Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
ORGANIZAÇÃO DA ESTRUTURA DE CUSTOS DAS INSTITUIÇÕES
DE ENSINO SUPERIOR E DE IDT
No âmbito
CONTABILIDADE ANALÍTICA
PAPEL NUMA INSTITUIÇÃO DE ENSINO SUPERIOR
Texto de apoio elaborado por José Azevedo Rodrigues, tendo por base a obra “Contabilidade e
Finanças para a Gestão” de António Borges, Azevedo Rodrigues e José Morgado
Áreas Editora (3ª Edição no prelo)
Documento elaborado exclusivamente para suporte às acções de formação promovidas por:
ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
O SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTABILÍSTICO
1. Características gerais
A contabilidade pode identificar-se como um subsistema de informação financeiro que, tendo por base as
operações realizadas pelas entidades, as regista em suportes próprios, por forma a produzir um conjunto
de quadros e outros elementos que nos permitam conhecer a sua situação financeira e apurar os resultados
da sua actividade.
A contabilidade surge, desta forma, como um sistema natural das organizações, na medida em que são os
factos e as transacções que nelas ocorrem, que constituem a sua matéria prima. A escassez de recursos
exige o seu controlo e a sua boa utilização, independentemente dos seus fins (lucrativos ou não), pelo que
a contabilidade constitui um instrumento indispensável numa sociedade moderna que se pretende de
rigor, de conhecimento e de saber.
Na figura seguinte pretende representar-se de forma esquemática e simples o papel do sistema de
informação contabilístico.
Papel da Contabilidade
Factos,
documentos ...
O
P
E
R
A
Ç
Õ
E
S
“INPUTS”
“OUTPUTS”
DEMONSTRAÇÕES
FINANCEIRAS
•Conhecer a situação
PROCESSAMENTO
patrimonial:
BALANÇO
•Saber se perde ou ganha:
DEMONSTAÇÕES
dos RESULTADOS
•Saber como se obteve e
se gastou o dinheiro;
FLUXOS MONETÁRIOS
Contas, Lançamentos, Diários, Balancetes, ...
Desenvolver instrumentos de registo próprio que ajudem ao
rigor e melhor gestão e utilização da informação.
O suporte de todo o processo contabilístico, são as operações (ou os documentos que a elas se referem)
realizadas pelas empresas e demais entidades. Estas operações têm por base as transacções efectivamente
realizadas (as compras, as vendas, o processamento duma remuneração, o aluguer duma viatura, etc..),
bem como a determinados factos que, ainda não correspondam a transacções efectivas, mas que possam
afectar ou vir afectar a situação financeira ou os resultados presentes ou futuros (um contrato de futuros,
um juro vincendo, etc.).
O papel da contabilidade consiste no registo, por ordem cronológica, dessas situações em suportes
próprios (diários de movimentos, ou diários auxiliares), por forma a que venham a reflectir-se em contas
(de acordo com um plano próprio) em que, a partir destas, se elaborem um conjunto de mapas e relatórios
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
com vista à prestação de informação aos seus múltiplos utilizadores. Este processo de registo poderá
variar de entidade para entidade, de acordo com a sua gestão e organização, bem assim com o seu sistema
informático mas, em todas elas, o processo pode assemelhar-se ao seguinte:
Classificação dos
documentos
Diários de
movimentos
Introdução de
dados
LANÇAMENTO
Processamento
Bases de dados
Comunicação
Quadros de
informação
O grau de sofisticação do processo contabilístico depende não só dos recursos tecnológicos ao dispor da
entidade, como também dos objectivos que se pretendam atingir com a informação contabilística. Nas
entidades onde o objectivo da contabilidade se limita exclusivamente à prestação de contas para fins
legais e fiscais, ou seja, onde contabilidade não é entendida como instrumento de informação de gestão e
apoio à tomada de decisão, o processo é bastante elementar, limitando-se apenas a registar os documentos
disponíveis e a observar as normas legais e fiscais.
Pelo contrário, nas entidades onde a contabilidade é considerada como importante instrumento de gestão,
de conhecimento da sua performances económica e financeira, de suporte a relatórios financeiros
elaborados para entidades externas e de apoio à tomada de decisão, o processo torna-se mais sofisticado,
porque os utilizadores são mais exigentes no tipo de informação que lhes é proporcionada, em particular
na sua fiabilidade.
