CONTROLE GERENCIAL PARA ENTIDADES DA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
JOSÉ FRANCISCO RIBEIRO FILHO
Monografia submetida à Comissão
Julgadora do 2° Prêmio STN de
Monografia (1997) - Ministério da
Fazenda Escola de Administração
Fazendária ESAF - Diretoria de
Cooperação Técnica e Pesquisa.
Setembro 1997
SUMÁRIO
1 - INTRODUÇÃO.....................................................................................
03
1.1-Definição do Problema................................................................
05
1.2-Metodologia................................................................................
09
1.3-Justificativa.................................................................................
09
2 - REVISÃO DA LITERATURA................................................................
11
2.1-Entidades da Administração Pública..............................................
11
2.2-Contabilidade Gerencial................................................................
16
2.3-Sistemas de Informações Gerenciais...............................................
25
2.4-Apuração e Interpretação do Resultado Operacional........................
30
2.5-A Abordagem da Gestão Estratégica de Custos................................. 38
2.6-A Abordagem do Sistema de Informação de Gestão Econômica ...... 42
3 - PROPOSIÇÃO PARA UM AMBIENTE DE CONTROLE GERENCIAL..
49
3.1-O Sistema SIAFI............................................................................
51
3.2-Indicadores de Produtividade de Projetos/Atividades.......................
58
3.3-Definição do Sistema não Formal de Informações...........................
63
3.4-Sistema de Informações de Gestão Econômica-GECON..................
65
4 - CONCLUSÕES.........................................................................................
68
5 - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS........................................................
72
1-INTRODUÇÃO
MUITAS SÃO, Ó SENHOR MEU DEUS, AS MARAVILHAS QUE TENS
OPERADO PARA CONOSCO. OS TEUS PENSAMENTOS NÃO SE
PODEM CONTAR DIANTE DE TI; EU QUISERA ANUNCIÁ-LOS, E
MANIFESTÁ-LOS, MAS SÃO MAIS DO QUE SE PODEM CONTAR.
SALMO 40:5
A Administração Pública brasileira sofreu modificações significativas, quanto à
sistemática de captação, modelagem de dados e evidenciação de informações com a
operacionalização do SIAFI-Sistema Integrado de Administração Financeira do
Governo Federal, desde 1986.
As mudanças de paradigmas passam a influenciar, positivamente, também o
controle da execução orçamentária e financeira de Estados e Municípios com a
implantação do SIAFEM. Parte-se de uma visão de auditoria, acompanhamentos e
análises normalmente defasados e sem possibilidades efetivas de correções e
aperfeiçoamentos, para uma perspectiva de gestão integral das finanças públicas em
tempo real.
Temas antes pouco prováveis na Administração Pública como Planejamento e
principalmente Controle Gerencial, assumem uma dimensão de praticabilidade para o
curto-prazo e já demandam respostas urgentes na disponibilização de ferramentas
conceituais, cristalizadoras das hipóteses de mensuração da eficiência, eficácia,
produtividade e efetividade, da gestão de recursos públicos no Brasil.
O mandamento Constitucional da Economicidade, quando das análises das
ações de ordenadores de despesas públicas, encontra sentido prático e objetivo na
construção de uma visão de accountability para as Prestações de Contas: o
Cidadão/Usuário/Cliente colocado como foco de interesse - sua satisfação, fidelidade
e demanda por serviços - dos Sistemas de Informações Contábeis Gerenciais das
Entidades da Administração Pública no Brasil.
Outros condicionantes, além do amadurecimento dos sistemas informatizados
com a oferta de informações em vários níveis como é o caso do SIAFI e SIAFEM,
que orientam as mudanças profundas vivenciadas pela nossa sociedade na
estruturação de uma nova postura de gestão pública, estão presentes nestes anos 90.
Como exemplo e na tentativa de melhor caracterizar o ponto focal deste estudo, citase:
a) O possível esgotamento de um modelo de Estado provedor em larga escala de
necessidades e demandas sociais sempre crescentes e em nível cada vez mais
sofisticado, levando à uma redefinição de papel;
b) A Globalização, enquanto fenômeno indutor da busca de alternativas para a
redução de Custos de atividades e processos das Organizações, na medida em que
evidencia ineficiências e desperdícios de Entidades que não se orientam pelo
princípio do menor custo para a máxima qualidade de serviços prestados ou
produtos vendidos; e
c) A estabilidade da nossa moeda recolocando o conceito de valor e unidade de
conta, além de internalizar uma atitude óbvia, porém quase esquecida nos últimos
30 anos pelos agentes econômicos no Brasil, que imprimir dinheiro simplesmente é
ilusório pois nada é gratuito e depende da velha combinação de fatores de
produção para se materializar e, assim, ser consumido.
É neste ambiente econômico de oferta limitada de recursos, centrado na
excelência da prestação de serviços, que consolida procedimentos de Prestação de
Contas de Gestores Públicos em bases mais efetivas, que busca a construção do
Estado Gerencial como novo paradigma de gestão pública, que este estudo se insere.
Uma discussão sobre modelos de Sistemas de Informação sobre a
Administração Financeira Pública com enfoque na Contabilidade Pública Gerencial,
que permita lançar luzes sobre alternativas praticáveis para a mensuração e avaliação
do desempenho de entidades da administração pública, como forma de garantir a sua
continuidade em uma economia aberta, é o interesse maior desta monografia.
1.1-Definição do Problema
Os sistemas de informações contábeis são estruturados com o objetivo de
prover informações úteis e tempestivas aos usuários, auxiliando-os no processo de
tomada de decisões. Todos os eventos econômicos de receitas, despesas, custos,
investimentos, perdas, etc. que afetam o patrimônio de determinada entidade, são
sistematicamente captados, mensurados, tratados e evidenciados, especialmente para:
a) Permitir o conhecimento da evolução patrimonial da entidade, aos usuários
externos;
b) Viabilizar a comparabilidade de categorias de eventos econômicos, entre entidades
distintas; e
c) Construir e evidenciar indicadores e medidas do desempenho econômico-financeiro
da entidade, funcionando com um painel de controle para o gestor, permitindo a
avaliação de sua performance e consolidando o caminho da continuidade
organizacional.
As técnicas contábeis voltadas aos objetivos a e b, na medida em que o
interesse seja os usuários que não participam do dia-a-dia dos negócios da entidade,
aqui considerados usuários externos, são tratadas no campo da Contabilidade
Financeira. Já as técnicas contábeis destinadas à construção dos objetivos agregados
na letra c, considerando que visam os Gestores da entidade, assim considerados
usuários internos, são tratadas no campo da Contabilidade Gerencial.
A propósito desta distinção, assim se expressa GARRISON(1988, p. 3):
Contabilidade Gerencial está voltada para oferecer
informações para os gerentes - isto é, aqueles que estão do lado
de dentro da organização e estão dirigindo e controlando suas
operações. Contabilidade Gerencial pode ser contrastada com a
Contabilidade Financeira, que objetiva prover informações
para acionistas, credores, e outros do lado de fora da
organização.
Controlar, no sentido de
acompanhar indicadores de performance das
atividades organizacionais e implementar correções eventualmente necessárias de
procedimentos, é parte relevante das funções de Gestores. Oferecer elementos que
possam traduzir a performance e o desempenho da Organização, a partir das decisões
tomadas pelos Gestores, é missão da Contabilidade Gerencial.
DOMINIAK & LOUDERBACK(1994, p. 7), oferecem uma estrutura que
retrata esse elo de interesses entre os Gestores e a Contabilidade, identificado como
Processo Contábil:
1-Formalizar Planos de Resultados
2-Desenvolver Orçamentos e Demonstrações Contábeis
3-Coletar os resultados de Receitas, Despesas, Ativos, Lucros
4-Relatar a Performance
O relato da performance, no sentido de desempenho organizacional, retroalimenta o ciclo oferecendo elementos para o Gestor orientar novos planos de
resultados ou refazer os existentes.
A produção de indicadores de desempenho, o desenho de sistemas de
informações contábeis-gerenciais, a confecção de cadernos de resultados e
performance da gestão, a mensuração e o relato da eficiência, eficácia, produtividade
e efetividade, visando à definição de um ambiente de Controle Gerencial praticável e
útil, é o desafio presente da Contabilidade, quando o alvo são as Entidades da
Administração Pública.
O painel de controle proposto para as Entidades da Administração Pública,
deve ser tal que permita uma organização e visualização, como em um mapa ou
fotografia, do trabalho que se processou no período de um ano, por exemplo, bem
como de acontecimentos que se sucederam em uma velocidade e desagregação
impossíveis de leitura e interpretações individuais.
Nas entidades com fins lucrativos ou onde seja possível a apuração de uma
linha de resultado esta capacidade de síntese informacional atinge seu ponto mais
elaborado, com a evidenciação da linha de lucro ou prejuízo operacional.
Com a mensuração e evidenciação do resultado operacional, a Contabilidade
consegue conceber um elemento de comparação de fácil leitura, para que as decisões
sobre as medidas de sucesso da gestão sejam estruturadas.
Os Sistemas de Informações Contábeis estruturados e mantidos para as
Entidades da Administração Pública, com fulcro na lei 4.320 de 17/03/64, não
fornecem indicadores de desempenho gerais fruto da convergência de várias
informações da execução orçamentária da gestão, que propicie um panorama da
eficiência, eficácia, e produtividade, orientadores e definidores de um Controle
Gerencial efetivo.
ANTHONY e HERZLINGER(1980, p. 35) observam a importância das
medidas-síntese para a gestão, nos seguintes termos:
Em uma organização orientada para o lucro, a sua quantia
fornece uma medida geral da eficiência e eficácia. Em muitas
não voltadas, no entanto, os outputs não podem ser medidos em
termos quantitativos, em razão de muitas organizações sem fins
lucrativos terem múltiplos objetivos, e não existir uma
alternativa praticável de se combinar as medidas de muitos
outputs, cada um dos quais voltados para acompanhar um
daqueles objetivos, expresso em um número simples que traduza
a eficácia geral da organização. A ausência de uma medida
satisfatória, simples e geral da performance, comparável à
medida do lucro é o mais sério problema do controle gerencial
nas entidades sem fins lucrativos. O problema não é a
ausência do motivo do lucro e sim a ausência da medição do
lucro.
A idéia de Controle Gerencial para entidades da Administração Pública, sem
fins lucrativos, concebido como um sistema necessário à avaliação do desempenho e a
estruturação desse sistema a partir de indicadores agregados que facilitem a leitura e
interpretação dos rumos organizacionais, surge das próprias peculiaridades dessas
entidades quando se relacionam com o meio externo.
Ainda segundo ANTHONY e HERZLINGER(1980, p. 34), as entidades sem
fins lucrativos apresentam as seguintes características:
1-A ausência do lucro como uma medida;
2-A sua tendência para serem organizações prestadoras de
serviços;
3-Confronto entre as metas e as estratégias;
4-Menor dependência de clientes para um suporte financeiro;
5-A dominação de profissionais;
6-Atuação do Conselho de dirigentes;
7-Descontinuidades administrativas;
8-Importância de Influências políticas;
9-Uma tradição de Controle Gerencial inadequado
Com a operacionalização do SIAFI-Sistema Integrado de Administração
Financeira do Governo Federal e do SIAFEM para os estados e municípios, a
disponibilização dos dados da execução orçamentária e financeira dos projetos e
atividades a cargo das entidades da Administração Pública, já se encontra
equacionada.
A questão, portanto, estaria na estruturação conceitual de indicadores do
desempenho econômico, financeiro, físico e de produtividade para essas entidades,
calculados e evidenciados a partir do ambiente
SIAFI/SIAFEM, de maneira a
viabilizar os seguintes aspectos inerentes ao Controle Gerencial:
a) Oferecer ao Gestor da entidade elementos que traduzam o cumprimento de metas;
b) Permitir o estabelecimento de medidas, de fácil leitura e interpretação, que
traduzam a eficiência e eficácia da gestão;
c) Oferecer um caderno de desempenho por área de responsabilidade, permitindo ao
gestor a construção de cenários de decisão para otimização na alocação de
recursos;
d) Permitir o cálculo e evidenciação da produtividade de projetos e atividades,
incentivando a concepção de práticas de gestão inovadoras;
e) Introduzir e manter um ambiente interno de avaliação permanente que seja
mantenedora da continuidade organizacional.
Este estudo, a partir de levantamento na literatura técnica sobre sistemas de
informações contábeis, modelo conceitual de gestão econômica, indicadores de
desempenho e avaliação de performance, mensuração de resultados, estrutura e
funcionamento do sistema SIAFI, visa, portanto, identificar alternativas conceituais
praticáveis e úteis voltadas à construção de um ambiente de Controle Gerencial para
Entidades da Administração Pública, em um contexto de contribuição para a
estruturação da Contabilidade Pública Gerencial, como campo de aplicação
profissional novo e desafiador.
1.2-Metodologia
Considerando os propósitos da pesquisa já caracterizados na definição do
problema, será feito um estudo exploratório na bibliografia sobre sistemas de
informações gerenciais e contábeis, indicadores de desempenho, contabilidade
gerencial, contabilidade governamental, estrutura e funcionamento do SIAFI, de
forma a identificar informações sugestivas, estruturadoras de um modelo de
contabilidade gerencial passível de aplicação nas entidades da administração pública.
Será considerada a perspectiva do ambiente SIAFI, como a base de dados
geradora dos elementos necessários à definição de um painel de controle gerencial,
que possa ser utilizado pelos gestores das entidades, na sua missão de otimizar
recursos escassos com prestação de serviços de qualidade.
1.3-Justificativa
A Folha de São Paulo de 06 de maio de 1997 trouxe um artigo de opinião
assinado por Herbert de Sousa, intitulado Balanço Social nas Empresas Públicas,
que traduz muito das expectativas e do cenário representativo que justificam este
estudo.
Escreve Betinho:
O lançamento do Balanço Social já tem data marcada: 18 de
junho. (...) A idéia é demonstrar quantitativa e qualitativamente
o papel desempenhado pelas instituições no plano social. Isso
inclui os aspectos internos e as relações da empresa com a
comunidade local. Vários são os itens de verificação: educação,
saúde, atenção à mulher, preservação do meio ambiente,
contribuições para a melhoria da qualidade de vida e de
trabalho dos funcionários, desenvolvimento de projetos
comunitários, erradicação da pobreza, geração de renda e
criação de postos de trabalho. (...) O Balanço Social foi,
inicialmente, idealizado para a iniciativa privada. (...) Agora, é
chegado o momento de orientar a proposta para as empresas
públicas - municipais, estaduais e federais. Enfim, todas as
instituições públicas que atuam na sociedade: as prefeituras,
governos estaduais e respectivas secretarias, universidades e
organizações não-governamentais. O modelo para a coleta de
dados de atuação social é o mesmo das privadas. A diferença
está na cobrança, inevitavelmente maior na esfera pública. (...)
A sociedade, proprietária e cliente das entidades públicas colocada, também,
como usuária externa das informações sobre a gestão, demanda um aperfeiçoamento
constante da efetividade dessas organizações. Por outro lado, os Gestores Públicos
precisam contar com elementos de informação sobre o andamento da gestão, de
forma a poder implementar correções que visem a economicidade crescente, no
cotidiano da entidade.
