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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
RIGOBERTO LOURENÇO DE LIMA
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO COMO INSTRUMENTO DE ANÁLISE
NAS VENDAS DOS SERVIÇOS DE RESTAURANTES: ESTUDO DE
CASO DO RESTAURANTE CARNEIRO DO ORDONES
FORTALEZA
2012
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RIGOBERTO LOURENÇO DE LIMA
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO COMO INSTRUMENTO DE ANÁLISE
NAS VENDAS DOS SERVIÇOS DE RESTAURANTES: ESTUDO DE
CASO DO RESTAURANTE CARNEIRO DO ORDONES
Monografia apresentada à Coordenação do
Curso de Graduação em Ciências Contábeis.
Orientadora: Profª. Ms. Liana Márcia Costa
Vieira Marinho
FORTALEZA
2012
3
Monografia apresentada à Coordenação do Curso de Graduação em Ciências Contábeis
RIGOBERTO LOURENÇO DE LIMA
Aprovada em: ______/______/______
BANCA EXAMINADORA
_____________________________________________
Profª. Ms. Liana Márcia Costa Vieira Marinho
Orientadora
_____________________________________________
Examinador
Profa. Dra. Liliana Farias Lacerda
_____________________________________________
Examinadora
Profa. Aline da Rocha Xavier Casseb
AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar agradeço a Deus e a meus pais que me deram a vida, em
especial minha mãe, Terezinha Lourenço Machado, que está sempre comigo em toda minha
caminhada.
À professora Liana Marinho, que sempre foi muito atenciosa e compreensiva ao
mostrar competência e profissionalismo.
Aos professores que farão parte da banca examinadora.
A Luana, minha namorada, pela compreensão e paciência nos dias de minha
ausência durante o curso.
Ao senhor Claudiano Régis Saraiva, quem me deu a chance de trabalhar na área
contábil, ajudando a descobrir minha vocação para contabilidade.
E, por fim, a todos os meus amigos especialmente aqueles que contribuíram de
forma direta ou indireta para a realização deste trabalho.
Epigrafe
“O
sucesso
é
um
professor
perverso. Ele seduz as pessoas
inteligentes e as faz pensar que
jamais vão cair”. Bill Gates.
RESUMO
Esta pesquisa visa analisar a margem de contribuição como instrumento para análise das
vendas nos serviços de restaurantes. As empresas do segmento alimentício, a exigência para
se manter o padrão de qualidade é muito alta, pois é preciso estar todos os momentos com o
melhor produto a ser consumido pelo cliente. Trata de um dos segmentos mais complexos,
tendo em vista a necessidade de manter padrão de qualidade alto constantemente. Para
responder o problema da pesquisa, que foi buscar saber como a margem de contribuição pode
ser utilizada na gestão das empresas do segmento de serviços alimentícios, tem-se como
objetivo geral analisar a margem de contribuição como instrumento de análise dos preços de
venda nos serviços de restaurantes. E objetivos específicos discorrer sobre margem de
contribuição; caracterizar a precificação e descrever os custos nos serviços de restaurantes.
Para buscar atingir os referidos objetivos, utilizou-se como método para a produção desta
pesquisa inicialmente as referências bibliográficas. Ao final, concluiu-se que o ponto de
equilíbrio, que pode ser feita a análise prato a prato e o controle na medida em que forem
sendo vendidos os pratos, mostrando quanto ainda falta para cobrir as despesas.
Palavras-chave: Margem de Contribuição. Ponto de Equilíbrio. Contabilidade de Custo.
ABSTRACT
This research aims to analyze the contribution margin as a tool for analysis of sales of
services in restaurants. Companies in the food industry, the requirement to maintain the
standard of quality is very high, because you have to be at all times with the best product to be
consumed by the customer. This segment of a more complex in view of the need to maintain
consistently high quality standards. To answer the research question, which was how to get
the contribution margin can be used in the management of companies in the food service
segment, has been aimed at analyzing the contribution margin as an analytical tool in selling
prices in services Restaurant. And talk about specific goals contribution margin; pricing
characterize and describe the costs of services in restaurants. To search achieve these
objectives, was used as method for the production of this research initially references. In the
end, it was concluded that the equilibrium point, which can be done the analysis and control
plate the dish in that the dishes are being sold, showing how much still needs to cover
expenses.
Keywords: Contribution Margin. Breakeven. Cost Accounting.
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LISTA DE QUADROS, FIGURAS, GRÁFICOS E TABELAS
Quadro 1.Evolução e mudança da contabilidade gerencial ........................................................ 16
Quadro 2.Diferença entre a contabilidade financeira e a gerencial ............................................ 18
Quadro 3. Exemplo de margem de contribuição ........................................................................ 20
Quadro 4. Exemplo de custos variáveis: materiais diretos ......................................................... 27
Quadro 5. Exemplo de custo fixo: prestação de leasing ............................................................. 32
Quadro 6. Comportamento do custo fixo ................................................................................... 33
Gráfico 1. Comportamento do custo variável ............................................................................. 29
Figura 1. Ponto de equilíbrio contábil ........................................................................................ 36
Tabela 1. Os produtos ................................................................................................................. 47
Tabela 2. Produto A .................................................................................................................... 47
Tabela 3. Produto B .................................................................................................................... 47
Tabela 4. Margem de contribuição ............................................................................................. 48
Tabela 5. Custos fixos ................................................................................................................ 48
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................................... 09
2 A CONTABILIDADE E SUA FUNÇÃO ............................................................................... 11
2.1 A história e evolução da contabilidade ................................................................................. 13
2.2 Contabilidade gerencial: conceito e finalidade ..................................................................... 15
3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO: CONCEITO E FINALIDADE ....................................... 20
3.1 Cálculo e análise ................................................................................................................... 23
4 CUSTOS E DESPESAS .......................................................................................................... 25
4.1 Custos variáveis .................................................................................................................... 27
4.2 Despesas variáveis ................................................................................................................ 32
4.3 Custos fixos .......................................................................................................................... 32
5 PONTO DE EQUILÍBRIO ...................................................................................................... 34
6 FUNDAMENTOS DA PRECIFICAÇÃO .............................................................................. 38
6.1 Tipos de preços ..................................................................................................................... 40
6.1.1 Preço de penetração ........................................................................................................... 40
6.1.2 Preço predatório ................................................................................................................. 41
6.1.3 Preço inflacionário ............................................................................................................. 41
6.1.4 Preço cativo ....................................................................................................................... 41
6.1.5 Preço referência ................................................................................................................. 42
6.1.6 Preço de curto prazo .......................................................................................................... 42
6.1.7 Preço de transferência ........................................................................................................ 42
7 CUSTOS NOS SERVIÇOS ALIMENTÍCIOS ....................................................................... 44
7.1 Custos variáveis no segmento alimentício............................................................................ 44
7.2 Custos fixos no segmento alimentício .................................................................................. 45
8 ESTUDO DE CASO DO CARNEIRO DO ORDONES ........................................................ 46
8.1 A empresa ............................................................................................................................. 46
8.2 Margem de contribuição da empresa .................................................................................... 46
CONCLUSÃO ............................................................................................................................ 50
REFERÊNCIAS ......................................................................................................................... 52
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1 INTRODUÇÃO
No mercado global onde a concorrência é extremamente acirrada é preciso que as
empresas estejam atentas às demandas mercadológicas de modo que consigam desenvolver
estratégias para angariar mais clientes e jamais perdê-los. Obviamente, o objetivo de todo
empreendimento é vender o seu respectivo produto, pois será isso que irá garantir o lucro.
Desta forma, para que uma empresa possa garantir o sucesso financeiro, ela precisa estar em
equilíbrio com suas finanças.
A contabilidade, por sua vez, é um setor de uma empresa que auxilia na prestação
de contas, bem como no diagnóstico financeiro, de modo que se tornou muito importante para
a pequena e grande empresa, pois todas elas precisam gerenciar os custos e a contabilidade
pode oferecer informações que poderão ajudar os gestores a gerir os negócios.
Os dados que o setor de contabilidade tem condições de oferecer ao gestor
representam ferramentas que servirão de auxílio para a tomada de uma série de decisões. Por
isso, é de suma importância que a contabilidade faça parte da rotina empresarial de modo que
apoie o gestor em todas as etapas da empresa. Afinal, uma empresa só é saudável
financeiramente se conseguir obter um equilíbrio entre os setores.
Sabe-se que com a alta concorrência imposta pelo mercado, os clientes têm sido
cada vez mais exigentes com os produtos e serviços oferecidos pelas empresas. Esta pesquisa
se justifica tendo em vista que a precificação é uma tarefa complexa para as empresas por
envolver objetivos antagônicos, pois de um lado o cliente quer pagar o menos possível e ter à
disposição o melhor produto ou serviço, enquanto do outro, o fornecedor quer receber mais
com menos custos. No entanto, é preciso ressaltar que a precificação num mercado
competitivo é fator determinante no sucesso da empresa.
No caso das empresas do segmento alimentício, a exigência para se manter o
padrão de qualidade é muito alta, pois é preciso estar todos os momentos com o melhor
produto a ser consumido pelo cliente. Pode-se dizer que se trata de um dos segmentos mais
complexos, tendo em vista a necessidade de manter padrão de qualidade alto constantemente.
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Desta forma, surge como indagação o seguinte problema: como a margem de contribuição
pode ser utilizada na gestão das empresas do segmento de serviços alimentícios?
Para respondê-lo, esta pesquisa tem como objetivo geral analisar a margem de
contribuição como instrumento de análise dos preços de venda nos serviços de restaurantes. E
objetivos específicos discorrer sobre margem de contribuição; caracterizar a precificação e
descrever os custos nos serviços de restaurantes.
Para buscar atingir os referidos objetivos, utilizou-se como método para a
produção desta pesquisa inicialmente as referências bibliográficas. Destaca-se como autores
que serviram como base para a pesquisa Antony Atikson (2000), Silvio Aparecido Crepaldi
(1999), Samuel Cogan (1999), Eliseu Martins (2000) e Clóvis Luis Padoveze (2000).
Esta pesquisa está configurada também como um estudo de caso, uma vez que
abordou-se o caso do restaurante Carneiro do Ordones, com sede em Fortaleza. Para o estudo
de caso, buscou-se informações referentes aos preços fixos e despesas fixas de dois produtos
oferecidos pelo restaurante.
O objetivo é encontrar o ponto de equilíbrio de ambos os produtos. Para isso,
pegou-se o valor dos custos fixos do restaurante e dividiu-se pela margem de contribuição de
cada produto. Ao final, somou-se a margem de contribuição dos dois produtos e dividiu-se os
custos fixos totais pela mesma. Ao final, encontrou-se o ponto de equilíbrio, ou seja, a
quantidade de produtos necessária para cobrir os custos do restaurante.
