ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES
FINANCEIRAS
ATUALIZADO PELAS LEIS 11.638/07 E 11.941/09
Prof. Jorge Marcelo Wohlgemuth, Me.
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CAPÍTULO I
Nesse capítulo são apresentados conceitos da Ciência Contábil e aspetos sobre a
atividade profissional do Contador.
1.1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A contabilidade é uma ciência social que estuda a riqueza patrimonial das entidades,
sob os aspectos quantitativos e qualitativos, tendo como objetivos a geração de informações e a
explicação dos fenômenos patrimoniais, possibilitando o controle, a análise, a avaliação, o
planejamento e a tomada de decisão. A área de atuação da contabilidade compreende qualquer
pessoa física ou jurídica que tenha seu patrimônio definido e delimitado. O patrimônio também é
objeto de estudo de outras ciências, tais como a Economia, o Direito e a Administração.
Entretanto, estas outras ciências estudam o patrimônio sob aspectos diferentes daquele
estudado pela Contabilidade. O patrimônio é uma grandeza real cuja constituição deve ser
conhecida e que se transforma e evolui sob a atividade humana.
No início da civilização, os grupos sociais procuravam bastar-se a si mesmos,
produzindo os materiais que necessitavam ou se utilizando daquilo que poderiam obter
facilmente da natureza para sua sobrevivência. As transformações que ocorreram, no decurso
dos séculos, fizeram as sociedades se organizar, até chegar ao modelo que se conhece
atualmente. Aqui entra a função da contabilidade de avaliar a riqueza do homem e compreender
os acréscimos ou decréscimos dessa riqueza.
O homem age em função da satisfação de suas necessidades. Neste sentido,
destacam-se dois aspectos: a) o homem é levado a atuar em associação com outros homens,
sendo “forçado”, dessa forma, a viver em sociedade; e b) através do processo de divisão do
trabalho, o homem não mais se dedica diretamente a obter os elementos que se tornam
indispensáveis para atender suas necessidades, mas aplica seus esforços em atividades
particulares, gerando assim sua contribuição à sociedade e recebendo, em contrapartida, uma
retribuição compensatória que lhe permite adquirir os bens ou serviços de que necessita.
Da associação entre indivíduos que conjugam, na vida em sociedade, esforços e
recursos, resultou a formação de organismos especiais, com patrimônio independente do
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patrimônio dos indivíduos que os compõe. Estas entidades têm por objetivo a obtenção, a
transformação, a compra e a venda de bens ou serviços; gerando e movimentando riquezas para
seus proprietários como objetivo meio e objetivo fim. Visto tais entidades privadas terem seu
próprio patrimônio, há necessidade da contabilidade acompanhar e registrar a sua evolução,
dentro de regras definidas pela sociedade onde estão inseridas.
O homem ao praticar atos de natureza econômica, através de ações administrativas
sobre um determinado patrimônio carecerá de informações sobre os aspectos qualitativos e
quantitativos bem como as variações sofridas por ele. Cabe à contabilidade suprir aos
interessados com estas informações, através do estudo do patrimônio econômico e financeiro,
observando seus aspectos específicos e as variações por ele sofridas. Todos aqueles que
tenham interesse na avaliação da situação e da evolução do patrimônio das entidades são
considerados usuários da contabilidade. Permitir que os usuários conheçam e avaliem a situação
econômica, financeira e patrimonial das entidades, num sentido estático, bem como fazer
inferências sobre suas tendências futuras, é o objetivo fundamental da contabilidade.
No mundo contemporâneo, as entidades são fundamentais para o desenvolvimento
econômico e social das nações. Das organizações depende toda a sociedade, bem como o
poder público que busca a arrecadação de tributos e conseqüentemente a manutenção da
soberania, o desenvolvimento e a sobrevivência do estado. A globalização da economia e das
relações de negócios internacionais cria as condições necessárias para o progresso ou o
retrocesso das entidades. Qualquer que seja o objetivo da entidade administrada, social ou
econômico, ela possuirá sempre um patrimônio em movimentação, que requer a contabilidade
para o seu estudo e controle. Quando a entidade tem objetivo econômico, o controle do
patrimônio apresenta características especiais, pois o meio e o fim da entidade é a riqueza,
sendo da maior importância à administração econômica.
Quando a entidade tem fim social, a administração não se resume no aspecto
econômico, nem este é o mais importante. É, porém, indispensável qualquer que seja a natureza
da atividade, pois todas elas têm a riqueza como um meio. A administração econômica nessas
entidades é, entretanto, apenas um meio e não o seu fim, como ocorre com as entidades com
fins lucrativos – empresas.
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As entidades públicas (primeiro setor) são aquelas que constituem a República
Federativa do Brasil. Segundo o artigo 1º da Constituição Federal de 1988, a República
Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel de seus Estados, Municípios e do Distrito
Federal. As entidades privadas (segundo setor) formam o que usualmente se chama de
“mercado”.
As organizações não-governamentais (ong’s), formadas a partir das iniciativas de
pessoas voluntárias, sem fins lucrativos, que se reúnem e atuam coletivamente, no sentido do
desenvolvimento social e do bem comum, formam o terceiro setor. O Instituto Brasileiro do
Terceiro Setor1 esclarece que o termo ONG foi usado pela primeira vez em 1950 pela
Organização das Nações Unidas (ONU), para definir toda organização da sociedade civil que
não esteja vinculada ao governo e exerça atividades de interesse público.
O ambiente competitivo do século XXI, tanto para as empresas, quanto para as
entidades públicas, faz com que os usuários da contabilidade tenham necessidades de
informações diferentes e melhores. Essas mudanças decorrem do surgimento de um espaço
econômico e político universal, que acabou com as economias nacionais e organizações
isoladas, e do impacto da potencialização dos meios de comunicação sobre os indivíduos e os
povos.
A contabilidade, na execução das atividades de registro e acompanhamento da
evolução do patrimônio das entidades privadas inseridas na sociedade, sempre foi muito
influenciada pelos limites e critérios legais e fiscais, particularmente os da legislação do imposto
de renda. Este fato, ao mesmo tempo em que proporcionava à contabilidade contribuições
importantes e de bons efeitos, também era um fator que dificultava a adoção de princípios
contábeis adequados. Este problema teve uma tentativa de solução através da Lei das SA´s (Lei
nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976) que determinou que a escrituração contábil seguisse os
princípios de contabilidade geralmente aceitos.
1
Disponível no site: http://www.institutoterceirosetor.org.br/coluna_3s_150403.htm, acessado em 07/05/2003.
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A Lei das SA´s, que possui inspiração na legislação americana, apresenta fatores que
dificultam a clareza e a fidelidade das demonstrações contábeis. Sendo que fidelidade e clareza
são requisitos essenciais para a elaboração de balanços nas empresas.
Buscando consolidar as mudanças sociais ocorridas no Brasil nas últimas nove
décadas, em 11 de janeiro de 2003 passou a viger o novo Código Civil, instituído pela Lei
Federal, de 10 de janeiro de 2002, publicada no Diário Oficial da União, em 11 de janeiro
daquele mesmo ano, cujo projeto tramitava no Congresso desde 1975, revogando, assim, a Lei
nº 3.071, de 1º de janeiro de 1916. A proposta originária da Comissão Elaboradora do projeto do
Novo Código Civil produziu uma formulação apta a captar as mudanças de valores ocorridas no
século passado e menos adequada a dimensionar os desafios do milênio que inicia.
Em 28 de dezembro de 2007, foi promulgada a Lei nº 11.638/07, que altera, revoga e
introduz novos dispositivos à Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976), notadamente em relação ao capítulo XV que trata de matéria contábil.
Em 03 de outubro de 2008 o Poder Executivo Federal enviou ao Congresso Nacional
a Medida Provisória 449/08, que define regras sobre tributação e contabilização das alterações
promovidas pela Lei 11.638/07. Na exposição dos motivos da MP449/08 o Governo Federal
entende que no que se refere ao Regime Tributário de Transição - RTT, objetiva-se neutralizar
os impactos dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 2007,
na apuração das bases de cálculo de tributos federais nos anos de 2008 e 2009, bem como
alterar a Lei nº 6.404, de 1976, no esforço de harmonização das normas contábeis adotadas no
Brasil às normas contábeis internacionais. A Lei nº 11.638/07 entrou em vigor no dia 1º de
janeiro de 2008, sem a adequação concomitante da legislação tributária. A alta complexidade
dos novos métodos e critérios contábeis instituídos pelo referido diploma legal - muitos deles
ainda não regulamentados - têm causado insegurança jurídica aos contribuintes.
O processo de harmonização das normas contábeis nacionais com os padrões
internacionais de contabilidade - objetivo maior da Lei nº 11.638, de 2007 - deve prolongar-se
pelos próximos anos, razão pela qual, há necessidade de que o RTT não seja aplicável apenas
no ano de 2008, mas também no ano de 2009, e, se necessário, nos anos subseqüentes,
quando, então, ao se descortinar o novo padrão da contabilidade empresarial a ser adotado no
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País, possa-se regular definitivamente o modo e a intensidade de integração da legislação
tributária com os novos métodos e critérios internacionais de contabilidade.
Em 27 de maio de 2009 foi promulgada a Lei nº 11.941 que regulamentou a MP
449/08.
