
32
11
189
Percent
15,9
21,2
40,2
16,9
5,8
100,0
Valid Percent
15,9
21,2
40,2
16,9
5,8
100,0
Cumulative Percent
15,9
37,0
77,2
94,2
100,0
Tabela 14: Respondentes Auditores: Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
A segunda pergunta diz respeito exclusivamente aos dois conceitos/doutrinas
accountability e true and fair view, se são aplicáveis à contabilidade e gestão pública
brasileira e, neste campo, verifica-se que 34,9% discordam ou discordam fortemente, 25,4%
se mostram indiferentes, já 39,7% concordam ou concordam fortemente, sinalizando que
isoladamente eles se sustentam um pouco mais do que em bloco com a convergência das
NBC T SP com as IPSAS, de acordo com a Tabela 15 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
25
41
48
42
33
189
Percent
13,2
21,7
25,4
22,2
17,5
100,0
Valid Percent
13,2
21,7
25,4
22,2
17,5
100,0
Cumulative Percent
13,2
34,9
60,3
82,5
100,0
Tabela 15: Respondentes Auditores: Estes conceitos – true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability – são aplicáveis na contabilidade e na gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
77
Statistics
N
Mean
Median
Mode
Std. Deviation
Variance
Valid
Missing
189
0
1,43
1,00
1
,496
,246
189
0
3,12
3,00
3
1,215
1,476
Faixa Etária
189
0
1,41
1,00
1
,494
,244
Gênero
189
0
3,2
4,00
4
1,088
1,183
Formação Acadêmica
187
2
2,64
2,00
2
1,029
1,059
Área de Formação
189
0
3,29
4,00
4
1,002
1,003
Tempo no Cargo
189
0
3,62
4,00
5
1,298
1,684
Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa
189
0
3,64
4,00
5
1,324
1,753
Desenvolvimento Social –
É uma condição indispensável para existência de accountability
189
0
4,42
5,00
5
1,052
1,106
Transparência –
É um caminho para a consolidação e atingimento de um alto grau de
accountability nas informações contábeis apresentadas à sociedade
189
0
1,78
1,00
1
1,067
1,139
Accountability –
É uma ação individual do gestor público
189
0
2,58
3,00
1
1,361
1,852
A Multiple modes exist. The smallest value is shown
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa
189
0
2,75
3,00
3
1,207
1,456
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Hoje este conceito é verificado nas demonstrações contábeis e
relatórios das entidades da administração pública brasileira
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque envolve conceitos
filosóficos (veracidade, justiça e propriedade)
189
0
2,76
3,00
3
1,094
1,196
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
189
0
3,09
3,00
3
1,291
1,667
Estes conceitos True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada)
e Accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública
brasileira
189
0
1,95
2,00
1
,874
,763
Tabela 16: Resumo de todas as questões do instrumento de pesquisa: Média, Mediana, Moda, Desvio Padrão e Variância – Respondentes Auditores de TCEs
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados da pesquisa.
Estado
78
8.2 Contadores Públicos
O segundo grupo de respondentes foram os contadores públicos, no qual se buscaram
as respostas que representassem aqueles que trabalham na área, diante disso 42,9% são de
Pernambuco e 57,1% da Paraíba, conforme Tabela 17 abaixo:
Valid
Pernambuco
Paraíba
Total
Frequency
30
40
70
Percent
42,9
57,1
100,0
Valid Percent
42,9
57,1
100,0
Cumulative Percent
42,9
100,0
Tabela 17: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Estado de origem
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Desses tem-se 54,3% até 35 anos e os demais (45,7%) são acima de 36 anos, conforme
Tabela 18 abaixo, mostrando que hoje existe uma ascensão de novos profissionais à área de
contabilidade pública, algo que poderá ser indício de uma renovação ou até mesmo de um
fator que venha a contribuir com o processo de convergência pelo qual passa a contabilidade
pública brasileira.
Valid
até 30 anos
de 31 a 35 anos
de 36 a 40 anos
de 41 a 50 anos
acima de 50 anos
Total
Frequency
25
13
9
15
8
70
Percent
35,7
18,6
12,9
21,4
11,4
100,0
Valid Percent
35,7
18,6
12,9
21,4
11,4
100,0
Cumulative Percent
35,7
54,3
67,1
88,6
100,0
Tabela 18: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Faixa etária
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Na busca por caracterizar bem os respondentes, questionou-se acerca do gênero,
estabelecendo assim a predominância do sexo masculino, atingindo um total de 61,4%, algo
que é bem característico da área da profissão, enquanto as mulheres representam 38,6% dos
participantes da pesquisa, conforme pode ser visto na Tabela 19 abaixo:
Valid
Masculino
Feminino
Total
Frequency
43
27
70
Percent
61,4
38,6
100,0
Valid Percent
61,4
38,6
100,0
Tabela 19: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Gênero
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Cumulative Percent
61,4
100,0
79
Verificou-se ainda a titulação, aqui chamada de formação acadêmica, onde se
percebeu que existe uma maior concentração em graduação e especialização em curso, num
percentual de 64,3% dos respondentes, enquanto apenas 21,4% já dispõem de especialização
concluída e 14,3% de mestrado, conforme Tabela 20 abaixo:
Valid
Graduação
Especialização em curso
Especialização concluída
Mestrado
Total
Frequency
8
37
15
10
70
Percent
11,4
52,9
21,4
14,3
100,0
Valid Percent
11,4
52,9
21,4
14,3
100,0
Cumulative Percent
11,4
64,3
85,7
100,0
Tabela 20: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Formação Acadêmica
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Buscando separar os que se dedicam a apenas um cliente ou são funcionários diretos
desse cliente, inquiriram-se os respondentes acerca da quantidade de clientes que dispunham,
sendo que 48 deles (68,6%) têm apenas um cliente, algo que denota ou uma vinculação
empregatícia ou uma dedicação pela responsabilidade do cargo, não sendo essa a realidade
dos 11,4% que dispõem entre 2 (dois) e 5 (cinco) clientes, dos 7,1% que têm de 6 (seis) a 15
(quinze) e dos 12,9 % que têm acima de 15 (quinze) clientes, conforme Tabela 21 abaixo:
Valid
1 (um)
de 2 (dois) a 5 (cinco)
de 6 (seis) a 15 (quinze)
acima de 15 (quinze)
Total
Frequency
48
8
5
9
70
Percent
68,6
11,4
7,1
12,9
100,0
Valid Percent
68,6
11,4
7,1
12,9
100,0
Cumulative Percent
68,6
80,0
87,1
100,0
Tabela 21: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Número de Clientes
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Os indícios referenciados pelos dados acima se revestem de verdade ao serem
questionados os respondentes se possuem escritório próprio, apenas 21,4% foram favoráveis à
alternativa contra os 78,6% que responderam que não possuem escritório próprio, conforme
Tabela 22 abaixo:
Valid
Sim
Não
Total
Frequency
15
55
70
Percent
21,4
78,6
100,0
Valid Percent
21,4
78,6
100,0
Tabela 22: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Escritório Próprio
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Cumulative Percent
21,4
100,0
80
Quanto ao tempo de profissão, apenas 12,9% têm menos de um ano de profissão,
enquanto 25 respondentes (35,7%), têm entre 1 (um) e 5 (cinco) anos de profissão e os que
têm acima de 6 (seis) anos de profissão montam o total de 51,5%, conforme Tabela 23 abaixo:
Valid
Menos de 1 (um) ano
Entre 1 (um) e 5 (cinco) anos
de 6 (seis) a 10 (dez) anos
de 11 (onze) a 20 (vinte) anos
Mais de 20 (vinte) anos
Total
Frequency
9
25
17
10
9
70
Percent
12,9
35,7
24,3
14,3
12,9
100,0
Valid Percent
12,9
35,7
24,3
14,3
12,9
100,0
Cumulative Percent
12,9
48,6
72,9
87,1
100,0
Tabela 23: Qualificação dos Respondentes – Contadores Públicos: Tempo de profissão
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Após a definição das características do grupo de respondentes, partiu-se para inquirilos a partir dos objetivos precípuos da pesquisa. O primeiro deles é o conhecimento do que é e
o que significa accountability, no qual 21,4% não conhecem, 10% se mostraram indiferentes e
68,5% afirmaram conhecer o termo, de acordo com a Tabela 24 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
9
6
7
15
33
70
Percent
12,9
8,6
10,0
21,4
47,1
100,0
Valid Percent
12,9
8,6
10,0
21,4
47,1
100,0
Cumulative Percent
12,9
21,4
31,4
52,9
100,0
Tabela 24: Respondentes Contadores Públicos: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Nas discussões teóricas vislumbram-se a possibilidade de ser indispensável um nível
de desenvolvimento social que respalde ou até chancele a existência efetiva de accountability.