Também a dimensão das entidades, a sua estrutura, forma de gestão e as actividades desenvolvidas,
podem influenciar de forma significativa a organização do processo contabilístico. Contudo, o que é
importante é a correcta classificação do documento ou facto (clara identificação da operação, dos valores
envolvidos, das contas a serem movimentadas, de outros segmentos de análise a serem afectados) e o seu
consequente processamento (lançamento ou registo em suportes - actualmente informáticos).
Recorrendo às actuais tecnologias de informação, muitos destes procedimentos podem ser automatizados
(classificação automática das receitas, das aquisições, das operações de caixa, das aquisições de
imobilizados, etc.), pelo que o grande esforço dos responsáveis da contabilidade deverá cada vez mais
centrar-se na concepção e organização do modelo e sistema contabilístico, na sua ligação com os
restantes subsistemas de informação (gestão das compras, da tesouraria, do pessoal, etc.) e, em particular,
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
na conferência e controlo das contas, por forma a garantir uma imagem fiel e verdadeira da situação
financeira da entidade e dos resultados da sua actividade.
A fiabilidade e a relevância da informação contabilística muito depende da forma como está organizada a
recolha e tratamento da informação, daí que para se obter informação oportuna haja necessidade de
implementar continuamente novas formas de trabalho (códigos de barras, ligações automáticas,
simuladores, etc.), apostando fundamentalmente na recolha de dados descentralizada e no tratamento
centralizado do seu conjunto.
Aliás, a contabilidade constitui o principal instrumento de informação financeira com credibilidade e
segurança, porque:
• é um sistema global que abrange todas as áreas da empresa;
• é um sistema que assenta em normas, critérios e princípios definidos a nível
internacional e globalmente aceites;
• é um sistema estruturado e organizado, onde os dados não podem ser tratados de forma
dispersa e isolada, mas sim global e coerente;
• é um sistema que exige especialistas tanto na sua concepção e realização, como na sua
conferência e controlo, pelo que as informações que dele resultam, devem transmitir
segurança ao seu utilizador.
Como a maioria das decisões de gestão têm repercussões financeiras (nas receitas, nos custos, nos activos
ou nos passivos), nenhum responsável se deve alhear da informação proporcionada pela contabilidade. A
descentralização e a responsabilização pelo cumprimento de determinados objectivos exige daqueles um
mais profundo conhecimento e saber no domínio da contabilidade, não apenas para melhor interpretar as
informações contabilísticas, mas também para ter consciência dos factores que estão por detrás dos seus
bons ou maus desempenhos financeiros.
Este último facto, muito tem contribuído para o aperfeiçoamento dos métodos e processos contabilísticos,
não apenas para que a informação chegue a tempo (oportuna), mas também para que não distorça a
realidade das operações (fiabilidade), tendo-se desenvolvido, em particular, o conceito de contabilidade
de gestão (analítica) e colocado esforços na concepção e elaboração de relatórios financeiros em
substituição dos tradicionais balancetes ou outros quadros contabilísticos normalizados.
Sendo a contabilidade um instrumento que nos relata a situação financeira, económica e monetária das
organizações, e caso se pretenda obter esta mesma informação, mas por determinadas áreas da entidade,
tais como por departamento, por projecto, por programa ou curso, por área de actividade, etc., ou seja,
aquilo que de forma simplificada iremos designar por segmento, então a resposta já será dada pela
Contabilidade Analítica (por vezes chamada de Contabilidade de Gestão).
2. A contabilidade analítica ou de gestão
2.1- Missão da contabilidade analítica
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
Atendendo que a informação proporcionada pela contabilidade geral (ou financeira) se restringe aos
valores globais da entidade, constata-se que estes elementos se tornam insuficientes para o
acompanhamento das actividades descentralizadas e, consequentemente, elaboração dos respectivos
relatórios financeiros.
Queremos com isto dizer que conhecer o Balanço, a Demonstração dos resultados, a Demonstração dos
fluxos de caixa de uma entidade no seu todo, apenas constitui uma vaga referência para conhecimentos
da forma como se realizaram actividades mais descentralizados (projectos, cursos, etc.), pelo que se torna
necessário que a contabilidade seja capaz de proporcionar informação a níveis mais elementares e mais
orientada para o conhecimento da execução financeira de cada uma dessas actividades.