1.2. TERMINOLOGIA CONTÁBIL
O Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações que pertencem a
A) PATRIMÔNIO:
entidade.
Bens são todos os elementos, materiais ou imateriais, tangíveis ou
B) BENS:
intangíveis, que possuem valor econômico, que pertencem a entidade e
dos quais ela necessita para atingir seus objetivos.
Direitos são valores que a entidade tem a receber de terceiros,
C) DIREITOS:
provenientes da venda ou empréstimo de mercadorias, produtos, serviços
ou bens.
D) OBRIGAÇÕES:
Obrigações são valores que a entidade tem a pagar a terceiros,
provenientes da compra ou empréstimo de mercadorias, produtos,
serviços ou bens.
E) PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
A equação fundamental do patrimônio de uma entidade é:
PL = (B+D) – (OB)
1.3. REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO
O Patrimônio de uma entidade assume a seguinte representação gráfica:
aplicações
origens
OBRIGAÇÕES
BENS + DIREITOS
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
O Patrimônio de uma entidade, representado como na figura acima, apresenta dois
lados. O lado esquerdo (bens + direitos) é denominado lado das APLICAÇÕES DE RECURSOS
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e o lado direito (obrigações + PL) é chamado lado das ORIGENS DE RECURSOS. A ciência
contábil preconiza que as aplicações de recursos são iguais às origens de recursos. Esse
preceito científico é conhecido como método das partidas dobradas.
Também se denomina o lado das ORIGENS DE RECURSOS como o lado dos
CAPITAIS. Diferentemente do aspecto financeiro, sob o aspecto contábil, o termo Capital pode
encontrar vários sentidos. Observando o lado dos capitais, se conclui que as entidades possuem
dois tipos de capitais:
a) Capitais de Terceiros
Representam as dívidas (obrigações) que a entidade assumiu junto a terceiros. Os
Capitais de Terceiros têm a obrigação de serem pagos pela entidade. Segundo o
prazo de vencimento dos Capitais de Terceiros, pode-se dividi-los em dois tipos: Curto
Prazo e Longo Prazo.
b) Capitais Próprios
Representam a diferença entre (Bens (+) Direitos) (-) (Obrigações). A primeira fonte de
Capital Próprio de uma entidade denomina-se Capital Social, que é o investimento
inicial feito pelos sócios. Outra fonte de Capital Próprio de uma entidade é o Lucro
(R>D) gerado em cada exercício social.
O Patrimônio de uma entidade pode assumir um dos seguintes estados:
A)
OBRIGAÇÕES
BENS + DIREITOS
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
B + D > OB
PL > 0 ou positivo (saldo credor)
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B)
BENS + DIREITOS
OBRIGAÇÕES
B + D = OB
PL = 0 ou nulo
C)
BENS + DIREITOS
OBRIGAÇÕES
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
B + D < OB
PL < 0 ou negativo (saldo devedor)
D)
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
OBRIGAÇÕES
PL = OB
B + D = 0 (entidade não possui bens ou direitos ??)
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E)
BENS + DIREITOS
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
B + D = PL
OB = 0 (entidade não possui capital de terceiros)
O patrimônio de uma entidade está em constante evolução. As decisões tomadas
pelos gestores das entidades determinam essa evolução. O conjunto de decisões tomadas pelos
gestores da entidade, em determinado período, se traduz na Gestão da entidade. A Gestão de
uma entidade possui três aspectos:
a) aspecto econômico
b) aspecto financeiro
c) aspecto patrimonial
Quando os gestores tomam decisões, visando alcançar os objetivos da entidade, e
essas decisões modificam o seu patrimônio, diz-se que tais decisões são fatos contábeis. Os
fatos contábeis modificam o patrimônio das entidades no seu aspecto quantitativo, qualitativo ou
nos dois.
Os fatos contábeis, além de modificarem os bens, direitos e obrigações das
entidades, modificam, também, as receitas e despesas.
RECEITAS: Representam os ganhos que a entidade aufere e tendem a aumentar
seu Patrimônio Líquido.
DESPESAS: Representam os gastos que a entidade tem e tendem a diminuir seu
Patrimônio Líquido.
LUCRO:
Ocorre quando as receitas são maiores que as despesas num
determinado período.
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PREJUÍZO: Ocorre quando as receitas são menores que as despesas num
determinado período.
Exercício social é a parcela da gestão compreendida em cada um dos períodos
administrativos. Está disciplinado no artigo 175, Parágrafo Único, da Lei 6.404/76 e na legislação
fiscal orientada pela Secretaria da Receita Federal.
A denominação corrente do conjunto de Bens e Direitos de uma entidade é ATIVO e
do conjunto de Obrigações é PASSIVO.
1.4. ATIVIDADES EXECUTADAS PELO PROFISSIONAL DA CONTABILIDADE
Independentemente da organização em que trabalhará, o profissional da contabilidade
executará, essencialmente, duas atividades: a) escrituração contábil e b) elaboração e
interpretação de relatórios contábeis.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
A escrituração é uma técnica contábil que consiste no registro de todos os fatos
contábeis que modificaram o patrimônio da entidade, tanto no aspecto quantitativo, quanto no
aspecto qualitativo.
A escrituração contábil deve ser mantida em registros permanentes (Livro Diário e
Livro Razão), em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, devendo ser
observados métodos e critérios contábeis uniformes no tempo, com obediência às disposições
legais pertinentes e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos.
A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas gerenciais
e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusiva de Contadores e
Técnicos em Contabilidade legalmente habilitados, ou seja, inscritos no CRC e em situação
regular.
A empresa, independentemente de seu porte ou natureza jurídica, tem de manter
escrituração contábil completa, no Livro Diário, para controlar o seu patrimônio e gerenciar
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adequadamente os seus negócios. Não se trata exclusivamente de uma necessidade gerencial,
o que já seria uma importante justificativa. A escrituração contábil consta como exigência
expressa em diversas legislações.
O Código Civil, que entrou em vigor a partir de janeiro de 2003, menciona a
obrigatoriedade de seguir um sistema de contabilidade.
Para as entidades manterem a escrituração contábil exigida pela legislação, é
necessário o entendimento do conceito de conta contábil. Conta contábil é a denominação que
se dá para cada um dos elementos que formam o Patrimônio das entidades.
O conjunto de contas contábeis necessárias para o acompanhamento da evolução dos
componentes patrimoniais e para a apuração do resultado de uma entidade é chamado de Plano
de Contas. O plano de contas é formado pelas seguintes partes: a) elenco de contas; b) função
das contas e c) funcionamento das contas.
O elenco de contas é a relação ordenada com todas as contas contábeis utilizadas e
necessárias para a realização da escrituração dos fatos contábeis da entidade. A função das
contas é a descrição da finalidade desempenhada na escrituração contábil. O funcionamento das
contas estabelece a relação de cada conta com as demais e evidencia como ela se comportará
diante da escrituração contábil.