Nesta seara, 20% discordaram, 21,4% se manifestaram indiferentes e 58,6% afirmaram que é
necessário esse desenvolvimento social, consonante a Tabela 25 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
5
9
15
18
23
70
Percent
7,1
12,9
21,4
25,7
32,9
100,0
Valid Percent
7,1
12,9
21,4
25,7
32,9
100,0
Cumulative Percent
7,1
20,0
41,4
67,1
100,0
Tabela 25: Respondentes Contadores Públicos: Desenvolvimento Social – É uma condição indispensável
para existência de accountability
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
81
Nesse mesmo marco teórico apresenta-se, como caminho à consolidação da
accountability, a transparência. Neste sentido houve um grande número de respondentes que
referendaram essa afirmação, remontando o total de 75,7%, contra apenas 14,3% que se
mostraram contrários e 10% que se declararam indiferentes, em conformidade com a Tabela
26 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
4
6
7
8
45
70
Percent
5,7
8,6
10,0
11,4
64,3
100,0
Valid Percent
5,7
8,6
10,0
11,4
64,3
100,0
Cumulative Percent
5,7
14,3
24,3
35,7
100,0
Tabela 26: Respondentes Contadores Públicos: Transparência – É um caminho para a consolidação e
atingimento de um alto grau de accountability nas informações contábeis apresentadas à
sociedade
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Pairava também a necessidade de se obterem evidências quanto ao tipo de ação que
desenvolve a accountability, ou seja, se ela era um ação individual ou se porventura era uma
ação da gestão como um todo. Quanto a essa indagação, eles apontaram que discordavam que
seria uma ação individual, e neste sentido somaram-se 67,1%, os indiferentes alcançaram o
percentual de 20% e apenas 12,9% se mostraram a favor dessa afirmação, segundo os dados
apresentados na Tabela 27 adiante:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
33
14
14
6
3
70
Percent
47,1
20,0
20,0
8,6
4,3
100,0
Valid Percent
47,1
20,0
20,0
8,6
4,3
100,0
Cumulative Percent
47,1
67,1
87,1
95,7
100,0
Tabela 27: Respondentes Contadores Públicos: Accountability – É uma ação individual do gestor público
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Na Tabela 28 estão apresentados os dados relativos ao conhecimento dos respondentes
acerca do conceito/doutrina true and fair view, e as respostas fornecidas por eles foram as
seguintes: 50% não conhece, 22,9% se mostra indiferente e 27,2% conhece, ou seja essa
distribuição mostra que o conceito/doutrina true and fair view é pouco conhecido para os
inquiridos, conforme evidenciado pela Tabela 28 a seguir:
82
Frequency
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Discordo fortemente
23
32,9
32,9
32,9
Discordo
12
17,1
17,1
50,0
Indiferente
16
22,9
22,9
72,9
Concordo
10
14,3
14,3
87,1
Concordo fortemente
9
12,9
12,9
100,0
Total
70
100,0
100,0
Tabela 28: Respondentes Contadores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Valid
Com vistas a validar a informação, buscou-se apreender dos participantes da pesquisa
suas opiniões a respeito da aplicação, nos dias atuais, do conceito/doutrina true and fair view,
e verificou-se o seguinte: 88,6% se mostraram indiferentes ou discordavam da existência de
uso deste conceito/doutrina nas demonstrações e relatórios da contabilidade pública, restando
apenas 11,4% que concordavam, estes, em números absolutos, remontam o total de 8 (oito)
respondentes, de acordo com os dados apresentados na Tabela 29 abaixo:
Frequency
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Discordo fortemente
28
40,0
40,0
40,0
Discordo
19
27,1
27,1
67,1
Indiferente
15
21,4
21,4
88,6
Concordo
4
5,7
5,7
94,3
Concordo fortemente
4
5,7
5,7
100,0
Total
70
100,0
100,0
Tabela 29: Respondentes Contadores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Hoje este conceito é verificado nas demonstrações contábeis e relatórios das entidades da
administração pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Valid
Questionou-se a percepção quanto ao valor subjetivo apresentado pelo conceito/
doutrina true and fair view, e as informações emitidas denotaram uma visão ainda dúbia
quanto a essa afirmação, bem como uma falta de conhecimentos concretos e aplicações
visando validar a informação que se ventila de uma plataforma sustentadora subjetiva que
pudesse inviabilizar sua aplicação, tendo 41,4% respondido que discordavam, 27,1% foram
indiferentes e os demais 21,4% concordavam, de acordo com o exposto na Tabela 30 a seguir:
Frequency
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
Discordo fortemente
15
21,4
21,4
21,4
Discordo
14
20,0
20,0
41,4
Indiferente
19
27,1
27,1
68,6
Concordo
14
20,0
20,0
88,6
Concordo fortemente
8
11,4
11,4
100,0
Total
70
100,0
100,0
Tabela 30: Respondentes Contadores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque envolve conceitos filosóficos (veracidade,
justiça e propriedade)
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Valid
83
Percorreu-se esse caminho visando reunir informações e assim apreender dos
respondentes suas percepções quanto à aplicabilidade desses padrões internacionais e
especificamente destes conceitos/doutrinas de accountability e true and fair view, por fim fezse dois questionamentos diretos: o primeiro, quanto à aplicabilidade dos padrões
internacionais, e eles responderam assim: 38,6% discordam da adequabilidade desses padrões
para a contabilidade brasileira, 28,6% se declararam indiferentes e 32,9% concordaram com a
aplicação, conforme se verifica na Tabela 31 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
12
15
20
14
9
70
Percent
17,1
21,4
28,6
20,0
12,9
100,0
Valid Percent
17,1
21,4
28,6
20,0
12,9
100,0
Cumulative Percent
17,1
38,6
67,1
87,1
100,0
Tabela 31: Respondentes Contadores Públicos: Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Essa informação se constitui em indícios importantes de serem analisados, visto que o
processo de convergência necessita de pessoas que possam ser multiplicadores, entusiastas e
assim deflagrá-lo nas várias regiões do país. Por fim perguntou-se especificamente dos dois
conceitos/doutrinas accountability e true and fair view, e neste quesito eles se mostraram
semelhantes ao anterior, em que 32,9% discordaram, 30% foram indiferentes, enquanto
37,1% se mostraram favoráveis, de acordo com a Tabela 32 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
11
12
21
15
11
70
Percent
15,7
17,1
30,0
21,4
15,7
100,0
Valid Percent
15,7
17,1
30,0
21,4
15,7
100,0
Cumulative Percent
15,7
32,9
62,9
84,3
100,0
Tabela 32: Respondentes Contadores Públicos: Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
84
Statistics
N
Mean
Median
Mode
Std. Deviation
Variance
Valid
Missing
70
0
1,57
2,00
2
,498
,248
70
0
2,54
2,00
1
1,451
2,107
Faixa Etária
70
0
1,39
1,00
1
,490
,240
Gênero
70
0
2,39
2,00
2
,873
,762
Formação Acadêmica
70
0
1,64
1,00
1
1,077
1,160
Número de Clientes
70
0
1,79
2,00
2
,413
,171
Escritório Próprio
70
0
2,79
3,00
2
1,226
1,504
Tempo na Profissão
70
0
3,81
4,00
5
1,438
2,066
Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa
70
0
3,64
4,00
5
1,263
1,595
A Multiple modes exist. The smallest value is shown
Desenvolvimento Social –
É uma condição indispensável para existência de accountability
70
0
4,20
5,00
5
1,258
1,583
Transparência –
É um caminho para a consolidação e atingimento de um alto grau de
accountability nas informações contábeis apresentadas à sociedade
70
0
2,03
2,00
1
1,191
1,419
Accountability –
É uma ação individual do gestor público
70
0
2,57
2,50
1
1,410
1,988
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa
70
0
2,10
2,00
1
1,169
1,367
70
0
2,80
3,00
3
1,303
1,699
70
0
2,90
3,00
3
1,276
1,628
70
0
3,04
3,00
3
1,290
1,665
Tabela 33: Resumo de todas as questões do instrumento de pesquisa: Média, Mediana, Moda, Desvio Padrão e Variância – Respondentes Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados da pesquisa.
Estado
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Hoje este conceito é verificado nas demonstrações contábeis e
relatórios das entidades da administração pública brasileira
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque envolve conceitos
filosóficos (veracidade, justiça e propriedade)
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública
brasileira
85
8.3 Gestores Públicos
Por fim apresentaram-se os respondentes gestores públicos, onde infelizmente apenas
25 (vinte e cinco) responderam, apesar de não ter validade estatística achou-se por bem
apresentar os dados como forma de trabalhar uma visão de quem está formulando as políticas
e quem efetivamente toma decisão. Daqueles que responderam a pesquisa, 40% são do Estado
de Pernambuco e 60% da Paraíba, conforme se vislumbra na Tabela 34 a seguir:
Valid
Pernambuco
Paraíba
Total
Frequency
10
15
25
Percent
40,0
60,0
100,0
Valid Percent
40,0
60,0
100,0
Cumulative Percent
40,0
100,0
Tabela 34: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Estado de origem
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Na busca por traçar o perfil dos gestores públicos que responderam a pesquisa,
perguntou-se sobre a faixa etária de cada um, obtendo-se as seguintes informações: 8% têm de
31 a 35 anos, 20% têm de 36 a 40 anos e 72% têm acima de 41 anos, mostrando que a faixa
etária, pelo menos daqueles que participaram da pesquisa, é um pouco elevada, conforme
Tabela 35 abaixo.