Sendo assim, esta pesquisa contém na sua estrutura oito capítulos: no primeiro
apresentam-se os objetivos e justificativa do estudo. No segundo capítulo aborda-se a
contabilidade, sua função, conceito e finalidade para as empresas. No terceiro, fala-se sobre a
margem de contribuição, conceito, finalidade, cálculo e análise da mesma. No quarto,
demonstram-se os custos, despesas, custos fixos e variáveis, despesas fixas e variáveis. No
quinto capítulo, demonstram-se o ponto de equilíbrio, conceito e finalidade do mesmo. No
sexto, fala-se sobre a questão da precificação. No sétimo, abordam-se os custos dos produtos
no segmento alimentício. No oitavo capítulo apresenta-se o estudo de caso.
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2 A CONTABILIDADE E SUA FUNÇÃO
No mundo moderno, onde a concorrência é avassaladora, manter a estrutura
econômica da empresa saudável é de suma importância. Neste sentido, contabilidade tem um
papel fundamental.
Na visão de Iudícibus (1994, p.26) o objetivo da contabilidade é fornecer
informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar
seus julgamentos com segurança. A partir da contabilidade, o usuário possui parâmetros para
definir suas projeções, tomar decisões com a segurança necessária e baseada em fatores
confiáveis. Ainda segundo o autor, a contabilidade assume seu papel principal, ou seja, o de
apoiar o gestor em suas decisões, e dar maior segurança aos seus julgamentos.
A contabilidade, como se observa, dá subsídios ao gestor para que ele atue de
modo seguro nas ações da empresas, de modo que ele pode planejar ações e com isso prevê
eventuais problemas contábeis, o que permite agir antecipadamente para até mesmo evitar
esses problemas.
De acordo com a Resolução nº 774/94, do Conselho Federal de Contabilidade,
que dispõe sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade, a Contabilidade é um ramo
que possui objeto próprio, o Patrimônio das Entidades, e consiste em conhecimentos obtidos
por metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e buscam das causas, em
nível qualitativo semelhante às demais ciências sociais. Segundo os estudos de Crepaldi
(2004, p.20), a contabilidade é uma atividade fundamental na vida econômica. Mesmo nas
economias mais simples, é necessário manter a documentação dos ativos, das dívidas e das
negociações com terceiros. O papel da contabilidade torna-se ainda mais importante nas
complexas economias modernas. Uma vez que os recursos são escassos, temos de escolher
entre as melhores alternativas, e para identificá-las são necessários os dados contábeis.
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um
enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já
conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na
análise financeira, se balanços etc. colocados numa perspectiva diferente, num grau
de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação
diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo
decisório (IUDÍCIBUS, 1986, P.15).
12
Ainda segundo Iudícibus (1986, p.17), o contador deve ser elemento com
formação bastante ampla, inclusive com conhecimento, senão das técnicas, pelo menos dos
objetivos ou resultados que podem ser alcançados com métodos quantitativos. Ainda segundo
o autor, a contabilidade repousa mais na construção de um 'arquivo básico de informação
contábil', que possa ser utilizado, de forma flexível, por vários usuários, cada um com ênfases
diferentes, porém, extraídos todos os informes do arquivo básico ou 'data-base' estabelecido
pela contabilidade.
De acordo com os estudos de Silva (2002, p.23), uma empresa sem Contabilidade
é uma entidade sem memória, sem identidade e sem as mínimas condições de sobreviver ou
de planejar seu crescimento. Da mesma ideia partilha Chér (1991, p.36), ao afirmar que a
contabilidade tem sido encarada como um instrumento tão somente para se atender a uma
série de exigências legais e burocráticas, e não encarada como um instrumento de apoio à
administração.
Instrumento de apoio, sobretudo porque permite que o gestor efetue um
planejamento financeiro da organização, que ajuda a prevê eventuais dificuldades e agir
antecipadamente para evitá-las. Deste modo, a contabilidade no mercado moderno e global é
fundamental para todas as empresas, seja ela grande, de médio porte ou pequena.
Para se ter uma ideia da importância da análise a partir dos índices financeiros,
basta mencionar a quem tal análise interessa. Primeiro interessa ao administrador, na medida
em que fornece os instrumentos necessários para verificar o funcionamento da empresa,
aplicando, sempre que precisar, medidas corretivas para acabar com eventuais problemas.
Interessa também aos credores da empresa, preocupados com a capacidade da mesma em
honrar obrigações nas datas de vencimento. Por final, é de interesse de todos aqueles que
investem na empresa, preocupados em identificar o grau de risco desses seus investimentos
(CHER 1991, p.48).
Pode-se considerar que a contabilidade é interesse de todos os setores de uma
organização tamanha é a sua importância, pois é ela que pode permitir a estabilidade
financeira da empresa que, pois, sem esse quesito, a organização pode não funcionar bem em
outros setores. Por isso, desde o seu surgimento, a contabilidade tem sido fundamental.
13
2.1 História e evolução da contabilidade
A contabilidade, assim como diversos outros ramos profissionais, não surgiram
como hoje se encontram. Obviamente, todos passaram por diversas mudanças que, ao longo
do tempo profissionalizou e intensificou suas respectivas importâncias para as organizações
modernas.
Iudícibus (1997, p.30) relata que a história da contabilidade é muito antiga e
explica que alguns historiadores fazem remontar os primeiros sinais objetivos da existência de
contas aproximadamente há 4.000 anos a. C.. Segundo Sá (2006, p·g 17), as primeiras
inscrições contábeis datam da época pré-histórica, tendo também inscrições no Brasil, o que
reforça a fundamentação teórica supracitada. Já para Padoveze (2006, p. 5), a necessidade de
um ramo específico da ciência contábil para dedicar-se à questão dos custos nasceu com a
Revolução Industrial, no século XVII, com o advento de novas invenções e dos primeiros
processos automatizados, quando se iniciou a produção em massa, em contraposição à
produção artesanal.
O autor segue explicando que naquele momento o setor econômico de
comercialização dos produtos passou a conviver com o setor econômico de produção
industrial. Por esta razão, pondera Padoveze (2006, p. 6), a contabilidade, que havia
desenvolvido excelentes metodologias e sistemas de informação para o ramo comercial, teve
de desenvolver metodologias complementares para a gestão do setor industrial.
No caso do Brasil, Iudícibus (1997, p.243) diz que a primeira escola a abordar
oficialmente a Contabilidade no Brasil foi a Escola de Comércio Álvares Penteado, fundada
em 1902, chamada de Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado (FECAP). Na época,
os diplomas foram reconhecidos por meio do Decreto Federal nº 1339 de 09 de janeiro de
1905, sendo declarada através desse decreto de utilidade pública.
É preciso ressaltar, no entanto, que ao longo do tempo a realidade econômica das
empresas mudou bastante, muito em virtude do mercado globalizado, de modo que se exigiu
profissionalismo das pessoas. Por isso, a contabilidade foi se desenvolvendo, de acordo com
as necessidades do mercado.
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Melis apud Sá (1997, p. 13) relaciona o desenvolvimento da Contabilidade em
quatro grandes períodos. Vê-se quais são logo abaixo:
I. Mundo Antigo: dos primórdios da história até o ano de 1202 da era cristã;
II. Sistematização: de 1202, por causa da formação do processo das partidas dobradas, até o
ano de 1494;
III. Literatura: de 1494, com a publicação da obra de Luca Pacioli, até 1840;
IV. Científico: de 1840, com a obra de Francesco Villa, até os dias atuais.
No Brasil, Schmidt (2000) diz que a história da Contabilidade pode ser dividida
em dois grandes momentos, o período desde o descobrimento do Brasil até o ano de 1964, e o
período que se inicia em 1964, quando foi introduzido um novo método de ensino da
Contabilidade no país. No entanto, estudos demonstram que a contabilidade nasceu no país
por meio da promulgação do Código Comercial Brasileiro, que posteriormente sofreu
algumas correções através da lei nº 1083, dentre as principais alterações, segundo Martins e
Silva (2007, p. 113) foi revigorado o imposto de 3% sobre os vencimentos e introduzido o
imposto de 1,5% sobre os benefícios que as sociedades anônimas distribuíam, anualmente,
aos acionistas.
No entanto, foi o ano de 1976, um dos mais importantes para a Contabilidade
brasileira em virtude da publicação da nova Lei das Sociedades por Ações, em 15 de
dezembro. Silva apud Schmidt (2000, p. 213) ressalta que esta Lei incorpora normas e
práticas contábeis das mais sadias, representando um dos maiores avanços para a área da
Contabilidade, incorporando definitivamente as tendências da Escola Americana, Já na visão
de Iudícibus apud Schidt (2000, p. 214), as principais contribuições da referida Lei são:
 clara separação entre Contabilidade Comercial (Contabilidade ‘Contábil’) e
Contabilidade para fins fiscais;
 aperfeiçoamento da classificação das contas no balanço;
 introdução da reavaliação a valor de mercado;
 introdução do método de equivalência patrimonial na avaliação de investimentos;
 criação da reserva de lucros a realizar;
 aperfeiçoamento do mecanismo de correção monetária
15
Através do Decreto-Lei 9.295 de 27 de maio de 1946, foram criados os Conselhos
Federal e Regionais de Contabilidade, com a determinação de fiscalizar e reger a profissão
contábil. Atualmente, segundo Chér (1991, p.36), a contabilidade tem sido encarada como um
instrumento tão somente para se atender a uma série de exigências legais e burocráticas, e não
encarada como um instrumento de apoio à administração. O que se pode destacar é que desde
o seu surgimento, a contabilidade tem se mostrado extremamente importante para as
organizações, sejam elas pequenas, médias ou grande, o fato é que todo negócio, se decidir
sem bem gerido, precisa atuar no campo contábil. Na atualidade, época em que tantas
situações organizacionais mudaram em virtude da globalização, necessidade tecnológica,
entre outros, a contabilidade também mudou e evoluiu e sobre isso fala-se no tópico seguinte.
2.2 Contabilidade gerencial: conceito e finalidade
O mundo global e competitivo trouxe modernidade às organizações e diversas
mudanças. Com isso, os serviços organizacionais também tiveram de abraçar tais mudanças e
com a contabilidade não diferente, pois objetivando atender às necessidades informacionais
dos usuários, a contabilidade se especializou ao longo do tempo e se subdividiu. Atualmente,
a contabilidade é dividida entre contabilidade financeira e contabilidade gerencial.
Segundo os estudos de Padoveze (2006, p. 9) a contabilidade gerencial é voltada
para a gestão econômica e utilizada para controle dos custos em cima de padrões, metas ou
orçamentos, avaliação dos gestores responsáveis pelos custos, departamentos e divisões, além
de tomada de decisões envolvendo rentabilidade dos produtos e serviços. O autor explica que
antes do século XIX, as organizações conduziam todas as suas transações com outras
entidades independentes desempenhando funções individualizadas no processo, ou seja, as
transações eram feitas fora das empresas e poucos investimentos de longo prazo eram feitos
internamente, o que permitia ao setor de contabilidade fornecer informações suficientes para
assegurar a rentabilidade da empresa.