Apresenta-se a seguir, um modelo de Elenco de Contas:
código nome da conta
1 ATIVO
1.1 CIRCULANTE
1.1.1 DISPONIBILIDADES
1.1.1.1 caixa
1.1.1.2 bancos
1.1.1.3 aplicações financeiras
1.1.2 CRÉDITOS
1.1.2.1 clientes
1.1.2.2 ( - ) duplicatas descontadas
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1.1.2.3 ( - ) provisão CLD
1.1.2.4 impostos a recuperar
1.1.3 ESTOQUES
1.1.3.1 mercadorias
1.1.3.2 embalagens
1.1.3.3 matéria-prima
1.1.3.4 produtos prontos
1.1.3.5 produtos em elaboração
1.1.4 DESPESAS ANTECIPADAS
1.1.4.1 seguros a vencer
1.1.4.2 assinaturas de periódicos a vencer
1.1.5 OUTROS VALORES E BENS
1.2 NÃO CIRCULANTE
1.2.1 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.1.1 créditos e valores
1.2.1.2 investimentos temporários a LP
1.2.2 INVESTIMENTOS
1.2.2.1 participações societárias
1.2.3 IMOBILIZADO
1.2.3.1 terrenos
1.2.3.2 prédios
1.2.3.3 máquinas
1.2.3.4 veículos
1.2.3.5 ( - ) depreciações acumuladas
1.2.4 INTANGÍVEL
1.2.4.1 marcas e patentes
1.2.4.2 direitos autorais
2 PASSIVO
2.1 CIRCULANTE
2.1.1 FORNECEDORES
2.1.1.1 fornecedores
2.1.2 TÍTULOS A PAGAR
2.1.2.1 títulos a pagar
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2.1.3 ENCARGOS A PAGAR
2.1.3.1 salários a pagar
2.1.3.2 INSS patronal a pagar
2.1.3.3 INSS empregados a recolher
2.1.3.5 IRRF a recolher
2.1.3.5 FGTS a pagar
2.1.3.6 ICMS a pagar
2.1.3.7 IPI a pagar
2.1.3.8 PIS/Cofins a pagar
2.1.3.9 provisão para pagamento de férias
2.1.3.10 provisão para pagamento de 13º salário
2.1.3.11 provisão para pagamento do IRPJ
2.1.3.12 provisão para pagamento da CSLL
2.1.4 FINANCIAMENTOS E EMPRÉSTIMOS
2.1.4.1 bancos conta financiamento
2.2 NÃO CIRCULANTE
2.2.1 FORNECEDORES A LONGO PRAZO
2.2.1.1 Fornecedores a longo prazo
2.2.2 TÍTULOS A PAGAR A LONGO PRAZO
2.2.2.1 títulos a pagar a longo prazo
2.2.3 ENCARGOS A PAGAR A LONGO PRAZO
2.2.4 FINANCIAMENTOS E EMPRÉSTIMOS A LONGO PRAZO
2.2.4.1 bancos conta financiamento a longo prazo
2.2.5 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
3.1 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
3.1.1 CAPITAL SOCIAL
3.1.1.1 capital social
3.1.1.2 ( - ) capital a integralizar
3.2 RESERVAS DE CAPITAL
3.3 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
3.4 RESERVAS DE LUCROS
3.4.1 LUCROS ACUMULADOS
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3.4.1.1 lucros acumulados
3.5 ( - ) AÇÕES EM TESOURARIA
3.6 ( - ) PREJUÍZOS ACUMULADOS
4 RECEITAS
4.1 VENDAS
4.1.1 VENDAS DE MERCADORIAS
4.1.1.1 vendas a vista
4.1.1.2 vendas a prazo
4.1.2 VENDAS DE PRODUTOS
4.1.2.1 vendas a vista
4.1.2.2 vendas a prazo
4.1.3 VENDAS DE SERVIÇOS
4.1.3.1 vendas a vista
4.1.3.2 vendas a prazo
4.2 ( - ) DEDUÇÕES SOBRE VENDAS
4.2.1 ( - ) DEVOLUÇÕES
4.2.2 ( - ) DESCONTOS INCONDICIONIAS
4.2.3 ( - ) IMPOSTOS SOBRE VENDAS
4.2.3.1 ( - ) IPI sobre Vendas
4.2.3.2 ( - ) ICMS sobre Vendas
4.2.3.3 ( - ) PIS/Cofins sobre Vendas
4.3 RECEITAS
4.3.1 RECEITAS FINANCEIRAS
4.3.1.1 juros ativos
4.3.1.2 descontos obtidos
4.4 OUTRAS RECEITAS
4.4.1 GANHOS DE CAPITAL
4.4.2 RESULTADO POSITIVO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
4.4.3 REVERSÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO
5 DESPESAS
5.1 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
5.1.1 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
5.1.1.1 CMV
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5.2 CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
5.3 CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS
5.4 DESPESAS
5.4.1 DESPESAS COM VENDAS
5.4.1.1 publicidades
5.4.1.2 fretes sobre vendas
5.4.2 DESPESAS ADMINISTRATIVAS
5.4.2.1 salários
5.4.2.2 salários - férias
5.4.2.3 salários – 13º
5.4.2.4 INSS patronal
5.4.2.5 FGTS
5.4.2.6 água, luz e telefone
5.4.2.7 material de expediente
5.4.2.8 serviços técnicos
5.4.2.9 combustíveis
5.4.2.10 honorários
5.4.2.11 despesas com depreciação
5.4.3 DESPESAS FINANCEIRAS
5.4.3.1 despesas bancárias
5.4.3.2 juros passivos
5.4.3.3 descontos concedidos
5.4.4 DESPESAS TRIBUTÁRIAS
5.4.4.1 CPMF
5.4.4.2 IPTU
5.5 OUTRAS DESPESAS
5.5.1 PERDAS DE CAPITAL
5.5.2 RESULTADO NEGATIVO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
1.5. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE
Conforme definição do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), os Princípios de
Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da
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Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de
nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo
objeto é o patrimônio das entidades. A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória
no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC). Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a
essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
Diversos autores e pesquisadores da Ciência Contábil se dedicam a estudar os
Princípios de Contabilidade (PC). Verifica-se que alguns autores procuram criar uma hierarquia
entre os PC. Contudo, apesar de várias pesquisas realizadas e posições diversas, o CFC
regulamenta como Princípios de Contabilidade os elencados na Resolução nº 750/1993, sem
nenhuma hieraquização entre eles.
Adicionalmente, as novas demandas sociais exigem um novo padrão de informações
geradas pela Contabilidade, o CFC editou em 28/05/2010 a Resolução 1.282/10, buscando
atualizar e consolidar os Princípios de Contabilidade (PC).
Esse trabalho, seguindo a regulamentação do CFC, não tem a intenção de criar uma
ordem de importância entre os PC. Para fins didáticos, entretanto, classifica os PC em três
categorias:
a) Postulados Ambientais: enunciados das condições sociais, econômicas e
institucionais nas quais a Ciência Contábil atua. Os postulados ambientais da
contabilidade são:
1) da entidade
O Patrimônio é o objeto da Contabilidade e a autonomia patrimonial
necessita a diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa,
um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência,
nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus
sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
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O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é
verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não
resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômicocontábil.
2) da continuidade
O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em
operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.
b) Princípios Contábeis: delimitam, de maneira ampla, como o profissional da
contabilidade irá se posicionar diante da realidade social, econômica e
institucional. Os princípios da contabilidade são:
1) do registro pelo valor original
O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes
do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais
das transações, expressos em moeda nacional. As seguintes bases de
mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao
longo do tempo, de diferentes formas:
I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a
serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos
recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os
passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos
em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em
caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o
passivo no curso normal das operações; e
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os
componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações
decorrentes dos seguintes fatores:
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a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou
ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das
demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores
em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam
necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das
demonstrações contábeis;
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma
forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e
equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos
para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das
operações da Entidade;
c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado
do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo
item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são
mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida
de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso
normal das operações da Entidade;
d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um
passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma
transação sem favorecimentos; e
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da
moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis
mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos
componentes patrimoniais. A atualização monetária não representa nova
avaliação, mas tão somente o ajustamento dos valores originais para
determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros
elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda
nacional em um dado período.
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2) da competência
O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e
outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem,
independentemente do recebimento ou pagamento. O Princípio da
Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e
de despesas correlatas.
3) da oportunidade
O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e
apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações
íntegras e tempestivas. A falta de integridade e tempestividade na
produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda
de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a
oportunidade e a confiabilidade da informação.
c) Convenções:
representam,
dentro
dos
Princípios
Contábeis,
certos
condicionamentos de aplicação, numa ou noutra situação prática. A principal
convenção contábil é:
1) da prudência
O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de
precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em
certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não
sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam
subestimados,
atribuindo
maior
confiabilidade
ao
processo
de
mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.
1.6. ENTIDADES NACIONAIS E INTERNACIONAIS RELACIONADAS À ATIVIDADE CONTÁBIL
Dentre as várias organizações nacionais e internacionais que se relacionam com a
atividade contábil, são destacadas:
19
CFC e CRC’s – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE e CONSELHOS REGIONAIS DE
CONTABILIDADE
Representam a entidade de classes dos contadores e tem como principal finalidade o
registro e a fiscalização do exercício da profissão contábil.
O CFC é responsável pela elaboração das Normas Brasileiras de Contabilidade, que
compreendem o Código de Ética Profissional do Contabilista, Normas de Contabilidade, Normas
de Auditoria Independente e de Asseguração, Normas de Auditoria Interna e Normas de Perícia,
estabelecem regras e procedimentos de conduta que devem ser observados como requisitos
para o exercício da profissão contábil. As NBC estabelecem, também, conceitos doutrinários,
princípios, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados quando da realização dos
trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas pelo CFC, de forma
convergente com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB - Comitê
Internacional de Normas de Contabilidade e as Normas Internacionais de Auditoria e
Asseguração e as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público emitidas pela
IFAC - Federação Internacional de Contadores.
A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade classifica-se em Profissionais e
Técnicas. As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais estabelecem preceitos de
conduta para o exercício profissional. As Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas
estabelecem conceitos doutrinários, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados, sendo
classificadas em Contabilidade, Auditoria Independente e de Asseguração, Auditoria Interna e
Perícia.
As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais se estruturam conforme segue:
a) Geral – NBC PG – são as normas gerais aplicadas aos profissionais da área contábil;
b) do Auditor Independente – NBC PA – são aplicadas especificamente aos contadores que
atuem como auditor independente;
c) do Auditor Interno – NBC PI – são aplicadas especificamente aos contadores que atuem como
auditor interno;
d) do Perito – NBC PP – são aplicadas especificamente aos contadores que atuem como perito
contábil.
20
As Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica se estruturam conforme segue:
a) Societária – NBC TS – são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as
Normas Internacionais;
b) do Setor Público – NBC TSP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor
Público, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público;
c) Específica – NBC TE – são as Normas Brasileiras de Contabilidade que não possuem Norma
Internacional correspondente, observando as NBC TS;
d) de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica – NBC TA – são as Normas
Brasileiras de Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Independente
(ISAs) emitidas pela Federação Internacional de Contadores (IFAC);
e) de Revisão de Informação Contábil Histórica – NBC TR – são as Normas Brasileiras de
Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão (ISREs), emitidas pela IFAC;
f) de Asseguração de Informação Não Histórica – NBC TO – são as Normas Brasileiras de
Asseguração convergentes com as Normas Internacionais de Asseguração (ISAEs), emitidas
pela IFAC;
g) de Serviço Correlato – NBC TSC – são as Normas Brasileiras para Serviços Correlatos
convergentes com as Normas Internacionais para Serviços Correlatos (ISRSs) emitidas pela
IFAC;
h) de Auditoria Interna – NBC TI – são as Normas Brasileiras aplicadas aos trabalhos de
auditoria interna;
i) de Perícia – NBC TP – são as Normas Brasileiras aplicadas aos trabalhos de perícia.