Valid
de 31 a 35 anos
de 36 a 40 anos
de 41 a 50 anos
acima de 50 anos
Total
Frequency
2
5
10
8
25
Percent
8,0
20,0
40,0
32,0
100,0
Valid Percent
8,0
20,0
40,0
32,0
100,0
Cumulative Percent
8,0
28,0
68,0
100,0
Tabela 35: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Faixa etária
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Quanto ao gênero, eles têm uma predominância no sexo masculino, que remonta o
percentual de 68%, contra 32% das mulheres, de acordo com os dados expostos na Tabela 36
abaixo:
Valid
Masculino
Feminino
Total
Frequency
17
8
25
Percent
68,0
32,0
100,0
Valid Percent
68,0
32,0
100,0
Tabela 36: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Gênero
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Cumulative Percent
68,0
100,0
86
No quesito de formação acadêmica, a concentração ocorre do nível de graduação até
especialização concluída, que representa 72% dos respondentes, contra 20% com mestrado e
8% doutores, fato que denota a responsabilidade de algumas pastas, pois os gestores aqui
representados não eram apenas detentores de mandato eletivo, como se pode ver a seguir. Os
dados são referenciados pela Tabela 37 abaixo:
Valid
Graduação
Especialização em curso
Especialização concluída
Mestrado
Doutorado
Total
Frequency
5
4
9
5
2
25
Percent
20,0
16,0
36,0
20,0
8,0
100,0
Valid Percent
20,0
16,0
36,0
20,0
8,0
100,0
Cumulative Percent
20,0
36,0
72,0
92,0
100,0
Tabela 37: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Formação Acadêmica
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Os dados apresentados pela Tabela 38 abaixo apontam que 44% são gestores de
carreira, apenas 4 (quatro), ou seja, 16% são detentores de mandato eletivo e 40% são
indicados por estes detentores de mandato:
Valid
Gestor de Carreira
Mandato eletivo
Indicação por ocupante de
mandato eletivo
Total
Frequency
11
4
10
Percent
44,0
16,0
40,0
Valid Percent
44,0
16,0
40,0
25
100,0
100,0
Cumulative Percent
44,0
60,0
100,0
Tabela 38: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Tipo de Gestor
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Outro dado curioso é que, dos respondentes, 76% já haviam sido gestores, ou seja,
apenas 24% estão sendo gestores pela primeira vez, em conformidade a Tabela 29 abaixo:
Valid
Sim
Não
Total
Frequency
19
6
25
Percent
76,0
24,0
100,0
Valid Percent
76,0
24,0
100,0
Cumulative Percent
76,0
100,0
Tabela 39: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Foi gestor antes?
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Após esse questionamento, objetivou-se saber dos participantes pesquisa o tempo de
gestão, tendo 76% entre 1(um) e 10 (dez) anos de carreira como gestor, contra 24%, que têm
acima de 10 (dez) anos de carreira como gestor, de acordo com a Tabela 40 abaixo:
87
Valid
Menos de 1 (um) ano
Entre 1 (um) e 5 (cinco) anos
de 6 (seis) a 10 (dez) anos
de 11 (onze) a 20 (vinte) anos
Mais de 20 (vinte) anos
Total
Frequency
2
9
8
5
1
25
Percent
8,0
36,0
32,0
20,0
4,0
100,0
Valid Percent
8,0
36,0
32,0
20,0
4,0
100,0
Cumulative Percent
8,0
44,0
76,0
96,0
100,0
Tabela 40: Qualificação dos Respondentes – Gestores Públicos: Tempo como gestor
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Após o primeiro bloco, que tinha como norte traçar o perfil dos participantes, iniciouse a etapa onde se objetivava apreender a percepção acerca da aplicabilidade dos dois
conceitos/doutrinas accountability e true and fair view. O primeiro questionamento era sobre
o conhecimento do accountability, e apenas 16% não conhecem, 24% manifestaram-se
indiferentes e 60% conhecem e sabem o que significa o termo, que foi evidenciado pela
Tabela 41 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
1
3
6
3
12
25
Percent
4,0
12,0
24,0
12,0
48,0
100,0
Valid Percent
4,0
12,0
24,0
12,0
48,0
100,0
Cumulative Percent
4,0
16,0
40,0
52,0
100,0
Tabela 41: Respondentes Gestores Públicos: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
A segunda questão deste bloco verificava a percepção dos gestores quanto à
necessidade de um nível de desenvolvimento social para um melhor desempenho da
accountability, e verificou-se o que 48% discordava ou se mostrava indiferente, enquanto
52% concordava com esta afirmação, conforme pode-se verificar na Tabela 42 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
3
7
2
4
9
25
Percent
12,0
28,0
8,0
16,0
36,0
100,0
Valid Percent
12,0
28,0
8,0
16,0
36,0
100,0
Cumulative Percent
12,0
40,0
48,0
64,0
100,0
Tabela 42: Respondentes Gestores Públicos: Desenvolvimento Social – É uma condição indispensável
para existência de accountability
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
88
Outra forma de se agilizar o processo de accountability é através da transparência que,
segundo 80% deles, é um caminho para a consolidação deste conceito, contra 20% que se
declararam indiferentes, em consonância com a Tabela 43 abaixo:
Valid
Frequency
5
3
17
25
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Percent
20,0
12,0
68,0
100,0
Valid Percent
20,0
12,0
68,0
100,0
Cumulative Percent
20,0
32,0
100,0
Tabela 43: Respondentes Gestores Públicos: Transparência – É um caminho para a consolidação e
atingimento de um alto grau de accountability nas informações contábeis apresentadas à
sociedade
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Quanto a ser uma ação individual do gestor, 68% discordaram ou se manifestaram
indiferentes, contra apenas 32% que afirmaram ser uma atitude individual, conforme
vislumbrado na Tabela 44 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
9
3
5
3
5
25
Percent
36,0
12,0
20,0
12,0
20,0
100,0
Valid Percent
36,0
12,0
20,0
12,0
20,0
100,0
Cumulative Percent
36,0
48,0
68,0
80,0
100,0
Tabela 44: Respondentes Gestores Públicos: Accountability – É uma ação individual do gestor público
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Quando se buscou verificar o conceito/doutrina true and fair view, apenas 16% o
conhecem e os demais 84% são indiferentes ou não conhecem, conforme Tabela 45 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo fortemente
Total
Frequency
5
7
9
4
25
Percent
20,0
28,0
36,0
16,0
100,0
Valid Percent
20,0
28,0
36,0
16,0
100,0
Cumulative Percent
20,0
48,0
84,0
100,0
Tabela 45: Respondentes Gestores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Desejou-se verificar ainda neste grupo se é visualizado nos demonstrativos e relatórios
esse conceito, sendo negado por 96%, ao se mostrarem indiferentes ou discordar, contra
apenas 1(um) em termos absolutos, que representa 4% em termos percentuais, fazendo com
89
que se vislumbre um indício forte de não possibilidade de aplicação, de acordo com o que se
apreende da Tabela 46 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo fortemente
Total
Frequency
4
9
11
1
25
Percent
16,0
36,0
44,0
4,0
100,0
Valid Percent
16,0
36,0
44,0
4,0
100,0
Cumulative Percent
16,0
52,0
96,0
100,0
Tabela 46: Respondentes Gestores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Hoje
este conceito é verificado nas demonstrações contábeis e relatórios das entidades da
administração pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Quanto à subjetividade do conceito/doutrina, eles se mostraram discordantes ou
indiferentes e remontam 76%, no entanto os demais 24% afirmam ser um conceito subjetivo e
assim de difícil aplicação, em consonância com o evidenciado a seguir na Tabela 47:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
2
7
10
5
1
25
Percent
8,0
28,0
40,0
20,0
4,0
100,0
Valid Percent
8,0
28,0
40,0
20,0
4,0
100,0
Cumulative Percent
8,0
36,0
76,0
96,0
100,0
Tabela 47: Respondentes Gestores Públicos: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Este
conceito se apresenta muito subjetivo, porque envolve conceitos filosóficos (veracidade, justiça
e propriedade)
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Para finalizar, questionou-se quanto à aplicabilidade dos padrões internacionais de
contabilidade, pois se vive este momento ímpar na história, onde existe uma mudança de
concepção da contabilidade pública aliada a um processo de convergência com os padrões
internacionais, fato que os respondentes indicaram da seguinte forma: 16% discorda, 40% se
declarou indiferente e apenas 42% concordam, como se pode verificar na Tabela 48 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
1
3
10
8
3
25
Percent
4,0
12,0
40,0
32,0
12,0
100,0
Valid Percent
4,0
12,0
40,0
32,0
12,0
100,0
Cumulative Percent
4,0
16,0
56,0
88,0
100,0
Tabela 48: Respondentes Gestores Públicos: Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
90
Já quando se isolam os dois conceitos/doutrinas, o percentual fica assim: 24%
discordam, 28% se mostram indiferentes e os demais 48% concordam que ele possa sim ser
aplicado, conforme Tabela 49 abaixo:
Valid
Discordo fortemente
Discordo
Indiferente
Concordo
Concordo fortemente
Total
Frequency
1
5
7
6
6
25
Percent
4,0
20,0
28,0
24,0
24,0
100,0
Valid Percent
4,0
20,0
28,0
24,0
24,0
100,0
Cumulative Percent
4,0
24,0
52,0
76,0
100,0
Tabela 49: Respondentes Gestores Públicos: Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
91
Statistics
N
Mean
Median
Mode
Std. Deviation
Variance
Valid
Missing
25
0
1,60
2,00
2
,500
,250
25
0
3,96
4,00
4
,935
,873
Faixa Etária
25
0
1,32
1,00
1
,476
,227
Gênero
25
0
3,8
4,00
4
1,225
1,500
Formação Acadêmica
25
0
1,96
2,00
1
,935
,873
Tipo de Gestor
25
0
1,24
1,00
1
,436
,190
Já foi Gestor antes?