A Contabilidade, enquanto Ciência Social, dispõe de repositório conceitual
bastante avançado, que permite inferências e proposições para campos de aplicação
específicos, de acordo com a necessidade ditada pela evolução da sociedade.
A manutenção de um sistema de informações gerenciais em bases contábeis
para as entidades da administração pública, com a possibilidade de construção e
evidenciação de indicadores internos de desempenho econômico, financeiro, físico e
de produtividade, é condição indispensável para o aperfeiçoamento contínuo das
entidades em consonância com os requisitos da continuidade com qualidade.
Este estudo busca justificativa, também, na possibilidade de abrir um campo de
discussão técnico-profissional com todos os envolvidos com a Contabilidade,
Orçamento, Controle Interno e Externo, Finanças e Gestão das Entidades da
Administração Pública, criando as condições para o amadurecimento de ferramentas
técnicas úteis, colocadas à disposição dos gerentes daquelas entidades.
2-REVISÃO DA LITERATURA
Este capítulo objetiva uma exposição sistemática de abordagens conceituais
necessárias à estruturação de uma possível proposta de modelo de Controle Gerencial,
direcionado às entidades da administração pública.
Inicialmente,
procurar-se-á delimitar o campo de aplicação com a
caracterização da entidade; em seguida, são considerados os propósitos da
Contabilidade Gerencial, da Controladoria e dos Sistemas de Informações Contábeis;
são elencadas, também, as contribuições de modelos de avaliação do desempenho
para entidades da administração pública.
2.1-Entidades da Administração Pública
A Administração Pública compreende os meios de que se serve o Estado,
entendido como ente soberano, organizado sobre um território para fins de defesa,
bem-estar, ordem e progresso social, para efetivar o atendimento das necessidades
públicas. Todo
o conjunto da estrutura patrimonial de bens, equipamentos,
tecnologias e servidores públicos, distribuídos sistematicamente em funções,
programas, projetos e atividades, submetidos à lógica da captação e aplicação de
recursos e organizados sob a égide da legalidade, impessoalidade, moralidade e
publicidade dos atos, traduz a macro-entidade denominada de Administração Pública.
Antes da Constituição Federal(CF) de 1988, concebia-se a Administração
Pública como o conjunto de todas as entidades que desenvolvem os serviços do
Estado, excluídos o Legislativo e o Judiciário. Segundo MUKAI(1989, p. 46):
Por Administração Pública visualiza-se, no entendimento da
maioria dos autores (Fritz Fleiner, Otto Mayer, Adolf Merkl),
“toda atividade (do Poder Público) que não ficar compreendida
dentro da legislação e da justiça”. Por essa razão, quando se
fala em Administração Pública, “deve-se compreender todos os
órgãos que executam os serviços do Estado, excluídos o
Legislativo e o Judiciário”.
No entanto, o artigo 37 da atual CF emana um mandamento mais genérico
quando menciona “A administração pública direta, indireta ou fundacional, de
qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios...”.
Para a execução das atividades afetas às entidades da administração pública, os
gestores públicos devem, obrigatoriamente, se guiar por princípios definidos
inequivocamente. MUKAI(1989, p. 48), auxilia nesse entendimento:
Explicamos. A Administração Pública está sujeita (segundo a
doutrina comparada) à observância de princípios básicos que,
segundo Hely Lopes Meirelles, “estão consubstanciados em
quatro regras de observância permanente e obrigatória para o
administrador:
legalidade,
moralidade,
finalidade
e
publicidade”. Segundo Hely Lopes Meirelles, “constituem, por
assim dizer, os fundamentos de validade da ação
administrativa”. Outros princípios, no entanto, existem, que
comumente são citados em direito administrativo, que hão de
ser observados na administração pública.
Precisamente delimitado, as ações dos Gestores Públicos, filtradas pelos
quatro princípios mencionados, ocorrem em um ambiente econômico-administrativo
objetivamente caracterizado, chamado de entidade.
A visão que se pretende construir se cristaliza, portanto, nas idéias expostas na
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade-CFC no. 750/93, artigo 4o. :
O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como
objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a
necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no
universo dos patrimônios existentes, independentemente de
pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma
sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade,
com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o
patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Colocar esta gama de entidades em marcha, de forma a atenderem às
necessidades públicas de justiça, comunicações, estradas, hidrelétricas, aeroportos,
penitenciárias, segurança, portos, cemitérios, educação, saúde, etc., demanda uma
estrutura de fazer aqui colocada como administração.
Mesmo considerando as especificidades inerentes, as ações de obter e aplicar
recursos escassos parece ser uma regra presente para qualquer entidade pública ou
privada e se inscrevem no ato de administrar.
Neste sentido, assim se expressa BARROS(1990, p. 28 e 29):
O Estado, como o homem, exerce várias atividades, várias
funções, a fim de que possa concretizar os seus fins. O Estado
assim exerce uma atividade política, jurídica, de segurança,
etc., da mesma forma o homem mantém inúmeras atividades:
sociais, de lazer, culturais, etc. Entre todas estas atividades nós
exercemos uma função comum, que é a ATIVIDADE
FINANCEIRA. A Atividade Financeira do Estado resume-se,
portanto, em: obter, despender, gerir e criar, que correspondem
à Receita Pública, Despesa Pública, Orçamento e Crédito
Público, respectivamente.
Uma entidade da administração pública, portanto, está submetida à regra da
escassez de recursos de forma que otimizar esses recursos no cumprimento das ações,
é tarefa fundamental do gestor.
Os atos praticados pelos Gestores Públicos, visando a consecução da missão
da entidade sob sua responsabilidade, são passíveis de controle quanto à legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, pelo
Congresso Nacional através do controle externo e pelo sistema de controle interno de
cada poder (artigo 70 da CF/88).
Assim entendido, cada entidade que compõe a macro-entidade Administração
Pública se particulariza, em função da missão a cumprir, em um mercado de prestação
de serviços específico, com demandas e necessidades de clientes passíveis de
avaliação permanente.
Nas entidades da administração pública as ações de obter, despender, gerir e
criar recursos, inerentes à atividade financeira, são registradas em Sistema de
Contabilidade Pública com base na lei federal 4.320 de 17/03/64. Assim comanda o
artigo 85 da mencionada lei:
Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a
permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos
custos dos serviços industriais, levantamento dos balanços
gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e
financeiros.
Para a área federal o Decreto 93.872 de 23/12/86 estabelece em seus artigos
130 e 136, o seguinte:
A contabilidade da União será realizada através das funções de
orientação, controle e registro das atividades de administração
financeira e patrimonial, compreendendo todos os atos e fatos
relativos à gestão orçamentário-financeira e da guarda ou
administração de bens da União ou a ela confiados.
A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o
montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa
empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos créditos,
as dotações disponíveis e os recursos financeiros programados.
Todos os eventos derivados da execução orçamentária, financeira e
patrimonial da União, se processa através do SIAFI-Sistema Integrado de
Administração
Financeira
do
Governo Federal,
implantado de acordo com as
Instruções Normativas da Secretaria do Tesouro Nacional/MF números 022 e 024 de
22 e 29 de dezembro de 1986, respectivamente.
A propósito do SIAFI, comentam PISCITELLI et al.(1990, p. 159):
No que se refere à contabilidade, é objetivo do SIAFI criar as
condições para que os órgãos de contabilidade analítica
realizem seus trabalhos de forma mais efetiva, permitindo que
os recursos humanos disponíveis sejam alocados na análise e
controle das saídas contábeis, e não no registro das entradas
(escrituração).(...)
Constitui ainda objetivo permitir que a Contabilidade Pública
seja fonte segura e tempestiva de informações gerenciais para
todos os níveis da Administração. (o grifo não está no original).
Assim o sistema de contabilidade das entidades da administração pública,
mantido através do SIAFI, permite o processamento em larga escala de uma grande
massa de dados referentes à entidade União Federal sem, contudo, descaracterizar a
disponibilização para cada entidade(Unidade Gestora) em particular, seja uma
Universidade Pública ou uma Agência de Desenvolvimento Regional, com a grande e
importante possibilidade de se desenvolver medidas do desempenho gerencial de cada
entidade, de acordo com suas características.
A esse respeito, comenta SILVA(1992, p. 327):
Na seqüência do uso do sistema as UG [Unidades Gestoras]
devem manter um setor capaz de realizar esse tipo de
acompanhamento, ou seja a análise puramente contábil, pois a
cada dia se terá uma posição atualizada da Contabilidade dessa
UG e se porventura algum lançamento for realizado
incorretamente deve ser imediatamente procedido seu acerto, de
forma a possibilitar uma informação gerencial correta e útil.
SIAFI poderá se tornar, rapidamente, em um sistema utilizado por todas as entidades
da administração pública a nível dos poderes da União, Estados e Municípios. A
experiência de operacionalizar um sistema de processamento eletrônico de dados em
um país de dimensões continentais como o Brasil, com as operações de execução
orçamentária
sendo registradas on-line e
em
tempo real,
com
visíveis
benefícios no exercício das funções de controle das finanças públicas, é um capítulo
muito importante e especial na história recente da administração pública brasileira.
Nos últimos 11 anos operou-se uma alteração substancial dos paradigmas
estruturadores do controle nas entidades da administração pública. De uma
perspectiva apenas remota de controle, consolidou-se uma possibilidade gerencial do
controle.
Todo esse cabedal de experiências de desenvolvimento e manutenção de
sistemas, que constitui patrimônio da nação, a cargo de entidades da administração
pública federal, está sendo colocado à disposição de Estados e Municípios através do
SIAFEM-Sistema Integrado de Administração de Estados e Municípios, com a
mesma possibilidade de se estruturar o controle gerencial nas entidades da
administração pública estaduais e municipais.
2.2-Contabilidade Gerencial
A expressão Contabilidade Gerencial pretende traduzir a função da
contabilidade envolvida com a produção de informações que possam auxiliar os
gerentes nas suas atividades de alocação de recursos, identificação de processos
ineficientes, eleição de mix de serviços ou produtos, avaliação do desempenho de
unidades, maximização do retorno dos recursos alocados enfim, auxiliar no processo
de tomada de decisões dos gerentes.
O contador gerencial portanto, é o profissional responsável pela identificação
do perfil decisório do gerente, sua necessidade por informações sob medida, de forma
que possa estruturar e oferecer um rol de indicadores que traduzam, de forma
resumida e sistemática, os procedimentos complexos que decorrem da movimentação
dos recursos da entidade na busca dos seus objetivos.
É importante tornar claro que o papel da contabilidade é manter o sistema de
informações contábeis produzindo informações úteis e tempestivas, sendo que o papel
de tomar decisões é exclusividade do gerente. O Contador Gerencial, enquanto tal,
não é o tomador de decisões com relação aos negócios da entidade.
A propósito desta separação de papéis, comenta CHAMBERS(1969, p. 3 e 4)
É muito importante, no meu ponto de vista, que haja uma
relação independente de autoridade. Informações disponíveis e
adequadas são apenas uma parte das condições para decisões
em negócios ou ações corretivas; contabilidade seria entendida
como um serviço que disponibiliza informações seguras
ofertadas aos executivos sobre os problemas que
enfrentam.Contabilidade não é uma função de tomada-dedecisão, e os Contadores não são tomadores-de-decisões com
relação ao conjunto da entidade, seriam com relação as
operações de seus próprios departamentos.
Nesse sentido, se referir a uma Contabilidade Gerencial poderia causar um
certo embaraço na identificação de funções. São ainda de CHAMBERS(1969, p. 5),
os seguintes comentários:
O que poderia ser considerado um exemplo clássico da
confusão entre gerência e contabilidade é a concepção geral de
“contabilidade gerencial” e “contador gerencial”. Autores que
têm utilizado os termos nos últimos cinco anos, mostraram-se
relutantes em discutir as implicações do uso do adjetivo
“gerencial”; eles preferiram usar algum outro adjetivo
inteiramente livre de potenciais desentendimentos e insinuações.
A questão relevante seria caracterizar o termo em função da atitude do
profissional envolvido. IUDÍCIBUS(1991, p. 17), faz o seguinte comentário:
Se nos perguntassem qual os quais as características que
distinguem o bom contador gerencial de outros profissionais
ligados à área de contabilidade, diríamos que a fundamental é
saber “tratar”, refinar e apresentar de maneira clara, resumida
e operacional dados esparsos contidos nos registros da
contabilidade financeira, de custos etc., bem como juntar tais
informes com outros conhecimentos não especificamente ligados
à área contábil, para suprir a administração em seu processo
decisório. Um contador de custos tradicional, por exemplo, que
não tenha sido exposto à ênfase da contabilidade gerencial, ao
apurar as variações entre custo orçado e real, limitar-se-ia a
informar tais variações e a incluí-las ou não na demonstração
de resultados. Um contador “com mentalidade gerencial” vai
utilizar tais variações, até o extremo grau possível de detalhe,
para tentar enveredar um início de contabilidade por
responsabilidade ou, pelo menos, para discernir quais as áreas
que merecem uma investigação maior, por causa das variações
apuradas.
Imagina-se, portanto, profissionais com atitude de contador gerencial
integrando um setor de Controladoria na entidade, destinado à combinação criativa
de dados contábeis com outros dados, para a montagem e oferecimento de
informações interessantes e úteis, que permitam aos Gestores imprimir a direção
adequada nas relações
entre a Entidade e os seus Usuários/Clientes.
Cabe à Controladoria da entidade uma identificação de possíveis Centros de
Responsabilidade ou de Resultados, como que mapeando as funções da entidade, para
uma adequada estruturação do processo de avaliação do desempenho organizacional.
A questão se vincula às especificidades desses Centros, segundo concepção de
CAMPLIGLIA & CAMPIGLIA(1994, p. 367):
Faz-se mister acompanhar e medir o desempenho de cada uma
dessas unidades separadamente, para que possam isolar
informações que permitam corrigir desvios na atividade
específica que deva sofrer ação corretiva, no ponto certo dessa
atividade e da forma mais adequada. De nada adianta somente
avaliar a empresa como um TODO e chegar à conclusão geral
de que ela vai bem ou de que não vai bem.
Raciocinando com uma entidade da administração pública, um hospital por
exemplo, poder-se-ia imaginar Centros de Resultados em enfermarias, centros
cirúrgicos, clínicas especializadas, etc., de forma a estabelecer indicadores específicos
tradutores da eficiência e eficácia da unidade.
O Controller - talvez um designativo mais adequado do que Contador
Gerencial - de uma entidade da administração pública, enfrenta uma dificuldade
adicional pois a avaliação de um Centro de Resultado passa pelo confronto da receita
obtida com os gastos efetivados no esforço de prestação de serviço.
Enquanto nas entidades de fins lucrativos a despesa é a quantificação do
esforço despendido na obtenção da receita, nas entidades da administração pública a
receita não se vincula com a despesa, que é aplicada visando atingir benefícios de
natureza social.
São de FERNANDES(1996, p. 440) as observações seguintes:
Quando se fala em avaliação do resultado social, a tendência
natural - principalmente advinda de nossos administradores
públicos - é utilizar-se de parâmetros totalmente subjetivos,
embora mensurados quantitativamente: criou-se tantos mil
empregos diretos e outros tantos mil indiretos; a incidência de
tal doença reduziu-se em tantos por cento, etc.