CPC – COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de
esforços e comunhão de objetivos das entidades: a) ABRASCA (Associação Brasileira das
Companhias Abertas); b) APIMEC NACIONAL (Associação dos Analistas e Profissionais de
Investimento do Mercado de Capitais); c) BM&FBOVESPA (Bolsa de Valores, Mercadorias e
Futuros); d) CFC (Conselho Federal de Contabilidade); e) FIPECAFI (Fundação Instituto de
Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras); f) IBRACON (Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil).
A criação do CPC se deu através da Resolução CFC nº 1.055/05 em função das
necessidades de convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de
21
elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução
de custo de capital); centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas
entidades o fazem); e representação e processo democráticos na produção dessas informações
(produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo).
O CPC tem como objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos
Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza,
para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e
uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da
Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
Os Pronunciamentos Técnicos serão obrigatoriamente submetidos a audiências
públicas. As Orientações e Interpretações poderão, também, sofrer esse processo.
CVM – COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
É uma entidade autárquica vinculada ao Ministério da Fazenda que funciona como
órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil.
STN – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
A Secretaria do Tesouro Nacional foi criada em 10 de março de 1986, conforme
Decreto nº 92.452, unindo a antiga Comissão de Programação Financeira e a Secretaria de
Controle Interno do Ministério da Fazenda. Constitui-se órgão central do Sistema de
Administração Financeira Federal e do Sistema de Contabilidade Federal.
IFAC – (International Federation of Accountants)
A IFAC (Federação Internacional de Contadores) é uma organização mundial que
representa a profissão contábil.
22
IASB – (International Accounting Standards Board)
O IASB (Colegiado de Padrões Contábeis Internacionais) foi criado em 2001 é um
órgão independente do setor privado que se destina ao estudo de padrões contábeis. O Brasil é
representado pelo CFC e IBRACON.
O IASB é o responsável pela revisão e publicação das IFRS (International Financial
Reporting Standard) que são pronunciamentos com normas internacionais de contabilidade.
FASB – (Financial Accounting Standards Board)
O FASB (Colegiado de Padrões de Contabilidade Financeira) é uma entidade privada
cujo objetivo principal é desenvolver os princípios contábeis geralmente aceitos (GAAP) nos
Estados Unidos da América. O FASB é responsável pela publicação dos FAS (Statements of
Financial Accounting Standars) Normas de Contabilidade Financeira.
1.7. HARMONIZAÇÃO DE NORMAS CONTÁBEIS
A estrutura legal de um país é capaz de influenciar a profissão contábil e o financial
reporting que está relacionado com o usuário da informação. Nesse sentido, as informações
requeridas por investidores (acionistas) são diferentes daquelas requeridas por credores e
Governo.
Países com sólido mercado de capitais tendem a ser mais transparentes até por
exigência dos investidores. Por outro lado, países com captação de recursos via bancos e
governo se caracterizam por forte tradição de segredo profissional e como conseqüência, pouca
transparência aos usuários. Essa estrutura legal pode ser classificada como common law (visão
não legalística) ou code-law (visão legalística, ou Direito Romano) e tem destacada influência
nas diferenças internacionais.
Sistema legal classificado com common law é predominante em países como GrãBretanha, EUA, Canadá, Austrália, Nova Zelândia, onde não é necessário detalhar as regras a
serem aplicadas. Presume-se que o que não é proibido é permitido. Nesses países, há clima
23
propício para inovações e criatividade. Por outro lado, há possibilidade de maior “gerenciamento”
de resultados ou flexibilidade (creative accounting).
Sistema legal classificado como code-law é predominante em países como Alemanha,
França e Japão e é requerido um elevado grau de detalhamento de regras a serem cumpridas.
Isto não propicia maior flexibilidade na preparação e apresentação de demonstrações
financeiras. Ênfase maior é atribuída à proteção de credores.
Harmonização contábil é um processo onde vários países, de comum acordo, realizam
mudanças nos seus sistemas e normas contábeis, tornando-os compatíveis e respeitando as
peculiaridades e características de cada região. Este processo parte da identificação das linhas
gerais no marco conceitual e na teoria geral da contabilidade destes países, que fundamentam
suas normas contábeis. Este processo considera a influência dessas normas na economia,
dentro de um contexto de unicidade de mercados.
Importante ressaltar que a informação representa um dos bens de maior valor dentro
de qualquer organização, tendo em vista ser ela a base para qualquer tomada de decisão e, por
isso, o modelo contábil e de “disclosure”2 exerce um papel importante no fortalecimento dos
mercados de capitais. A livre movimentação de capitais entre os países, os excedentes de
poupança em nível mundial, os processos de privatizações, fusões, incorporações e aquisições,
criação de “joint ventures” envolvendo empresas de diversos países, a busca de recursos via
mercado de capitais ou via mercado de crédito, são fatores que impulsionaram os órgãos
reguladores e os organismos profissionais a buscar uma forma de harmonização das práticas
contábeis, em nível mundial.
A partir da importância da disponibilização de informações contábeis transparentes e
comparáveis, compreensíveis a analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e
demais usuários, independentemente de sua origem e localização, o CFC emitiu em 10/12/2009
a Resolução nº 1.255/09 que disciplina as Normas de Contabilidade aplicáveis à pequenas e
médias empresas.
2
O termo "disclosure" pode ser utilizado com dois significados: 1) dar a conhecer os riscos, benefícios,
desconfortos e implicações econômicas de procedimentos assistenciais ou experimentais, com o objetivo de que as
pessoas tomem decisões devidamente esclarecidas, dentro do processo; ou 2) revelação de informações
confidenciais.
24
1.8. ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Esse capítulo aborda temas relacionados à estrutura das demonstrações financeiras
de entidades empresariais atualizadas segundo as Leis 11.638/07 e 11.941/09.
As demonstrações contábeis são conseqüentes da escrituração contábil, devendo
nela estar respaldadas. Os relatórios contábeis podem ser classificados em obrigatórios e
gerenciais.
Lei 6.404/76
Desde o ano 2000 tramitava na Câmara dos Deputados um Anteprojeto de Lei de
reforma da Lei 6.404/76 elaborado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM). O propósito
dessa alteração era a modernização e harmonização da lei societária em vigor com os princípios
fundamentais e melhores práticas contábeis internacionais, visando a inserção do Brasil no atual
contexto da globalização econômica. Segundo a CVM a reformulação foi proposta visando os
seguintes aspectos:
a) corrigir impropriedades e erros da lei 6.404/76;
b) adaptar a lei às mudanças sociais e econômicas decorrentes da evolução do
mercado; e
c) fortalecer o mercado de capitais mediante implementação de normas contábeis e
de auditoria internacionalmente reconhecidos.
Lei 11.638/07
Em 28 de dezembro de 2007 foi sancionada a Lei 11.638/07, trazendo significativas
mudanças para a Lei 6.404/76. As principais alterações à Lei 6.404/76 foram:
a)
criação da Demonstração dos Fluxos de Caixa substituindo a Demonstração das
Origens e Aplicações de Recursos (art. 176, IV). Entretanto as companhias fechadas com
patrimônio líquido inferior a R$2.000.000,00 na data do balanço estão dispensadas da
elaboração e publicação da Demonstração do Fluxo de Caixa.
25
b)
Criação da Demonstração do Valor Adicionado, obrigatória para as empresas de
capital aberto (art. 176, IV).
c)
Criação de subgrupo Intangível no Permanente, desdobrado do subgrupo
Imobilizado (art. 179, IV). Ficado assim separados os bens materiais (tangíveis) dos bens
imateriais (intangíveis).
d)
Classificação no Imobilizado, dos bens adquiridos pelas empresas através de
arrendamento mercantil, com contrapartida da dívida no Passivo Exigível (art. 179, IV).
e)
Extinção da possibilidade de reavaliação dos bens do Ativo Imobilizado,
eliminando assim a conta “Reservas de Reavaliação” (artigo 6º).
f)
O uso do subgrupo Diferido fica restrito ao registro das despesas pré-
operacionais e aos gastos de reestruturação (art. 179 IV).
g)
Eliminação da conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” no Patrimônio Líquido,
mantendo somente a conta “Prejuízos Acumulados” (art. 178, §2º, d.)
h)
Criação da figura das Sociedades de Grande Porte – sociedades ou conjunto de
sociedades sob o controle comum que tiverem, no exercício anterior, ativo total superior a R$300
milhões ou receita bruta anual superior a R$240 milhões (artigo 3º, § único). Às sociedades de
grande porte ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, aplicam-se as
disposições da Lei 6.404/76 que está sendo alterada pela referida lei, no que tange a
escrituração e a elaboração das demonstrações financeiras (art. 3º).