25
0
2,76
3,00
2
1,012
1,023
Tempo de Gestor
25
0
3,88
4,00
5
1,269
1,610
Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa
25
0
3,36
4,00
5
1,524
2,323
Desenvolvimento Social –
É uma condição indispensável para existência de accountability
25
0
4,48
5,00
5
,823
,677
Transparência –
É um caminho para a consolidação e atingimento de um alto grau de
accountability nas informações contábeis apresentadas à sociedade
25
0
2,68
3,00
1
1,574
2,477
Accountability –
É uma ação individual do gestor público
25
0
2,64
3,00
3
1,287
1,657
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa
25
0
2,40
2,00
3
,913
,833
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Hoje este conceito é verificado nas demonstrações contábeis e
relatórios das entidades da administração pública brasileira
25
0
2,84
3,00
3
,987
,973
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque envolve conceitos
filosóficos (veracidade, justiça e propriedade)
25
0
3,36
3,00
3
,995
,990
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
25
0
3,44
3,00
3
1,193
1,423
A Multiple modes exist. The smallest value is shown
Tabela 50: Resumo de todas as questões do instrumento de pesquisa: Média, Mediana, Moda, Desvio Padrão e Variância – Respondentes Gestores Públicos
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados da pesquisa
Estado
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública
brasileira
92
9 ANÁLISE DOS DADOS E VALIDAÇÃO ESTATÍSTICA
Nesta etapa do trabalho, utilizou-se do programa estatístico Statistical Package for the
Social Science (SPSS), visando à aplicação dos testes definidos na metodologia desta
pesquisa. A idéia central era a validação da amostra e a resolução do sistema de hipóteses. Os
testes de validação apresentaram os respondentes segregados por categoria: auditores dos
TCEs, contadores públicos e gestores públicos.
9.1 Auditores de Contas Públicas dos TCEs
O primeiro grupo se deteve na validação dos respondentes segregados por categoria,
conforme exposto abaixo, para os que são auditores de Tribunais de Contas Estaduais, e teve
como condição sine qua non aqueles que estão desempenhando suas funções nas equipes de
auditoria.
A Tabela 51 diz respeito ao teste do Qui-Quadrado para auditores de TCEs: dos 189
(cento e oitenta e nove) respondentes, apenas 81 (oitenta e um) tiveram valor estatístico, em
função dos critérios definidos, onde aqueles que se declaravam indiferentes, ou seja,
respondiam nas questões de percepção a opção “3”, não iriam compor o escopo da pesquisa.
Quanto ao crosstabulation entre os que afirmaram conhecerem e saberem o que significa o
termo accountability e a aplicabilidade dos padrões internacionais de contabilidade à
contabilidade pública brasileira, ocasionou-se um missing de 57,1 %.
Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os
Valid
padrões internacionais de contabilidade são adequados para
N Percent
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
81
42,9
Cases
Missing
N Percent
108
57,1
N
189
Total
Percent
100,0
Tabela 51: Sumário dos Casos Processados: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os
padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da
administração pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Fato que também foi identificado foi o crosstabulation entre os que afirmaram
conhecerem e saberem o que significa o termo true and fair view e a aplicabilidade dos
padrões internacionais de contabilidade à contabilidade pública brasileira, o que ocasionou
um missing de 54,5 %, ou seja, 103 (cento e três) respondentes, conforme Tabela 52 abaixo.
93
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
Valid
N
Percent
86
45,5
Cases
Missing
N
Percent
103
54,5
Total
N Percent
189 100,0
Tabela 52: Sumário dos Casos Processados: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço
este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Apresenta-se nestas próximas duas tabelas o Crosstabulation Accountability –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira (Tabela 53), e
Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e
sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira (Tabela 54). Nelas pode-se verificar a
frequência esperada e a que aconteceu, dando uma visibilidade de como se comportou a
amostra frente a teoria estatística.
Accountability –
Conheço este termo
e sei o que significa
Discordo
fortemente
Concordo
fortemente
Total
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Os padrões internacionais de contabilidade
são adequados para aplicação nas entidades
da administração pública brasileira
Discordo fortemente Concordo fortemente
20
6
14,8
11,2
26
29
31,2
23,8
46
35
46,0
35,0
Total
26
26,0
55
55,0
81
81,0
Tabela 53: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados da pesquisa
True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei
o que significa
Total
Count
Discordo
fortemente Expected Count
Count
Concordo
fortemente Expected Count
Count
Expected Count
Os padrões internacionais de contabilidade
são adequados para aplicação nas entidades
Total
da administração pública brasileira
Discordo fortemente Concordo fortemente
44
17
61
40,4
20,6
61,0
13
12
25
16,6
8,4
25,0
57
29
86
57,0
29,0
86,0
Tabela 54: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e
sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
94
Após a apresentação das respostas válidas, a partir do output do SPSS, objetivando
encontrar o valor do teste estatístico Qui-Quadrado, que foi um dos testes utilizados,
conforme apresentam-se nas Tabelas 55 e 56 abaixo:
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
6,325
5,174
6,618
1
1
1
6,247
81
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
,012
,023
,010
Exact Sig.
(2-sided)
Exact Sig.
(1-sided)
,016
,010
,012
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 11,23.
Tabela 55: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que
significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas
entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
3,215
2,378
3,131
1
1
1
3,178
86
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
,073
,123
,077
Exact Sig.
(2-sided)
Exact Sig.
(1-sided)
,084
,063
,075
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 8,43.
Tabela 56: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Visando referendar o estudo através de uma validade estatística, utilizou-se ainda o
Teste Kruskal-Wallis, e através dele, executado a partir do aplicativo estatístico SPSS,
verificou-se que ele seguia o mesmo norte apontado pelo Qui-Quadrado, conforme se pode
inferir das Tabelas 57 a 60 abaixo apresentadas:
Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da
administração pública brasileira
Accountability
– Conheço este termo e sei o que significa
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Total
N
Mean Rank
26
55
81
32,85
44,85
Tabela 57: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na crosstabulation accountability – Conheço este termo e
sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados da pesquisa.
95
Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da
administração pública brasileira
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei o que significa
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Total
N
Mean Rank
61
25
86
40,98
49,64
Tabela 58: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados da pesquisa.
Chi-Square
df
Asymp. Sig.
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
6,247
1
,012
a. Kruskal Wallis Test
b. Grouping Variable: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa
Tabela 59: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e
sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados da pesquisa.
Chi-Square
df
Asymp. Sig.
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
3,178
1
,075
a. Kruskal Wallis Test
b. Grouping Variable: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa
Tabela 60: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
A partir dos dados coletados e processados mediante a utilização do aplicativo,
construiu-se a Tabela 61 abaixo, com o objetivo de condensar as informações e assim poder
tomar a decisão, com base na validade estatística dos achados.
A primeira decisão é de rejeitar H0a, na ótica dos auditores dos TCEs, ou seja, os
padrões internacionais de contabilidade são aplicados à contabilidade pública brasileira. Esta
decisão se deu em virtude dos testes de Qui-Quadrado e Kruskal-Wallis calculados terem
apresentado valores maiores do que os tabelados, fato esse que, em consonância com a teoria
estatística, enseja a rejeição da hipótese nula, conforme aponta Hackbarth Neto e Stein (2003,
96
p. 6) “[...] comparar o valor real com o valor teórico do teste. Se Qui calculado for menor que
Qui tabelado não se pode rejeitar a hipótese nula.”