Existe uma resistência natural a modelos quantitativos para
mensuração do resultado social. Entretanto, embora a
avaliação, aqui, se prenda a aspectos subjetivos, e portanto, de
natureza qualitativa, medidas quantitativas devem ser aferidas.
A avaliação do resultado social é a medida de como a entidade
ou o órgão desenvolve a sua atividade fim. São medidas que
buscam quantificar até que ponto os meios desempenham
satisfatoriamente suas funções a fim de se atingir a eficácia.
A partir de dados extraídos dos demonstrativos contábeis e de
outros dados complementares, de natureza interna, mas também
disponíveis na Contabilidade, deve-se levantar indicadores
nesses dois sentidos:
- mensuração da eficiência; e
- mensuração da eficácia.
Nesse ponto, torna-se relevante estabelecer precisamente o entendimento em
bases conceituais, da idéia de controle gerencial necessária para a configuração dos
sistemas de informações gerenciais em bases contábeis para entidades da
administração pública.
O
entendimento,
aqui
considerado
relevante,
é
colocado
por
GOMES(1983, p. 29) nos seguintes termos:
Na literatura relativa ao comportamento organizacional há uma
ambigüidade no uso da palavra Controle. A confusão torna-se
muito grande porque controlar pode significar também dirigir.
Precisamente definido Controle refere-se somente à tarefa de
assegurar que as atividades produzam os resultados desejados
(o grifo não está no original); controle nesse sentido é limitado
a monitorar o produto das atividades revendo o “feedback” da
informação a respeito deste produto e se necessário, tomando
ação corretiva.
A Controladoria , entendida como unidade da estrutura administrativa da
entidade responsável pela concepção e operacionalização dos sistemas de informações
gerenciais a partir da utilização de ferramentas oferecidas no âmbito de atuação da
Contabilidade Gerencial, quando define o arcabouço das técnicas a serem manuseadas
na produção das informações ao nível das entidades com fins lucrativos, normalmente
trabalha com alternativas que dependem de:
a) Análise de Custos - com enfoque nos sistemas de acumulação; custo padrão e
análise de variâncias de custos. O objetivos visam: formação competitiva de
preços; subsidiar decisões do tipo produzir ou comprar; estabelecer indicadores da
variabilidade dos custos visando subsidiar decisões referentes ao comportamento
de itens de custos; estabelecer indicadores de ponto de equilíbrio de serviços ou
produtos e de mix visando subsidiar decisões referentes à política de preços
competitivos; estabelecer indicadores de margens de contribuição visando subsidiar
decisões referentes ao monitoramento de fatores limitantes e rentabilidade de
serviços e produtos; identificar gastos que não agregam valor aos serviços ou
produtos visando subsidiar decisões referentes à eliminação de atividades
ineficientes; estimar itens de custos visando ao planejamento do lucro da empresa
para subsidiar decisões sobre alternativas de mercado e políticas de promoção de
produtos.
b) Orçamento Empresarial - com enfoque no orçamento de disponibilidades;
orçamento de vendas; orçamento de investimentos; orçamento de compras. Os
objetivos visam: estabelecer cenários prospectivos e possíveis impactos futuros
sobre o resultado da empresa; estabelecer níveis de responsabilidades sobre
alocação de recursos com o intuito de parametrizar comportamentos nos centros
de resultado; caracterizar metas a serem alcançadas com o intuito de subsidiar
decisões sobre política de incentivos e elaboração de alternativas; parametrizar o
comportamento desejado de fornecedores de produtos e serviços visando subsidiar
decisões na política de compras; formular níveis de demanda esperado visando
orientar ações na política de vendas.
c) Análise de Investimentos - com enfoque no cálculo da taxa interna de
retorno(IRR); cálculo de séries de pagamentos, valores presente e futuro; cálculo
de taxas de juros; cálculo do retorno sobre o investimento(ROI); análise de fluxo
de caixa de investimentos. O interesse é subsidiar decisões na escolha de
investimentos mais atrativos financeiramente.
d) Análise Financeira - com enfoque no cálculo de índices de liquidez, estrutura de
capital, rentabilidade; análise vertical e horizontal; análise do ciclo financeiro;
alavancagem financeira; relatório de análise. A missão, aqui, é: subsidiar decisões
referentes à capacidade financeira da empresa; concessão de crédito; remuneração
de recursos próprios; remuneração do ativo operacional.
e) Mensuração do Resultado - com enfoque na mensuração do lucro ou prejuízo da
empresa; consideração da teoria contábil do lucro com alternativas de avaliação a
custo histórico, histórico corrigido e corrente; tratamento da contabilidade a nível
geral de preços. O interesse é: orientar os gerentes quanto ao lucro passível de
distribuição sem afetar a manutenção do capital físico e financeiro da empresa;
evidenciar o reflexo das variações do nível preços no patrimônio da empresa;
traduzir a eficiência e eficácia da empresa através de medida única.
Este conjunto de técnicas estão à serviço da continuidade organizacional, na
medida em permite um monitoramento constante das relações da empresa com o seu
mercado.
O sucesso da eficiência informacional dos indicadores produzidos a partir do
ferramental mencionado e colocado em relatórios gerenciais, feitos sob medida para o
tomador de decisões na empresa, é dependente da capacidade de se produzir
indicadores que funcionam como um resumo de operações complexas. As transações
reais são representadas em medidas, que são uma representação visível de eventos
econômicos invisíveis.
A Controladoria prepara um painel de controle da empresa, de forma que o
gerente como que acompanha a “rota”, “velocidade” e “combustível” da sua entidade.
Por outro lado, a possibilidade de se calcular outros indicadores que retratam
as várias áreas da empresa é, sem dúvida, viabilizada pela possibilidade de se calcular
uma medida com as características do lucro.
Considerando as características e o ambiente de atuação das entidades da
administração pública, as sugestões recentes para o cálculo de indicadores do seu
desempenho passam pela necessidade de se combinar medidas físicas com medidas
financeiras, permitindo a concepção de indicadores mistos. Esta perspectiva não será
nem poderá ser descartada. No entanto e considerando o espectro de possibilidades
oferecidas pela Controladoria aplicada às entidades de fins lucrativos, como sugerido
anteriormente, pensa-se a possibilidade de se estabelecer uma medida operacionalfinanceira agregadora da eficiência e eficácia da entidade, como forma de tornar mais
completo um possível painel de controle para estas entidades.
ANTHONY e HERZLINGER(1980, p. 5), assim definem eficiência e eficácia:
Eficiência - é a taxa de produto por unidade de insumo, ou a
quantidade de produto por unidade de insumo. A unidade A
será mais eficiente do que a unidade B se: (1) ela usa menos
recursos do que a unidade B, mas apresenta o mesmo
produto...; ou (2) ela usa os mesmos recursos que a unidade B,
mas apresenta um maior produto.
Eficácia - é a relação entre os produtos de uma unidade e seus
objetivos. Quanto mais aqueles produtos contribuem para seus
objetivos, mais eficaz será a unidade (...).
Considerando a agregação da eficiência e eficácia da gestão em medidas
evidenciadoras da performance gerencial em entidades da administração pública,
pensa-se que o painel de controle deverá permitir, no mínimo, a leitura de:
a) Aderência às Normas - Se as leis e regulamentos foram cumpridos;
b) Viabilidade Financeira - A capacidade da entidade em continuar provendo os
mesmos níveis de recursos;
c) Níveis de atividade - O grau de atividade sob vários programas incluindo o custo
dos inputs e o valor dos outputs.
No entanto observam BERRY e HARWOOD(1984, p. 134):
O objetivo primário da Contabilidade Governamental e seus
relatórios é prover informações úteis par a avaliação da
performance gerencial do gestor. (...)
Certas limitações da Contabilidade e seus relatórios financeiros
em atingir com plenitude os objetivos de informação, precisam
ser identificados. As três limitações abaixo foram notadas:
1) Existência de imprecisão na informação financeira
(particularmente nos demonstrativos devido ao inevitável uso de
estimativas);
2) O custo de prover todas as informações necessárias para
satisfazer as necessidades de usuários individuais seguramente
excederia o total de benefícios. Como conseqüência os
demonstrativos não satisfaria as necessidades de cada e de
todos os usuários individualmente, mas a necessidade dos
usuários coletivamente.
3) O total de informações necessárias para aqueles tomadores de
decisões acerca do governo, se estende além daqueles que as
informações financeiras podem suprir. As informações
financeiras estão limitadas ao fornecimento de dados de origem
econômica e estas são apenas uma fonte do total da informação
necessária ao processo de tomada de decisão sobre o governo.
É interessante observar que o momento vivido pela Contabilidade de
entidades da administração pública com o SIAFI, já aponta na superação de boa
parte das limitações 1 e 2 citadas. Superar a terceira limitação, a partir de uma
concepção de sistema integrado gerencial oferecido para cada usuário
individualmente ao nível de unidades gestoras, é o desafio colocado.
Sugerindo uma aperfeiçoamento identificado como Execução Orçamentária
Gerencial da Despesa, afirma SILVA JÚNIOR(1996, p.452-3):
Sob a ótica da contabilidade gerencial no setor público, a
apropriação da despesa prevista, dentro de um contexto de
programa de trabalho e centro de custo, é de fundamental
relevância para obtenção dos dados da programação
orçamentária. Deve-se ter disponível, para fins de registro
contábil gerencial, as seguintes informações, dentre outras:
- classificação econômica da despesa, à nível de item dos
programas de trabalho, contendo o valor solicitado, adequado
(ajustado) e aprovado pelo poder legislativo;
- detalhamento do programa de obras, com previsão da
execução física, prazo legal, finalidade e população
beneficiada;
- mensuração das metas físicas detalhadas por programas de
trabalho, à nível de unidade administrativa prestadora de
serviços públicos ligada a finalidade do gasto;
- identificação físico-financeira de todas as alterações
propostas no projeto de lei, na fase de aprovação e sanção pelo
poder legislativo e executivo respectivamente;
- mensuração financeira a preços constantes e nominais, bem
como série histórica, para fins de comparação das metas e
valores propostos e realizados dos exercícios financeiros
anteriores;
- identificação de valores, metas e programas de trabalhos
vetados pelo poder executivo, objetivando reavalia-los e propor
modificações para uma possível inclusão em propostas
orçamentárias futuras.
Avaliar a oferta de dados da execução orçamentária já disponibilizada pelo
SIAFI, na medida em que este sistema funciona como uma base de dados de acordo
com as concepções da contabilidade financeira (que procede os registros contábeis),
parece ser um caminho natural.
Mas, considerando que o interesse maior deste estudo vincula-se à
possibilidade de se definir concepções de uma Controladoria Governamental, é
necessário, ainda, discutir conceitos de sistemas de informações gerenciais em bases
contábeis, de maneira que uma avaliação da base de dados SIAFI permita aflorar
informações sugestivas, na indicação de medidas de desempenho úteis e praticáveis
para o controle gerencial nas entidades da administração pública.
2.3-Sistemas de Informações Gerenciais
O foco de interesse neste capítulo tem sido a discussão das bases conceituais
para a estruturação dos Sistemas de Informações Contábeis voltados às necessidades
gerenciais.
Na base desta abordagem está uma
concepção, algo recente,
da
Contabilidade enquanto mantenedora de um processo de comunicação na
organização. O IBRACON-Instituto Brasileiro de Contadores(1988, p. 24) retrata
esta abordagem, com o seguinte conceito:
A Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e
avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações
e análises de natureza Econômica, Financeira, Física e de
Produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.
A adoção de tal conceito na Contabilidade Governamental implicará no
aperfeiçoamento e na ampliação dos limites da informação gerada pela contabilidade,
com a incorporação de outras dimensões do fenômeno patrimonial, até então não
contemplados.
Em realidade, a idéia de sistema implica em processo de comunicação, com
pelo menos três elementos obrigatórios:
a) Transmissor de informações;
b) Canal - demonstrações, quadros, tabelas, relatórios, gráficos, etc. e
c) Receptor de informações - usuários.
SULLIVAN(1983, p. 10-1) elabora da seguinte forma este prisma que deverá
se constituir em ferramenta para a estruturação de sistemas de informações contábeis:
As funções principais da Contabilidade são a mensuração e a
comunicação. A obtenção e o fornecimento de informações.
Leitor/Ouvinte
Leitor/Ouvinte
Leitor/Ouvinte
Julgamento do
desempenho do
=
Contador como
um Comunicador
Percepção da
Percepção da
comunicação do X Capacidade do
Contador.
Contador como
ESFORÇO
um Comunicador
Leitor/Ouvinte
Percepção das
Dificuldades de
comunicação
A fórmula descreve o processo em que um Leitor/Ouvinte
decide sobre o desempenho de comunicação do Contador Notar
que ESFORÇO, sendo multiplicado por cada uma das outras
duas variáveis, é o mais importante elemento no julgamento de
uma pessoa acerca da performance de comunicação de um
Contador. Assim, não seria apenas o compromisso do Contador
com uma melhor comunicação, mas o reconhecimento dos
usuários da melhora.
O grau de entendimento do receptor (usuário), irá determinar a performance
da comunicação. Necessita-se, assim, do conhecimento do modelo de decisão do
usuário, para que o emissor e o canal de comunicação se estruturem no sentido de
tornar o processo de comunicação um sucesso.
Consideradas as bases mais relevantes que traduzem as idéias de informação e
comunicação, comenta-se alguns subsídios para cristalizar a expressão sistema de
informações. CUSTÓDIO(1981, p. 25), menciona:
Colocado de uma maneira inicialmente bem genérica, pode-se
dizer que o processo de transformação de dados em informação
se caracteriza como um sistema de informação. Quando esse
processo está voltado para a geração de informações que são
utilizadas no processo decisório na empresa, diz-se que esse
sistema é um sistema de informação gerencial.
Cabe ressaltar a estreita relação entre sistema de informações e o processo de
decisão gerencial. A condução efetiva da organização aos seus objetivos, função
principal da gerência estratégica, depende principalmente de um sistema de
informações simples, operativo e de baixo custo.
No entanto, a definição o desenvolvimento e a operacionalização de sistemas
de informações contábeis gerenciais, além dos requisitos técnicos, de procedimentos e
equipamentos, tem um forte componente comportamental (humano) decisivo para o
sucesso efetivo.
BIO(1987, p. 113-7), estudando o desenvolvimento de sistemas contábeis
gerenciais, observa:
(...) o fenômeno da mudança - como de resto o fenômeno
organizacional - é um fenômeno humano e não um fenômeno
“técnico”. Duas hipóteses seguem-se a esta premissa:
(1) a implantação de um sistema de informação contábil-gerencial
requer um amplo processo de mudança, que envolve tarefas,
planos e desempenhos de diferentes áreas e níveis hierárquicos
da empresa;
(2) toda mudança organizacional (...) é um processo psico-sóciocultural-político. É político porque afeta diferentes concepções
e relações de poder. É cultural porque lida com crenças e
valores, existentes ou pretendidos. Afeta a estrutura das
relações sociais estabelecidas e pode produzir incômodos e
inseguranças nos indivíduos, sendo, portanto, de natureza
psicológica e social.
Obviamente que a motivação primordial condicionadora de ações concretas
que levem ao aperfeiçoamento ou desenvolvimento de sistemas de informações
gerenciais em entidades da administração pública, passa tanto pela necessidade de
continuidade social dessas entidades, agora submetidas ao um processo globalizante
de qualidade no que fazem ou se propõem a fazer, quanto pela lógica vigente em
sociedades democráticas de que recursos escassos buscam o melhor e maior retorno
ou remuneração.