A atualização da Lei das Sociedades por Ações, juntamente com o poder regulatório
da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e dos estudos e normas emanados pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), irão levar o Brasil, aos poucos, aos patamares mais altos de
regulação contábil internacional, quem sabe até colaborando para o aperfeiçoamento das
normas emanadas pelo IASB (International Accounting Standars Board).
Lei 11.941/09
Em 27 de maio de 2009 foi aprovada a Lei Federal 11.941/09, em complemento a Lei
11.638/07 e com novas alterações a Lei 6.404/76 no que diz respeito a estruturação das
demonstrações contábeis. As principais alterações implantadas pela Lei 11.941/09 foram:
a)
Nova classificação das contas do Ativo e do Passivo (art. 178 da Lei das S/A)
em ativo circulante, ativo não circulante, passivo circulante e passivo não circulante. Dessa
26
forma, foi extinto o grupo Ativo Permanente e foi criado o grupo Ativo Não Circulante, composto
pelo ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.
b)
Extinção do subgrupo Ativo Diferido, que já tinha sido restringido pela lei
11.638/07 (art. 299-A da Lei das S/A). Os gastos pré-operacionais devem, nas entidades em
fase pré-operacional, ser registrados em contas de resultado, como despesas do período.
c)
Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros (art. 299-B da Lei das S/A).
Com isso, os saldos dessa conta devem ser reclassificados para o grupo do passivo não
circulante, em contas representativas de receitas e despesas diferidas.
d)
Fim da segregação das receitas e despesas em operacionais e não
operacionais. As receitas e despesas classificadas anteriormente como não operacionais devem
ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas.
e)
Estabeleceu em número maior de notas explicativas a fim de fornecer maiores
informações aos usuários das Demonstrações Contábeis, fazendo com que as sociedades
tenham que evidenciar as informações utilizadas para elaboração das Demonstrações
Contábeis.
É importante ressaltar que a Lei 11.941/09 trouxe outras várias alterações, inclusive
inovações tributárias necessárias à harmonização das normas internacionais de contabilidade,
mas que não serão aqui comentadas por não ser objeto desse estudo.
As definições da Lei 11.638/07 e da Lei 11.941/09 devem ser observadas pelas
empresas obrigadas a obedecer a Lei das S/A, compreendendo não só as sociedades por
ações, mas também as demais empresas inclusive as constituídas sob forma de limitadas,
conforme Comunicado Técnico – CT 01 do Conselho Federal de Contabilidade.
A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404-76, de 15-12-76), alterada pelas Leis
11.638 de 28 de dezembro de 2007 e 11.941 de 27 de maio de 2009, aplicável extensivamente
às demais sociedades, estabelece que, obrigatoriamente ao final de cada exercício, a Diretoria
fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia:
1 – Balanço Patrimonial;
2 – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados;
3 – Demonstração do Resultado do Exercício;
4 – Demonstração dos Fluxos de Caixa; e
5 – Notas Explicativas.
27
No caso de companhias de capital aberto, a Lei 11.638/07 determina a elaboração da
Demonstração do Valor Adicionado. A CVM (Comissão de Valores Mobiliários) diz que, além
dessas demonstrações, as empresas de capital aberto devem elaborar a Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido.
a) Balanço Patrimonial
A Lei 6.404/76, art. 178, § 1º e § 2º, determina que o Balanço Patrimonial – que é um
dos principais relatórios contábeis – tenha a seguinte estrutura:
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
PASSIVO CIRCULANTE
ATIVO NÃO CIRCULANTE
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
INVESTIMENTOS
CAPITAL SOCIAL
IMOBILIZADO
RESERVAS DE CAPITAL
( - ) DEPRECIAÇÕES ACUMULADAS
AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
INTANGÍVEL
RESERVAS DE LUCROS
( - ) AÇÕES EM TESOURARIA
( - ) PREJUÍZOS ACUMULADOS
O balanço patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e
qualitativamente, numa determinada data, o patrimônio e a composição do patrimônio líquido da
entidade. Conforme determina o artigo 178 da Lei nº 6.404-76, “No balanço, as contas serão
classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a
facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia”.
Essa demonstração deve ser estruturada de acordo com os preceitos da Lei nº 6.40476 e segundo os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade.
28
A Lei das SA’s estabelece, em seu artigo 178, §1º, que, no ativo, as contas serão
dispostas em ordem decrescente de liquidez, e, dentro desse conceito, as contas de
disponibilidades são as primeiras a serem apresentadas no balanço, dentro do ativo circulante.
Seguem-se os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e aplicações de
recursos em despesa do exercício seguinte.
A seguir, a descrição de cada grupo:
ATIVO CIRCULANTE - São os recursos financeiros que se encontram à disposição
imediata da entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras
espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata.
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO - Serão classificadas contas da mesma
natureza das do ativo circulante, porém realizáveis após o término do exercício
seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a
sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro,
que não constituíram negócios usuais na exploração do objeto da companhia.
INVESTIMENTOS – São as participações permanentes em outras sociedades e os
bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades da companhia ou
empresa.
IMOBILIZADO – São os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na
consecução das atividades-fim da entidade. Bens tangíveis são aqueles que têm
corpo físico, tais como terrenos, máquinas, veículos, benfeitorias em propriedades
arrendadas, direitos sobre recursos naturais, etc. Bens intangíveis são aqueles cujo
valor reside não em qualquer propriedade física, mas nos direitos de propriedade
legalmente conferidos aos seus possuidores, tais como: patentes, direitos autorais,
marcas, etc.
INTANGÍVEL – São os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comércio adquirido.
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PASSIVO CIRCULANTE - São as obrigações conhecidas e os encargos estimados da
empresa cuja liquidação se espera que ocorra dentro do exercício social seguinte, ou
de acordo com o ciclo operacional da empresa, se este for superior a esse prazo.
PASSIVO NÃO CIRCULANTE - São as obrigações conhecidas e os encargos
estimados da empresa cuja liquidação deverá ocorrer em prazo superior a seu ciclo
operacional, ou após o exercício social seguinte.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO - O patrimônio líquido representa os recursos próprios da
entidade, e seu valor é a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo Passivo). Desta forma, o valor do patrimônio líquido pode ser positivo, negativo ou
nulo. O patrimônio líquido é dividido em:
CAPITAL – São os investimentos efetuados na empresa pelos proprietários e os
decorrentes de incorporação de reservas e lucros.
RESERVAS DE CAPITAL – Contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o
valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que
ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos
de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias e o produto da
alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição. Será ainda registrado como
reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto
não-capitalizado.
AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL - Serão classificadas como ajustes de
avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em
obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições
de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e
§ 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de
mercado.
RESERVAS DE LUCROS - Serão classificadas como reservas de lucros as contas
constituídas pela apropriação de lucros da companhia.
AÇÕES EM TESOURARIA - As ações em tesouraria deverão ser destacadas no
balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos
recursos aplicados na sua aquisição.
PREJUÍZOS ACUMULADOS – Representam o saldo remanescente dos prejuízos
líquidos, estes apresentados como parcela redutora do Patrimônio Líquido.
30
No caso de o Patrimônio Líquido ser negativo, será demonstrado após o Ativo, e seu
valor final denominado de Passivo a Descoberto.
b) Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará o saldo do início do
período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial, as reversões
de reservas e o lucro líquido do exercício, as transferências para reservas, os dividendos, a
parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. Como ajustes de
exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de
critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não
possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do
patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. A DLPA apresentará a seguinte
estrutura:
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Em 31-12-X0 (Em R$)
Saldo Inicial
Ajustes de Exercícios Anteriores
Efeitos da Mudança de Critério Contábil
Retificação de Erro de Exercícios Anteriores
Parcela de Lucros Incorporados ao Capital
Reversão de Reservas
De Contingências
De Lucros a Realizar
Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício
Proposta da Administração de Destinação do Lucro
Líquido do Exercício
Reserva Legal
Reserva Estatutária
Dividendos a Distribuir ou Lucros a Destinar
ou Proposta de Absorção do Prejuízo Líquido do
Exercício
Saldo Final de Lucros (Prejuízos) Acumulados
Montante do Dividendo por Ação do Capital Social
c) Demonstração do Resultado do Exercício
A demonstração do resultado é a demonstração contábil destinada a evidenciar a
composição do resultado formado num determinado período de operações da entidade. A
demonstração do resultado, observado o princípio da competência, evidenciará a formação dos
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vários níveis de resultados, mediante confronto entre as receitas e os correspondentes custos e
despesas. A seguir, a descrição de cada elemento:
RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS - A Lei nº 6.404-76, em seu art. 187,
determina que a demonstração do resultado do exercício deverá discriminar a receita
bruta de vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos,
bem como a receita líquida das vendas e serviços. As vendas deverão ser
contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Estes impostos, bem
como as devoluções e os abatimentos, deverão ser contabilizados em contas
individualizadas, que serão tratadas como contas redutoras das vendas.
DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA - São representadas pelas contas de vendas
canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre vendas.
a) Vendas Canceladas é conta devedora que deve incluir todas as devoluções de
vendas. Correspondem à anulação de valores registrados como receitas brutas de
vendas e serviços.
b) Abatimentos e descontos sobre vendas e serviços são aqueles concedidos
incondicionalmente.
c) Impostos incidentes sobre vendas devem ser deduzidos da receita bruta de vendas.