O que se percebe é que mesmo quando a contabilidade não possuía a evolução de
hoje, ela já se mostrava importante para as empresas. Padoveze (2006, p. 33) segue
informando que a origem da contabilidade gerencial pode ser relacionada com as emergentes
16
empresas administradas e hierarquizadas no início deste século, como a indústria de armas e
as fábricas de tecido, as quais concentravam, internamente, todos os processos de produção.
No entanto, segundo o autor, a maior força para o desenvolvimento da contabilidade gerencial
foram as ferrovias, mas as inovações para os sistemas de contabilidade gerencial ocorreram
somente nas primeiras décadas do século XX.
Da mesma opinião partilham Johnson e Kaplan (1993 p.33) ao afirmarem que
além da indústria e do transporte ferroviário, um terceiro de tipo de empresa de única
atividade, o distribuidor de grande escala, desenvolveu novos sistemas de contabilidade
gerencial. Para entender de que forma ocorreu a mudança e o avanço da contabilidade
gerencial tem-se abaixo um quadro 1, que demonstra, tendo com base as datas, a evolução da
contabilidade gerencial:
Quadro 1 – Evolução e mudança da contabilidade gerencial
Período
Situação
Antes de 1950
o foco era na determinação do custo e controle
financeiro, através do uso das tecnologias de
orçamento e contabilidade custo
Por volta de 1956
o foco foi mudado para o fornecimento de
informações para o controle e planejamento
gerencial, através do uso de tecnologias tais como
analise de decisão e contabilidade por
responsabilidade
Por volta de 1985
a atenção voltou-se para a redução dos desperdícios
de recursos usados nos processos de negócios, através
do uso das tecnologias de analises do processo e
administração estratégica de custos
Por volta de 1995
a atenção passou a ser voltada para a geração ou
criação de valor através do uso efetivo dos
recursos, através do uso de tecnologias tais como
exames dos direcionadores de valor ao
cliente,
valor
organizacional
Fonte: Padoveze (2004, p 36)
para
o
acionista,
e
inovação
17
Como se pode perceber, o quadro acima demonstra a evolução da contabilidade
gerencial nos últimos tempos. Percebe-se que o uso das tecnologias foi ficando cada vez mais
constante no setor, o que hoje é de salutar importância, pois permite ao profissional emitir
informações em tempo real ao usuário. Por esta razão, Padoveze (2004, p.42) diz que a
contabilidade gerencial é precipuamente utilizada dentro da entidade, como ferramenta de
auxilio à administração, em todas as suas facetas operacionais.
A contabilidade Gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um
enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já
conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na
análise financeira, se balanços etc. colocados numa perspectiva diferente, num grau
de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação
diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo
decisório (IUDÍCIBUS, 1986, p.15).
Na era da contabilidade gerencial, a emissão de informações completas e
eficientes tem sido cada vez mais importante. Por isso, Padoveze (2007, p.28) relata que o
valor da informação está relacionado com a redução da incerteza no processo de tomada de
decisão; a relação custo-benefício gerado pela informação versus o custo de produzi-la e o
aumento da qualidade da decisão.
No mercado global, a informação é fator primordial para o melhor
desenvolvimento de qualquer setor em uma empresa. Com a contabilidade isso não é
diferente, pois ela depende de informações corretas para planejar e agir diante de eventuais
problemas.
Talvez por estas e outras razões que Iudicibus (1986) diz que o contador gerencial
deve ser elemento com formação bastante ampla, inclusive com conhecimento, senão das
técnicas, pelo menos dos objetivos ou resultados que podem ser alcançados com métodos
quantitativos. Para se entender quais são as principais diferenças entre a contabilidade
financeira e a contabilidade gerencial, logo abaixo tem-se um quadro que demonstra as
características de cada uma delas.
18
Quadro 2 - Diferenças entre a contabilidade financeira e a gerencial
CONTABILIDADE
CONTABILIDADE
FINANCEIRA
GERENCIAL
Primordialmente o publico Pessoas dentro da
Usuários
Tipo de informação
externo
organização
Somente medidas
Medidas financeiras mais
financeiras
informações operacionais e
físicas
Foco do tempo
Natureza da Informação
Restrição
Avaliação de desempenho O que ocorre no momento e
voltado ao passado
orientada para o futuro
Objetividade dos dados
Ênfase na relevância dos
confiável e auditável
dados, subjetiva e flexível
Regras definidas por
Sistema de Informações
princípios contábeis e
para
autoridades
necessidades dos usuários
atender
ás
governamentais
Informações agregadas e Informações desagregadas,
Escopo
resumidas sobre a
relatórios sobre produtos,
organização como um todo
clientes
e
em
qualquer
lugar
Comportamento
Preocupação com o modo Preocupação com o modo
como
empresa
os
números
irão
afetar
comportamento externo
da como as medidas e os
o relatórios irão influenciar o
comportamento dos
gerentes
Fonte: Ching (2006, p. 6)
Como se pode perceber, de fato, há algumas diferenças entre os referidos tipos de
contabilidade, destaca-se, nesse sentido, o fato de a contabilidade financeira atender,
principalmente o público externo, enquanto a gerencial atende as pessoas de dentro da
organização. Além disso, a contabilidade gerencial não está preocupada apenas com as
medidas financeiras, mas também com as operacionais e físicas, enquanto a contabilidade
financeira preocupa-se apenas com isso. Por estas razões, Oliveira (2005, p.36) ressalta em
seus estudos que a contabilidade gerencial fornece as informações claras, preciosas e objetivas
19
para a tomada de decisão. Da mesma opinião partilha Atkison (2000, p. 36) ao dizer que a
contabilidade gerencial é o processo de produzir informação operacional e financeira para
funcionários e administradores, tal processo deve ser direcionado pelas necessidades
informacionais dos indivíduos internos da empresa e deve orientar suas decisões operacionais
e de investimentos.
Na visão de Padoveze (2004, p. 146), pode-se resumir que alguns dos principais
objetivos de um sistema de informação contábil são prover informações monetárias e não
monetárias, destinadas às atividades e decisões dos níveis operacional, tático e estratégico da
empresa e constituir-se na peça fundamental do sistema de informação gerencial da empresa.
Ainda segundo o autor, os relatórios que a contabilidade gerencial emite possui elementos e
características específicas, entre os quis:
a) Adequação das informações e do formato do relatório ao perfil do usuário;
b) Indicadores relativos: inserção de indicadores que contemplam os dados de quantidade e
valor constantes do relatório;
c) Quantidade: inserção de dados quantitativos, sempre que possível, para melhor visualização
e potencialização do uso das informações do relatório, com indicação da sua espécie;
d) Periodicidade: cada relatório exige uma periodicidade específica;
e) Disponibilização: cada relatório sugere o melhor meio de sua disponibilidade.
f) Elementos gráficos: sempre que possível, é necessário incorporar recursos adicionais de
visualização;
g) Informações focadas: aproveitar o relatório para dar informações absoluta ou relativa que
mais interessa ao usuário, ou seja, elemento conclusivo.
A função da contabilidade em uma empresa, entre outros é prever eventuais
problemas financeiros, diagnosticá-los e desenvolver ações para saná-los. O objetivo do setor
é buscar o equilíbrio da organização, de modo que as finanças possam existir levando para a
empresas a tranquilidade necessária. Para isso, a margem de contribuição é fundamental para
buscar essa tranquilidade.
20
3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO: CONCEITO E FINALIDADE
No mundo globalizado, as organizações precisam estar atentas a todas as
movimentações do mercado. Diante da alta concorrência, buscar oferecer bons produtos a
preços acessíveis é um grande desafio. Desta forma, é bem possível que surja indagações
sobre que meios encontrar para lucrar com preços baixos. Muitos acreditam que isso pode
ocorrer por meio da margem de contribuição.
Na visão de Garrison e Noreen (2001, p.144), margem de contribuição é o valor
remanescente das receitas de vendas após a dedução das despesas variáveis. Esse valor
contribui para cobrir as despesas fixas e, em seguida para os lucros do período, pois se a
margem de contribuição não for suficiente para cobrir as despesas fixas, verifica-se o prejuízo
no produto.
Já para Padoveze (2003, p.368), é a margem bruta obtida pela venda de um
produto ou serviço que excede seus custos variáveis unitários; em outras palavras, é o mesmo
que o lucro variável unitário, ou seja, preço de venda unitário do produto deduzido dos custos
e despesas variáveis necessários para produzir e vender o produto. Ele segue afirmando que se
trata da diferença entre preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis
por unidade do produto.
A diferença entre o preço de venda unitário de um produto específico e os cursos
variáveis por unidade do mesmo produto são fatores que podem mostrar se o caminho
percorrido está sendo feito da melhor forma.
Ainda segundo Padoveze (2004) a margem de contribuição Destina-se a mostrar o
quanto sobrou da receita direta de vendas, depois de deduzidos os custos e as despesas
variáveis de fabricação, para pagar (ou cobrir) os custos periódicos e gerar lucro no período.
O autor explica que a margem de contribuição representa o lucro variável, pois é a diferença
entre o preço de venda unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis por
unidade de produto ou serviço. Significa que, em cada unidade vendida, a empresa lucrará
determinado valor, multiplicado pelo total vendido, teremos a margem de contribuição total
do produto para a empresa. Para exemplificar o termo, logo abaixo tem-se um exemplo.
21
Quadro 3. Exemplo de margem de contribuição
Custo direto
Custo indireto
variável
variável
Produto 1
R$ 700
R$ 80
Produto 2
R$ 1.000
R$ 100
Produto 3
R$ 750
R$ 90
Custo variável
total
R$ 780
R$ 1.100
R$ 840
Preço de
venda
R$ 1.550
R$ 2.000
R$ 1.700
Margem de
contribuição
R$ 770/un.
R$ 900/un.
R$ 860/un.
Fonte: Martins (2008, p. 179) com adaptações
Como se pode perceber, cada unidade do produto 1 contribui com setecentos e
setenta reais, mas não se pode dizer que isso seja lucro, já que faltam os custos fixos. Trata-se
da margem de contribuição, para que, multiplicada pela quantidade vendida e somada à dos
demais. Isso é a margem de contribuição. Desse montante, deduzindo os custos fixos, tem-se
os resultado, que pode ser o lucro da empresa.