Uma concepção de sistema de informações que poderá ser útil na maturação
dos marcos teóricos aqui buscados, é apresentada por WILKINSON(1989, p. 4):
(...) o AIS (accounting information systems) - sistema de
informações contábeis é um importante sistema de informações
em uma organização, mas não é o único ambiente provedor de
informações. Um outro igualmente importante sistema formal é
o MIS (management information system) - sistema de
informações gerenciais. Existe, também, um sistema informal de
informações. (...) esses três sistemas de informações se
interagem, com respeito a ambos os tipos de informações
oferecidos aos usuários. O AIS serve aos usuários
internos(gerentes)
e
externos(outros)
informações
“financeiras”. O MIS serve somente aos usuários
internos(gerentes) da organização, mas prover informações
“não financeiras” tão bem quanto prover informações
“financeiras”. Em razão de oferecer um mais completo espectro
de informações, o MIS assiste gerentes de várias áreas
(marketing,
finanças,
produção,
etc.,)
em
suas
responsabilidades de controle e tomada de decisões. O sistema
informal de informações adiciona dados de fontes informais (
por exemplo, convenções, publicações, debates, etc.) para a
base de dados mantida pelos sistemas formais. As informações
de fontes não formais podem ser financeiras (...) ou não (...).
Em essência, no entanto, as interrelações entre os sistemas
estruturam somente um sistema integrado de informações. Uma
organização não pode construir e manter dois ou mais sistemas
separados para informações.(...)
Pensando nas entidades da administração pública usuárias do SIAFI/SIAFEM,
percebe-se a extrema proximidade da realidade vivida por essas entidades com esta
descrição apresentada acima, pelo menos no que diz respeito à comparação do AIS
(sistema de informações contábeis) com o Sistema Integrado de Administração
Financeira do Governo Federal e da versão para Estados e Municípios.
As informações financeiras para o controle formal da execução orçamentária e
preparação de prestação de contas, com o objetivo de suprir o controle externo
(Tribunais de Contas) com subsídios para a verificação da legalidade da execução
orçamentária, bem como para os gestores (usuários internos), já são mantidas e
oferecidas normalmente.
O avanço pretendido se refere à uma concepção de MIS (sistema de
informações gerenciais) alimentado, também, por dados específicos de cada entidade
(sistema não formal de informações), a partir da base de AIS (sistema de informações
contábeis), em direção a um verdadeiro Sistema Integrado de Informações.
Esta concepção poderia ser representada graficamente, como segue:
SISTEMA INTEGRADO DE INFORMAÇÕES
INFORMAÇÕES
AIS
SIAFI/SIAFEM
execução orçamentaria
avaliação desempenho
resultado operacional
usuários em geral
MIS
SIAFI/SIAFEM
GERENCIAL
SISTEMA NÃO FORMAL DE INFORMAÇÕES
O sistema integrado SIAFI/SIAFEM em bases Gerenciais resultaria da
agregação e combinação criativa de dados mantidos pelo SIAFI/SIAFEM, com dados
de fontes não formais característicos de cada entidade, de forma a oferecer
indicadores de desempenho e resultado operacional para um conjunto de usuários,
tanto internos quanto externos, além dos demonstrativos de evidenciação obrigatória.
Retomando as bases essenciais da questão formulada neste estudo, sobre a
necessidade de se estabelecer indicadores
que agreguem, de forma resumida, o
desempenho e o resultado operacional nas entidades da administração pública,
permitindo a estruturação de um painel de controle gerencial, papel fundamental da
Controladoria, cabe uma tentativa de identificação das bases teóricas que possam
subsidiar uma concepção de indicadores e medidas do resultado operacional em
entidades da administração pública.
Considerando que o Sistema Integrado de Informações, anteriormente
apresentado, concebe a necessidade de se agregar dados de fontes não formais e
entendendo esta como uma alternativa a ser considerada, na medida em que procura
otimizar as bases de sistemas já existentes na administração pública brasileira, o
próximo passo será uma revisão conceitual das alternativas para a análise dos
resultados apurados pelo sistema de informações contábeis (AIS), visando-se
informações sugestivas para uma concepção de sistema de informações gerenciais
(MIS), em um ambiente de sistema integrado de informações.
2.4-Apuração e Interpretação do Resultado Operacional
Os Sistemas de Informações Contábeis(AIS) aplicados às entidades da
administração pública, deverão evidenciar os fatos oriundos da gestão orçamentária,
financeira, patrimonial e industrial, de acordo com o mandamento do artigo 89 da lei
4.320 de 17/03/64.
Todos os fatos resultantes ou independentes da execução orçamentária, são
registrados e evidenciados em quatro estruturas denominadas:
a) Sistema Orçamentário;
b) Sistema Financeiro;
c) Sistema Patrimonial e
d) Sistema de Compensação.
O conjunto de relatórios de evidenciação obrigatória, de acordo com a lei
4.320/64, se constitui do Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço
Patrimonial e Demonstrações das Variações Patrimoniais, além dos Anexos previstos.
Sobre o conteúdo e objetivos destas demonstrações contábeis, comenta
VIEIRA(1988, p. 198-9):
O Balanço Orçamentário demonstra as receitas e despesas
previstas em confronto com as realizadas; o Balanço Financeiro
demonstra a receita e a despesa orçamentárias, bem como os
recebimentos e pagamentos de natureza extra-orçamentária,
congregadas com os saldos em espécie provenientes do
exercício anterior e os que se transferem para o exercício
seguinte (fluxo de caixa); a Demonstração das Variações
Patrimoniais evidencia as alterações verificadas no patrimônio,
resultantes ou independentes da execução orçamentária, e
indica o resultado patrimonial do exercício; o Balanço
Patrimonial demonstra o ativo financeiro, o ativo permanente, o
resultado patrimonial e finalmente, as contas de
compensação.(...)
Se considerarmos que para a Contabilidade flui o resultado da
intervenção do administrador na entidade, se quisermos medir a
“performance” dessa administração, não há dúvidas que o
melhor lugar para se colher os dados é na Contabilidade. Dessa
forma a Contabilidade é extremamente relevante para aferirmos
o “desempenho” de um administrador. (...)
Este é precisamente o ponto. Os resultados apurados através dos Balanços
Orçamentário, Financeiro e Patrimonial e da Demonstração das Variações
Patrimoniais, resultantes da execução do orçamento de entidades da administração
pública, refletem o desempenho do gestor, entendido este como a ação gerencial para
se atingir objetivos propostos? Ou melhor, a eficiência, eficácia e produtividade do
gestor público, a exemplo da linha de resultado operacional apurada na
Demonstração do Resultado do Exercício nas entidades de fins lucrativos, está
retratada nos resultados expressos nos balanços e demonstrativo citados?
A importância destas questões reside no fato da possibilidade de se analisar
tais resultados e se pronunciar sobre graus de desempenho da administração, em um
ambiente de controle gerencial efetivo.
A ausência de medidas com capacidade de evidenciação semelhantes à medida
do lucro, como saída dos sistemas de informações contábeis nas entidades da
administração pública, já foi comentado na formulação inicial deste estudo.
Com o objetivo de se buscar a estruturação de uma opinião, cita-se algumas
conclusões do estudo de REIS(1988, p. 122) sobre a transparência das
demonstrações contábeis de um Município:
A isso tudo acrescente-se a falta de clareza nas regras
estabelecidas pela lei, o descompasso existente entre estas e os
princípios contábeis e o desinteresse de certos administradores
por assuntos que digam respeito à Contabilidade, que de certa
maneira contribuem para o insucesso como instrumento de
apoio à administração na tomada de decisão, no controle e na
avaliação de desempenho. A realidade indica também que a
contabilidade está preocupada com os aspectos formais da
execução orçamentária e em demonstrar a composição do
patrimônio, sem contudo fazer a consolidação dos balanços
das autarquias com a entidade central e as análises e
avaliações de desempenho da organização e de seus agentes
( o grifo não está no original).
Conclusão
bastante
significativa
sobre
este
ponto
é
o
de
PETRI(1987, p.12-3):
(...) Pode-se por conseguinte afirmar que, sob o aspecto
contábil o lucro está para as entidades de Direito Privado, da
mesma forma que a execução orçamentária está para as
entidades de Direito Público.
A estrutura do Balanço Patrimonial, da Demonstração dos
Resultados e as demais peças contábeis das entidades de Direito
Público, objetivam exatamente refletir seu comportamento em
termos de execução orçamentária em seus aspectos
respectivamente estáticos e dinâmicos.
A questão sempre em mente, refere-se à possibilidade dos resultados apurados
através dos demonstrativos contábeis, evidenciarem cumprimento de programas de
trabalho resultantes da execução orçamentária, vinculados à realização do objeto da
entidade como uma declaração sucinta das realizações em termos dos serviços
oferecidos.
Com o objetivo de permitir uma visualização mais consistente dos possíveis
resultados apurados em uma entidade da administração pública, será elaborado um
pequeno exemplo numérico.
Concebe-se uma Entidade Pública Transparente que iniciou suas atividades
em 01/01 de um ano qualquer, para cumprir três programas de trabalho: PROG 01,
PROG 02, PROG 03. A sua infra-estrutura foi obtida através de doações, assim
identificadas:
a) Bens Imóveis, avaliados em $ 50.000,00;
b) Bens Móveis, avaliados em $ 30.000,00;
c) Equipamentos Especiais, avaliados em $ 70.000,00.
Em seu orçamento inicial foi prevista uma receita de $ 10.000,00 sendo $
7.000,00 correspondentes a transferências de governos e $ 3.000,00 referentes à
convênios com empresas privadas. Os três programas têm metas vinculadas às áreas
de saúde, educação e limpeza pública.
É possível apurar, portanto, as seguintes rubricas no Sistema Orçamentário:
Receita Prevista
Receitas Correntes
Transferências Governamentais
Convênios
Total
Despesa Fixada
Despesas Correntes
PROG 01
PROG 02
PROG 03
Total
$ 7.000,00
$ 3.000,00
$ 10.000,00
$ 6.500,00
$ 3.000,00
$
500,00
$ 10.000,00
Ao final do exercício, 31/12, foram elaboradas as seguintes Demonstrações
Contábeis, nos moldes da Lei 4.320/64:
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Entidade Pública Transparente
Receita - em $
Títulos
Previsão
Execução
Diferença
Receitas Correntes
10.000,00
15.000,00
+ 5.000,00
SOMA
10.000,00
15.000,00
+ 5.000,00
Déficit
- 3.000,00
-
- 3.000,00
Total
13.000,00
15.000,00
+ 2.000,00
Execução
Diferença
Despesa - em $
Títulos
Créditos Orçamentários e
Suplementares
SOMA
Superávit
Total
Fixação
13.000,00
12.000,00
- 1.000,00
13.000,00
12.000,00
- 1.000,00
-
3.000,00
+3.000,00
13.000,00
15.000,00
+2.000,00
Analisando-se este Demonstrativo, ressalta-se: de uma Receita inicialmente
prevista de $ 10.000,00, se arrecadou $ 15.000,00. De uma Despesa Fixada também
de $ 10.000,00, se executou $ 12.000,00. Pelo lado da receita, apurou-se um
chamado déficit de previsão, que resultou da diferença entre a receita prevista
inicialmente e a despesa fixada. Normalmente, esta diferença ocorre, apenas, em razão
de créditos suplementares abertos para cobrir defasagens do Orçamento Inicial. Pelo
lado da despesa, apurou-se um superávit de execução, resultante da diferença entre a
receita efetivamente arrecadada e a despesa efetivamente executada. O termo
superávit sugere ponto positivo para a administração, quando o fato relevante não
está refletido nesta diferença, e sim no que se conseguiu realizar com este volume de
recursos despendido. Ocorre, também, analisando-se o resultado de execução, uma
diferença entre a despesa fixada e a executada, de $ 1.000,00. Tal diferença, chamada
de economia orçamentária, sugere, também, um ponto positivo para a
administração. O fato, novamente aqui, não evidencia o atingimento de metas
expressas nos programas de trabalho. Só seria pertinente se falar em economia
orçamentária, caso se realizasse os programas de trabalhos previstos, em termos de
produto esperado, com um nível de recursos menor do que o fixado inicialmente e
suplementado, de acordo com o conceito de eficiência.
Pensa-se, portanto, que o chamado resultado orçamentário do exercício de
$ 3.000,00 (Receita Arrecadada de $ 15.000,00 menos Despesa Realizada de $
12.000,00) fica desprovido de sentido, quando desvinculado das informações
referentes às realizações físicas dos programas. A mesma conclusão é válida par a
chamada economia orçamentária (Despesa Fixada de $ 13.000,00 menos Despesa
Executada de $ 12.000,00). Deixou-se de executar $ 1.000,00 da despesa, sendo
razoável só se falar em economia, na medida em que as metas físicas dos programas
de trabalho forem atingidas, com um volume sempre menor de recursos financeiros
traduzidos no orçamento. No caso, falar-se-ia na Produtividade (eficiência+eficácia)
dos recursos financeiros alocados no cumprimento dos programas de trabalho.
BALANÇO FINANCEIRO
Entidade Pública Transparente
Receita - em $
Despesa - em $
Orçamentária
Orçamentária
Receitas Correntes
$ 15.000,00
PROG 01 $ 8.000,00
PROG 02 $ 2.000,00
PROG 03 $ 2.000,00
Total
$ 15.000,00
Saldo p/
Exercício
Seguinte $ 3.000,00
$15.000,00
Este demonstrativo poderia ser bastante útil, principalmente porque sugere um
fluxo dos recursos financeiros, ainda mais se fornecesse a receita analisada por fontes,
de forma descritiva. No caso, a especificação do montante das transferências
governamentais e o montante vinculado à convênios. No entanto, tal demonstrativo
aparece, sempre, com um nível de agregação, correspondente à classificação
econômica, que dificulta um conhecimento mais pormenorizado da execução
orçamentária.
Outra questão se refere ao saldo de caixa apurado, como reflexo de um
superávit financeiro. Novamente, o único argumento defensável para a manutenção
e conseqüente avaliação positiva desse fato, de saldos de caixa nessas entidades, se
vincula à noção de produtividade dos recursos aplicados. Isto é, as sobras financeiras
não devem ocorrer em detrimento do cumprimento dos programas, em termos do
produto final esperado.
Portanto, termos como economias, sobras, superávit, só poderiam assumir a
conotação de algo positivo e salutar para uma gestão, após o cumprimento das metas
para se chegar ao objeto.