Para responder a este tipo de necessidade desenvolveu-se um ramo do sistema contabilístico designado
por contabilidade analítica ou contabilidade de gestão.
A contabilidade analítica surge nas organizações, como um desenvolvimento da tradicional contabilidade
industrial e, em fase posterior, contabilidade de custos. De facto, enquanto esta última se preocupa
fundamentalmente com a afectação de custos, a determinados objectos, v. g. centros de custo, produtos,
etc., a primeira, tem perspectiva mais globalizante da informação financeira, traduzida não apenas em
custos, mas também no tratamento dos proveitos, activos e passivos, como elementos fundamentais de
informação para a gestão e relato financeiro descentralizado.
Desta forma, constitui objecto da contabilidade analítica a atribuição financeira a determinados “objectos
de custeio” (projectos, cursos, departamentos, etc.) seleccionados pela entidade para efeitos do
conhecimento dos valores financeiros resultantes dos seus níveis de utilização dos recursos e das
execuções (de bens ou serviços) por si realizadas.
Sendo assim, contrariamente à contabilidade geral ou financeira, que pode ser aplicada de forma quase
estandardizada à generalidade das entidades, para modelar o sistema de contabilidade analítica à
realidade de cada uma, deve ter-se em conta:
a) A própria organização: as actividades desenvolvidas, as gamas de serviços (programas, cursos, etc.),
a estrutura organizativa definida, a delegação de poderes, os recursos afectos e as políticas definidas;
b) Os modelos de apuramento dos resultados, que se prendem com a lógica e características de gestão
e, consequentemente, com a forma como os dirigentes os analisam e interpretam;
c) A escolha dos segmentos-alvo (objectos de valor) em termos de apuramento dos resultados, os quais
estão dependentes, quer da estratégia, quer dos compromissos assumidos, quer ainda dos próprios
responsáveis.
No que respeita ao conhecimento da organização poderá ser realizado através do levantamento da:
• Missão e objectivos;
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
• Estrutura organizativa e delegação de autoridade;
• Actividades desenvolvidas.
• Recursos utilizados e níveis de autoridade cada centro sobre o seu uso.
• Documentos utilizados, circuitos de informação e meios informáticos disponíveis (hardware e
software).
• Tradição da entidade nos domínios dos sistemas de informação contabilística e, em
particular, na contabilidade analítica, bem como os pontos fortes e fracos das experiências
anteriormente vividas.
• Motivação dos responsáveis para o uso das informações que venham a ser proporcionadas
pela contabilidade analítica. Relação entre os valores financeiros apurados e o sistema de
avaliação do desempenho, nomeadamente quanto à atribuição de prémios, incentivos ou
outras formas retributivas.
Quanto aos modelos de apuramento dos resultados, deverá decidir-se, quer a forma, quer a abrangência
da atribuição dos factores (recursos, produções, etc.) a segmentos da contabilidade analítica (produtos,
serviços, projectos, centros, canais de distribuição, mercados, etc. ).
No que respeita à forma, várias são as metodologias que podem ser utilizadas na determinação dos
resultados por cada um dos segmentos. Contudo, pela sua actualidade iremos desenvolver o conceito de
contabilidade por segmentos e o correspondente apuramento dos resultados numa lógica de contribuição,
abandonando a tradicional lógica da absorção de custos, assente no modelo de custeio total, em que todos
os custos quer directos quer indirectos são afectos aos objectos, independentemente das relações causaefeito que possam existir.
2.2- Segmentos da entidade: noção e escolha
Relativamente aos segmentos-alvo1, os modelos mais tradicionais preocupam-se sobretudo com a
afectação dos custos (consumo de recursos) aos produtos, enquanto a tendência mais actual é para a
análise do valor gerado por outros segmentos mais orientados para o exterior da empresa, isto é, quanto
“rende” operar no mercado nórdico ou numa determinada área de negócios, ou em certos clientes ou
canais de distribuição ou realizar determinados projectos, etc.. Desta forma, não é suficiente a afectação
apenas dos custos, mas também de outros elementos económicos e financeiros, como sejam os proveitos
gerados e os activos e passivos utilizados e que possam ser identificados com esses segmentos.
Esta tendência leva a que os modernos sistemas de contabilidade analítica procurem organizar
informação económica e financeira em torno de segmentos (custos, proveitos, activos e passivos) por
forma a proporcionar uma informação mais globalizante e fidedigna para conhecimento dos gestores e
apoio à tomada de decisão. Esta característica diferencia-a da contabilidade de custos, na medida em que
esta última se preocupa com a afectação apenas dos custos a determinados objectos, em regra centros de
custo ou produtos.