A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre
ela incidentes, com exceção do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados).
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS - A apuração do custo dos produtos
vendidos está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a
baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.
DESPESAS/RECEITAS OPERACIONAIS – São as despesas pagas ou incorridas para
vender produtos e administrar a empresa; e dentro do conceito da Lei nº 6.404-76,
abrangem também as despesas líquidas para financiar suas operações; os resultados
líquidos das atividades acessórias da empresa são também considerados
operacionais. O art. 187 da Lei nº 6.404-76 estabelece que, para se chegar ao lucro
operacional, serão deduzidas as despesas com as vendas, as despesas financeiras,
deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais.
32
PARTICIPAÇÕES EM RESULTADO - O artigo 189 da Lei nº 6.404-76 estabelece que
do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os
prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto de Renda. O artigo 190 da Lei nº
6.404-76 dispõe que as participações estatutárias de empregados, administradores e
partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base
nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente
calculada.
Dessa forma, O Demonstrativo do Resultado do Exercício apresentará a seguinte
estrutura:
1. Receitas de Venda de Mercadorias
2. ( - ) Deduções da Receita Bruta
Vendas Canceladas
Abatimentos e Descontos
Impostos sobre Vendas
3. ( = ) Receita Líquida
4. ( - ) Custo das Mercadorias Vendidas
5. ( = ) Lucro Bruto
6. ( - ) Despesas Operacionais
Despesas com Vendas
Despesas Administrativas
Despesas Financeiras deduzidas das Receitas Financeiras
7. ( = ) Resultado Operacional
9. ( + / - ) Outras receitas e outras despesas
10 ( = ) Resultado antes das Provisões Tributárias
11. ( - ) Participações e Contribuições
12 ( = ) Lucro/Prejuízo Líquido do Exercício
d) Demonstração dos Fluxos de Caixa
Denomina-se fluxo de caixa de uma organização ao conjunto de ingressos e
desembolsos de numerário ao longo de um período determinado. O fluxo de caixa consiste na
representação dinâmica da situação financeira de uma empresa, considerando todas as fontes
de recursos e todas as aplicações em itens do ativo. Sinteticamente, o fluxo de caixa é o
instrumento de programação financeira, que corresponde às estimativas de entradas e saídas de
caixa em certo período de tempo. Esse instrumento possibilita: planejar, organizar, coordenar,
dirigir e controlar os recursos financeiros da empresa.
33
O objetivo do fluxo de caixa é dar uma visão das atividades desenvolvidas, bem como
as operações financeiras que são realizadas diariamente, no grupo do ativo circulante, dentro
das disponibilidades, e que representam o grau de liquidez da empresa. A otimização dos fluxos
de caixa reduz, automaticamente, a necessidade de capital de giro, sendo, portanto, interesse da
empresa buscar essa otimização.
As operações para produzir e comercializar os produtos/serviços exigem recursos.
Esses recursos exigem contrapartidas financeiras, ou seja, pagamentos em dinheiro. A diferença
entre os valores recebidos pelas vendas dos produtos/serviços e os valores pagos pelos
recursos utilizados forma a geração operacional de caixa de uma empresa. O fluxo financeiro ou
fluxo de caixa de uma empresa é a movimentação da geração operacional de caixa, acrescido
das movimentações financeiras de investimento e financiamento.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é um relatório que complementa as
análises obtidas a partir do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE). A DFC pode ser apresentada de duas formas: a) Método Direto e b) Método Indireto.
O método direto é a forma de apresentação da DFC que resgata exatamente os
valores movimentados no controle do caixa. No método indireto, parte-se do lucro líquido o
exercício (apresentado na DRE) e a ele são feitas adições e exclusões. Apresenta-se, a seguir,
modelo de ambos os métodos de acordo com o CPC 03 e Resolução CFC 1.296/10:
34
MÉTODO DIRETO
MÉTODO INDIRETO
I - ATIVIDADES OPERACIONAIS
1. ENTRADAS
Vendas a vista
Recebimento de clientes
Outros
2. SAIDAS
Compras a vista
Pagamentos a fornecedores
Pagamento de tributos
Pagamentos de salários e encargos
Pagamentos de despesas (exceto financeiras)
Outros
SALDO DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS (1-2)
II – ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS
3. ENTRADAS
Venda de ativo investimentos
Venda de ativo imobilizado
Venda de ativo intangível
Recebimento de principal de empréstimos
Receitas financeiras
Outros
4. SAÍDAS
Investimentos no Realizável a Longo Prazo
Investimentos no ativo investimentos
Investimentos no ativo imobilizado
Investimentos no ativo intangível
Concessão de empréstimos
Outros
SALDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS (3-4)
III – ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
5. ENTRADAS
Emissão de ações
Integralização de capital
Novos empréstimos
6. SAÍDAS
Amortização de empréstimos
Despesas financeiras
Distribuição de resultados
SALDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO (5-6)
I - ATIVIDADES OPERACIONAIS
Lucro Líquido do Exercício
Ajustes
( + ) Depreciações
( + / - ) Equivalência Patrimonial
( + / - ) Ganhos/Perdas de capital
( + / - ) Outros ajustes
Variações nos ativos e passivos circulantes
( + ) Aumentos no passivo circulante
( + ) Reduções no ativo circulante
( - ) Aumentos no ativo circulante
( - ) Reduções no passivo circulante
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS OPERAÇÕES
II – ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS
Venda de ativo investimentos
Venda de ativo imobilizado
Venda de ativo intangível
Recebimento de principal de empréstimos
Investimentos no Realizável a Longo Prazo
Investimentos no ativo investimentos
Investimentos no ativo imobilizado
Investimentos no ativo intangível
Concessão de empréstimos
Outros
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DE INVESTIMENTOS
III – ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
Emissão de ações
Integralização de capital
Novos empréstimos
Amortização de empréstimos
Distribuição de resultados
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DE FINANCIAMENTO
IV - SALDO DO PERÍODO (I + II + III)
V - SALDO INICIAL DO DISPONÍVEL
VI – SALDO FINAL DO DISPONÍVEL (IV + V)
IV - SALDO DO PERÍODO (I + II + III)
V - SALDO INICIAL DO DISPONÍVEL
VI – SALDO FINAL DO DISPONÍVEL (IV + V)
35
e) Notas Explicativas
Complementam as demonstrações financeiras e devem apresentar informações sobre
a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas
selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos. Devem, ainda, divulgar as
informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas
em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras e fornecer informações adicionais não
indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma
apresentação adequada. As notas explicativas devem:
I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das
práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;
II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam
apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;
III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e
consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e
IV - indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente
estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões
para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de
elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo
prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores; e
i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou
possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da
companhia.
36
f) Demonstração do Valor Adicionado
Demonstra o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os
elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados,
financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.
GERAÇÃO DO VALOR
R$
%
DISTRIBUIÇÃO DO VALOR
ADICIONADO
ADICIONADO
receita de venda de
distribuição para colaboradores
R$
%
mercadorias, produtos e
serviços
distribuição pela remuneração
( - ) custos para obtenção
do capital de terceiros
de receita de vendas
outras receitas
distribuição ao governo
( - ) outros custos
distribuição aos acionistas
VALOR ADICIONADO
VALOR ADICIONADO
GERADO
DISTRIBUÍDO
g) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
A demonstração das mutações do patrimônio líquido é aquela destinada a evidenciar
as mudanças, em natureza e valor, havidas no patrimônio líquido da entidade, num determinado
período de tempo. A referida demonstração está prevista no art. 186, § 2º, da Lei nº 6.404-76. A
Comissão de Valores Mobiliários (CVM), mediante a Instrução CVM nº 059-86, tornou esta
demonstração e sua publicação de caráter obrigatório, para as companhias abertas, em
substituição à demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados. A DMPL apresentará a
seguinte estrutura:
37
Além dos relatórios contábeis obrigatórios, citados anteriormente, existe o Balancete
de Verificação, como relatório gerencial. A elaboração do Balancete de Verificação está
disciplinada na Norma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBC T) 2.7. Segundo o Conselho
Federal de Contabilidade, o Balancete de Verificação deverá ser elaborado, no mínimo,
mensalmente.
38
1.9. GESTÃO DO CAIXA
O caixa representa o objetivo final dos investidores ao optarem por uma alternativa de
alocação de recursos. No meio empresarial o caixa é o ativo mais líquido disponível na empresa,
encontrado em espécie na mesma, nos bancos e no mercado financeiro de curtíssimo prazo.
O termo caixa se refere aos ativos de liquidez imediata, ou seja, recursos monetários
armazenados pela empresa e saldos em contas correntes bancárias; representa valores que
podem ser usados a qualquer momento para pagamentos de diversas naturezas. A
administração de caixa visa manter uma liquidez imediata necessária para suportar as atividades
da empresa, levando em conta seu fluxo de recebimento e pagamentos.