BALANÇO PATRIMONIAL
Entidade Pública Transparente
Ativo
Passivo
Financeiro
Disponível
Caixa $ 3.000,00
Permanente
Bens Móveis $ 30.000,00
Bens Imóveis $ 50.000,00
Equipamentos $ 70.000,00
Total
$153.000,00
Saldo
Patrimonial
$ 153.000,00
Total
$ 153.000,00
DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Entidade Pública Transparente
Variações Ativas
Variações
Passivas
Resultante da Execução Orçamentária
Receita Orçamentária
Receita Corrente
$ 15.000,00
Despesa Orçamentária
Despesa Corrente $ 12.000,00
Independente da Execução Orçamentária
Doações
Total
Móveis
$ 30.000,00
Imóveis
$ 50.000,00
Equipamentos $ 70.000,00
Resultado Patrimonial
Superávit
$ 153.000,00
$165.000,00
$ 165.000,00
Veja-se o Resultado Patrimonial. No caso do chamado Resultado
Econômico da Execução Orçamentária, a diferença entre as receitas orçamentárias
efetivas e as despesas efetivas no total de $ 3.000,00, que somadas às variações ativas
independentes da execução orçamentária e subtraídas das variações passivas também
independentes da execução orçamentária, totaliza $ 153.000,00. Mesmo neste
exemplo simples, percebe-se a relevância desse valor face aos montantes da receita e
despesa. No entanto, considerá-lo uma medida da performance da administração
apenas sob a ótica da variação positiva do patrimônio sem responder a questões
concernentes ao atingimento de metas assumidas e retratadas pelos programas de
trabalho, a partir da ótica do usuário/cliente, sugere uma distorção das finalidades das
entidades da administração pública. Mesmo as doações, só foram realizadas a partir
de uma expectativa dos doadores para a realização de projetos.
Pelo até aqui exposto, os resultados apurados através das Demonstrações
Contábeis básicas das entidades da administração pública, poderiam ganhar maior
relevância informativa na medida em que fossem complementados com informações
de natureza física, indicadores compostos de atividades ou mesmo medidas tradutoras
do custo de oportunidade da prestação do serviço, referentes às medidas de
cumprimento dos objetivos propostos nos programas de trabalho.
Em debate recente sobre as limitações dos sistemas de contabilidade, calcados
predominantemente na idéia de atender às necessidades primárias dos níveis de alta
gerência e usuários externos como fisco e analistas financeiros, ROEHM e
HUGHES(1997, p. 37-8) propõem uma alteração de postura na concepção dos
sistemas, a partir do enfoque do Prof. W. Edwards Deming e seus 14 pontos para a
Qualidade, nos seguintes termos:
Nesses sistemas, as necessidades dos clientes internos informações, políticas e procedimentos necessários para que
eles façam suas tarefas e melhorem o sistema - geralmente estão
subordinados ao atendimento das necessidades dos clientes
impostos [mais influentes](...)
O novo paradigma do modelo Deming considera os clientes
interno e externo como os principais clientes do sistema de
contabilidade gerencial. Todos na empresa devem estar
comprometidos com o atendimento das necessidades deles.
Na abordagem convencional, o gerenciamento de custos é feito
depois de o produto ser oferecido ao cliente. No novo
paradigma, faz parte da fase de planejamento e
desenvolvimento. Essa mudança traduz-se na participação de
um profissional da contabilidade na equipe de desenvolvimento
de produtos ou serviços e enfatiza a importância de a
contabilidade estar integrada a toda organização.
Uma última mudança de paradigma é a necessidade de
estabelecer um maior uso de mensurações operacionais de
desempenho, no lugar de mensurações financeiras. Esse novo
paradigma concentra-se no desempenho total do sistema e nas
atividades gerenciais.
Para considerar a possibilidade de qualquer paradigma novo,
devemos estar dispostos a desacreditar de outros conjuntos de
crenças, principalmente aqueles que nos são mais caros. Um
conjunto de crenças que “nos é caro” pode facilmente se tornar
muito rígido.
O próximo ponto procurará verticalizar a apresentação e discussão de
modelos que auxiliem a formulação das bases do sistema integrado de informações
no âmbito das entidades da administração pública, especialmente no que se refere à
estrutura conceitual para as informações de fontes não formais, procurando dar
mais consistência às medidas do resultado operacional passíveis de apuração.
2.5-A Abordagem da Gestão Estratégica de Custos
O autor de Strategic Cost Analysis: The Evolution from Managerial to
Strategic Accounting, JONH SHANK(1997, p 40-5), um dos especialistas mundiais
em uso estratégico das informações de custos e considerado criador da Gestão
Estratégica de Custos, coloca de forma muito percuciente o problema central do
gerenciamento dos gastos em uma entidade:
É preciso primeiro estudar quanto o cliente está disposto a
pagar por um produto para depois, com base nessa informação,
determinar os custos.(...)
Os custos devem ser baseados no valor e não vice-versa. Não se
começa pelo custo para chegar ao preço; ao contrário, parte-se
do preço para chegar ao custo. Esse não é um pensamento
novo. A única coisa nova é a idéia de analisar as melhores
práticas empregadas por um grupo de empresários-líderes e ver
qual a razão de fazerem as coisas de modo melhor.(...) é preciso
criar a noção de que essa gestão pode ser uma parte valiosa da
estrutura gerencial de uma empresa.
Imaginar o ambiente médio de funcionamento das entidades da administração
pública no Brasil atualmente e conceber uma perspectiva como a acima indicada, pode
sugerir, no mínimo, um certo descolamento da concepção histórica dessas
organizações.
No entanto, um efetivo gerenciamento dos recursos à disposição do
administrador público é aderente a um anseio mais do que latente. TEIXEIRA e
SANTANA(1995, p.7), Remodelando a Gestão Pública, comentam:
A Administração Pública tem como característica específica
uma relação de responsabilidade direta com o processo
histórico global que se dá no desenvolvimento da sociedade; daí
a necessidade de continuamente redefinir a sua missão em face
dos novos imperativos, sob pena de comprometer a sua
capacidade sinérgica.
Neste momento, em que a sociedade brasileira necessita
fortalecer os seus mecanismos societários, o modelo de gestão
pública vigente no país demonstra toda a sua fragilidade.
Introduzir mudanças na administração pública, propor novas
diretrizes e mecanismos de gestão, representa sempre ir de
encontro a interesses estabelecidos, ultrapassados pelas novas
exigências da sociedade e adequar-se a novos anseios e
procedimentos, interferindo na cultura organizacional do
aparelho administrativo do Estado.
Conhecer as relações que guiam o funcionamento e as demandas da
entidade, seu mix de serviços, ameaças e oportunidades, bem como a valorização
da relação recurso alocado e qualidade do serviço obtido, se constituem nos
motivadores da abordagem da Gestão Estratégica de Custos.
Alguns princípios são elencados por NAKAGAWA(1991, p. 52-3):
• Identificação dos custos das atividades que não adicionam valor, para melhorar
o uso dos recursos;
• Reconhecimento dos custos de manutenção de ativos como uma atividade que
não adiciona valor apropriável diretamente ao produto;
• Os custos relevantes devem ser diretamente apropriáveis, tendo em vista os
objetivos dos relatórios gerenciais;
• Centros de custos independentes devem ser estabelecidos, com base em cada
grupo homogêneo de atividades consistente com a responsabilidade
organizacional;
• A acumulação e o relato de custos com base no sistema de custeio por
atividades (ABC) deverá melhorar o processo de apropriação;
• Devem ser desenvolvidas bases independentes de alocações que reflitam
adequadamente as relações causais entre os custos das atividades e os objetivos
dos relatórios gerenciais;
• Os custos devem ser consistentes com as necessidades de se suportar a gestão
do ciclo de vida;
• Os custos de tecnologia devem ser atribuídos diretamente aos produtos;
• O custo real do produto deve ser mensurado contra o custo meta, a fim de dar
suporte ao processo de eliminação de desperdícios;
• O controle interno deve ser desenvolvido e aperfeiçoado à medida que a
empresa se automatiza, mas segundo abordagens eficazes em termos de custo.
Nesta direção o ABC-Activity Based Costing, enquanto método de rastrear
os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas, se propõe
permitir o entendimento do equilíbrio entre o fornecimento e a demanda de
recursos. CHING(1995, p. 41), sugere um lista de procedimentos para se entender
os benefícios:
Selecione um centro de custo ou um departamento e resolva as
seguintes questões:
1) Quais são os recursos que este centro de custos/departamento
utiliza? Esses recursos podem ser constituídos por materiais,
pessoas, instalações, equipamentos, e não somente pelos
recursos contábeis debitados nessa área.
2) Em seguida, liste as principais atividades (não mais que quatro
ou cinco) que ocorrem nessa área.
3) Estime quantos desses recursos são consumidos por essas
atividades.
4) Finalmente, pense nos fatores que geram a demanda dessas
atividades. O que gera demanda é o volume de alguma coisa?
(número de unidades fabricadas, número de desenhos
produzidos ou clientes visitados). Ou o que gera demanda é
constituído por fatores como: complexidade, qualidade, rapidez
e variabilidade?
No âmbito da administração pública já ocorrem esforços e contribuições no
sentido do gerenciamento de custos. CRUZ(1996, p. 348 e 350), propondo um
método de custeamento ABC adaptado ao controle da despesa orçamentária no setor
público, expõe:
O avanço técnico, experimentado nos últimos vinte anos,
conseguiu associar a função com programas subprogramas e a
eles vincular os projetos e as atividades. Definiu, também, o
conceito de tipicidade e a ele associou a possibilidade de
atipicidades internas. (...) Nosso objetivo é mostrar a
possibilidade de mensuração dos custos baseados em funções no
nível das atividades e utilizando o método de custeamento ABC.
(...)
Para cada projeto, atividade, obra ou tarefa deve ser criado um
código obrigatoriamente citado no histórico da nota de
empenho e o histórico (ou discriminação) deverão ser melhor
direcionados, via treinamento terminologico para conter os
dados suficientes. Isto, permitirá, que posteriormente seja
levantado o custo individualizado de cada atividade, no nível de
especificação desejado de maneira a permitir que sejam
estabelecidos parâmetros para determinação da economicidade
e eficácia.
Esta é uma aproximação bastante interessante porque chama atenção para uma
necessária preocupação com o caminho percorrido pelos recursos, retratados nos
programas de trabalho das entidades públicas. Permite, também, uma avaliação crítica
de possíveis desperdícios, incentivando uma postura de economicidade efetiva.
No entanto, para a viabilização de um ambiente de controle gerencial nas
entidades da administração pública é necessário equacionar a mensuração da receita
econômica de forma a permitir o confronto com os gastos, estes sim sistematicamente
acompanhados, em uma concepção de Centro ou Unidade de Resultado.
2.6-A Abordagem do Sistema de Informação de Gestão Econômica
A questão central deste ponto é a mensuração e evidenciação do resultado.
Receber recursos, combiná-los e produzir algo é a essência de qualquer organização,
seja de fins lucrativos ou não. Representar simbolicamente, em forma de números,
índices, gráficos, mapas, resumos, demonstrativos, etc., aquele ambiente complexo
permitindo intervenções para otimizá-lo, é missão do Sistema de Informação de
Gestão Econômica.
O Sistema de Informação de Gestão Econômica-GECON é um modelo de
sistema de informação contábil desenvolvido nos últimos 15 anos, no Departamento
de Contabilidade da Universidade de São Paulo, sob a coordenação de pesquisa do
Professor Armando Catelli.
Em razão de ser um modelo desenvolvido considerando os aspectos
comportamentais de sistemas de informações tipicamente brasileiros sem, contudo,
desconsiderar o padrão informacional vigente em sistemas de informações
internacionais, sugere uma alternativa bastante factível para o equacionamento do
problema de mensurar o resultado operacional em entidades da administração pública,
indicando um caminho para a formulação de um ambiente de sistema integrado e
controle gerencial.
CATELLI e GUERREIRO(1992, p. 439), definem:
O sistema de informação de gestão econômica GECON,
objetiva dar suporte ao Sistema de Gestão Econômica e está
voltado à mensuração dos resultados econômicos das atividades
empresariais(...).
O
GECON
está
estruturado
em
um
conjunto
de
premissas
(Catelli e Guerreiro, 1992, p.439-42):
• Medida da Eficácia da Empresa - A empresa é constituída sob o pressuposto da
continuidade. A garantia da continuidade da empresa só é obtida quando as
atividades realizadas geram um
resultado líquido no mínimo suficiente para
assegurar a reposição de todos os seus ativos consumidos no processo de
realização de tais atividades.
• Processo de Geração do Lucro - Tendo em vista a importância do conceito de
lucro, uma questão fundamental que se coloca é como o lucro é formado. O lucro
é gerado a partir da execução do conjunto de atividades da empresa. O GECON
parte da premissa que as atividades não geram somente custos, mas sim resultados
(custos e receitas).
• Responsabilidade pela Geração do Lucro - O lucro é gerado pelas diversas
atividades e a responsabilidade pela geração do lucro é exatamente dos
responsáveis pelas diversas atividades, ou seja, dos gestores.
• Papel dos Gestores - Com base nas premissas que o lucro é a melhor medida da
eficácia da empresa e que os gestores são os responsáveis pela geração do lucro,
entendemos que os gestores são os responsáveis pela eficácia da empresa.
• Informação para Gestão - Os gestores tem uma grande dependência do recurso
“informação”. A informação é a matéria-prima do processo de tomada de decisão.
A informação útil é aquela que atende as necessidades específicas dos gestores,
segundo as áreas que atuam, operações que desenvolvam e conceitos que lhes
façam sentido lógico. Os sistemas de informações contábeis devem ser
configurados de forma a atender eficientemente as necessidades informativas de
seus usuários, bem como incorporar conceitos, políticas e procedimentos que
motivem e estimulem o gestor a tomar as melhores decisões para a empresa.
• Aspectos Operacionais, Financeiros e Econômicos das Atividades - Em cada
atividade desenvolvida pela empresa observa-se três aspectos interdependentes. O
GECON contempla esses aspectos mensurando o resultado financeiro e o
resultado operacional das diversas atividades empresariais inclusive o resultado da
própria área financeira.
A partir de uma visão sistêmica da organização, GUERREIRO(1989, p. 226)
propõe os seguintes subsistemas empresariais:
1) Sistema Institucional: crenças, valores e princípios.
2) Sistema de Gestão: processo de administração.
3) Sistema de Informação: processo de geração de informações.
4) Sistema Social: pessoas.
5) Sistema Físico: elementos físicos e tecnológicos.
6) Sistema Formal: estrutura de organização.
O tratamento apresentado é de uma visão de sistema integrado. Normalmente,
a percepção inicial quando se aborda o problema da geração de informações para
auxiliar o processo decisório ocorre uma ênfase muito intensa no Sistema de
Informação, quase que considerando-o como um fim em si mesmo, em razão dos
complexos relacionamentos entre máquinas, tecnologias e pessoas.
O Sistema de Informação é fortemente impactado por definições ao nível do
Modelo de Gestão especialmente quanto às definições de prioridade para alocação de
recursos em desenvolvimento de sistemas, procedimentos de obtenção da informação
(se por sistemas formais ou não) adoção de conceitos de mensuração e níveis
decisórios a serem atendidos.
Quanto ao Sistema de Gestão, é dependente da abordagem que se faz do
horizonte de administração. A cultura de planejamento estratégico e operacional, no
que diz respeito à forma de fazer este planejamento, níveis de controles estabelecidos,
responsabilidades das áreas, comportamento da gestão quanto a ser centralizada ou
participativa e critérios para avaliação do desempenho.
Esta
idéia
de
interdependência
está
bem
caracterizada
em
LIBONATI(1996, p. 64) como segue:
O modelo GECON apresenta o resultado de cada transação
(ação realizada ou planejada), dos eventos e das atividades
empresariais. Para isso, possui como premissa que os eventos
gerem receitas e custos, que devem ser mensurados e
informados adequadamente para suportar as decisões dos
gestores. Os gestores serão informados dos resultados das
transações, dos eventos, das atividades, dos departamentos e da
empresa.(o grifo não está no original).