Para Garrison e Noreen (2001, p. 168), o tamanho da margem de contribuição terá
grande influência sobre os passos que a organização está disposta a dar para aumentar os
lucros. Quanto maior a margem de contribuição de um produto, maior valor é o valor que a
organização terá que despender com vistas a aumentar em certa percentagem o número de
unidades vendidas. Ainda segundo o autor, isso explica porque as organizações com margens
e contribuição altas fazem propaganda constantemente, enquanto a tendência das empresas
com margens de contribuição baixa é gastar muito menos com esse tipo de divulgação.
O tamanho da margem de contribuição terá grande influência sobre os passos que a
companhia está disposta a dar para aumentar os lucros. Quanto maior a margem de
contribuição de um produto, por exemplo, maior é o valor que a companhia terá que
depender, com vistas a aumentar em uma certa percentagem o número de unidades
vendidas. Isso explica, em parte, porque as companhias com margem de
contribuição alta (como os fabricantes de veículos) fazem propaganda tão
maciçamente, enquanto a tendência das empresas com margens de contribuição
baixas é gastar muito menos (GARRISON; NOREEN, 2001, p. 168)
Os autores ressaltam que é importante conhecer a margem de contribuição, pois
ela é pode ser considerada como o aspecto essencial na decisão da combinação mais lucrativa
entre custos variáveis, custos fixos, preço e volume de vendas, além do tamanho da margem
de contribuição unitária e do percentual ter grande influência sobre os passos que a
companhia está disposta a dar para aumentar lucros.
A margem de contribuição é o que resta da receita de vendas após a dedução das
despesas variáveis, pois ela é o montante disponível para cobrir as despesas fixas e,
em seguida, prover os lucros do período. A margem de contribuição é utilizada
primeiro para cobrir as despesas fixas e, depois, o que sobra vai para lucros. Se a
22
margem de contribuição não for suficiente para cobrir as despesas fixas, verifica-se
prejuízo no período (GARRISON; NOREEN, 2001, p. 164)
Como se pode perceber, a margem de contribuição é importante para que o setor
contábil possa diagnosticar se a margem será suficiente para cobrir as despesas fixas. Já para
Martins (2003, p. 179) a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e o
custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de
sobra entre a sua receita e o custo que de fato provocou e que pode lhe ser imputada sem erro.
Já Lunkes (2004, p. 121) diz que a margem de contribuição é a quantia de receita que
permanece depois de deduzir os custos e despesas variáveis. Na visão de Crepaldi, (2004, p.
129) a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e
despesas variáveis.
A diferença entre a Receita e soma de Custo e Despesas Variáveis, tem a faculdade
de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando
como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos, e, depois
formar o lucro propriamente dito (MARTINS, 2008, p. 185)
A melhor maneira de se avaliar o grau de sucesso de um empreendimento é
calcular o seu retorno sobre o investimento realizado. Para Martins (2008, p. 185), se for
preciso entrar em detalhes sobre o referido conceito, definimos como a forma ideal de se
avaliar a taxa de retorno a divisão do lucro obtido antes do imposto de renda e antes das
despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obtenção do produto, conforme o modelo
abaixo:
Taxa de retorno = lucro antes do imposto de renda e antes da despesa financeira
Ativo total
Como se pode ver pela ilustração acima, a taxa de retorno é o lucro antes do
imposto de renda dividido pelo ativo total. Martins (2008, p. 208) explica que para o cálculo
do retorno, do lucro não devem constar as despesas financeiras, pois a margem de
contribuição é a conceituada como a diferença entre o Preço de Venda e a soma dos Custos e
Despesas Variáveis. Para se entender mais sobre o assunto, no próximo tópico aborda-se
sobre o cálculo e análise.
23
3.1 Cálculo e análise
A análise dos dados demonstrativos contábeis de uma organização é de suma
importância para o seu gerencial. Isso porque trata-se de um processo de avaliação da
empresa, na qual o profissional responsável poderá obter informações relacionadas à situação
contábil da organização e, desta forma, buscar meios para garantir a tranquilidade do setor,
ou, por outro lado, viabilizar ações para disseminar possível problema. Para Assaf Neto
(2002, p. 48), a análise de balanços visa relatar, com base nas informações contábeis
fornecidas pelas empresas, a posição econômica atual, as causas que determinam a evolução
apresentada e as tendências futuras. Em outras palavras, pela análise de balanços extraem-se
informações sobre a posição passada, presente e futura de uma empresa.
Ainda segundo o autor, as principais técnicas de análise de balanços são análise
horizontal, análise vertical e indicadores econômico-financeiros. Já para Padoveze (1997, p.
46), as técnicas básicas de análise são facilmente incorporadas ao sistema de informação
contábil. O importante da incorporação dessas técnicas é a possibilidade de avaliarmos
continuadamente o comportamento dos indicadores financeiros da companhia.
Um dos principais objetivos da análise financeira é o fornecimento de subsídios para
a tomada racional de decisão de concessão de crédito e de investimento, a partir de
informações de boa qualidade. Um dos métodos de análise financeira é através dos
indicadores financeiros, que proporciona uma posição da empresa em relação à
liquidez, endividamento, rentabilidade e solvência (SILVA, 2004, p.68)
Como se pode ver, a análise financeira é importante para ajudar a diagnosticar
determinada situação financeira da empresa. Trata-se de dados que permite o gestor ter
conhecimento sobre importantes informações financeiras da organização, de modo que ele
possa agir previamente diante de um problema.
Padoveze (2007), o objetivo geral da análise é obter elementos para o processo de
avaliação da continuidade financeira e operacional da entidade analisada. O autor segue
afirmando que a análise de balanço constitui-se num processo de meditação sobre os
demonstrativos contábeis, objetivando uma avaliação da situação da empresa, em seus
aspectos operacionais, econômicos, patrimoniais e financeiros. Já Iudícibus (1982, p. 20)
conceitua a análise como a arte de saber extrair relações úteis, para o objetivo econômico que
tivermos em mente, dos relatórios contábeis tradicionais e de suas extensões e detalhamentos.
24
Para Matarazzo (2003, p.15) ressalta que o objetivo da análise das demonstrações contábeis é
extrair informações das demonstrações financeiras para a tomada de decisões.
Isso porque no mercado global, a todo o momento os gestores precisam estar
aptos a tomares decisões importantes, de modo que a análise das demonstrações contábeis
devem dar subsídios necessários para que ele tome as decisões corretas. Para demonstrar de
que forma esses cálculos e análises podem ser feitos, nos próximo capítulo aborda-se a
questão dos custos e despesas.
25
4 CUSTOS E DESPESAS
Os custos e as despesas são, para as organizações no mercado global, de suma
importância, pois dizem respeito à administração e a situação financeira da empresa. A forma
como se comportam os custos e as despesas podem definir, em muitas situações, a realidade
financeira da empresa, além de demonstrar caminhos para que eventuais problemas possam
ser solucionados.
Segundo os estudos de Wernke (2004, p. 11 e 12), custos são efetuados no
processo de fabricação de bens ou de prestação de serviços. No caso industrial, são os fatores
utilizados na produção como matérias-primas, salários e encargos sociais dos operários da
fábrica, depreciação das máquinas, dos móveis e das ferramentas utilizadas no processo
produtivo. Dias (2002, p. 28) diz que a palavra “custo” é o termo genérico utilizado para
referir-se a qualquer gasto, seja ou não monetário, aplicado na produção de um bem ou
serviço. Segundo o autor, pode-se definir também custo como sendo um esforço econômico
despendido na consecução de um produto.
Os custos empresariais dizem respeito à administração centra da organização, e
geralmente independem do volume de produção. Já os custos de produção são
aqueles relacionados com a fabricação do produto, incluindo todos os recursos
necessários à sua produção (DIAS, 2002)
Tanto os custos empresariais como os custos de produção são de suma
importância para a gestão de uma empresa. O comportamento deles podem decidir entre a
tranquilidade e a crise financeira. Padoveze (2006, p. 53-54) diz que o comportamento dos
custos é um modelo matemático, em que tem-se a variável independente, que é o volume de
produção e a variável dependente, que é o valor do custo dos recursos. Segundo Martins
(2000, p. 25), custo é o gasto necessário para fabricar os produtos da empresa, é o gasto
relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Já as são
despesas são gastos relativos aos bens e serviços consumidos no processo de geração de
receitas e manutenção dos negócios da empresa. Ainda segundo o autor, custo é um gasto
relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Já Miller (1981, p.
189), define o custo como o valor do recurso em seu melhor uso alternativo.
26
Na visão de Garrison e Noreen (2001, p.28), os custos estão associados a todos os
tipos de organizações, comerciais, não comerciais, indústria, varejo ou serviço. De modo
geral, as categorias de custos em que incorre e o modo como eles são classificados dependem
do tipo de organização a qual são analisados. Ainda segundo os autores, para a contabilidade,
os custos do produto são todos os custos envolvidos na aquisição ou na fabricação de um
produto. No caso de bens fabricados, esses custos consistem em materiais diretos, mão de
obra direta e custo indireto de fabricação. Os custos de produto vão se incorporando às
unidades à medida que os bens são comprados ou fabricados, e depois continuam a elas
agregados, quando estão em estoque, até o momento da venda.
Desse modo, segundo Garrison e Noreen (2001, p.30), os custos do produto
inicialmente são lançados em uma conta de estoque no balanço. Quando os bens são
vendidos, os custos são baixados do estoque como despesa e confrontados com as receitas de
venda. Como os custos do produto são inicialmente atribuídos aos estoques, eles também são
conhecidos como custos inventariáveis. Os custos do produto não são necessariamente
considerados despesas do período em que ocorrem. Ao contrário, eles são considerados
despesas do período em que os produtos a eles relacionados são vendidos. Isso significa que
um custo do produto, como materiais diretos ou mão de obra direta, pode ocorrer em um
período e não ser considerado despesa até um período subsequente, quando o produto acabado
for vendido. Garrison e Noreen (2001, p.30) explicam ainda que os custos, de modo geral, são
reconhecidos como despesas na demonstração de resultado no período em que trouxerem
benefício à empresa.
Toda organização necessita de despesas. Padoveze (2006, p. 17) diz que despesa
são os gastos necessários para vender e distribuir os produtos. De um modo geral, são os
gastos ligados às áreas administrativas e comerciais. O custo dos produtos, quando vendidos,
são transformados em despesas. A grande diferença entre custos e despesas decorre da
separação primária entre empresas industriais e comerciais, e que foi adotada universalmente
pela contabilidade societária e fiscal. Ainda segundo os estudos de Padoveze (2006, p. 17),
custos são gastos para se conseguir o produto e despesas são gastos para vender esses
produtos.
27
Como se pode perceber pela linha de raciocínio do autor, as despesas são custos,
pois são também recursos e serviços utilizados e têm valor econômico. A visão tradicional de
custos e despesas é que, enquanto custos, os gastos são ativáveis e, portanto, têm valor para a
empresa. A despesa significa o consumo do custo e, portanto, quando ocorre, é redutora do
lucro empresarial, já que o custo ativado é da empresa.