1
No ponto 3, “Contributo para o modelo de CA num estabelecimento do ensino superior” apresentam-se exemplos
do que poderão ser segmentos neste tipo de entidades.
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
O segmento constitui um subconjunto do todo onde a empresa opera e que interessa acompanhar em
termos económicos e financeiros. Assim, poderá ser:
• Externo, tal como um mercado, um canal de distribuição, um cliente, uma fonte de abastecimento,
uma região, um país, etc.;
• Interno, tal como um projecto, uma actividade, um centro de responsabilidade (departamento), uma
unidade de negócios (curso), etc.
O que se torna de facto relevante é a escolha do segmento ou segmentos que irão ser acompanhados em
termos económicos e financeiros (contabilidade analítica). Para além das habituais razões estratégicas, a
natureza das actividades da entidade e a forma como é financiada, ou sensibilidade e interesse do gestor,
a escolha de um segmento deve, em nosso entender, estar estritamente relacionada com os “objectos”
geradores de valor para a entidade e sobretudo se o seu financiamento assenta nas despesas incorridas e
devidamente justificadas para os executar.
Ou seja, é útil a informação proporcionada pela contabilidade analítica se, com os valores dela
decorrentes, o responsável for capaz de tomar decisões e entidade melhorar a sua situação financeira.
3.3.3 – Contabilidade analítica por segmentos
A economia do mercado substituiu a economia da produção, pelo que o sistema de apuramento de custos
e de resultados deve reflectir essa tendência. Daí a crescente relevância do conceito de segmento e o
progressivo declínio da informação contabilística por funções (custos industriais, custos comerciais,
administrativos, etc.).
A análise por segmentos implica que todos factores relacionados com determinado segmento escolhido
pela entidade (por ex. um projecto, um departamento, um produto (curso)) lhe devem ser atribuídos
económica e financeiramente, independentemente da função.
Da mesma forma, os factores que não se relacionam com determinado segmento não lhes devem ser
atribuídos, sob pena de se distorcer o conhecimento sobre o seu verdadeiro contributo para os resultados.
Trata-se, desta forma, do denominado sistema de custeio directo, ou seja, o resultado de um determinado
segmento só deve ser afectado pelos factores que inequivocamente contribuíram para a sua formação, não
esquecendo nenhum. Eliminam-se, assim, quaisquer formas de repartição (imputação) de custos que,
como facilmente se tem vindo a demonstrar, distorcem os resultados e com ele o conhecimento e
consequente efeito no saber e tomada de decisão.
Sendo assim, é mais defensável a inexistência de qualquer sistema de contabilidade analítica do que um
sistema que pode levar os gestores a tomar decisões que ponham em risco os verdadeiros interesses da
empresa.
Nesta perspectiva, admite-se que os segmentos:
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
a) Geram valor, na medida em que proporcionam um determinado nível de receitas (volume de
serviços, subsídios, etc).
b) Consomem e utilizam recursos e, como tal, deve-lhe ser atribuído a correspondente tradução
financeira: custo.
c) Proporcionam margens, ou seja, diferenciais entre os proveitos gerados e os custos dos recursos
utilizados, mesmo que tais margens tenham como objectivo ser nulas.
A avaliação dos resultados por segmentos obriga à adopção de uma contabilidade analítica pró-activa e
orientada para o apoio ao conhecimento dos resultados e apoio à tomada de decisão, na medida em que:
a) Obriga os responsáveis a definirem o segmento (ou segmentos) de análise, em função das suas
necessidades de informação;
b) Apresenta uma perspectiva multidimensional da organização e não unidimensional, como é
habitual nos sistemas mais orientados para o apuramento do custo dos produtos, ou dos
tradicionais centros de custo;
c) Atribui os custos aos vários segmentos tendo uma perspectiva de causa-efeito (tracing). Isto é, o
custo será atribuído ao segmento na exacta medida de utilização do recurso que lhe está
associado, pelo que se torna necessário definir à priori o custo destes recursos, logo, alguns têm
de ser custos standard;
d) A análise das contribuições obriga à atribuição de proveitos, custos, activos e passivos
relacionados com o segmento (independentemente da sua natureza ou função onde se realizam),
por forma a determinar a sua verdadeira contribuição de valor;
e) Facilita a definição de padrões e uma adequada valorização dos recursos e, consequentemente, o
seu posterior acompanhamento;
f) Torna os modelos de contabilidade mais flexíveis e orientados para os responsáveis, na medida
em que os segmentos serão influenciados pelas opções estratégicas, pelas actividades e pela
própria visão dos responsáveis;
g) Melhora o conhecimento dos responsáveis não apenas dos níveis de consumos de recursos
(custos) mas também das contribuições geradas (margens). Custos baixos não são sinónimos de
bons desempenhos, assim como custos elevados não provocam obrigatoriamente maus
desempenhos.