Mas, qual a matriz cultural, histórica e estrutural vigente nas entidades da
administração pública? Esta verdadeira personalidade organizacional permite uma
estrutura conceitual de sistema integrado de informações como o delineado através do
modelo GECON? Seria possível a apuração do resultado econômico de programas de
trabalho a cargo das entidades da administração pública? Qual o nível de
fidedignidade informacional, para efeito de tomada de decisões gerenciais,
do
possível resultado apurado?
Muitos enfoques poderiam ser abordados numa discussão sobre as perguntas
colocadas anteriormente. Talvez o atrativo maior, para uma possível discussão, gire
em torno de questões comportamentais, de resistência a mudanças, ou de poder
político.
No entanto, o ponto que pretende-se como suporte vincula-se à idéia de que
em qualquer organização que pretenda combinar recursos escassos para obter um
produto ou serviço, são tomadas decisões econômicas.
Essa perspectiva implica na necessidade de um sistema de informações que
oriente e suporte ações racionais do gestor, principalmente porque é uma realidade
que impõe a existência de custo de oportunidade para toda e qualquer aplicação de
recursos realizada. Alocar recursos em um Programa de Trabalho “A”, pressupõe
observar a não aplicação daqueles mesmos recursos no Programa de Trabalho “B”,
por exemplo.
Dessa forma, portanto, considerar as opções oferecidas pelo GECON para as
entidades da administração pública, tem sustentação conceitual bastante consistente.
As contribuições de SLOMSKI(1996, p. 48), propondo uma formulação de
modelo conceitual de mensuração do resultado econômico em entidades públicas, são
muito relevantes:
Para a mensuração do resultado em entidades públicas,
certamente será importante se ter presente alguns pressupostos,
pois:
• se não existisse o serviço público, num país capitalista, o
cidadão buscaria o menor preço de mercado a vista, para a
contratação de serviços;
• a entidade pública tem como missão prestação de serviços para
o desenvolvimento e bem-estar social da coletividade;
• o cidadão compõe o corpo contribuinte das fontes de recursos,
para a manutenção da entidade pública.
(...) Dessa forma, os recursos recebidos através dos impostos,
transferências, etc., devem ser considerados como meios para
fazer frente ao consumo de insumos capazes de gerar receita
econômica (...) Receita Econômica, para a entidade pública,
deveria ser a multiplicação do custo de oportunidade, que o
cidadão desprezou ao utilizar o serviço público, pelos serviços
que ela tenha efetivamente executado, e que sejam faturáveis.
A proposição implica na seguinte formulação: RE = NSP X CO
onde:
RE = Receita Econômica
NSP = Número de Serviços Prestados
CO = Custo de Oportunidade
Em conseqüência, o resultado econômico seria apurado a partir da
confrontação da receita econômica com a despesa orçamentária realizada. Um esforço
gerencial para minimizar as despesas e aumentar o NSP(número de serviços
prestados), mantendo-se o valor do CO(custo de oportunidade), redundaria em
aumento do resultado econômico denotando aumento da eficiência e eficácia da
entidade, de acordo com os conceitos formulados.
Retomando o exemplo formulado no item 2.4-Apuração e Interpretação do
Resultado Operacional, considere-se o seguinte (ao final do exercício financeiro):
PROG 01
PROG 02
PROG 03
ATIVIDADE
atendimento
clínico
fornecer cestas
de merenda
recolher depósitos
de lixo 2 vezes/mês
META
1.200
REALIZADO
1500
200
140
50
220
O custo de oportunidade para cada unidade de prestação de serviço, seria o
menor preço à vista que o usuário pagaria para obter o serviço. Para cada tipo
apresentado, obteve-se os seguintes valores alternativos hipotéticos:
01 Atendimento Clínico - tabela do Sistema Único de Saúde (SUS) - $ 10,00
01 Cesta de Merenda - considerada uma cesta com produtos da região - $ 8,50
01 Depósito Recolhido - considerada uma oferta de prestação de serviço, por uma
cooperativa da localidade, não aceita pelo administrador - $ 5,00
O Resultado Econômico poderia ser assim apurado:
Receita Econômica
(-)
Despesa Realizada =
Resultado
PROG 01 ( 1.500 x $ 10,00) $ 15.000,00
$ 8.000,00
$ 7.000,00
PROG 02 ( 140 x $ 8,50)
$ 1.190,00
$ 2.000,00
$ (810,00)
PROG 03 ( 220 x $ 5,00)
$ 1.100,00
$ 2.000,00
$ (900,00)
TOTAL
$ 17.290,00
$12.000,00
$ 5.290,00
As atividades desenvolvidas pela entidade, a título de exemplo, podem ser
avaliadas a partir de preço alternativo existente em potencial no mercado. Uma análise
dos três Programas de Trabalho revela que os usuários/clientes da entidade estão
pagando mais caro por uma cesta de merenda e para terem seu lixo recolhido. Já com
relação a obtenção de um atendimento clínico, a estrutura montada pela entidade
oferece um preço menor.
Dessa perspectiva é possível inferir sobre a remuneração do capital total
empregado na entidade, de um ponto de vista de sua aplicação alternativa. Mesmo
considerando possíveis amarras determinadas pelos aspectos da legalidade, a exemplo
dos procedimentos licitatórios obrigatórios para as entidades da administração
pública, não se poderá fugir da evidência em torno da eficiência dos recursos
aplicados sob responsabilidade do gestor da entidade.
A despesa orçamentária alocada em Programas de Trabalho e distribuída em
Departamentos de uma Entidade, terá um custo de oportunidade alternativo, de
forma a permitir análises críticas em torno da eficiência no uso dos recursos.
Nesse sentido uma preocupação com a formulação orçamentária, definição de
metas praticáveis e gerenciamento sistemático dos custos, passaria a ser uma realidade
também do administrador público. Além disso, a partir do acompanhamento
sistemático dos preços alternativos, as entidades da administração pública tratariam de
centrar o gerenciamento com foco no cliente, procurando se guiar pelos indicadores
de satisfação como diferencial competitivo.
A questão central aqui discutida não é se o usuário/cliente poderia ter uma
outra opção real de substituição do serviço oferecido pela entidade pública. Em
alguns casos poderia existir opção alternativa, como no caso de uma escola ou
hospital e em outros casos não como no caso de uma delegacia, por exemplo. A
questão é a possível evidenciação da eficiência e eficácia dos recursos alocados na
entidade, a partir de uma comparação alternativa, mesmo em tese.
Imagine-se o exemplo de uma delegacia. Um delegado titular, um substituto,
dez agentes, três viaturas, armamento, imóvel, etc. Um orçamento anual incluindo
todas as despesas de, por exemplo, $ 240.000,00. Um possível caderno de
desempenho dessa entidade pública, incluiria indicadores dos processos encaminhados
à justiça, crimes solucionados e responsáveis presos, sem dúvida. Mas incluiria,
também, preços alternativos referentes a salários de dois advogados, dez agentes de
segurança de uma empresa de vigilância, além de valores cobrados por oficinas
particulares para fazer a manutenção das viaturas e do armamento. Na medida em que
for possível associar indicadores físicos estritos com indicadores financeiros, ocorreria
uma avaliação mais consistente da atuação da entidade.
Na base de dados de fontes não formais, segundo o modelo de sistema
integrado de informações apresentado, estaria uma tabela de preços alternativos
associados a cada programa de trabalho, departamento ou entidade, de forma a
permitir o cálculo do resultado econômico respectivo.
Por outro lado deve-se considerar, também, que do exercício de uma entidade
pública pode resultar benefícios não mensuráveis, mesmo de forma alternativa. Neste
caso os valores de resultado econômico apurados não seriam totalmente fidedignos.
Seria o caso, por exemplo, de uma pesquisa científica em andamento que necessitaria
ter identificados todos os gastos associados como aplicação diferida(apropriável no
futuro), até o término dos trabalhos. Se ocorrer um sucesso a entidade pública
incorporará um ativo. Se ocorrer um insucesso considerará uma perda.
A questão delicada é a avaliação do sucesso ou insucesso. O possível
insucesso não agrega valor em forma de conhecimento para outras possíveis linhas de
pesquisa? Como mensurar esse valor?
Sem dúvidas que seria necessário como que planilhar as várias funções,
programas e atividades a cargo de entidades públicas, a fim de delinear indicadores
não financeiros, centrados na percepção dos usuários e especialistas, que
complementariam os indicadores financeiros do resultado econômico. No entanto,
mesmo a atividade mais complexa se subordina à lógica da escassez de recursos.
3-PROPOSIÇÃO PARA UM AMBIENTE DE CONTROLE GERENCIAL
Este capítulo objetiva estabelecer, a partir da estrutura conceitual
problematizada no capítulo anterior, uma proposta de direcionamento que permita
estruturar e, efetivamente, implantar o Sistema de Informações para controle gerencial
nas entidades da administração pública no Brasil.
O papel da Contabilidade se configurou como responsável pela geração de
informações para o controle gerencial. O esforço de representar de forma sintética,
resumida, os eventos econômicos complexos que ocorrem ao longo de um exercício
social, de forma a garantir o monitoramento constante das ações gerenciais
permitindo necessárias correções de rumo, se constitui no cerne dos Sistemas de
Informações Gerenciais.
A partir deste direcionamento, entende-se que um ambiente de controle
gerencial é totalmente dependente de uma base de dados contábeis. As entidades da
administração pública da União, Estados e Municípios organizam seu sistema de
registros contábeis (orçamentários, financeiros e patrimoniais) , a partir dos
mandamentos da Lei 4.320 de 17/03/64. A base conceitual contida nos procedimentos
de organização de orçamentos e balanços dessas entidades, encontra-se já bastante
consolidada. Todo este conjunto de procedimentos e técnicas contábeis está
disponível em ambiente de processamento eletrônico de dados ao alcance de toda e
qualquer entidade da administração pública seja da União, dos Estados, dos
Municípios e Distrito Federal, ao nível dos Poderes Executivo, Legislativo e
Judiciário, através do SIAFI-Sistema Integrado de Administração Financeira do
Governo Federal e SIAFEM-Sistema Integrado de Administração Financeira para
Estados e Municípios.
A construção de um ambiente propício ao controle gerencial das entidades da
administração pública, nas bases discutidas e encontradas neste estudo, deverá
considerar os seguintes pontos:
• Utilização dos Sistemas SIAFI ou SIAFEM;
• Utilização de Indicadores de Produtividade de Projetos/Atividades, a partir do
acompanhamento analítico da execução da despesa orçamentária;
• Definição do Sistema não Formal de Informações, para a geração de indicadores
físicos que possam refletir a percepção dos usuários/clientes acerca do serviço
prestado;
• Adoção da base conceitual do Sistema de Informações de Gestão EconômicaGECON.
3.1-O Sistema SIAFI
Pode-se afirmar que os sistemas SIAFI e SIAFEM, em razão de sua
integração em larga escala, pleno atendimento aos procedimentos de registros
contábeis estabelecidos na lei 4.320/64 e parametrização no acompanhamento da
execução orçamentária, se constituem em opção técnica imbatível em termos de uma
possível análise alternativa com outros sistemas.
Estes sistemas já oferecem, em si mesmos, uma ampla perspectiva de acesso à
informações analíticas sobre todos os passos da execução orçamentária da despesa
permitindo o atendimento pleno do aspecto da legalidade, além de preservar a
veracidade e tempestividade dos dados registrados, fatores essenciais para o controle
gerencial.
Adicione-se a esses aspectos, o fato de que o SIAFI é utilizado por todos os
Órgãos da Administração Direta (Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário), além
de grande parte da Administração Indireta do Governo Federal. O SIAFEM (para
Estados e Municípios), já começa a ser implantado em alguns Estados da Federação
com ampla aceitação à nível técnico. O suporte para funcionamento desses sistemas,
no que se refere ao sistema computacional, é oferecido pelo SERPRO.
Para avançar, em termos de oferecer dados para o controle gerencial, estes
sistemas deverão incorporar um controle dos bens móveis e imóveis, de forma a
evidenciar valores de amortização, depreciação e exaustão desses bens.
O SIAFI/SIAFEM funciona a partir de duas tabelas principais: o plano de
contas e a tabela de eventos. Todos os lançamentos são associados à eventos
codificados que refletem os registros nas contas contábeis próprias.
A estrutura funcional está organizada a partir dos seguintes subsistemas:
• Subsistema Administra - Administração do Sistema
• Subsistema Auditoria - Auditoria
• Subsistema Conform - Conformidade
• Subsistema Contábil - Contabilidade
• Subsistema Convênio - Convênios
• Subsistema Documento - Documentos do SIAFI
• Subsistema Estmun - Estados e Municípios
• Subsistema MANUALMF - Manual
• Subsistema Obrigação - Controle de Obrigação
• Subsistema ORCFIN - Orçamentário e Financeiro
• Subsistema O2C - Operações Oficiais de Crédito
• Subsistema TABADM - Tabelas Administrativas
• Subsistema TABAPOIO - Tabelas de Apoio
• Subsistema TABAOBRIG - Tabelas do Cadastro de Obrigação
• Subsistema TABORC - Tabelas Orçamentárias
• Subsistema TABRECEITA - Tabelas de Receita
Estes subsistemas oferecem módulos que disponibilizam transações de
registro, alterações e consultas, ao longo do exercício social e a qualquer momento na
medida da necessidade informacional dos executores.
Além da disponibilização dos dados da execução orçamentária, o
SIAFI/SIAFEM oferecem os demonstrativos contábeis previstos na Lei 4.320/64.
De acordo com a codificação 02.03.19 itens 2.1, 2.2 e 2.3 do Manual SIAFI
(Ministério
da Fazenda - Secretaria do Tesouro Nacional), as Demonstrações
Contábeis são instrumentos de análise e controle em nível gerencial (tomada de
decisão), demonstrando as situações econômico-financeira e patrimonial do
exercício, estando as informações disponíveis nos Balanços Orçamentário,
Financeiro,
Patrimonial,
Demonstração
das
Variações
Patrimoniais
e
Demonstração das Disponibilidades Financeiras por Fonte de Recursos. As
Demonstrações Contábeis representam o resultado das operações relacionadas a
origens e aplicação de recursos pelos Órgãos da Administração Pública Direta e
Indireta. Através das Demonstrações Contábeis torna-se possível o conhecimento
dos valores dos bens, dos direitos e das obrigações dos Agentes que arrecadam
receitas, efetuam despesas, administram ou guardam os bens pertencentes à União.
Uma Avaliação de Gestão a partir das Demonstrações Contábeis e segundo
idéias básicas contidas no Manual SIAFI (código 02.03.19) serão aqui transcritas,
pois oferecem um resumo bastante útil e contribuem para as reflexões subsequentes
na exposição de um modelo de controle gerencial, que segundo indicações colhidas
neste estudo, poderá agregar algum avanço conceitual.
Balanço Orçamentário
A Avaliação refere-se à organização, aos critérios e trabalhos destinados a julgar o
nível dos objetivos fixados no orçamento e às modificações nele ocorridas durante a
execução. A eficiência com que se realizam as ações empregadas para tais fins fornece
o grau de racionalidade na utilização dos recursos correspondentes.