4.1 Custos variáveis
Em uma organização, as despesas e os custos podem ter diversos
comportamentos. Tudo vai depender de como ocorre o gerenciamento dos setores. Sobre os
custos variáveis, Padoveze (2006, p. 56) explica que são aqueles cujo montante em unidades
monetárias varia na proporção direta das variações do nível de atividade a que se relacionam.
Ainda segundo o autor, são aqueles que, em cada alteração da quantidade produzida ou
vendida, terão uma variação direta e proporcional ao seu valor. Logo abaixo tem-se um
exemplo dos custos variáveis.
Nas demonstrações à base do custeio variável obtém-se um lucro que acompanha
sempre a direção das vendas, o que não ocorre com a absorção. Mas, por contrariar a
competência e a confrontação, o custeio variável não é válido para balanços de uso
externo, deixando de ser aceito tanto pela auditoria independente quanto pelo fisco.
É fácil, entretanto, trabalhar-se com ele durante o ano e fazer-se uma adaptação de
fim de exercício para se voltar à absorção (MARTINS, 2002, p. 204).
Para Crepaldi (2004, p.227), o custeio variável é conhecido também como custeio
direto, é um tipo de custeamento que considera como custos de produção de um período
apenas os custos variáveis incorridos, desprezando os custos fixos. Ainda segundo ele, não se
deve confundir custeio direto com custo direto, que é o nome da soma do material direto mais
mão de obra direta. Logo abaixo tem-se uma tabela que demonstra como são os custos
variáveis.
Quadro 4. Exemplo de custos variáveis: materiais diretos
Volume de produção (Qtde)
Valor gasto (R$)
0
0
200
4.000
400
8.000
600
12.000
28
800
16.000
1.000
20.000
Fonte: Padoveze (2006, p. 56)
Stark (2007, p.169) descreve como as principais características dos custos
variáveis os seguintes critérios:
 origem gerencial;
 orientado para funções financeiras e de marketing;
 vendas como elemento gerador de riqueza;
 só os custos variáveis são imputados aos produtos;
 custos fixos são despesas do período;
 margem de contribuição unitária como parâmetro de análise;
 ênfase na análise da relação custo-volume-lucro
Como se viu, são muitas as características dos custos variáveis, entre as quais,
pode-se destacar a orientação para funções financeiras e de marketing, setor de grande
importância para as organizações modernas, afinal, as empresas têm investido muito em
marketing, bem como ações de comunicação para divulgar suas marcas e assim prospectar
clientes.
Os estudos de Martins (2003, p.204) explicam que nas demonstrações à base do
custeio variável obtém-se um lucro que acompanha sempre a direção das vendas, pois para se
tomar uma decisão, verificou-se que o custeio variável tem condições de propiciar muito mais
rapidamente informações vitais à empresa: também o resultado medido dentro do seu critério
parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los
contabilmente como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes
dos diversos produtos e unidades.
Como informa o autor, os custos fixos são quase sempre repetitivos e
independentes dos diversos produtos e unidades que a empresa trabalha, de modo que ele
permite transmitir mais informações vitais à empresa.
29
Para Garrison e Noreen (2001, p. 168) no custo variável, somente os custos de
produção que variam com a produção são considerados custos do produto, situação que
normalmente abrange materiais direto, mão de obra direta e a parte variável do custo indireto
de fabricação. Nesse método, segundo os autores, o custo indireto de fabricação fixo não é
considerado custo do produto, mas custo do período e, como as despesas de venda e
administrativas, é confrontado inteiramente com as receitas do período. Ainda neste método, o
custo de uma unidade do produto em estoque ou em custo dos produtos vendidos não contém
qualquer elemento de custo indireto fixo.
O custo variável às vezes é denominado custeio direto ou custeio marginal. A
expressão custeio direto foi popular durante muitos anos, mas lentamente vai desaparecendo
do dia a dia. Já a designação custeio variável descreve melhor o modo como os custos do
produto são calculados quando se prepara uma demonstração de resultado segundo o modelo
de contribuição.
Ainda segundo os estudos de Garrison e Noreen (2001, p. 198), o custo variável
combina muito bem com o modelo de contribuição da demonstração de resultado baseado na
contribuição, uma vez que os dois conceitos se baseiam na ideia de classificar os custos por
comportamento. Para ilustrar mais uma vez como é o comportamento do custo variável, logo
abaixo tem-se outro modelo:
Gráfico 1. Comportamento do custo variável
R$ 30.000
20.000
10.000
0
525
500
750
1.000
30
Como se pode ver por meio do gráfico 1, o custo vai aumentando, ou seja,
vaiando, como demonstra a linha pontilhada. Ele não tem uma sequencia exata. A diferença
básica entre os métodos de custeio por absorção e variável está no tempo. Garrison e Noreen
(2001, p. 206), explica que o custo variável é uma tentativa atraente para os relatórios
internos, e as suas vantagens podem ser resumidas da seguinte maneira:
 os dados exigidos pela análise de custo variável podem ser extraídos diretamente da
demonstração de resultado pela abordagem da contribuição;
 no custo variável, o lucro de um período não é afetado pelas variações dos estoques.
Permanecendo constantes todas as demais variáveis, os lucros caminham no mesmo
sentido das vendas quando se emprega o custo variável;
 os gerentes frequentemente supõem que o custo unitário do produto é variável. Isso é
um problema no custeio por absorção, pois os custos unitários do produto são uma
combinação de custos fixos e custos variáveis;
 o impacto dos custos fixos sobre os lucros é enfatizado no custeio variável e na
abordagem da contribuição. O valor total dos custos fixos é apresentado
explicitamente na demonstração do resultado;
 os dados do custeio variável facilitam a estimativa da lucratividade dos produtos, dos
clientes e de outros segmentos dos negócios. No custeio por absorção, a lucratividade
é ocultada por alocações arbitrárias dos custos fixos;
 o custo variável conjuga-se com os métodos de controle do custo, como custos padrões
e orçamentos flexíveis;
 o lucro líquido apresentado pelo custo variável está mais próximo do fluxo líquido de
caixa do que o lucro líquido segundo custo por absorção.
Da mesma ideia partilha Padoveze (2004, p. 355) ao demonstrar que essas são as
principais vantagens do custeio variável:
 O custo dos produtos é mensurável objetivamente, pois não sofrerão processos
 arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns;
 O lucro líquido não é afetado por mudanças de incremento ou diminuição de
inventário;
 Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente
obtidos do sistema de informação contábil;
 É mais fácil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos
31
 sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade,
possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial;
 O custeamento direto é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento flexível,
possibilitando o correto controle dos custos;
 O custeamento direto constitui um conceito de custeamento de inventário que
corresponde diretamente com os dispêndios necessários para manufaturar os produtos;
 O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada
de decisões.
Além dessas vantagens, Garrison e Noreen (2001, p. 206), diz que os custos fixos
de fabricação não são de fato custos de uma determinada unidade de produto, mas pertencem
a esses custos para dispor da capacidade de fabricação de produtos durante determinado
período, e eles ocorrerão mesmo que nada seja produzido no período. Além disso, quer uma
unidade seja produzida ou não, os custos fixos de fabricação serão exatamente os mesmos.
Como se pode perceber, o custo variável e o custo por absorção são métodos alternativos de
custeio do produto.
4.2 Despesas variáveis
Garrison e Noreen (2001, p. 398) diz que o caminho mais fácil para se aumentar a
lucratividade é cortar as despesas, por meio de esforços concentrados para o controle das
mesmas, pois quando as margens começam a ser comprimidas, essa geralmente é a primeira
linha de ataque de um gestor.
Os custos fixos são os primeiros a serem examinados, e diversos programas
sofrem cortes ou são eliminados, na tentativa de reduzir custos. Contudo, segundo Garrison e
Noreen (2001, p. 399) os gerentes precisam ser cuidadosos para não cortarem as despesas
essenciais. Da mesma ideia partilha Marion (2005) ao afirmar que as despesas variáveis são
gastos com consumo de recursos diretamente relacionados com o volume de vendas, exemplo:
comissões, impostos sobre venda, e outros.
32
Como se percebe, cabe ao gestor observar as diferenças entre as despesas
variáveis, de modo que os gastos sejam feitos corretamente para não comprometer a situação
financeira da empresa.
4.3 Custos fixos
No mercado empresarial, qualquer custo pode ser considerado variável, ou seja,
sujeito à mudança. No entanto, segundo os estudos de Padoveze (2006, p. 54), um custo é
considerado fixo quando o seu valor não se altera com as mudanças, para mais ou para menos,
do volume produzido ou vendido dos produtos finais. Mesmo assim, é preciso ressaltar que
qualquer custo é sujeito à mudança e variação. No entanto, Padoveze (2006, p. 54) diz que os
custos que tendem a manter-se constantes nas alterações do volume das atividades
operacionais são tidos como custos fixos. Por isso, de modo geral, são custos e despesas
necessários para se manter um nível mínimo de atividade operacional, por isso são também
denominados de custos de capacidade. Eles podem aumentar ou diminuir em virtude da
capacidade ou intervalo de produção. Para se entender melhor como pode se comportar o
custo fixo, logo abaixo tem-se o quadro 5 com a demonstração.
Quadro 5. Exemplo de custo fixo: prestação de leasing
Volume de produção (Qtde)
Valor gasto (R$)
0
2.000
200
2.000
400
2.000
600
2.000
800
2.000
1.000
2.000
Fonte: Padoveze (2006, p. 55)
Para Martins (2008, p. 197), os custos fixos existem independentemente da
produção ou não de um produto, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que
oscilações ocorram no volume de produção. Os custos fixos, ainda na visão do autor, tendem
a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que
sacrifício para a produção específica desta ou daquela unidade.
33
Garrison e Noreen (2001, p.37) dizem que o custo fixo é aqueles cujo total
permanece constante, independentemente das alterações no nível da atividade. Diferentemente
dos custos variáveis, os custos fixos não são afetados pelas alterações da atividade. Em
consequência, enquanto o nível da atividade sobe ou desce, o total do custo fixo permanece
constante, a menos que seja influenciado por algum fator externo, com variações de preço.
Para exemplificar de que forma o custo fixo se comporta, logo abaixo tem-se o quadro 6 para
ilustrar.
Quadro 6. Comportamento do custo fixo
R$ 24.000
16.000
8.000
0
500
1.000
1.5000 2.000
Número de testes de laboratório executados em um mês (com adaptações)
Fonte: Garrison e Noreen (2001, p. 37).
Pelo que se percebe no quadro 6, o custo permanece o mesmo, como aborda a
linha negritada, ou seja, ele é uma sequencia, sem variações. Garrison e Noreen (2001, p. 38)
dizem que entre os exemplos de custos fixos, encontra-se a depreciação linear, o seguro, os
impostos prediais, os alugueis, os salários da supervisão, a propaganda, entre outros.