Este sistema de apuramento de resultados leva à sua apresentação numa forma de escada, partindo de
segmentos mais elementares que se vão integrando sucessivamente em segmentos mais globalizantes. Por
exemplo, pode partir-se da análise de contribuição de cada produto (por exemplo, “curso de gestão
pessoal”), que poderá ser agrupado em contribuições por famílias de produtos (por exemplo, “área de
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
gestão”) e estes em áreas de negócios (por exemplo, “actividades de ensino”e assim sucessivamente até
chegar ao resultado da entidade no seu todo.
Em síntese, mais do que determinar o resultado por segmento, a organização dos resultados em torno da
determinação das margens de contribuição (por segmento) tem como finalidade determinar os níveis de
contribuição dos segmentos, bem como os custos comuns (“overheads”), permitindo determinar as
formas de os imputar a cada um dos múltiplos segmentos com critérios objectivos e sustentados, caso
essa imputação se considere relevante para a prestação de contas e financiamento da entidade.
3.3.4- Relato financeiro por segmentos
A contabilidade analítica deve proporcionar informações que permitam ter o conhecimento do nível de
contribuição de cada segmento para os resultados da entidade. Assim, não é suficiente relevar apenas os
custos por segmento, mas também os proveitos por si gerados, bem como o nível de investimento
necessário, ou utilizado, para a obtenção deses resultados.
A título de exemplo, a demonstração económica e financeira de um determinado tipo de segmento, v.g.
licenciaturas, poderia ser estruturada da seguinte forma, as quais poderiam, no seu conjunto, constituir
uma grande área de actividade como, por exemplo, “Ensino” e, dentro desta, uma sub-area de actividade
“Formação Graduada”.
Rubricas de Resultados
CURSO A
CURSO B
…...
1. PROVEITOS ESPECÍFICOS
Propinas
xxx
xxx
Outros proveitos (taxas, multas, etc.)
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
TOTAL DOS PROVEITOS
2. CUSTOS DIRECTOS
Custos Externos
Custos com serviços contratados no exterior
Custos com equipamentos adquiridos no exterior
Custos Internos
Docentes
Instalações
Fotocópias
TOTAL DOS CUSTOS DIRECTOS
3. CONTRIBUIÇÃO DOS CURSOS (1-2)
Como se referiu, para além dos custos directos, identificáveis por cada segmento, poderão existir custos
indirectos que terão de ser financiados quer pelas margens geradas pelos segmentos, que por outra fonte
de receitas. Daí que o seu apuramento e forma de imputação deve ter em conta a especificidade de cada
entidade e da forma como obtém os recursos para garantir a sua sustentabilidade.
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
2.5- Contabilidade analítica e gestão do valor
A elaboração do relato financeiro por segmento, tal como apresentado no ponto anterior, servirá para
avaliação da sua performance financeira, bem como da sua contribuição para o equilíbrio da entidade. A
estrutura da informação poderá ser a seguinte:
Rubricas
A – Proveitos directos
Valor
P
B – Custos directos:
B.1 Custos Variáveis
Cv
B.2 Custos Fixos
Cf
Resultado Directo
B.3 Custos indirectos imputados
Resultado do segmento
RD = P – (Cv+Cf)
Ci
R = P – (Cv+Cf+Ci)
PROVEITOS DIRECTOS:
Dizem respeito a montantes de proveitos identificáveis por segmento, tais como prestações de serviços,
juros, propinas, taxas, etc..
CUSTOS DIRECTOS
Correspondem ao valor dos recursos consumidos ou utilizados pelo segmento, isto é, que possam ser
claramente identificáveis como estando afectos ao exercício da sua actividade.