Essa afirmação, por sua vez, vai de encontro com aquilo apontado nas respostas,
quando 37% discordam ou discordam fortemente, 40,2% se mostram indiferentes e 22,7%
concordaram com a aplicação desse padrão. Outro fato que chama atenção nesse caso é a
Moda dessa distribuição ser 3, ou seja, aquela onde o respondente se mostrava indiferente ao
que era apontado, fato que ainda era verificado. É que, ao ter uma média aritmética de 2,76, o
desvio-padrão de 1,094 e a variância de 1,196 mostra que a distribuição se fez com, no
máximo, concordar ou discordar, fato que referencia a dúvida que pairou sobre a possibilidade
ou não de se aplicar os padrões aqui no Brasil, na ótica dos auditores de contas públicas dos
TCEs, quando afirmavam que conheciam o termo accountability.
Grupo:
Auditores dos
TCEs
Conhecimento de
accountability
Conhecimento de
true and fair view
Teste Qui-Quadrado*
Asymp. Sig.
QUItab QUIcal
(NS=5%)
Teste Kruskal – Wallis
Asymp. Sig.
QUItab
Hcal
(NS=5%)
3,841
5,174
0,023
3,841
6,247
0,012
Rejeitar H0a
3,841
2,378
0,123
3,841
3,178
0,075
Aceitar H0a
Decisão
* Teste com a Correção de Yates.
Tabela 61: Teste de Hipóteses: Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Auditores TCEs.
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Ao se analisarem aqueles que se diziam conhecedores do conceito/doutrina true and
fair view, a decisão foi aceitar H0a, ou seja, neste ponto foi consonante as respostas
verificadas pela análise descritiva e a dos testes matemáticos, fato que poderá ser considerado
como um indício das dificuldades para a convergência das NBC TSP às IPSAS.
Fez-se ainda para este mesmo grupo o questionamento relacionado à aplicabilidade
destes dois conceitos em especial, accountability e true and fair view, na contabilidade
pública brasileira, e obtiveram-se os seguintes resultados: no que tange ao teste do QuiQuadrado para auditores de TCEs, dos 189 (cento e oitenta e nove) respondentes, apenas 105
(cento e cinco) tiveram valor estatístico quanto ao crosstabulation entre os que afirmaram
conhecerem e saberem o que significa o termo accountability e a aplicabilidade dos conceitos
accountability e true and fair view à contabilidade pública brasileira, o que ocasionou um
missing de 44,4 % em função da opção pela indiferença nas questões relacionadas, conforme
Tabela 62 abaixo.
97
Accountability – Conheço este termo e sei o que significa *
Valid
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e N Percent
gestão pública brasileira
105 55,6
Cases
Missing
N Percent
84
44,4
N
189
Total
Percent
100,0
Tabela 62: Sumário dos Casos Processados: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o
que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Fato que também foi identificado foi o crosstabulation entre os que afirmaram
conhecerem e saberem o que significa o termo true and fair view e a aplicabilidade dos
padrões internacionais de contabilidade à contabilidade pública brasileira, o que ocasionou
um missing de 42,9 %, ou seja, 81 (oitenta e um) respondentes, conforme Tabela 63 abaixo.
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Valid
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true
and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability N Percent
são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
108 57,1
Cases
Missing
N Percent
81
42,9
N
189
Total
Percent
100,0
Tabela 63: Sumário dos Casos Processados: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão
pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
O segundo passo foi a apresentação do Crosstabulation Accountability – Conheço este
termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira (Tabela 64) e do
Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e
sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira (Tabela 65).
Accountability –
Conheço este
termo e sei o
que significa
Total
Discordo
fortemente
Concordo
fortemente
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira
e apropriada) e accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública brasileira
Discordo fortemente
Concordo fortemente
20
5
11,7
13,3
29
51
37,3
42,7
49
56
49,0
56,0
Total
25
25,0
80
80,0
105
105,0
Tabela 64: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true
and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e
gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
98
True and Fair View (Visão
Verdadeira e apropriada) –
Conheço este termo e sei o
que significa
Discordo
fortemente
Concordo
fortemente
Total
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Estes conceitos true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability
são aplicáveis na contabilidade e gestão
pública brasileira
Discordo
Concordo
fortemente
fortemente
37
26
29,2
33,8
13
32
20,8
24,2
50
58
50,0
58,0
Total
63
63,0
45
45,0
108
108,0
Tabela 65: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e
sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Após a apresentação das respostas válidas, a partir do output do SPSS, objetivou-se
encontrar o valor do teste estatístico Qui-Quadrado, que foi um dos testes utilizados,
conforme se apresentam nas Tabelas 66 e 67 abaixo:
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
14,648
12,943
15,299
1
1
1
14,509
105
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
,000
,000
,000
Exact Sig.
(2-sided)
,000
Exact Sig.
(1-sided)
,000
,000
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 11,67.
Tabela 66: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que
significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability
são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
9,402
8,240
9,617
1
1
1
9,315
108
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
,002
,004
,002
Exact Sig.
(2-sided)
,003
Exact Sig.
(1-sided)
,002
,002
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 8,43.
Tabela 67: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão
pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
99
Objetivando dar embasamento estatístico, aplicou-se o teste de Kruskal-Wallis, pelo
qual se obtiveram as respostas abaixo, onde para o Crosstabulation Accountability – Conheço
este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira, foram
validados 105 questionários, enquanto no Crosstabulation True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true
and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade
e gestão pública brasileira, validaram-se 108 questionários, fato que foi também verificado
quando do teste do Qui-Quadrado, conforme Tabelas 68 a 71 abaixo.
Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública
brasileira
Accountability
– Conheço este termo e sei o que significa
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Total
N
Mean Rank
25
80
105
35,50
58,47
Tabela 68: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e
sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública
brasileira
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei o que significa
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Total
N
Mean Rank
63
45
108
47,79
63,90
Tabela 69: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and
fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e
gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Chi-Square
df
Asymp. Sig.
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
14,509
1
,000
a. Kruskal Wallis Test
b. Grouping Variable: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa
Tabela 70: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e
sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
100
Chi-Square
df
Asymp. Sig.
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
9,315
1
,002
a. Kruskal Wallis Test
b. Grouping Variable: True and Fair View (visão verdadeira e apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa
Tabela 71: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão
pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Após a obtenção desses resultados, os mesmos foram reunidos em uma tabela onde se
buscava evidenciar a decisão a ser tomada mediante a aplicação dos testes estatísticos, e
verificou-se que, para aqueles que conhecem tanto o conceito/doutrina accountability quanto
o true and fair view, a aplicação dos dois conceitos/doutrinas true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability à contabilidade e gestão pública brasileira é sim
possível, já que, de acordo com a teoria estatística, a decisão de rejeitar H0b pressupõe que
são aplicáveis, fato que é referenciado pelos dados descritivos, ou seja, 34,9% discordam ou
discordam fortemente, 25,4% se mostra indiferentes, já 39,7% concordam ou concordam
fortemente, sinalizando que tais conceitos são aplicáveis, conforme Tabela 72 abaixo.
Grupo:
Auditores dos
TCEs
Conhecimento de
accountability
Conhecimento de
true and fair view
Teste Qui-Quadrado*
Teste Kruskal – Wallis
Asymp. Sig.
Asymp. Sig.
QUItab QUIcal
QUItab
Hcal
(NS=5%)
(NS=5%)
Decisão
3,841
12.943
0,000
3,841
14,509
0,000
Rejeitar H0b
3,841
8,240
0,004
3,841
9,315
0,002
Rejeitar H0b
* Teste com a Correção de Yates.
Tabela 72: Teste de Hipóteses: Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira – Auditores dos TCEs
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
9.2 Contadores Públicos
Ao se analisarem os contadores públicos, efetuou-se o teste do Qui-Quadrado e, dos 70
(setenta) respondentes, apenas 46 (quarenta e seis) tiveram validade estatística, de acordo com os
parâmetros de verdade e consistência entre as respostas para o crosstabulation entre os que
afirmaram conhecerem e saberem o que significa o termo accountability e a aplicabilidade dos
padrões internacionais de contabilidade à contabilidade pública brasileira, o que ocasionou um
missing de 34,3 %, que corresponde a 24 (vinte e quatro) questionários, conforme Tabela 73.
101
Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os
Valid
padrões internacionais de contabilidade são adequados para
N Percent
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
46
65,7
Cases
Missing
N Percent
24
34,3
N
70
Total
Percent
100,0
Tabela 73: Sumário dos Casos Processados: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os
padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da
administração pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
No crosstabulation realizado entre aqueles que afirmaram conhecerem e saberem o
que ele significa o termo true and fair view e a aplicabilidade dos padrões internacionais de
contabilidade à contabilidade pública brasileira, ocasionou-se um missing de 45,7 %, ou seja,
32 (trinta e dois) respondentes, conforme Tabela 74 abaixo.