Diferenciação entre Lucro e Caixa
O caixa de uma empresa gera lucro à medida que sua disponibilidade para aplicação
permite o recebimento de juros. Da mesma forma, a ausência de caixa impacta o resultado à
medida que se pagam os encargos cobrados pelos recursos de terceiros, tornando o resultado
menor. As possíveis diferenças entre o caixa e o lucro são:
a) Capital de giro (prazo de pagamentos e recebimentos).
b) Não pontualidade de recebimento e não recebimento como perda.
c) Valores ativados (reconhecimento de amortização e depreciação).
d) Provisões de qualquer tipo (impostos, contingências).
e) Receitas reconhecidas e não recebidas.
f) Impostos sobre a nota fiscal emitida.
Fluxo de Caixa
O fluxo de caixa é um instrumento que possibilita o planejamento e o controle dos
recursos financeiros de uma empresa. Gerencialmente, é indispensável ainda em todo o
processo de tomada de decisões financeiras. O fluxo de caixa é de fundamental importância
para as empresas, constituindo-se numa indispensável sinalização dos rumos financeiros do
negócio. A insuficiência de caixa pode determinar cortes nos créditos, suspensão de entregas
de materiais e mercadorias, e ser causa de uma séria descontinuidade das suas atividades.
39
O fluxo de caixa de uma empresa deve conter detalhamentos que permitem a adequada
análise das informações contidas, pois um fluxo de caixa mal estruturado leva a empresa a não
decidir adequadamente sobre sua liquidez. O fluxo de caixa pode ser identificado em duas
modalidades: Fluxo de Caixa de Tesouraria e Fluxo de Caixa Contábil.
Fluxo de Caixa de Tesouraria
É elaborado pelo tesoureiro da empresa, disponível em termos de informações previstas
e realizadas com base nas entradas de cobranças ou vendas a vista e em compromissos a
cumprir. Tem um nível de detalhamento alto, para que tenha utilidade prática e possibilite
identificar, por exemplo, até o número da fatura a ser paga. Dessa maneira seu nível de precisão
é diário e sua projeção tem por objetivo dispor dos valores de entradas e saídas que possam ser
acompanhado diariamente quando obtido e realizado.
Fluxo de Caixa Contábil
É elaborado a partir das demonstrações contábeis (BP e DRE). Dessa maneira, feitas as
movimentações entre contas, deduzidos e ajustados os valores que não representam efetiva
entrada e saída de caixa, são obtidas informações referentes a geração de liquidez. Seu nível de
precisão está ligado ao horizonte de repetitividade da avaliação dos resultados (mensal,
semestral, anual, etc.) em função dos balanços. Sua preocupação maior reside na sobra ou valor
líquido entre entradas e saídas.
O objetivo da demonstração dos fluxos de caixa é prover informações relevantes sobre
os pagamentos e recebimentos, em dinheiro, de uma empresa durante um determinado período
de tempo. Essas informações, principalmente quando analisadas em conjunto com as demais
demonstrações financeiras, podem permitir que investidores, credores e demais usuários
avaliem:
a) A capacidade da empresa em gerar futuros fluxos líquidos positivos de caixa.
b) A capacidade da empresa em honrar seus compromissos, pagar dividendos e retornar
empréstimos obtidos.
c) A liquidez, solvência e flexibilidade financeira da empresa.
d) A taxa de conversão de lucro em caixa.
40
e) A performance operacional de diferentes empresas, por eliminar os distintos
tratamentos contábeis para as mesmas transações e eventos.
f) O grau de precisão das estimativas passadas de futuros de caixa.
g) O efeito sobre a posição financeira da empresa, das transações de investimento e
financiamento, etc.
Movimentações de Caixas por Atividade
O formato adotado nas Demonstrações dos Fluxos de Caixa é o de classificação das
movimentações de caixa por grupo de atividade. As atividades da empresa para fins de
estruturação da demonstração de Fluxos de Caixa classificam-se em:
•
Atividades Operacionais;
•
Atividades de Investimento;
•
Atividades de Financiamento.
Atividades Operacionais
As atividades operacionais geralmente envolvem a produção e a entrega dos bens e da
prestação de serviços. Em outras palavras corresponde às contas da demonstração de
resultado. Para o autor o detalhamento desse grupo se adapta a cada tipo de empresa, para a
correta demonstração dos principais pagamentos e recebimentos operacionais.
Recebimento Operacional:
• clientes por venda à vista;
• clientes por venda à prazo;
• clientes – adiantamento;
• rendimentos de aplicações financeiras;
• juros de empréstimos concedidos;
• dividendos recebidos;
• outros recebimentos (que não de origem de transações definidas como atividades de
investimentos ou financiamento)
Pagamentos Operacionais:
•
fornecedores de matéria-prima;
41
•
fornecedores de mercadorias;
•
adiantamento de fornecedores;
•
salário e encargos;
•
utilidades e serviços;
•
tributos;
•
encargos financeiros (financiamentos comerciais e bancários obtidos);
•
outros.
Atividades de Investimento
As atividades de investimento correspondem normalmente ao aumento e diminuição dos
ativos de longo prazo que a empresa utiliza para produzir bens e serviços.
•
aplicações financeiras (com prazo maior que três meses);
•
empréstimos concedidos;
•
participações em controladas e coligadas;
•
participações em outras empresas;
•
terrenos;
•
obras civis;
•
móveis, utensílios e instalações;
•
máquinas, ferramentas e equipamentos;
•
veículos em uso;
•
equipamentos de processamento de dados;
•
softwares e aplicativos de informática.
Atividades de Financiamento
Na Demonstração dos Fluxos de Caixa o conceito de financiamento é mais abrangente
do que o mercado está acostumado a utilizar. Este conceito é mais abrangente e não significa
somente uma aquisição de bens financiados, mas também inclui os recursos de terceiros e os
recursos próprios recebidos.
•
empréstimos bancários.
•
financiamentos (leasing).
•
recursos próprios ( - ) dividendos pagos.
42
Métodos
A demonstração dos fluxos de caixa pode ser elaborada pelo método direto ou indireto.
Pelo método direto a demonstração é elaborada fazendo os lançamentos de cada transação
financeira diretamente em uma planilha eletrônica própria ou extraindo os dados do sistema
contábil. Já pelo método indireto a demonstração é elaborada utilizando-se os dados do balanço
patrimonial e da demonstração de resultado do exercício.
Método Direto
O método direto explicita as entradas e saídas brutas de dinheiro dos principais
componentes das atividades operacionais, como o recebimento pelas vendas de produtos e
serviços e os pagamentos a fornecedores e empregados. O saldo final expressa o volume
líquido de caixa provido ou consumido pelas operações durante um determinado período. É
bastante simples de ser entendido pelo usuário, pois as movimentações de dinheiro seguem
uma ordem direta, como se faz com a administração do caixa pessoal.
Ao utilizarem o método direto, as empresas devem detalhar os fluxos das operações, no
mínimo nas seguintes classes:
• Recebimento
de
clientes,
incluindo
recebimento
de
arrendatários,
concessionários e similares;
• Recebimento de juros e dividendos;
• Outros recebimentos das operações se houver;
• Pagamentos a empregados e a fornecedores de produtos e serviços, incluindo
segurança, propaganda, publicidade e similares;
• Juros pagos;
• Impostos;
• Outros pagamentos da operação.
43
Método Indireto
O método indireto faz conciliação entre o lucro líquido e o caixa gerado pelas operações,
por isso é também chamado de método de reconciliação. A principal utilidade desse método é
mostrar as origens ou aplicações de caixas decorrentes das alterações temporárias de prazos
nas contas relacionadas com o ciclo operacional do negócio (normalmente clientes, estoques e
fornecedores). Outra vantagem é permitir que o usuário avalie quanto de lucro está se
transformando em caixa em cada período.