Como se vê, os custos fixos são voltados para situações que ajudam a manter a
qualidade da empresa, como a propaganda, essencial no mercado moderno para atrair, reter e
fidelizar clientes, além dos salários dos colaboradores, que não podem jamais atrasar. O que é
preciso ainda ressaltar que todos esses são critérios que ajudam a equilibrar as finanças da
empresa.
34
5 PONTO DE EQUILÍBRIO
Todo empreendimento busca no mercado uma situação confortável com relação
aos lucros e despesas. Para se buscar essa situação é preciso ter em mente que as mudanças
mercadológicas podem ser constantes e saber lidar com elas é essencial para a considerada
“zona de conforto” ou “ponto de equilíbrio”.
De acordo com Wernk (2001, p.49) o ponto de equilíbrio representa o nível de
vendas em que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou seja, o número de unidades
vendidas no ponto de equilíbrio é o suficiente para a empresa pagar seus custos fixos e
variáveis sem gerar lucro. Crepaldi (2004, p. 364) define que o ponto de equilíbrio é definido
como o volume de vendas em que a receita total é exatamente igual ao custo total.
Já na visão de Atkinson (2000, p.192) o ponto de equilíbrio representa o nível de
produção no qual os custos dos recursos comprometidos é coberto pelos lucros ganhos da
produção e vendas de bens e serviços. O autor comenta ainda em outras palavras que Ponto de
equilíbrio é o nível em que o volume de vendas cobre os custos fixos comprometidos.
Por sua vez, Padoveze (1994, p.281) retrata que o ponto de equilíbrio é o
momento em que o total da margem de contribuição da quantidade vendida/produzida Receita
de vendas (no ponto de equilíbrio) = Custo para fabricar + Custo para vender se iguala aos
custos e despesas fixas. Sendo assim, pelas palavras do autor, pode-se considerar que o ponto
de equilíbrio demonstra a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter
prejuízo.
Por esta razão, Dutra (1995, p.170) diz que no ponto de equilíbrio, a empresa está
produzindo o suficiente para gerar receita que se iguala ao custo. Segundo ele, a empresa não
está tendo nem lucro nem prejuízo quando está operando em um nível de produção igual ao
seu ponto de equilíbrio, porque ela está gerando recursos suficientes para remunerar os seus
fatores de produção.
Segundo Martins (2000, p.277) o ponto de equilíbrio de uma empresa será obtido
quando a soma das margens de contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos
35
os custos e as despesas. Por isso, Padoveze (2006, p. 282) ressalta que o ponto de equilíbrio
mostra o nível de atividade ou o volume operacional, quando a receita total das vendas se
iguala aos custos totais mais ou os custos e as despesas fixas.
O conceito do ponto de equilíbrio é também um conceito para a gestão de curto
prazo da empresa. É importante ressaltar esse enfoque. Isso é claro porque o ponto
de equilíbrio mostra o ponto mínimo em que a empresa pode operar para que tenha
lucro zero. Nesse ponto mínimo de capacidade de operação, a empresa consegue
cobrir os custos variáveis das unidades vendidas ou produzidas e também todos os
custos de capacidade, os custos fixos. Fica evidente que é uma técnica para
utilização em gestão de curto prazo, porque não se pode pensar em um planejamento
de longo prazo para uma empresa em que ela não dê resultado positivo e não
remunere os detentores de suas fontes de recursos (PADOVEZE, 2006, p. 282)
Padoveze (2006, p. 282) o ponto em que o lucro é igual a zero, é fácil determinar
sua equação, em uma determinada quantidade, utilizando os dados restantes da análise da
margem de contribuição. Assim, segundo o autor, a equação do ponto de equilíbrio é
desenvolvida a partir da seguinte expressão:
Vendas = custos variáveis + custos fixos + lucros
Ainda segundo Padoveze (2006, p. 282), como se busca um ponto em que os
lucros serão iguais a zero, a equação fica:
Vendas = custos variáveis + custos fixos
Segundo Santos (2000, p.166) a análise do equilíbrio entre receitas de vendas e
custos é cada vez mais importante, pois funciona como instrumento no processo de decisão
gerencial. Como coloca o autor, o ponto de equilíbrio é importante para tranquilizar a posição
das empresas no mercado e pode significar, inclusive, um fator para o sucesso financeiro de
uma organização. Por esta razão, Wernk (2001, p.49) diz que o ponto de equilíbrio representa
o nível de vendas em que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Leone (2000, p.427) diz que
36
a utilização e a análise dos conceitos de ponto de equilíbrio, tem como objetivo auxiliar as
funções de planejamento e a de tomada de decisões gerenciais de curto prazo da empresa.
Segundo Wernke (2001, p.50) dependendo da necessidade da empresa ou do
gestor, o ponto de equilíbrio possibilita adaptações que suprem as informações gerenciais não
possuídas. Ainda segundo o autor, Wernke (2001, p.50) dependendo da necessidade da
informação e da fórmula como é calculado, o ponto de equilíbrio pode receber denominações
diferentes. Para exemplificar essa teoria, o autor criou um sistema, no qual vê-se na figura 1:
Ponto de equilíbrio financeiro
Ponto de equilíbrio econômico
Figura 1. Ponto de equilíbrio contábil
Fonte: Wernke (2001, p.50)
Como se percebe, a figura 1 explica, o ponto de equilíbrio da empresa é dividido
entre duas vertentes: o equilíbrio financeiro e o econômico. Ambos buscam um objetivo em
comum, que é fornecer ao gestor informações adequadas.
Wernke (2001, p.52) explica ainda que no ponto de equilíbrio financeiro calculase o nível de atividades (quer em unidades, quer em valor monetário) suficiente para pagar os
custos e despesas variáveis, os custos fixos (exceto depreciação) e outras dívidas que a
empresa tenha que saldar no período como empréstimo e financiamentos bancários. O autor
também ressalta que a questão de que o uso do ponto de equilíbrio deve auxiliar as questões
de curto prazo da empresa. Para o ele, a informação do ponto de equilíbrio, tanto do total
global como por produto individual, é importante porque o nível mínimo de atividade que a
entidade ou cada divisão deve operar. Ainda segundo Wernke (2001, p.55) a determinação do
ponto de equilíbrio subsidia as decisões empresariais relacionadas com:
37
a) Alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado;
b) Alteração de políticas de vendas com relação a lançamentos de novos produtos;
c) Definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto.
Ainda de acordo com os estudos de Wernke (2001, p.56), os gerentes das
empresas devem ficar constantemente atentos com relação às limitações apresentadas na
utilização do ponto de equilíbrio, pois tal técnica só deve ser utilizada em gestão de curto
prazo. Isso se dá porque não se pode pensar num planejamento de longo prazo para empresas
que não deem resultado positivo e não remunere os detentores de suas fontes de recursos.
De outro lado, Santos (2000, p.174) descreve que na análise do ponto de
equilíbrio algumas limitações devem ser consideradas, como vê-se no exemplo logo abaixo:
 Variação de um componente: considerar mudança no preço sem a influência nos
demais componentes; na realidade, quando muda um componente, pode mudar o
outro;
 Custos estruturais fixos e marginais: geralmente, o comportamento do custo fixo não é
tão constante como mostra no gráfico do ponto de equilíbrio, e o custo marginal tem
certos aspectos que não variam sempre proporcionalmente ao volume;
 Análise estatística: as próprias dificuldades existentes na montagem dos dados para a
análise não levam em consideração todo o dinamismo das empresas e no dia-a-dia dos
negócios.
O ponto de equilíbrio é de suma importância para a gestão, de modo que forneça
os dados necessários para a manutenção ou mudança de atitudes com relação à contabilidade
de custos de determinada empresa. Para isso, outro ponto importante é a questão da
precificação, item primordial para a mercantilização de qualquer produto ou serviço.
Assim como o ponto de equilíbrio, a precificação é um dos critérios mais
importante de uma empresa, de um negócio. Isso porque, entre outros, todo e qualquer
produto ou serviço precisa ter um preço.
38
6.FUNDAMENTOS DA PRECIFICAÇÃO
O preço é um dos requisitos mais importantes para um produto ou serviço, pois é
o que determina quanto ele valerá. Por esta razão, o preço é também um dos principais
fundamentos do mix de marketing, que envolve ainda produto, ponto, promoção e praça.
Tratam-se de itens de salutar importância para o desenvolvimento de qualquer negócio.
Na visão de Cobra (2000, p. 21) o preço é taxa ou tarifa é o valor atribuído a um
produto ou serviço financeiro prestado a um cliente. Por esta razão, deve-se, com isso, sempre
levar em consideração a questão do custo benefício, bem como a concorrência, pois ao decidir
o preço de um produto ou serviço, a empresa deve levar em conta a concorrência de outras,
afinal, certamente o consumidor irá procurar comprar naquela em que o preço atender às suas
necessidades. Por isso, segundo Camargo (2006, p. 23), quando a concorrência chegou a um
ponto no qual tecnicamente todos podem oferecer a mesma qualidade, buscou-se então
oferecer sempre o melhor custo benefício e diferentes abordagens de precificação.
Para Kotler e Keller (2006, p. 153), o melhor método de manter clientes é
entregar um alto grau de satisfação a ele. Isso torna mais difícil para os concorrentes
ultrapassar as barreiras à mudança oferecendo simplesmente preços mais baixos ou
incentivos. Já Alvarez (2008, p. 18) diz que as análises de preço lidarão com aspectos do valor
de troca, dos descontos estabelecidos em função de interesses da empresa ou dos clientes, dos
prazos de pagamento e das condições gerais que se devem definir para viabilizar a
comercialização. É necessário também estudar o preço final junto ao consumidor final e os
preços em cada etapa da cadeia de distribuição.
Seguindo esta ótica, Martins (2003 p.219) afirma que definir preços não cabe
exclusivamente ao setor de custos, mesmo com todo o arsenal de informações de que dispõe,
bem como não cabe totalmente ao setor de marketing, com toda sua gama de dados do
mercado e suas previsões. Já na visão de Santos (2008, p.117),os preços de um produto ou
serviço pode ser formado por meio de vários métodos. Aquele com base no custo pleno utiliza
tanto o custo real ou padrão para sua composição e a união dos custos de produção, as
despesas de venda e despesas administrativas. Já a formação do custo total, segundo o autor, é
calculado o percentual de lucro e representa o custeio por absorção.