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
Valid
N
Percent
38
54,3
Cases
Missing
N
Percent
32
45,7
N
70
Total
Percent
100,0
Tabela 74: Sumário dos Casos Processados: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço
este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Outra informação que é necessária para a análise e decisão quanto ao sistema de
hipóteses diz respeito ao Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que
significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas
entidades da administração pública brasileira, bem como o Crosstabulation True and Fair
View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os
padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da
administração pública brasileira. Essas informações são apresentadas mostrando a
comparação entre o que se esperava, e aquilo que aconteceu, conforme Tabela 75 abaixo:
Accountability –
Conheço este termo
e sei o que significa
Total
Discordo
fortemente
Concordo
fortemente
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Os padrões internacionais de contabilidade
são adequados para aplicação nas entidades
da administração pública brasileira
Discordo fortemente Concordo fortemente
11
3
7,6
6,4
14
18
17,4
14,6
25
21
25,0
21,0
Total
14
14,0
32
32,0
46
46,0
Tabela 75: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
102
True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei
o que significa
Total
Count
Discordo
fortemente Expected Count
Count
Concordo
fortemente Expected Count
Count
Expected Count
Os padrões internacionais de contabilidade
são adequados para aplicação nas entidades
Total
da administração pública brasileira
Discordo fortemente Concordo fortemente
18
8
26
15,1
10,9
26,0
4
8
12
6,9
5,1
12,0
22
16
38
22,0
16,0
38,0
Tabela 76: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e
sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Nas tabelas a seguir, verifica-se a apresentação das respostas válidas, coletadas após o
output do SPSS, objetivando encontrar o valor do teste estatístico Qui-Quadrado, que foi um
dos testes utilizados, conforme se apresenta nas Tabelas 77 e 78 abaixo:
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
4,760
3,460
5,013
1
1
1
4,656
46
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
0,029
0,063
0,025
Exact Sig.
(2-sided)
0,052
Exact Sig.
(1-sided)
0,030
0,031
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 6,39.
Tabela 77: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que
significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas
entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
4,340
2,993
4,355
1
1
1
4,226
38
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
0,037
0,084
0,037
Exact Sig.
(2-sided)
0,075
Exact Sig.
(1-sided)
0,042
0,040
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 5,05.
Tabela 78: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
103
Por fim, na busca por referendar o estudo através de uma validade estatística, utilizouse ainda o Teste Kruskal-Wallis executado a partir do aplicativo estatístico SPSS, e através
dele verificou-se que ele seguia o mesmo norte apontado pelo Qui-Quadrado, conforme se
pode inferir das Tabelas 79 a 82 abaixo apresentadas:
Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da
administração pública brasileira
Accountability
– Conheço este termo e sei o que significa
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Total
N
Mean Rank
14
32
46
17,93
25,94
Tabela 79: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na crosstabulation accountability – Conheço este termo e
sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da
administração pública brasileira
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei o que significa
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Total
N
Mean Rank
26
12
38
17,35
24,17
Tabela 80: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira
e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Chi-Square
df
Asymp. Sig.
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
4,656
1
,031
a. Kruskal Wallis Test
b. Grouping Variable: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa
Tabela 81: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e
sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Chi-Square
df
Asymp. Sig.
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados
para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
4,226
1
0,040
a. Kruskal Wallis Test
b. Grouping Variable: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa
Tabela 82: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
104
Ao se tratarem todos os dados coletados, estes deram subsídios para a elaboração da
Tabela 83 abaixo, que sintetiza o sistema de hipóteses e aponta a decisão a ser tomada
mediante a análise dos resultados:
Grupo:
Contadores
Públicos
Conhecimento de
accountability
Conhecimento de
true and fair view
Teste Qui-Quadrado*
Asymp. Sig.
QUItab QUIcal
(NS=5%)
Teste Kruskal – Wallis
Asymp. Sig.
QUItab
Hcal
(NS=5%)
3,841
3,460
0,063
3,841
4,656
0,031
Aceitar H0a
3,841
2,993
0,084
3,841
4,226
0,040
Aceitar H0a
Decisão
* Teste com a Correção de Yates.
Tabela 83: Teste de Hipóteses: Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Os resultados apontam que deverá ser aceita H0a, em virtude do resultado calculado
do Qui-Quadrado ser menos que o resultado tabelado e este ter um nível de significância,
enquanto o Kruskal-Wallis não dispõe dessa significância, mesmo tendo resultado ao
contrário. Esse resultado é consonante com o resultado verificado na etapa descritiva, onde
38,6% discordaram da adequabilidade desses padrões para a contabilidade brasileira, 28,6%
se declararam indiferentes e 32,9% concordaram com a aplicação. Essa decisão contribui
ainda mais para a tese de que o processo de convergência poderá vir a ter dificuldades de
implementação.
Este grupo respondeu ainda a um questionamento quanto à aplicabilidade destes dois
conceitos em especial, accountability e true and fair view, na contabilidade pública brasileira,
e apreendeu-se deles os seguintes resultados: quando da opção em aplicar o teste do QuiQuadrado, dos 70 (setenta) contadores públicos respondentes, apenas 44 (quarenta e quatro)
obtiveram valor estatístico; quanto ao crosstabulation entre os que afirmaram conhecerem e
saberem o que significa o termo accountability e a aplicabilidade dos conceitos accountability
e true and fair view à contabilidade pública brasileira, ocasionou-se um missing de 37,1 %.
Accountability – Conheço este termo e sei o que significa *
Valid
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e N Percent
gestão pública brasileira
44
62,9
Cases
Missing
N Percent
26
37,1
N
70
Total
Percent
100,0
Tabela 84: Sumário dos Casos Processados: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa *
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability são
aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
105
Foi gerado um missing de não validade estatística de 42,9%, quando da análise do
crosstabulation entre os que afirmaram conhecerem e saberem o que significa o termo true
and fair view e a aplicabilidade dos padrões internacionais de contabilidade à contabilidade
pública brasileira, conforme se verifica na tabela abaixo:
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true
and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability
são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Valid
N
Percent
40
57,1
Cases
Missing
N
Percent
30
42,9
N
70
Total
Percent
100,0
Tabela 85: Sumário dos Casos Processados: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Ao se apresentarem o Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o
que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira, e o Crosstabulation
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que
significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability
são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira, encontrou-se que, segundo o
cálculo estatístico, era esperado um grupo de respostas, fato este que não ocorreu, conforme
Tabelas 86 e 87 abaixo.
Accountability –
Conheço este termo
e sei o que significa
Total
Discordo
Count
fortemente Expected Count
Concordo
Count
fortemente Expected Count
Count
Expected Count
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na
Total
contabilidade e gestão pública brasileira
Discordo fortemente
Concordo fortemente
10
2
12
5,7
6,3 12,0
11
21
32
15,3
16,7 32,0
21
23
44
21,0
23,0 44,0
Tabela 86: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true
and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e
gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
106
True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei
o que significa
Total
Count
Discordo
fortemente Expected Count
Count
Concordo
fortemente Expected Count
Count
Expected Count
Estes conceitos true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability
são aplicáveis na contabilidade e gestão
Total
pública brasileira
Discordo fortemente Concordo fortemente
15
11
26
13,7
12,4
26,0
6
8
14
7,4
6,7
14,0
21
19
40
21,0
19,0
40,0
Tabela 87: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e
sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
O próximo passo foi verificar os resultados propriamente ditos dos testes, conforme já
afirmado, a partir do SPSS, que são apresentados nas Tabelas 88 e 89 abaixo:
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
8,385
6,537
8,909
1
1
1
8,194
44
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
0,004
0,011
0,003
Exact Sig.
(2-sided)
0,006
Exact Sig.
(1-sided)
0,005
0,004
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 5,73.
Tabela 88: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que
significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability
são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
0,803
0,318
0,804
1
1
1
0,783
40
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
0,370
0,573
0,370
Exact Sig.
(2-sided)
0,510
Exact Sig.
(1-sided)
0,286
0,376
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 6,65.
Tabela 89: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e
apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
107
Aplicou-se ainda o teste de Kruskal-Wallis, pelo qual se obtiveram as respostas
abaixo, onde para o Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa
* Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability são
aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira, foram validados 44 (quarenta e quatro)
questionários, enquanto no Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão
pública brasileira, validaram-se 40 (quarenta) questionários, fato que foi também verificado
quando do teste do Qui-Quadrado, conforme Tabelas 90 a 93 abaixo.
Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública
brasileira
Accountability
– Conheço este termo e sei o que significa
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Total
N
Mean Rank
12
32
44
14,67
25,44
Tabela 90: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e
sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Estes conceitos true and fair view
(visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na
contabilidade e gestão pública
brasileira
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei o que significa
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Total
N
Mean Rank
26
14
40
19,46
22,43
Tabela 91: Ranks para o Teste de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Chi-Square
8,194
df
1
Asymp. Sig.
0,004
a. Kruskal Wallis Test
b. Grouping Variable: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa
Tabela 92: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e
sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
108
Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Chi-Square
0,783
df
1
Asymp. Sig.