A constatação do que realizar e o que deixar de fazer não pode restringir-se somente
ao julgamento “a posteriori”. A avaliação deve ser ativa, desempenhar um papel
importante como orientadora da execução e fixar em bases consistentes as futuras
programações; por isso, esta fase é simultânea à execução, e a informação que fornece
deve estar disponível, quando dela se necessitar.
A avaliação impõe a necessidade de um sistema estatístico cuja informação básica se
obtém nos Órgãos e Entidades. (o grifo não está no original). De posse dos dados
deve-se elaborar tabelas, calcular indicadores e apresentar informes periódicos para
uso e tomada de decisões por parte dos gestores.
No caso de déficit ou superávit referentes à execução orçamentária, pode-se observar
o seguinte:
a) se a execução da receita apresentar-se menor que a execução da despesa, pode-se
deduzir que o superávit financeiro do exercício anterior deixou de ser realizado no
corrente exercício;
b) se a execução da receita apresentar-se maior que a execução da despesa, a
avaliação poderá afirmar que houve um excesso de arrecadação que não foi
utilizado no corrente exercício.
É interessante observar que a proposta de Avaliação de Gestão através do
Balanço Orçamentário ao mesmo tempo aponta em direção ao avanço conceitual
discutido neste estudo quando afirma a necessidade de dados de fontes não-formais a
serem obtidos nas entidades, mas ao mesmo tempo ainda se vincula de fato a uma
proposta de análise das situações de superávit e déficit que, isoladamente, não
permitem inferência sobre o resultado econômico, nas bases conceituais discutidas,
além de não contemplar a inserção e parametrização desses dados na própria base
SIAFI/SIAFEM, de forma a incrementar a feitura dos quadros de análise propostos.
Balanço Financeiro
Deve-se observar a necessidade de alocar recursos nas Disponibilidades para o
Exercício Seguinte, destinados aos pagamentos das despesas não pagas no exercício
corrente; se não houver esta alocação, esses pagamentos irão onerar a receita do
exercício seguinte.
A movimentação dos recursos referentes ao balanço financeiro pode ser sintetizada
pela seguinte equação: saldo inicial (anterior) + entradas (ingressos orçamentários e
extra-orçamentários) - saídas (dispêndios orçamentários e extra-orçamentários) =
saldo atual.
A avaliação da gestão financeira é realizada a partir da correspondência dos valores
do Balanço Financeiro com os índices percentuais que possibilitem a análise do seu
conteúdo sob o enfoque gerencial.
Aqui, novamente, percebe-se a mesma inquietação conceitual quando se
concebe um pensamento para a análise da gestão financeira muito mais avançado do
que é possível fazer através do formato do balanço financeiro, na medida em que se
coloca um parâmetro de eficiência na captação de disponibilidades para a cobertura
dos dispêndios do exercício, sugerindo uma possível medida de capacidade
financeira, mas se conclui com a efetiva possibilidade de análise oferecida pelo
balanço financeiro com a inclusão de valores percentuais, como alternativa à ausência
da conjugação das dimensões da execução financeira e da prestação do serviço na
perspectiva de determinação da receita econômica da entidade.
Balanço Patrimonial
A avaliação de gestão, a partir do Balanço Patrimonial, tem como ponto fundamental
demonstrar a situação de liquidez, a estrutura de capitalização, rentabilidade (o grifo
não está no original) e outros indicadores econômico-financeiros utilizados para um
adequado gerenciamento.
A composição do Balanço Patrimonial tem, como um dos aspectos mais relevantes, a
apuração do Superávit Financeiro, devendo ser excluídos do Ativo e Passivo
Financeiros os saldos de estoques e outros realizáveis não financeiros, para evitar
suplementações orçamentárias indevidas.
O Ativo e Passivo Compensados devem ser iguais, de forma que a situação líquida
não seja afetada.
Novamente, a expectativa em torno do oferecimento de elementos para um
julgamento da rentabilidade e outros indicadores econômico-financeiros para auxiliar
um gerenciamento adequado, a partir do Balanço Patrimonial das entidades da
administração pública, é bem superior e ocorre não ser atendida porque não existe a
disponibilidade de uma linha ou de um indicador do resultado econômico, que possa
ser confrontado com recursos aplicados ou investimentos realizados produzindo,
assim, algum índice de rentabilidade ou de retorno do investimento.
Além disso, todo o ativo permanente (bens móveis principalmente) das
entidades da administração pública estão registrados por valores históricos sem a
consideração dos montantes de depreciação, distorcendo consideravelmente os
elementos necessários à montagem e interpretação dos indicadores econômicofinanceiros.
Demonstração das Variações Patrimoniais
Nesta Demonstração, estão reunidos grupos de contas que têm por finalidade a
identificação das causas que produzem variações positivas e negativas ocorridas no
período, no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e a
indicação do resultado patrimonial do exercício.
Pela Demonstração, pode-se avaliar os resultados orçamentários e extraorçamentários, observando os itens mais relevantes que interferem no superávit ou
déficit.
Uma interpretação relevante relaciona-se ao superávit do orçamento corrente
(Receitas Correntes maiores que Despesas Correntes). Essa apuração se traduz em
Receitas Correntes aplicadas em Despesas de Capital, significando capitalização, ou
em Receitas de Capital financiando as Despesas Correntes, significando
descapitalização. (os grifos não estão no original).
Quando ocorre a ausência de uma medida de resultado econômico ou não se
analisa ao mesmo tempo a execução orçamentária, nos seus aspectos financeiros e de
efetivo serviço prestado, confrontando-a com indicadores de qualidade obtidos da
percepção do usuário/cliente das entidades da administração pública, se dispor de
toda uma demonstração das variações patrimoniais unicamente para uma inferência da
possível movimentação de origens correntes para aplicações não-correntes ou viceversa é opção gerencial bastante limitada.
Uma variação patrimonial positiva, gerencialmente desejável, de uma entidade
da administração pública não poderá excluir uma demonstração do valor adicionado,
de serviços efetivamente oferecidos e sistematicamente avaliados pelos usuários, em
confronto com as rubricas financeiras alocadas.
Avaliar a gestão, a partir da atual demonstração das variações patrimoniais e o
conseqüente resultado patrimonial do exercício, verificando apenas variações
resultantes ou independentes da execução orçamentária
não permite nenhuma
visualização da melhor alternativa gerencial para os gestores, no sentido de
identificarem a melhor combinação de aplicação diante da necessidade de atender a
prestação de um serviço demandado e avaliado pelos usuários, seja de receitas
correntes para despesas de capital ou de receitas de capital para despesas correntes.
Regra geral e como foi possível expor na revisão da literatura, os resultados
apurados através das demonstrações contábeis previstas para as entidades da
administração pública na Lei 4.320/64 e elaboradas pelo SIAFI/SIAFEM, não são
compatíveis com necessidades de informações gerenciais que envolvam medidas de :
resultado econômico da entidade, de setores ou de programas e projetos; retorno do
investimento; e análise de liquidez, rentabilidade e estrutura de capital.
A adoção e utilização do SIAFI/SIAFEM atende a outros aspectos, também
fundamentais, para a cristalização de um efetivo ambiente de controle gerencial nas
entidades da administração pública brasileira, quais sejam: a) o controle da execução
orçamentária, a produção de relatórios e a padronização de procedimentos em um
ambiente seguro de processamento eletrônico de dados com a possibilidade de
estruturação de tabelas de dados físicos (fontes não-formais) específicos para cada
entidade; b) a viabilização do pleno atendimento à legalidade da execução
orçamentária; e em conseqüência, c) a confiabilidade e disponibilidade tempestiva dos
dados básicos para a construção do caderno de desempenho específico para cada
entidade.
Nesse sentido, é possível imaginar todos os benefícios da comparabilidade
entre entidades e entre departamentos de uma mesma entidade, produção de
estatísticas sobre atividades e serviços disponíveis, além quadros de desempenhos
específicos sobre programas e projetos dirigidos ao usuário externo.
3.2-Indicadores de Produtividade de Projetos/Atividades
Tratando-se
de
entidades
da
administração
pública
voltadas,
fundamentalmente, para a prestação de serviços, o estabelecimento de indicadores
mistos como resultado de uma combinação de indicadores financeiros estritos e físicos
estritos, são bastante úteis para o controle exercitado pelo gestor.
Um conhecimento aprofundado do produto da gestão é condição
indispensável para a formulação desses indicadores. Nesse sentido, deve ser elaborado
um Quadro Resumo da Produção, com o estabelecimento das metas, no mínimo,
organizadas por:
a) Programas de Trabalho
a.1) Coluna de Unidades Físicas de Serviços Previstos
a.2) Coluna de Despesa Fixada
a.3) Coluna de Unidades Físicas de Serviços Prestados
a.4) Coluna de Despesa Realizada
b) Agregação por Departamento ou Unidade de Resultado
c) Demonstrativo da Qualificação Técnica do Pessoal
c.1) Formação Escolar
c.2) Horas de Treinamento Recebidas em Procedimentos Específicos
c.3) Participação em Programas de Educação Continuada
A partir desses elementos, seria formulada uma análise da Produtividade dos
Recursos Financeiros alocados em cada Projeto ou Atividade. Isto é, uma apreciação
da medida do atingimento das metas da gestão.
A idéia seria calcular Indicadores de Execução da Despesa-IED, Indicadores
de Execução Física-IEF e Indicadores de Produtividade-IPPA para cada
projeto/atividade.
Em resumo:
QDR
IEF = --------QDP
onde:
IEF - Indicador de Execução Física do Projeto/Atividade
QDR - Quantidade Física Realizada do Projeto/Atividade
QDP - Quantidade Física Prevista do Projeto/Atividade
DREL
IED = --------DAUT
onde:
IED - Indicador de Execução da Despesa do Projeto/Atividade
DREL - Despesa Realizada no Projeto/Atividade
DAUT - Despesa Autorizada do Projeto/Atividade
IEF
IPPA = ------IED
onde:
IPPA - Indicador de Produtividade dos Recursos Financeiros do Projeto/Atividade.
O IEF seria do tipo, no sentido de sua interpretação, quanto maior melhor.
Já o IED seria do tipo quanto menor melhor. Em conseqüência, o IPPA seria do
tipo quanto maior melhor.
Assim, um aumento no IPPA seria alcançado por:
a) Um aumento do IEF, com o cumprimento do previsto, podendo este ser até
excedido, com o IED mantido constante; ou
b) Uma redução do IED, com o IEF constante.
Um ambiente de análise gerencial seria incrementado a partir de reuniões de
resultado, com a comparação dos IPPA de dois ou mais períodos de gestão, ao nível
de cada área de resultado.
Os dados da despesa realizada e fixada estão disponíveis nas contas contábeis
do SIAFI/SIAFEM, tanto com a possibilidade de agregação por célula orçamentária
como na opção de Unidade Gestora por Responsabilidade, com uma perspectiva de
tratamento semelhante a uma Unidade de Resultado.
Os dados de metas físicas devem estar disponibilizados no módulo
orçamentário, sendo que a sua formulação deve obedecer procedimentos bastante
pormenorizados de forma a garantir sua fidedignidade.
Um indicador de produtividade traduz a relação entre as saídas, representadas
em serviços prestados, atendimentos, etc., e os insumos ou entradas envolvidas na
elaboração (produção) do serviço. O espectro de possibilidades para a construção de
indicadores de produtividade é bastante amplo e passa pelo conhecimento
aprofundado da entidade, sua missão, usuários e mercado de atuação.
Pode-se pensar na elaboração de indicadores de produtividade totais, parciais,
por cada tipo de insumo, por programa de trabalho (como sugerido acima com o
IPPA), por unidade de resultado (centro, departamento, escritório, setor, seção,
divisão, etc.).
A proposição e formulação dos indicadores de produtividade tradutores do
desempenho das entidades, seria conduzido por um setor de Controladoria que
coordenaria a gestão da informação na entidade, atividade atualmente tão estratégica
quanto a própria gestão dos fatores mais tradicionais como a força de trabalho, os
recursos financeiros e os bens móveis e imóveis.
Além do trabalho interno, conduzido no sentido de envolver todos os setores
de uma entidade pública na formulação dos seus indicadores de desempenho, deverá
ser considerado os instrumentos de captação da percepção do usuário/cliente/cidadão,
acerca do trabalho da entidade. Tais percepções seriam transformadas em indicadores
que integrariam o conjunto dos indicadores de produtividade, para uma orientação
gerencial sistematicamente internalizada e incorporada à cultura organizacional.
O padrão gerencial esperado será o da competitividade. Uma reflexão sobre
quais indicadores a entidade passará a ser gerenciada (lida, interpretada, conhecida,
acompanhada e também dirigida) é tarefa simplesmente fundamental nos cenários
possíveis.
Mais do que formular previamente outros tantos indicadores com a intenção
de uma possível aplicação ampla para várias entidades, tarefa obviamente de eficácia
bastante reduzida, procurar-se-á estabelecer um mecanismo técnico a ser utilizado
pelos setores de Controladoria nas entidades públicas, para a formulação de um
caderno de desempenho desenhado sob medida para cada entidade.
A idéia passa pela possibilidade de elaboração de um sistema de medição total,
sistemática, com interrelação entre os indicadores e estimuladores de ações gerenciais
percucientes.
O procedimento apresentado pela Professora Doutora Ilse Maria Beuren em
trabalho defendido no XV Congresso Brasileiro de Contabilidade (Fortaleza/Cearáoutubro de 1996) intitulado A Informação como Suporte ao Processo de Avaliação
do Desempenho da Estratégia Empresarial, é bastante sugestivo e será apresentado.
METODOLOGIA GERAL DE MEDIÇÃO
---------------------------------------------------------------------------------------------------FASE 0:
PREPARAÇÃO
Formar equipes de medição
Criar o clima adequado
METODOLOGIA
GERAL DE
MEDIÇÃO
Definição
FASE 1:
O QUE MEDIR?
1 - Desenvolver Medidas
2 - Auditar as Medidas
3 - Subdividir as Medidas
Reciclar,
Modificar/Melhorar
processo de modo
apropriado
---------------------------------------------------------------------------------------------------Operacionalizar
Validade e
Avaliação
FASE 2
DESENVOLVER PROCESSO
DE MEDIÇÃO
1-Escolher a técnica
2-Formar uma equipe de projeto
3-Assegurar a Disponibilidade
dos requisitos do modelo
4-Adaptação técnica
FASE 3
COLETAR OS DADOS
NECESSÁRIOS
1-Identificar as fontes de casos
2-Eliminar as medidas inviáveis
3-Elaborar formulários e logística
4-Verificar responsabilidades
5-Começar a coleta de dados
FASE 5
VINCULAÇÃO COM A
MELHORIA
1-Interpretar output
2-Vinculação com o
estabelecimento de metas
3-Vinculação com recompensa
4-Criar quadros de visibilidade
FASE 4
VALIDAÇÃO DO OUTPUT
1-É preciso?
2-Formulário correto?
3-Informações úteis?
4-Informações em tempo?
É importante garantir uma articulação entre as várias etapas, cujo enfoque
deverá ser sempre o incentivo à melhoria das atividades da entidade, para uma
posterior medição, acompanhamento e avaliação das mesmas.
A parte mais relevante de todo o processo é, sem dúvida, um incentivo
permanente à criação de equipes de desenvolvimento, onde os aspectos
comportamentais devem ser bastante enfatizados a partir de uma abordagem de
educação permanente e desenvolvimento.