39
Já segundo os estudos de Martins (2003 p.218), calcular preço baseado em custos
é determinar o preço de dentro para fora, onde o ponto de partida é o custo do bem ou serviço
apurado segundo um método de custeio. Sobre esse custo, segundo o autor, agrega-se uma
margem, denominada markup1. Neste sentido, cabe ressaltar que ao calcular o preço, a
empresa deve levar em consideração fatores demográficos, psicológicos, econômicos e
sociológicos dos consumidores. Seguindo esta ótica, Kotler (1994 p. 693) afirma que na
estratégia de preços competitivos a empresa não procura manter uma relação rígida entre o
preço e seus custos ou a demanda. Seus próprios custos ou demanda podem mudar, mas ela
mantém seus preços porque seus concorrentes mantêm os seus.
Na visão de Cogan (1999, p. 125), os preços historicamente foram formados
adicionando-se o lucro aos custos, ou como no atual paradigma num mundo que cada vez
mais caminha para uma competição, o preço é determinado pelo mercado. Por isso, diversas
estratégias podem ser levadas em consideração na fixação dos preços de venda. Os estudos de
Bernardi (1998 p.249) especificam alguns aspectos positivos para a definição do preço tendo
como base os custos, são eles:
 preço e sobrevivência: os preços podem ser estabelecidos de modo a assegurar o lucro
e o retorno, se os objetivos com as vendas forem atingidos;
 competitividade: o conhecimento dos próprios custos e despesas auxiliam no
entendimento dos custos e das estratégias adotadas pela concorrência;
 rotinização das decisões: uma vez definido o modo de formulação dos preços e os
parâmetros que embasam o método, a tarefa de definir os preços pode tornar-se
sistemática despendendo menos tempo da administração;
 estrutura do preço: a formulação dos preços com base em custos é resultante da
aplicação de um índice, o markup.
Para que seja possível entender com mais segurança o que significa markup,
Cogan (1999, p. 133) saliente que é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço
para a formação do preço de venda. Esse índice é tal que cobre os impostos e as taxas
aplicadas sobre as vendas, as despesas administrativas fixas, os custos indiretos fixos de
fabricação e o lucro. Na visão de Santos (2005, p. 129) o markup tem for finalidade cobrir as
1
Consiste na aplicação de um índice sobre o custo de um bem ou serviço para formação do preço de venda, com
a finalidade de cobrir os custos das contas geradas pela produção.
40
contas de impostos sobre vendas, taxas variáveis sobre vendas, despesas administrativas
fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produção fixos e lucro.
6.1 Tipos de preço
O mercado global é altamente competitivo e um dos elementos mais significativos
e determinantes para a afirmação desta concorrência é o preço dos produtos e serviços que as
empresas implementam. Os preços podem determinar o sucesso ou fracasso de uma empresa,
pois são princípios basilares no momento em que o cliente decide por um produto ou outro.
Pode-se considerar que a política de preços de uma empresa é a união de elementos que
regulam as decisões que ela vai tomar, bem como as condições em que esses preços serão
transferidos ao consumidor. Por esta razão, as empresas utilizam várias estratégias para
determinar os preços dos seus produtos de modo a atender a dois básicos princípios: chamar a
atenção dos clientes e ganhar lucros. Tendo em vista a salutar importância que os preços têm
para o mercado, nos tópicos abaixo se analisa as principais características de alguns tipos de
preço.
6.1.1 Preço de penetração
Todo produto ou serviço precisa apresentar ao cliente um preço. Para Cogan
(1999, p. 127) esse tipo de preço é feito introduzindo um baixo preço introdutório com a
intenção de estabelecer rapidamente o produto no mercado. A lógica envolvida é a de que
com o baixo preço rapidamente conseguirá grande participação no mercado e seus
compradores permanecerão leais ao produto quando mais tarde o preço for aumentado. Ainda
segundo o autor, é uma alternativa de desnatação, e pode mesmo resultar em perdas. Esse tipo
de preço é aplicado quando a demanda pelo produto é sensível ao preço e quando é possível
obter economias substanciais de escala. Para Santos (2001, p. 200) o preço de penetração é
uma política utilizada por algumas empresas para facilitar sua entrada num determinado
mercado e, desta forma, praticar um preço mais baixo inicialmente. O autor explica que essa
estratégia leva em conta dois fatores: a resposta da concorrência e sua meta de rentabilidade
de longo prazo.
41
6.1.2 Preço predatório
Alguns produtos e serviços têm preço constante, ou seja, que não muda com
facilidade. Cogan (1999, p. 127) diz que o tipo de preço predatório é estabelecido por
tradição. O autor diz ainda que esses preços costumeiros tendem a permanecer imutáveis por
um longo período. Nesse caso, a demanda é elástica acima do preço de percepção tradicionais
conduz a uma grande redução nas vendas. Esse tipo de demanda caracteriza mercados
oligopolistas onde um pequeno número de fornecedores precisa precificar nos níveis
tradicionais para maximizar seus lucros. Já Morris; Morris (1994, p. 139) dizem que o preço
predatório são significativas reduções de preço são implantadas e direcionadas para um
concorrente ou grupo de concorrentes particular. Ainda segundo os autores, as referidas
reduções de preços não pretendem ser permanentes, mas serão mantidas em vigor até que o
efeito desejado seja obtido ou fique claro que não há nenhuma chance de sucesso.
6.1.3 Preço inflacionário
A econômica é um segmento que pode oscilar bastante em qualquer local do
mundo, o que nem sempre é bom pois não dá às pessoas a tranquilidade necessária para que
elas efetuem compras diversas. Os estudos de Cogan (1999, p. 128) dizem que esse tipo de
preço ocorre quando as taxas de inflação são elevadas. Em essência, assim que o dinheiro
passa a valer menos a força de compra declina e a maioria dos consumidores se tornam mais
conscientes do preço. Uma estratégia para isso é a de aumentar o preço do produto para tornar
possível a introdução de alternativas de menor preço. Outra opção, segundo o autor, é reduzir
serviços associados com o produto mantende o mesmo preço. Na visão de Passos e Nogami
(2003, p.19) esse tipo de preço diz que o preço de mercado da maioria das mercadorias poderá
sofrer alterações ao longo do tempo, alterações essas que poderão ser rápidas.
6.1.4 Preço cativo
Cogan (1999, p. 18) diz que é a estratégia onde um produto básico é precificado
por baixo, mas os lucros dos produtos associados necessários para o funcionamento do
produto básico compensa a falta de lucro no produto básico. Para Passos e Nogami (2003,
42
p.19) esse tipo de preço é aquele que é absoluto, tomados isoladamente, sem comparação com
outros.
6.1.5 Preço referência
Cogan (1999, p. 129) diz que nesse tipo de preço uma estratégia onde um preço
moderado é colocado para uma versão do produto que será mostrado próximo a um modelo de
alto preço da mesma marca, ou próximo a uma marca de competitiva. Desta forma, pode-se
entender que o preço de referência é aquele em que o comprador considera razoável e justo.
6.1.6 Preço de curto prazo
Santos (2001, p. 198) entende que um preço de curto prazo é aquele capaz de
permitir o entendimento de um objetivo imediato, seja ele financeiro ou não. Esse tipo de
preço atende a uma demanda de curto prazo, mas ainda assim essa estratégia precisará estar
inserida numa visão de longo prazo, pois na maior parte do tempo, os preços são praticados
para um produto ao longo do seu ciclo de vida são preços de curto prazo. Como exemplo,
pode-se citar o fato de uma empresa decidir começar suas operações com uma política de
preços reduzidos para serem elevados paulatinamente até um patamar que permita um preço
mais expressivo.
6.1.7 Preço de transferência
Na visão de Kaplan (1998, p. 155) é o preço de transferência que historicamente
tem sido um dos mais difíceis e controversos problemas para serem resolvidos pelas
corporações. Cogan (1999, p. 135) diz que já houve quem dissesse que a fixação do preço de
transferência, apesar de que já vir sendo estudado por muitos anos, é, ainda, considerado um
problema em aberto. Ainda segundo o autor, em muitas organizações grandes, a corporação
central não pode monitorar e controlar todos os parâmetros de operação das suas diversas
empresas. Por esta razão, diz o autor, as grandes empresas são normalmente estruturadas em
divisões, onde cada divisão é uma unidade autônoma onde seus gerentes têm liberdade de
tomar todas as decisões necessárias. Cogan (1999, p. 135) diz ainda que os preços de
transferência são utilizados principalmente para:
43
 ajudar a coordenar as decisões da divisão para alcançar os objetivos da corporação
como um todo;
 dar condições às divisões de tomarem decisões com relação ao preço final do produto;
 preservar a autonomia das divisões.
Neste sentido, Cogan (1999, p. 135) diz que numa simplificação do problema de
transferência de preços, pode-se considerar duas divisões, uma que produz um produto
intermediário e outra que recebe esse produto e o transforma em produto acabado. O autor diz
ainda que o preço de transferência é o valor utilizado na transação entre essas divisões, onde
esse valor é considerado como resultado pelo departamento de vendas de uma divisão e como
despesa pelo departamento de compras de outra divisão.
O preço é fator determinante para qualquer produto e serviço. No serviço
alimentício isso não é diferente. Sobre esse assunto aborda-se no próximo capítulo.
44
7 CUSTOS NOS SERVIÇOS ALMENTÍCIOS
Segundo o Departamento Intersindical de Estatísticas e Estudos Socioeconômicos
(Dieese), o índice do Custo de Vida medido em agosto de 2012. A inflação média do mês
passado ficou em 0,20%, porém os produtos alimentícios subiram 0,64%, três vezes mais.
O Ceará é um dos Estados onde os setores de alimentação são mais promissores
do País. Segundo a Associação Brasileira de Bares e Restaurantes (Abrasel), o Estado registra
expressiva expansão na abertura de bares e restaurantes. Somente em 2011, foram
inaugurados 695 estabelecimentos no setor, o que representa um crescimento de 11,21% com
relação às aberturas de empreendimentos no ano anterior, conforme uma pesquisa realizada
pela Central Mailing List. O resultado foi o quinto melhor do Nordeste, ficando atrás do Piauí
(16,51%), Paraíba (15,29%), Maranhão (14,16%) e Pernambuco (11,50%).
Segundo Fonseca (2000, p. 93), não é possível criar um restaurante sem saber qual
será a sua composição de custos, seu potencial de receita ou ainda qual é a característica
principal de seu negócio. Depois disso é necessário ma boa definição de como serão
identificadas as informações importantes para verificar o desempenho de seu negócio, para
possibilitar as correções de rumo. E, por último, identificar as possíveis soluções para a
readaptação dos planos ou uma modificação dos objetivos iniciais.