0,376
a. Kruskal Wallis Test
b. Grouping Variable: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa
Tabela 93: Teste Estatístico de Kruskal-Wallis na Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Estes conceitos true and fair view (visão
verdadeira e apropriada) e accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Os resultados encontrados orientaram para a construção de uma tabela com vistas a
facilitar e melhorar a exposição e posterior decisão. Contatou-se que, para aqueles que
conhecem o conceito/doutrina accountability, a aplicação dos dois conceitos/doutrinas true
and fair view (visão verdadeira e apropriada) e accountability são a contabilidade e gestão
pública brasileira, é sim possível, já que, de acordo com a teoria estatística, a decisão foi de
rejeitar H0b, pressupondo que são aplicáveis. Já para aqueles que conhecem o true and fair
view, a decisão estatística foi a de aceitar a hipótese nula, fato que destoa do que foi
referenciado pelos dados descritivos, ou seja, 32,9% discordam, 30% são indiferentes,
enquanto 37,1% se mostraram favoráveis, sinalizando que tais conceitos são aplicáveis.
Grupo:
Contadores
Públicos
Conhecimento de
accountability
Conhecimento de
true and fair view
Teste Qui-Quadrado*
Asymp. Sig.
QUItab QUIcal
(NS=5%)
Teste Kruskal – Wallis
Asymp. Sig.
QUItab
Hcal
(NS=5%)
3,841
6,537
0,011
3,841
8,194
0,004
Rejeitar H0a
3,841
0,318
0,573
3,841
0,783
0,376
Aceitar H0a
Decisão
* Teste com a Correção de Yates.
Tabela 94: Teste de Hipóteses: Estes conceitos true and fair view (visão verdadeira e apropriada) e
accountability são aplicáveis na contabilidade e gestão pública brasileira – Contadores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
9.3 Gestores Públicos
Ao se fazerem os testes estabelecidos na metodologia do presente trabalho, verificouse que os dados referentes ao grupo de respondentes gestores públicos não dispõe de validade
estatística, visto que três células, ou seja, 75% da amostra, obteve frequência esperada mínima
menor que 1, já que, dos 25 (vinte e cinco) respondentes, 13 (treze) foram excluídos do
cômputo dos respondentes, em virtude de se declararem indiferentes, conforme pode se
verificar nas Tabelas 95 a 100 abaixo.
109
Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os
Valid
padrões internacionais de contabilidade são adequados para
N Percent
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
12
48,0
Cases
Missing
N Percent
13
52,0
N
25
Total
Percent
100,0
Tabela 95: Sumário dos Casos Processados: Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os
padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da
administração pública brasileira – Gestores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para
aplicação nas entidades da administração pública brasileira
Valid
N
Percent
10
40,0
Cases
Missing
N
Percent
15
60,0
N
25
Total
Percent
100,0
Tabela 96: Sumário dos Casos Processados: True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) –
Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são
adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira – Gestores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Accountability –
Conheço este termo
e sei o que significa
Discordo
fortemente
Concordo
fortemente
Total
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Count
Expected Count
Os padrões internacionais de contabilidade
são adequados para aplicação nas entidades
da administração pública brasileira
Discordo fortemente Concordo fortemente
1
1
,5
1,5
2
8
2,5
7,5
3
9
3,0
9,0
Total
2
2,0
10
10,0
12
12,0
Tabela 97: Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões
internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira – Gestores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
True and Fair View (Visão
Verdadeira e Apropriada)
– Conheço este termo e sei
o que significa
Total
Count
Discordo
fortemente Expected Count
Count
Concordo
fortemente Expected Count
Count
Expected Count
Os padrões internacionais de contabilidade
são adequados para aplicação nas entidades
Total
da administração pública brasileira
Discordo fortemente Concordo fortemente
3
5
8
2,4
5,6
8,0
0
2
2
,6
1,4
2,0
3
7
10
3,0
7,0
10,0
Tabela 98: Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e Apropriada) – Conheço este termo e
sei o que significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação
nas entidades da administração pública brasileira – Gestores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
110
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
0,800
0,000
0,715
1
1
1
0,733
12
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
0,371
1,000
0,398
Exact Sig.
(2-sided)
0,455
Exact Sig.
(1-sided)
0,455
0,392
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 3 cells 75(,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,50.
Tabela 99: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation Accountability – Conheço este termo e sei o que
significa * Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas
entidades da administração pública brasileira – Gestores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
Fisher's Exact Test
Linear-by-Linear Association
N of Valid Cases
Value
df
1,071
0,030
1,632
1
1
1
,964
10
1
Asymp. Sig.
(2-sided)
0,301
0,863
0,201
Exact Sig.
(2-sided)
1,000
Exact Sig.
(1-sided)
0,467
0,326
a. Computed only for a 2x2 table.
b. 3 cells 75(,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is ,60.
Tabela 100: Teste de Qui-Quadrado para Crosstabulation True and Fair View (Visão Verdadeira e
Apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa * Os padrões internacionais de
contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração pública brasileira
– Gestores Públicos
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
111
10 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Esta dissertação trilhou o caminho visando evidenciar a percepção dos auditores dos
TCEs, dos gestores e contadores públicos dos Estados de Pernambuco e da Paraíba quanto à
aplicabilidade dos conceitos true and fair view e accountability na contabilidade pública
brasileira e sua influência no processo de convergência com os padrões internacionais de
contabilidade aplicados ao setor público, processo este que deverá nos próximos anos
modificar totalmente o foco da contabilidade pública brasileira, conforme se expõe a seguir.
Considerando que atualmente vive-se um estágio de profunda mudança desencadeada
desde as audiências públicas visando à edição das NBC TSP, com a publicação da Portaria nº
184/08 do Ministério da Fazenda, e principalmente do desejo dos profissionais por uma
contabilidade com feições mais delineadas pela ciência contábil e cada vez menos pelo
orçamento público, regido em sua essência por normativos legais e sem apresentar aos
diversos usuários informações capazes de serem completas e distantes do privilégio a um
único grupo usuário. Esse movimento é capitaneado por diversos pensadores da contabilidade
pública brasileira, em parceria com os órgãos envolvimentos no processo, como: STN, CFC,
TCE/TCU e pela academia.
Considerando que ao se analisar a percepção desses três grupos, apenas consegue-se
verificar, com validade estatística, dois, ou seja, dos auditores dos TCEs, dos contadores e dos
gestores públicos, apenas os auditores dos TCEs e contadores públicos obtiveram validade
estatística quando da aplicação dos testes Qui-Quadrado e Kruskal-Wallis.
Considerando que esse resultado levou a conclusões com a percepção desses dois
grupos envolvidos no processo: quando estão segregados em função do seu conhecimento de
accountability, os auditores públicos acreditam que são aplicáveis à contabilidade pública
brasileira os padrões internacionais de contabilidade e os conceitos/doutrinas accountability e
true and fair view, já os contadores públicos divergem apenas no que tange à aplicação dos
padrões, pois eles não acreditam nos mesmos. Quando eles estão segregados em função do
conhecimento em true and fair view, os auditores não acreditam nos padrões e acreditam nos
conceitos/doutrinas, já os contadores não acreditam em nenhuma das possibilidades de
aplicação, quer seja dos conceitos/doutrinas, quer seja nos padrões internacionais de
contabilidade. Essa afirmação estatística destoa em alguns momentos do que se pode verificar
quando da análise do gráfico na Figura 7 abaixo, construído a partir de uma perspectiva
descritiva apenas, onde se tem uma ligeira maioria sinalizando que tais conceitos são
aplicáveis.
112
Figura 7: Respostas dos auditores e contadores públicos
Fonte: Dados da pesquisa
Considerando que deve-se ter a academia no papel de formadora e fomentadora de
novas pesquisas e estudos e, ao abrir mais espaços, formará não apenas novos profissionais,
mas contribuirá com a propagação dessa nova contabilidade pública, alinhada com os
preceitos da ciência contábil, bem como tais pesquisas possibilitarão uma divulgação ampla e
eficaz desse processo.
Considerando que o referencial teórico apontou pontos que denotam impesílios ao
processo como as reformas do Estado que ainda não se completaram, o sistema jurídico/legal
codificado (code law), a cultura tanto do povo como organizacional em um país de dimensões
continentais e que não está habituado com a responsabilidade atribuída através do
subjetivismo, deverão ser responsáveis do ponto de vista da aplicabilidade do arcabouço
teórico da chamada “contabilidade pública patrimonial”.
113
11 CONCLUSÕES
Do estudo apresentado pode-se afirmar que o processo de convergência deverá ter
incorporado à sua agenda esforços no sentido de promover uma conscientização mais eficaz,
envolvendo não apenas os profissionais que se obrigam a participar por estarem intimamente
ligados à área pública, mas sim uma presença dos demais atores do processo e principalmente
daqueles que serão os desbravadores desse novo caminho.
Outro ponto a ser trabalhado é na verificação das formas de se prevenirem os fatores
dificultadores do processo de convergência das NBC TSP às IPSAS. Há necessidade de se
terem todos os grupos participando desse processo, por exemplo, os gestores públicos, pois
não se poderá deixar esse processo à discricionariedade dos mesmos, bem como sem que eles
promovam uma participação, debate e implementação das diretrizes estabelecidas pelos
comandantes deste processo.