3.3-Definição do Sistema não Formal de Informações
Cabe lembrar que uma concepção de sistema integrado de informações,
entendido a partir da ligação lógica entre o sistema de informações contábeis (AIS)
com dados de fontes não formais, é aderente à idéia do sistema de informações
gerenciais (MIS). A geração de informações úteis para auxiliar no controle gerencial
das entidades da administração pública depende, segundo as bases teóricas expostas
neste estudo, de uma coleta sistemática e extremamente criteriosa de dados físicos ou
monetários que espelhem as fases relevantes de todas as etapas percorridas para a
prestação de um serviço público idealmente concebido como de qualidade e que não
são normalmente gerados em decorrência da execução orçamentária registrada no
sistema de informações contábeis (AIS).
O conjunto desses dados físicos e/ou monetários, oriundos de fontes não
formais, devem guardar uma relação com o processo percorrido pela entidade para
desempenhar sua missão. São indicadores fidedignos dos procedimentos
e
movimentos gerenciais adotados, mas que não dependem da vontade dos gestores
nem quanto à sua ocorrência propriamente dita nem quanto aos valores, níveis ou
graus que possam expressar.
Uma alternativa para a garantia da fidedignidade desses indicadores de fontes
não formais, passa pelo estabelecimento e normatização de alguns critérios para sua
obtenção e utilização.
O Gestor, a partir de um conhecimento aprofundado de sua entidade, deverá
orientar o setor de Controladoria para considerar os seguintes aspectos:
• A fonte dos indicadores Gerais
Preferir agências, organizações, órgãos e outros, tanto nacionais como
internacionais, que detenham já uma reputação técnica reconhecida na formulação e
mensuração de índices, valores e outros dados sobre serviços de saúde, educação,
construção, segurança, legislação, e outras atividades públicas;
• A produção de indicadores Específicos
Pensar uma estrutura de controle interno na entidade que permita o
surgimento de um setor de ouvidoria responsável pelo contato com o
usuário/cliente/cidadão,
para captação e tratamento da sua percepção sobre a
qualidade dos serviços prestados pela entidade, desde aspectos do atendimento
oferecido pelos funcionários, instalações físicas, material utilizado, eficácia do
encaminhamento sugerido, até aspectos de demanda espontânea e preferencial pelo
serviço público;
• A produção de indicadores sobre Recursos Humanos
Pensar uma estrutura de auditoria interna de Recursos Humanos, considerando
ser o principal ativo das entidades prestadoras de serviços, que evidenciem um
avaliação sistemática do desempenho, níveis de satisfação, percepção das condições
de trabalho, auto-avaliação, avaliação pelos pares, avaliação pela chefia, necessidades
de capacitação e treinamentos específicos. Além disso, um sistema de incentivos
deverá
ser
estruturado.
Talvez,
um
dos
maiores
obstáculos
ao
efetivo
comprometimento das entidades da administração pública com desempenhos de
qualidade, resida na inexistência de um ambiente que evidencie a performance das
pessoas, como parte integrante de um ambiente de controle gerencial mais amplo;
• A produção de indicadores sobre Racionalização de procedimentos
A preocupação sistemática da entidade em formular sempre a questão de
Como é possível fazer mais barato e melhor determinado procedimento para
prestação do serviço, buscando eliminar
fases ou processos irracionais ou não-
razoáveis, deve ser cristalizada em indicadores para divulgação em todos os níveis de
gerência. Medidas de tempo de tramitação, atendimento a pedidos, liberação e
desembaraço de requerimentos, cumprimento de prazos, e outras relacionadas com o
esforço cotidiano pela redução do tempo de resposta, integram este conjunto que
poderia ser considerado, em seu todo, como um painel tradutor do nível de
comprometimento da entidade com o pronto atendimento. Pronto atendimento não
apenas no sentido de rapidez mas, principalmente, de cumprimento de prazos prévia e
amplamente divulgados.
A identificação e utilização desses indicadores de fontes não formais deverá
ser uma tarefa concebida na perspectiva do aperfeiçoamento contínuo, em busca do
conjunto mais adequado a cada entidade. Em seguida, a garantia da integridade dessas
medidas, no sentido de veracidade, passa por uma parametrização e controle externo.
Um avanço considerável seria, em direção à formulação de sistema gerencial
integrado proposto neste estudo, a definição e manutenção de tabelas e bancos de
dados relacionais dessas medidas, no ambiente SIAFI/SIAFEM.
Tais medidas integrantes dessas tabelas seriam correlacionadas com outras
medidas decorrentes da execução orçamentária, para a formulação de padrões em um
painel de controle gerencial útil, porque indutor sistemático de uma prestação de
serviços que concilie baixo custo e qualidade reconhecida.
3.4-Sistema de Informações de Gestão Econômica-GECON.
A definição de uma tabela, também mantida a partir do ambiente
SIAFI/SIAFEM, com valores representativos de custo de oportunidade (preços de
serviços disponíveis de forma alternativa), representa um passo muito importante para
suprir essa lacuna da ausência de um indicador de resultado econômico para cada
projeto, setor, departamento, unidade e da entidade como um todo, de forma a
possibilitar a construção de cadernos de desempenho mais atrativos do ponto de vista
de uma análise econômico-financeira.
A concepção geral seria aquela já apresentada e discutida na revisão da
literatura. A questão aqui colocada se refere à possibilidade desses valores se
constituírem em dados de fontes não formais também integrada ao sistema gerencial,
a partir de um processo de identificação sistemática de valores com consistência
lógica, porque vinculados a cada serviço oferecido pela entidade pública.
O setor de Controladoria da entidade passaria a estabelecer, calcular e
evidenciar os vários resultados econômicos de cada unidade relevante para o controle
gerencial. Essas medidas seriam analisadas juntamente com os outros indicadores
sugeridos no item anterior, em uma perspectiva de monitoramento da entidade em
suas várias unidades de resultado.
Considerando a experiência já disponível do Cadastro de Fornecedores
(SICAF) do Governo Federal, uma matriz nacional de preços de produtos e serviços,
sempre atualizada, estaria disponibilizada para se considerar os menores preços à
vista dos fatores utilizados pela entidade, para um efetivo cálculo da Receita
Econômica que confrontada com a Despesa Realizada (obtida no sistema formal de
contabilidade SIAFI/SIAFEM), produziria o mencionado Resultado Econômico.
Procedimentos técnicos, ao nível do SIAFI/SIAFEM, podem ser adotados
com o objetivo de estabelecer uma vinculação lógica entre os vários menores preços
de serviços e produtos disponíveis no mercado e evidenciados nas Tabelas de
Preços, com a natureza de cada entidade pública integrante e participantes do
ambiente de Sistema Integrado, a partir do código de Unidade Gestora(UG) e os
vários Programas de Trabalho sob responsabilidade dessas entidades.
Em seguida cada entidade, sempre a partir de um diagnóstico bastante
analítico sobre a natureza de cada Unidade de Resultado conduzido pelo Setor de
Controladoria da entidade, procederá à escolha dos vários valores alternativos
identificados com a necessidade de controle gerencial estabelecida.
Em um hospital público, por exemplo, seriam considerados os vários preços à
vista para procedimentos estabelecidos pelas entidades de associações médicas,
Sistema Único de Saúde(SUS), hospitais privados, etc.
No caso de uma Universidade Pública seriam utilizados preços alternativos
para atividades de ensino obtidos em Escolas Privadas e Universidades Estrangeiras;
para as atividades de pesquisa poderia ser utilizada uma perspectiva de mensuração
baseada no fluxo descontado de caixa esperado para o término da pesquisa, a partir
de uma concepção de análise do retorno do investimento, para o caso das pesquisas
contratadas e/ou financiadas por entidades privadas. Para as aquelas realizadas nas
áreas das ciências básicas, poderia ser utilizada uma medida padrão baseada em
experiências internacionais. No caso de pesquisas e/ou projetos culturais e artísticos,
medidas de custo de oportunidade devem retratar a expectativa de pagar do
consumidor final. As atividades de extensão universitária devem considerar a própria
disposição do cliente/usuário desses bens a exemplo de treinandos, telespectadores,
ouvintes, consumidores, etc., de efetivamente pagarem pelo benefício.
No caso de atividade policial, poderia ser considerado como custo de
oportunidade, valores que seriam pagos por unidade ou posto de vigilância ostensiva
ou preventiva, nas empresas privadas de vigilância, considerando uma relação lógica
com os custos indiretos de utilização de viaturas, armamento, unidades físicas, etc.
Em um Prefeitura, por exemplo, deve-se estabelecer uma estrutura de
Unidades de Resultado, atentando-se para uma vinculação adequada com a prestação
de serviços municipais de coleta de lixo, postos de saúde, escolas, manutenção de
prédios e logradouros públicos, segurança (guardas municipais), e outros serviços
pertinentes.
É importante ressaltar que quanto maior for o conhecimento sobre a entidade
prestadora de serviço público com destaque para o entendimento o mais claro
possível de sua missão, clientela a ser atendida, variáveis do macro-ambiente que
possam gerar ameaças e oportunidades, a tarefa de selecionar alternativas de custo de
oportunidade para cada unidade a ser mensurada será cada vez mais fácil.
Cabe lembrar, como já enfatizado na revisão da literatura inclusive com a
ilustração de exemplos numéricos, que o Modelo Conceitual do Sistema de
Informações de Gestão Econômica-GECON, tem uma preocupação fundamental com
a comunicação e o processo de tomada de decisões gerenciais. Para cada atividade a
cargo das entidades prestadoras de serviço público que consomem recursos (implicam
em gastos) e que são desenvolvidas no processo de fornecer serviços, é oferecida uma
medida alternativa (custo de oportunidade) representativa de sua Receita Econômica.
Este é um esforço para sinalizar aos Gestores Públicos que existe um limite definido
acima do qual a prestação daquele serviço público seria proibitivo, porque muito
oneroso para os usuários/clientes/cidadãos, que poderiam obtê-lo pagando menos.
Esta perspectiva do GECON poderá internalizar um comportamento gerencial
para as entidades prestadoras de serviços públicos, que considere pelo menos três
dimensões atualmente pouco perceptíveis:
1) uma preocupação com a forma como a despesa orçamentária ocorre, desde
volume aplicado, essencialidade do gasto, procedimentos de otimização,
eliminação de desperdícios;
2) qualidade do serviço prestado a partir de uma atenção maior com o
usuário, na medida em que um possível diferencial de qualidade poderá
justificar eventuais resultados econômicos negativos; e
3) estabelecimento de um clima interno que incentive e mantenha em níveis
elevados a auto-estima dos funcionários, em fazer uma entidade prestadora
de serviço público que valoriza o dinheiro público que gerencia.
4-CONCLUSÕES
Um ambiente de Controle Gerencial aplicável às entidades da administração
pública brasileiras, consideradas no âmbito dos Poderes Executivo, Legislativo e
Judiciário, bem como nos níveis de governo da União, dos Estados e Distrito Federal
e dos Municípios, encontra uma sólida perspectiva de viabilidade com a oferta dos
Sistemas SIAFI/SIAFEM.
Os aspectos de cumprimento e observância da dimensão da legalidade dos
atos da execução orçamentária, o acompanhamento analítico das despesas e receitas
de custeio e capital, a elaboração das Demonstrações Contábeis e confecção da
Prestação de Contas nos moldes da Lei 4.320/64, são atendidos a partir da
operacionalização dos eventos, documentos e opções de acesso do Sistema Integrado
de Administração Financeira do Governo Federal(SIAFI) e sua versão para Estados e
Municípios(SIAFEM).
No entanto, as necessidades de informações referentes à dimensão da
economicidade da execução orçamentária, com destaque para os indicadores de
eficiência, eficácia e produtividade dos gastos, caracterizando aspectos indispensáveis
para um efetivo Controle Gerencial daquelas entidades, na medida em que atuam em
um ambiente de oferta limitada de recursos e demanda exigente por serviços de
qualidade, ainda não se encontram atendidas.
Das informações sugestivas obtidas ao longo deste estudo, entende-se a
necessidade de haver uma incorporação/evolução conceitual dos Sistemas
SIAFI/SIAFEM, no sentido de considerar uma concepção de base de dados de fontes
não
formais
sobre
a
entidade,
tradutores
da
percepção
que
os
usuários/clientes/cidadãos têm sobre os serviços prestados pela entidade. Uma análise
conjunta de tais indicadores com indicadores financeiros da despesa, aproximam o
entendimento da essencialidade dos gastos, orientando os Gestores na seleção de
alternativas de combinações mais efetivas.
Conclui-se, também, que os resultados apurados nos Balanços Orçamentário,
Financeiro e Patrimonial e na Demonstração das Variações Patrimoniais, apesar de
utilizarem
expressões
como
economia
orçamentária,
déficit,
superávit
e
assemelhadas, não traduzem uma síntese da eficiência, eficácia e produtividade da
gestão, de acordo com a abordagem conceitual tratada na revisão da literatura, pois
está ausente valores confirmados pelo mercado em uma perspectiva de realização da
receita. Entendendo ser esta uma limitação bastante significativa para a elaboração de
indicadores de desempenho financeiro e conseqüente consolidação do controle
gerencial , sugere-se a adoção da abordagem do Modelo Conceitual do GECON na
mensuração da receita econômica que confrontada com a despesa orçamentária
realizada em cada programa de trabalho, departamento, setor ou entidade, permite o
cálculo do resultado econômico, ensejando amplas possibilidades de utilização de
ferramentas gerenciais, a exemplo de margens de contribuição, ponto de equilíbrio e
índices de retorno do investimento, além de internalizar uma preocupação salutar com
o volume de gastos.
Os valores de custo de oportunidade para efeito do cálculo do resultado
econômico, também devem integrar uma tabela no sistema não formal de informações
cuja estrutura, manutenção e funcionamento ocorreria a partir do ambiente
SIAFI/SIAFEM, caracterizando o que o estudo concebeu como Sistema Gerencial
Integrado.
A partir de um cuidado renovado com as metas físicas estabelecidas em cada
Projeto/Atividade, buscando um refinamento técnico para as suas estimativas,
conclui-se também pela possibilidade de cálculo do Índice de Produtividade de cada
Projeto/Atividade, oriundo da relação entre os índices de execução física e os índices
de execução da despesa. Esses indicadores comporiam um ambiente de análise
complementado pelo Quadro Resumo da Produção de cada entidade, com a
identificação e descrição quantificada dos serviços prestados.
A possibilidade de se dispor de medidas com características informacionais
semelhantes à medida do lucro, quanto à evidenciação da eficiência e eficácia da
gestão, para a construção de um caderno de desempenho típico das entidades da
administração pública, pode sugerir novos paradigmas no processo de tomada de
decisões relativas à alocação de recursos para o oferecimento de serviços públicos de
qualidade.
Conclui-se, finalmente, que os sistemas SIAFI/SIAFEM representam uma
conquista
extremamente
relevante
para
a implantação definitiva do Controle
Gerencial, na medida em que incorporem medidas financeiras e não financeiras
centradas na leitura dos usuários e concebidas em bases semelhantes às encontradas
neste estudo, e desde que passe a disponibilizar essas informações com o desenho e
características de cada Gestor, considerando que estes mesmos devem acessar o
sistema e confeccionar os relatórios gerenciais desejados.
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