Classificação dos Fluxos de Caixa
Elenco de Contas – ATIVO
É possível a utilização da planilha a seguir para a associação das contas do Ativo:
ELENCO DE CONTAS CONFORME LEI 11.941/09
ESTRUTRA MODELO
ATIVO
1 ATIVO
1.1 ATIVO CIRCULANTE
1.1.1 Caixa
1.1.2 Banco C/ Movimento
1.1.4 Contas a Receber
1.1.4.01 Clientes
1.1.4.02 Outras Contas a Receber
1.1.5 Estoques
1.1.5.01 Mercadorias
1.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE
1.2.1 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.1.01 Empréstimos a Coligadas
1.2.1.02 Outras Contas a Receber LP
1.2.1.03 Aplicações Financeiras LP
1.2.2 INVESTIMENTOS
1.2.2.01 Participações Societárias
1.2.3 IMOBILIZADO
1.2.3.01 Terrenos
1.2.3.02 Construções e Benfeitorias
1.2.3.03 Máquinas e Ferramentas
1.2.3.04 Veículos
1.2.3.05 Móveis
1.2.3.98 (-) Depreciação Acumulada
1.2.4 INTANGÍVEL
1.2.4.01 Marcas
1.2.4.02 Softwares
1.2.4.03 Ágio na Aquisição de Ações
1.2.4.99 (-) Amortização Acumulada
Disponibilidades
Disponibilidades
Operacional
Operacional
Operacional
Operacional
Operacional
Investimentos
Investimentos
Investimentos
Investimentos
Investimentos
Investimentos
Investimentos
Investimentos
Investimentos
não afeta o caixa
Investimentos
Investimentos
Investimentos
não afeta o caixa
44
Elenco de Contas PASSIVO
No passivo, pode-se utilizar da planilha a seguir para associação das contas:
ELENCO DE CONTAS CONFORME LEI 11.941/09
ESTRUTRA MODELO
PASSIVO
2 PASSIVO
2.1 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1 Impostos e Contribuições a Recolher
2.1.2 Contas a Pagar
2.1.3 Fornecedores
2.1.4 Salários e Encargos Sociais
2.1.5 Empréstimos Bancários
2.2 PASSIVO NÃO CIRCULANTE
2.2.1 Empréstimos Bancários LP
2.2.2 Resultados de Exercícios Futuros
2.3. PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2.3.1 Capital Social
2.3.2 Reservas
2.3.2.01 Reservas de Capital
2.3.2.02 Reservas de Lucros
2.3.3 Prejuízos cumulados
operacional
operacional
operacional
operacional
financiamentos
financiamentos
não afeta o caixa
financiamentos
não afeta o caixa
não afeta o caixa
não afeta o caixa
não afeta o caixa
45
Exemplo:
Balanço Patrimonial
ATIVO CIRCULANTE
Caixa
Bancos
Aplicações
Clientes
Estoques
ATIVO NÃO CIRCULANTE
Investimentos a LP
Máquinas e Equipamentos
Móveis e Utensílios
Veículos
( - ) Depreciação
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Obrigações Fiscais
Contas a Pagar
Empréstimos e Financiamentos
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Reserva de Lucros
TOTAL DO PASSIVO
Demonstração do Resultado do Exercício
1. Receita por Serviços Prestados
2. ( - ) Impostos sobre vendas
3. ( = ) Receita Operacional
4. ( - ) Custo dos Serviços Prestados
5. ( = ) Lucro Bruto
6. ( - ) Despesas Comerciais
7. ( - ) Despesas Administrativas
8. ( - ) Despesas Financeiras
9. ( = ) Lucro Líquido do Exercício
2009 (em R$)
17.700,00
1.460,00
1.790,00
11.080,00
3.080,00
290,00
16.927,00
1.500,00
9.070,00
3.077,00
9.000,00
(5.720,00)
34.627,00
2008 (em R$)
5.480,00
1.250,00
2.000,00
1.780,00
450,00
9.067,00
9.070,00
3.077,00
(3.080,00)
14.547,00
Variação (em R$)
12.220,00
210,00
(210,00)
11.080,00
1.300,00
(160,00)
7.860,00
1.500,00
9.000,00
(2.640,00)
20.080,00
10.880,00
4.930,00
1.850,00
3.610,00
490,00
23.747,00
10.000,00
13.747,00
34.627,00
10.730,00
6.000,00
2.000,00
2.730,00
3.817,00
1.000,00
2.817,00
14.547,00
150,00
(1.070,00)
(150,00)
880,00
490,00
19.930,00
9.000,00
10.930,00
20.080,00
Exercício Social 2009
23.980,00
(2.500,00)
21.480,00
(4.200,00)
17.280,00
(4.250,00)
(1.800,00)
(300,00)
10.930,00
Exercício Social 2008
17.500,00
(2.050,00)
15.450,00
(7.340,00)
8.110,00
(2.930,00)
(1.359,00)
(200,00)
3.621,00
46
Demonstração dos Fluxos de Caixa 2009
Método Indireto (em R$)
Atividades Operacionais
Lucro Líquido do Período
Ajustes por:
Depreciação
Resultado Líquido Ajustado
Aumento em Clientes
Redução em Estoques
Redução em Fornecedores
Redução em Obrigações Fiscais
Aumento em Contas a Pagar
Caixa Líquido Gerado nas Atividades Operacionais
Atividades de Investimento
Aplicações a LP
Caixa Líquido Consumido nas Atividades de Investimento
Atividades de Financiamento
Empréstimos e Financiamentos
Caixa Líquido Consumido nas Atividades de Financiamento
10.930,00
2.640,00
13.570,00
(1.300,00)
160,00
(1.070,00)
(150,00)
880,00
12.090,00
(1.500,00)
(1.500,00)
490,00
490,00
Variação de Caixa e Equivalente de Caixa
11.080,00
Variação de Caixa e Equivalente de Caixa
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em 2008
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em 2009
11.080,00
3.250,00
14.330,00
47
Exercício Resolvido:
No exercício social de 2000x1 a MODELO LTDA. apresentava a seguinte situação patrimonial:
CONTAS CONTÁBEIS
SALDOS EM 31/12/2000x1
caixa
2.000,00
Banco do Brasil S/A conta corrente
3.000,00
clientes
10.000,00
Banco do Brasil S/A conta CDB - 60 dias
5.000,00
mercadorias estoques
15.000,00
participações societárias temporárias
4.000,00
Banco do Brasil S/A aplicações financeiras LP
10.000,00
participações societárias
20.000,00
terrenos
20.000,00
máquinas e equipamentos
15.000,00
depreciações acumuladas
4.000,00
marcas
10.000,00
fornecedores
15.000,00
impostos a pagar
4.000,00
BRDE conta empréstimo a pagar
10.000,00
BNDES conta financiamento a pagar LP
30.000,00
Capital Social
35.000,00
Reservas de Lucros
6.000,00
vendas a prazo
30.000,00
impostos sobre vendas
5.000,00
CMV
12.500,00
publicidades
1.000,00
material de expediente
1.000,00
despesas com depreciação
2.000,00
juros passivos
1.000,00
juros ativos
2.500,00
No exercício social de 2000x2 ocorreram os seguintes fatos contábeis:
1. Venda de 80% das mercadorias em estoque pelo valor bruto de R$ 80.000,00. 50% da venda
foi realizada a vista e recebida em espécie e 50% a prazo para recebimento no exercício social
de 2000x3. Sobre o valor da venda incidiram R$ 11.000,00 de impostos.
2. Recebimentos de clientes em espécie no valor de R$ 10.000,00.
3. Venda das participações societárias temporárias pelo valor de R$ 4.800,00 disponibilizados na
conta corrente do Banco do Brasil S/A.
4. Compra a vista com pagamento em espécie de material de expediente para uso imediato no
valor de R$500,00.
5. Aumento de capital social com a seguinte constituição: integralização pelo quotista A de R$
5.000,00 em espécie; integralização pelo quotista B de R$ 5.000,00 em veículos; utilização de
R$ 15.000,00 do saldo da conta Reserva de Lucros.
6. Contabilização das depreciações no valor de R$ 2.000,00.
48
7. Contabilização dos juros pró rata (até 31/12/2000x2) da aplicação financeira em CDB 60 dias
junto ao Banco do Brasil S/A no valor de R$ 500,00.
8. Contabilização da participação societária pelo método da equivalência patrimonial. Valor da
participação societária: R$ 25.000,00.
9. Pagamento em espécie das dívidas junto a fornecedores no valor de R$ 15.000,00.
10. Contabilização dos juros pró rata (até 31/12/2000x2) do financiamento junto ao BNDES no
valor de R$750,00.
11. Pagamento em espécie da dívida junto ao BRDE no valor de R$12.500,00.
12. Pagamento dos impostos a pagar através da conta corrente do Banco do Brasil S/A no valor
de R$4.000,00.
Após a contabilização dos fatos contábeis de 2000x2, a situação patrimonial da empresa MODELO
LTDA. era a seguinte:
CONTAS CONTÁBEIS
caixa
Banco do Brasil S/A conta corrente
clientes
Banco do Brasil S/A conta CDB - 60 dias
mercadorias estoques
participações societárias temporárias
Banco do Brasil S/A aplicações financeiras LP
participações societárias
terrenos
máquinas e equipamentos
depreciações acumuladas
marcas
fornecedores
impostos a pagar
BRDE conta empréstimo a pagar
BNDES conta financiamento a pagar LP
Capital Social
Reservas de Lucros
vendas a prazo
vendas a vista
impostos sobre vendas
CMV
publicidades
material de expediente
despesas com depreciação
juros passivos
juros ativos
veículos
resultado positivo da equivalência patrimonial
SALDOS EM 31/12/2000x2
29.000,00
3.800,00
40.000,00
5.500,00
3.000,00
0,00
10.000,00
25.000,00
20.000,00
15.000,00
6.000,00
10.000,00
0,00
11.000,00
0,00
30.750,00
60.000,00
1.000,00
40.000,00
40.000,00
11.000,00
12.000,00
0,00
500,00
2.000,00
3.250,00
1.300,00
5.000,00
5.000,00
49
13. Apuração e contabilização do resultado do exercício social de 2000x2. Do lucro do exercício
50% será destinado à Reserva de Lucros e 50% será distribuído aos quotistas.
QUESTÃO 1. Elaborar Balanço Patrimonial do exercício social de 2000x2 conforme a Lei 6.404/76.
QUESTÃO 2. Elaborar DRE do exercício social de 2000x2 conforme a Lei 6.404/76.
QUESTÃO 3. Elaborar DMPL do exercício social de 2000x2 conforme a Lei 6.404/76.
QUESTÃO 4. Elaborar DLPA do exercício social de 2000x2 conforme a Lei 6.404/76.
QUESTÃO 5. Elaborar DFC pelo método direto de 2000x2 conforme Lei 6.4040/76.
Considerações: As Demonstrações Financeiras do exercício social de 2000x2 devem ser
comparativas com as do exercício social de 2000x1.
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