Custos Variáveis
Dizem respeito a todos os custos cujo montante está correlacionado com o nível de actividade do
segmento. Por exemplo, o consumo de fotocópias em relação ao volume de relatórios, as despesas
com transporte em função das deslocações, o consumo de energia em função do tempos de utilização
dos equipamentos, o custo de subcontratos em função do nível de actividades subcontratadas, etc.
Normalmente são classificados em três categorias:
Proporcionais (Cp) – variam na mesma proporção que o nível de actividade do segmento, como
é o caso das fotocópias suportadas sobre o nº de exemplares de relatórios, sempre que o seu custo
unitário não varie;
Degressivos (Cd) – variam menos que proporcionalmente ao nível de actividade do segmento,
como é o caso do custo de materiais quando existam descontos sobre as quantidades compradas.
Este tipo de custos contribuem para as denominadas “economias de escala”.
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
Progressivos (Cg).- variam mais que proporcionalmente ao nível de actividade do segmento,
como é o caso do custo das horas extraordinárias não apenas em resultado da subida da taxa
horária, como também da baixa de produtividade provocada pelo cansaço.
Em termos esquemáticos podem representar-se da seguinte forma:
Cg
Cp
Cd
Custo
Actividade
Custos Fixos
Consideram-se como custos fixos os consumos de recursos que apresentam alguma estabilidade, isto
é, cujo valor que não depende totalmente do nível de actividade do segmento, variando em função
dos vários “graus” de capacidade pretendido. Como exemplo refira-se, os custos com o pessoal, as
amortizações dos equipamentos, as rendas de instalações, os custos com promoção e publicidade,
etc..
Em termos esquemáticos podem representar-se da seguinte forma:
Custo
Cf3
Cf2
Cf1
A1
A2
A3
Actividade
Resultado Directo do Segmento
Corresponde, em regra, ao resultado operacional gerado pelo segmento. A título de exemplo, representa o
valor liberto (se positivo) por um determinado projecto e que contribuirá para cobrir custos de outras
áreas da entidade ou o défice (se negativo) que dever ser coberto por qualquer fonte de financiamento,
interna ou externa à entidade.
Custos Indirectos do Segmento
Trata-se de um conjunto de custos não directamente identificáveis por cada um dos segmentos, mas que
lhe poderão ser imputados mediante determinada chave de repartição. Esta imputação não tem qualquer
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
sentido para efeitos de análise do valor gerado por cada segmento, dado que não tem nenhuma relação
directa com o seu nível da actividade, mas sim quando o financiamento dos segmentos (v.g. projectos)
for aceite não apenas com os seu custos directos, mas também com os indirectos imputados.
3. Contabilidade analítica – modelo possível em estabelecimento de ensino superior
3.1. Segmentos de análise
Em estabelecimentos de ensino, será útil estruturar a sua informação contabilística, ao nível da
contabilidade analítica em duas dimensões de análise2, de acordo com o seguinte esquema:
RUBRICAS FINANCEIRAS
Proveitos
Custos
das operações
externas
Proveitos
e Custos
das atribuições
internas
DIMENSÕES DE ANÁLISE
E
S
T
R
U
T
U
R
A
O
R
G
A
N
I
Z
A
T
I
V
A
A
C
T
I
V
I
D
A
D
E
S
A estrutura organizativa depende da forma como a entidade se encontra organizada (departamentos,
escolas, centros, direcções, etc.)
As actividades relacionam-se com os produtos ou serviços proporcionados (ensino e, dentro deste por
tipo; investigação; prestações de serviços, etc.).
Para que o modelo de contabilidade analítica permita apurar resultados por mais de uma dimensão de
análise (cursos, projectos, departamentos), será necessário:
2
ƒ
Criação de planos de contas alternativos para a contabilidade analítica, organizados por estrutura
organizativa (v.g. departamentos) e por natureza de actividade (apresenta-se modelo possível no
anexo 1);
ƒ
Utilização duma classe de contas (recomenda-se a classe 9), não para a definição de centros de
custo, mas sim para a contabilização das operações internas (salas, horas de docência ou de
investigação, economato, “overheds” imputados, etc.), evitando critérios de repartição arbitrária
Embora seja possível identificar mais dimensões de análise recomenda-se, numa primeira fase e com o intuito de
manter o modelo facilmente gerível, o uso de apenas duas dimensões.