7.1 Custos variáveis no segmento alimentício
Para Martins (2000, p. 219), a contabilidade de custos está inserida num mundo
bem maior do que simplesmente acompanhar os custos de fabricação de cada produto. O
Contador de Custos acaba, numa visão estratégica, tendo um papel muito mais amplo e
relevante, bem como assumindo responsabilidade bem maior do que a de sua função
tradicional. Ele diz que os custos variáveis estão atrelados diretamente ao volume da
produção. Para Leone (2000, p. 53), os custos variáveis são aqueles que variam de acordo
com os volumes das atividades, que devem estar representados por bases de volume, que são
geralmente medições físicas. No caso do segmento alimentício, pode-se considerar que os
custos variam sempre, pois dependem de outros fatores como importação e exportação, por
exemplo.
45
7.2 Custos fixos no segmento alimentício
Leone (2000, p. 55), diz que os custos fixos são custos (ou despesas) que não
variam com a variabilidade da atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece
praticamente igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial varie . Com
base no conceito que o autor diz, pode-se dizer que os custos fixos são aqueles que não
oscilam conforme os volumes de produção e vendas. No caso do segmento alimentício, podese considerar que os custos fixos existem até determinado momento, pois neste segmento, é
inevitável a oscilação, uma vez que é preciso levar em consideração uma série de outros
fatores, entre os quais importação, exportação dos produtos alimentícios, bem como a
economia local.
Segundo matéria jornalística publicada pela Revista Exame em setembro de 2011,
“a inflação dos alimentos no atacado e no varejo impulsionou a alta de 0,61% do Índice Geral
de Preços Mercado - Disponibilidade Interna (IGP-DI) de agosto daquele ano. No atacado, a
alta dos alimentos tornou-se mais intensa (de 0,38% para 2,89%) de julho para agosto,
pressionada pelo fim da deflação e aceleração de preços tanto entre os itens in natura (de 2,15% para 1,38%) quanto entre os alimentos processados (de 1,18% para 3,35%). No varejo,
os preços dos alimentos mudaram de trajetória (de -0,67% para 0,80%). Na prática, a
combinação destas elevações acende um sinal de alerta para a inflação do varejo em
setembro”.
Para analisar com mais precisão o preço dos produtos alimentícios, no próximo
capítulo apresenta-se um estudo de caso de uma empresa do ramo alimentício, cujo estudo
demonstrará a margem de contribuição como instrumento da análise de vendas dos serviços
alimentícios.
46
8 ESTUDO DE CASO NO CARNEIRO DO ORDONES
8.1 A empresa
O Restaurante Carneiro do Ordones foi fundado em 19 de Outubro de 1990 pelo
Sr Antonio Ordones Pereira de Souza onde o nome fantasia carneiro do Ordones se originou
de seu nome, e por sua esposa a senhora Irismar Furtado Pereira, Inicialmente, o restaurante
oferecia como principal atrativo pratos derivados da Carne de Carneiro, atualmente ainda é
seu ponto forte, porem existe uma diversidade de outros pratos, massas peixes frutos, do Mar,
Sushi, mas de cinquenta pratos de camarão. E atualmente foi inaugurado um self service com
um Barzinho.
Atualmente, o restaurante conta com 145 funcionários e atende, em média 600
clientes por semana. Ao todo, possui três sede, as três localizadas no bairro Parquelândia na
Rua Azevedo Bolão nos números, 570, 571e 621. A empresa e administrada por membros da
família Ordones, pais, filhos e nora.
8.2 Margem de Contribuição como instrumento de análise dos preços de venda nos
serviços de restaurantes: estudo de caso do Carneiro do Ordones
Na visão de Crepaldi (2004), margem de contribuição é um conceito de extrema
importância para o custeio variável e para a tomada de decisões gerenciais. O autor acrescenta
que no que diz respeito ao produto, a margem de contribuição é a diferença entre o preço de
venda e a coma dos custos e despesas variáveis. Neste estudo de caso, buscou-se obter a
margem de contribuição tendo como base dois produtos, ou seja, dois pratos oferecidos pelo
restaurante objeto desta pesquisa.
Para exemplificar, denominam-se os pratos de produto A (camarão ao molho
branco) e produto B (sirigado à marinata). Logo abaixo tem-se os custos de cada produto na
tabela.
47
Tabela 1. Os produtos
PRODUTOS
PREÇO
Camarão ao molho branco (Produto A)
R$ 31,90
Sirigado à marinata (Produto B)
R$ 38,00
Fonte: Elaborada pelo autor
Após a identificação de cada produto, bem como os respectivos preços, tem-se na
tabela 2 a margem de contribuição relacionada ao produto A. Descreve-se os custos variáveis
do produto, as despesas variáveis tendo como base alguns impostos.
Tabela 2. Produto A
PRODUTO A
R$ 31,90
Custos variáveis (matéria prima)
R$ 13,85
Despesas variáveis (impostos)
R$ 2,99
CSLL
R$ -0,34
IRPJ
R$ -0,38
PIS
R$ -0,20
Cofins
R$ 0,95
ICMS
R$ -1,12
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
R$ 15,06
Fonte: Elaborada pelo autor
Observando os dados na tabela 2, percebe-se que a margem de contribuição do
produto A é R$ 15,06. Logo abaixo tem-se as mesmas descrições relacionadas ao produto B.
Tabela 3. Produto B
PRODUTO B
R$ 38,00
Custos variáveis (matéria prima)
R$ 15,75
Despesas variáveis (impostos)
R$ 3, 57
CSLL
R$ -0,41
IRPJ
R$ -0,45
PIS
R$ -0,24
48
Cofins
R$ 1,14
ICMS
R$ -1,33
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
R$ 18,68
Fonte: Elaborada pelo autor
Como se nota, a margem de contribuição encontrada do produto B é R$ 18,68. No
entanto, a margem de contribuição do produto A mais o produto B é R$ 33,74, como se vê na
tabela 4.
Tabela 4. Margem de contribuição
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO DO PRODUTO A + PRODUTO B = R$ 33,74
Fonte: Elaborada pelo autor
Logo na tabela 5 tem-se os custos fixos da empresa ao longo do mês. Na tabela
descreve-se a folha de pagamento, o aluguel, FGTS, entre outros custos necessários para o
funcionamento do restaurante.
Tabela 5. Custos fixos
CUSTOS FIXOS
Folha de pagamento
R$ 41,641,70
Aluguel ref. Mês de julho/2012
R$ 1.242,00
FGTS
R$ 3.881,25
GPS
R$ 15.752,29
Pró-labore
R$ 1.455,15
Contabilidade
R$ 1.500,00
Energia
R$ 10.888,23
TV por assinatura
R$ 485,60
Telefone
R$ 1.567,95
Segurança eletrônica
R$ 2.500,00
NF Serviços
R$ 2.154,00
Total de despesas
R$ 84,888,17
Fonte: Elaborada pelo autor
49
Com base nos dados da tabela 5, buscou-se calcular o ponto de equilíbrio de cada
produto. Inicialmente extraiu-se os custos fixos totais, ou seja, R$ 84.888,17 e dividiu-se pela
margem de contribuição do produto A, que foi R$ 15,60. O resultado por 5.441, o que
demonstra que, para alcançar o ponto de equilíbrio relacionado ao produto A, é preciso vender
5. 441 pratos.
O mesmo foi feito com o produto B, ou seja, dividiu-se R$ 84.888,17 pela
margem de contribuição do produto B, que foi de R$ 18,68. O resultado, no entanto, foi de
4.544. Esse resultado demonstra que, para alcançar o ponto de equilíbrio relacionado ao
produto B, é preciso vender 4.544 pratos.
Esses dados demonstram que para cobrir os custos e ter lucro zero é necessário
vender 5.441 pratos do produto A e 4.554 pratos do produto B. Desta forma, sugere-se que
tendo a quantidade de cada prato necessária para cobrir os custos, a medida que forem sendo
vendidos, vai se fazendo um controle e verificando quanto já foi coberto, tendo esse controle
e possível trabalhar na precificação fazendo promoções, e consequentemente expandindo suas
vendas e obtendo mas lucros.
Outro cálculo demonstrou o somatório dos dois pratos. Dividiu-se o total das
despesas, ou seja, R$ 84,888,17 pela margem de contribuição de ambos os produtos. Ao final,
foi obtido que, para encontrar o ponto de equilíbrio relacionado a ambos os pratos, será
necessário vender 2.516 pratos.
Como se percebe, a margem de contribuição permite a análise de quantos pratos
devem ser vendidos para cobrir os custos. Para melhor apresentação das percepções finais que
esse estudo trouxe, no tópico seguinte apresenta-se as considerações finais.
50
CONCLUSÃO
Após a pesquisa para a realização deste estudo, conclui-se que a margem de
contribuição permite a analise de quantos pratos devem ser vendidos para cobrir os custos, ou
seja, quanto cada prato está contribuindo para cobrir os custos fixos. Desta forma, foi possível
descobrir que para cobrir os custos e ter lucro zero, o Restaurante Carneiro do Ordones
precisa vender 5.441 pratos do produto A e 4.554 pratos do produto B.
Desta forma, sugere-se que tendo a quantidade de cada prato necessária para
cobrir os custos, à medida que forem sendo vendidos, vá se fazendo um controle e
verificando quanto já foi coberto para que se possa investir em outros segmentos da empresa.
Concluiu-se ainda que para encontrar o ponto de equilíbrio relacionado a ambos os pratos,
será necessário vender 2.516 pratos.
Assim, entende-se que foi possível alcançar o objetivo geral desta pesquisa, que
foi o de analisar através do estudo da margem de contribuição a adequação dos preços
utilizados. O mesmo foi possível com relação aos objetivos específicos, que foram discorrer
sobre margem de contribuição, caracteriza a precificação e descrever os custos nos serviços
de restaurantes. Observa-se também que os preços utilizados no restaurantes são satisfatórios
no sentido que estão gerando uma margem de contribuição positiva e os clientes(demanda)
tem pago e fidelizado sem reclamações pelo serviços prestados.
Percebeu-se ainda que através do estudo do ponto de equilíbrio e margem de
contribuição, pode ser feita a análise prato a prato e o controle na medida em que forem sendo
vendidos os pratos, mostrando quanto ainda falta para cobrir as despesas. Como resposta ao
problema da pesquisa, concluiu-se que a margem de contribuição pode ajudar na gestão dos
custos e formação dos preços em um restaurante, identificando quantos pratos serão
necessários para cobrir os custos e ter um ponto de equilíbrio.
Ressalta ainda que pode ser feito este estudo em cima de todos os pratos, o que
pode ser um pouco complexo, e certamente precisará de auxílio de sistemas de informação e
planilhas, mas que será de fundamental importância para um acompanhamento combinado,
até mesmo para períodos curtos, como por exemplo, por semana, quinzena, entre outros.
51
Desta forma, espera-se que este estudo sirva de base para que outros possam
surgir no mesmo sentido, tendo em vista a sua importância para as organizações. Por isso,
sugere-se que novas pesquisas em outros períodos ou em outros restaurantes.
52
REFERÊNCIAS
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CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. São Paulo: Atlas,
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