Essa posição tomada pelos respondentes, quanto à aplicabilidade dos padrões e dos
conceitos/doutrinas, denotam possíveis dificuldades a serem enfrentadas no decorrer do
proceso de convergência, em face da não aplicação dos novos parâmetros de reconhecimento,
mensuração e avaliação dos fatos contábeis, a partir da contabilidade pública patrimonial.
No que tange aos direcionadores macro dessa estratégia, evidencia-se a necessidade de
um programa sistemático que proporcione, aos municípios e aos estados menores, capacidade
de implantação desse novo modelo, aliado com uma consientização, por parte dos órgãos de
controle externo, em adotarem uma política de educar e não de de punir nessa fase inicial do
processo. Fato este que passa desde o plano de contas único, que já é discutido no âmbito
federal e que dispõe de cronograma discutido para estados e municípios.
Por fim, necessita-se ainda de um “desenvolvimento social”, de um maior grau de
“transparência”, na gestão pública, visando aproximar-se daquilo que é metaforicamente o
campo fértil das “boas” práticas de gestão e contabilidade pública mundiais, aliado à
disseminação do que se discute, promovendo a chamada socialização da informação, pois a
falta de conhecimento e as barreiras culturais ainda provocam distorções na aplicação de
padrões e conceitos internacionais.
114
12 LIMITAÇÕES DO ESTUDO E SUGESTÕES DE NOVAS PESQUISAS
A título de limitação do estudo, aponta-se a abrangência geográfica, no país
continental que é o Brasil, onde apenas se trabalharam os estados de Pernambuco e da
Paraíba, ficando neste quesito a sugestão de replicação do estudo em outros estados.
Outro fator se refere ao momento que se inicia esta pesquisa, quando ainda não se
tinha uma ampla divulgação do processo de convergência, fato este que pode motivar uma
influência nociva aos resultados, que aqui se trata como balizador do contexto desafiador pelo
qual passaram os desbravadores deste processo e que outros pesquisadores irão enfrentar no
desenrolar das pesquisas científicas que nortearão e servirão de base durante o processo de
convergência das NBC T SP às IPSAS.
Por fim aponta-se o fator restritivo dos que trabalham com contabilidade pública
(contadores públicos e gestores públicos) que não manifestaram desejo em participar da
pesquisa, mesmo com o envio sistemático de solicitações em meio eletrônico, através do
cadastro de gestores e contadores públicos do TCE-PB, dos sites do governo dos estados de
Pernambuco e da Paraíba, das prefeituras e câmaras municipais, bem como outras formas de
solicitação por escrito. Sugere-se então que haja uma definição estratégica por parte dos
órgãos capitaneadores desse processo em nível de Brasil, visando fomentar a participação
desses agentes públicos no processo de convergência.
115
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116
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Contabilidade e Atuária, FEA-USP, 2005.
APÊNDICES
124
APÊNDICE A
Questionário para auditores do Tribunal de Contas dos estados de Pernambuco e da Paraíba
1 – Marque na quadrícula correspondente a esquerda das opções, na qualificação pessoal:
Faixa Etária
Gênero
Formação Acadêmica
Até 30 anos
Masculino
Ensino médio (Se esta alternativa não precisa responder
a questão acerca da área de formação)
De 31 a 35 anos
De 36 a 40 anos
De 41 a 50 anos
Acima de 50 anos
Feminino
Graduação
Especialização – em curso
Especialização – concluída
Mestrado
Doutorado
Área de Formação
Tempo no cargo no TCE
Ciências da Saúde (Medicina, Odontologia, Fisioterapia etc.)
Menos de 1 (um) ano
Ciências Sociais Aplicadas (Administração, Contabilidade etc.)
Entre 1 (um) e 5 (cinco) anos
Ciências Humanas e Educação (Pedagogia, História etc.)
De 6 (seis) a 10 (dez) anos
Ciências Tecnológicas (Engenharias)
De 11 (onze) a 20 (vinte) anos
Ciências da Natureza (Biologia, Computação, Matemática etc.)
Mais de 20 anos
2 – Circule nas escalas sombreadas a seguir o valor que corresponde ao grau em que você considera cada
um dos termos nas diversas situações:
1
Discordo fortemente
ACCOUNTABILITY – Conheço este termo e sei o que significa.
2
3
4
5
Concordo fortemente
DESENVOLVIMENTO SOCIAL – É uma condição indispensável para existência de accountability.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRANSPARÊNCIA – É um caminho para a consolidação e atingimento de um alto grau de accountability nas
informações contábeis apresentadas a sociedade.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
1
Discordo fortemente
ACCOUNTABILITY – É uma ação individual do gestor público.
2
3
4
5
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Hoje este conceito é verificado nas demonstrações
contábeis e relatórios das entidades da administração pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque
envolve conceitos filosóficos (veracidade, justiça e propriedade).
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Estes conceitos TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) e ACCOUNTABILITY são aplicáveis
na contabilidade e gestão pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
125
APÊNDICE B
Questionário para Contadores Públicos dos Estados de Pernambuco e da Paraíba
1 – Marque na quadrícula correspondente a esquerda das opções, na qualificação pessoal:
Faixa Etária
Gênero
Formação Acadêmica
Até 30 anos
Masculino
Graduação
De 31 a 35 anos
Feminino
Especialização – em curso
De 36 a 40 anos
Especialização – concluída
De 41 a 50 anos
Mestrado
Acima de 50 anos
Doutorado
Número de Clientes
Escritório Próprio
Tempo na profissão
1
Sim
Menos de 1 (um) ano
De 2 a 5
Não
Entre 1 (um) e 5 (cinco) anos
De 6 a 15
De 6 (seis) a 10 (dez) anos
Acima de 15
De 11 (onze) a 20 (vinte) anos
Mais de 20 anos
2 – Circule nas escalas sombreadas a seguir o valor que corresponde ao grau em que você considera cada
um dos termos nas diversas situações:
1
Discordo fortemente
ACCOUNTABILITY – Conheço este termo e sei o que significa.
2
3
4
5
Concordo fortemente
DESENVOLVIMENTO SOCIAL – É uma condição indispensável para existência de accountability.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRANSPARÊNCIA – É um caminho para a consolidação e atingimento de um alto grau de accountability nas
informações contábeis apresentadas a sociedade.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
1
Discordo fortemente
ACCOUNTABILITY – É uma ação individual do gestor público.
2
3
4
5
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Hoje este conceito é verificado nas demonstrações
contábeis e relatórios das entidades da administração pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque
envolve conceitos filosóficos (veracidade, justiça e propriedade).
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Estes conceitos TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) e ACCOUNTABILITY são aplicáveis
na contabilidade e gestão pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
126
APÊNDICE C
Questionário para Gestores Públicos dos Estados de Pernambuco e da Paraíba
1 – Marque na quadrícula correspondente a esquerda das opções, na qualificação pessoal:
Faixa Etária
Gênero
Formação Acadêmica
Até 30 anos
Masculino
Ensino fundamental
De 31 a 35 anos
Feminino
Ensino médio
De 36 a 40 anos
Graduação
De 41 a 50 anos
Especialização
Acima de 50 anos
Mestrado
Doutorado
Tipo de gestor
Já foi gestor antes
Tempo como gestor
Gestor de Carreira
Sim
Menos de 1 (um) ano
Mandato eletivo
Não
Entre 1 (um) e 5 (cinco) anos
Indicação por ocupante de
De 6 (seis) a 10 (dez) anos
mandato eletivo
De 11 (onze) a 20 (vinte) anos
Mais de 20 anos
2 – Circule nas escalas sombreadas a seguir o valor que corresponde ao grau em que você considera cada
um dos termos nas diversas situações:
1
Discordo fortemente
ACCOUNTABILITY – Conheço este termo e sei o que significa.
2
3
4
5
Concordo fortemente
DESENVOLVIMENTO SOCIAL – É uma condição indispensável para existência de accountability.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRANSPARÊNCIA – É um caminho para a consolidação e atingimento de um alto grau de accountability nas
informações contábeis apresentadas a sociedade.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
1
Discordo fortemente
ACCOUNTABILITY – É uma ação individual do gestor público.
2
3
4
5
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Conheço este termo e sei o que significa.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Hoje este conceito é verificado nas demonstrações
contábeis e relatórios das entidades da administração pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) – Este conceito se apresenta muito subjetivo, porque
envolve conceitos filosóficos (veracidade, justiça e propriedade).
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Os padrões internacionais de contabilidade são adequados para aplicação nas entidades da administração
pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente
Estes conceitos TRUE AND FAIR VIEW (visão verdadeira e apropriada) e ACCOUNTABILITY são aplicáveis
na contabilidade e gestão pública brasileira.
1
2
3
4
5
Discordo fortemente
Concordo fortemente