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
de custos, mas afectando os custos com algum significado quer de acordo com a utilização dos
recursos, quer de acordo com metodologias previamente definidas, validadas e aprovadas;
Criação de um sistema de valorizações internas para afectação dos recursos aos segmentos de análise,
nomeadamente:
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
Docentes/investigadores;
Instalações;
Economato;
Trabalho de reprografia;
Encargos comuns.
Valorização dos recursos internos através de critérios simples, objectivos e transparentes sugerindo-se, a
título de exemplo, os seguintes critérios:
ƒ
ƒ
ƒ
ƒ
Docentes/investigadores:custo standard, por hora docente/investigador
Instalações:
preço de custo standard (hora/mês), por sala, ou tipo de sala
Economato:
custo real por artigo
Trabalho de reprografia:
preço de custo, por tipo de serviço
Criar condições para que a informação produzida pela contabilidade analítica seja encarada como
verdadeira informação de gestão e de apoio à decisão:
ƒ
Construção de relatórios demonstrativos dos resultados ou custos gerados por cada segmento de
análise;
ƒ
Disponibilização sistemática desta informação aos interessados (órgãos de gestão e responsáveis
de segmentos, v.g. projectos, cursos, departamentos, etc.);
ƒ
Promoção de acções de monitorização e tomada de acções correctivas, face aos resultados
gerados; por exemplo, criar mecanismos para que os responsáveis de projectos, mestrados,
possam avaliar e discutir com os órgãos de gestão a posição financeira dos centros de pelos quais
são responsáveis;
ƒ
Agilizar o instrumento de gestão contabilidade analítica de forma a facilitar a leitura da
informação (vg eliminar “centros de custo” que não são utilizados, como por exemplo edições
anteriores de programas ou projectos encerrados).
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
ANEXO 1:
EXEMPLO DE PLANO DE CONTAS PELA ESTRUTURA ORGANIZATIVA)
Código
Designação
OOC
Afectação
ÓRGÃOS CENTRAIS
OOC
01
Assembleia de Escola
OOC
02
Presidente de Escola
OOC
03
Conselho Pedagógico
OOC
04
Conselho Científico
OOC
05
Administrador
OOC
06
Secretariado
OOC
07
Serviços de apoio aos órgãos
centrais
OEX
De todos os custos relacionados com os órgãos
centrais
ESCOLA XIS
OEX
01
Estrutura da Escola X
OEX
01
1
Secretariado
Dos custos de secretariado
OEX
01
2
Custos específicos – EX
Custos da Escola, v.g. economato e das
instalações.
OEX
02
OEX
OEX
02
02
DEPARTAMENTOS da EX
1
1
ODE
ODE
ODE
Departamento A
0 Docentes do departamento
1
A desdobrar como nos restantes departamentos
Dos custos de processamento de vencimentos;
Dos “proveitos” que resultam da afectação dos
docentes aos vários cursos/actividades
DEPARTAMENTOS
01
01
1
DEPARTAMENTO K
Docentes do Departamento
Dos custos de processamento de vencimentos;
Dos “proveitos” que resultam da afectação dos
docentes aos vários cursos/actividades.
Idem para restantes departamentos.
Código
OSA
Designação
Afectação
SECÇÕES AUTÓNOMAS
OSA
01
OSA
01
1
Estrutura da secção
OSA
01
1 01
Secretariado
Dos custos de secretariado
OSA
01
1 02
Custos específicos da Secção
Deve incluir os custos com economato.
OSA
01
2
Docentes da Secção
Dos custos de processamento de vencimentos;
Dos “proveitos” que resultam da afectação dos
docentes aos vários cursos/actividades.
Secção Autónoma A
Idem para restantes secções autónomas
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
OSE
01
OSE
01
1
Biblioteca
OSE
01
2
Centro de Documentação
OSE
01
3
Outros
OSE
02
OSE
02
1
Direcção
OSE
02
2
Divisão de Gestão de RH
OSE
02
3
Secção de Pessoal
OSE
02
4
Secção de Vencimentos
OSE
02
5
Secção …..
OSE
02
6
Núcleo …….
OSE
03
OSE
03
OSE
04
OSE
04
OSE
05
OSE
05
Dir Serv Biblioteca
Dos custos relacionados com a actividade destas
áreas, nomeadamente, custos com pessoal,
economato e outros.
Dir Serv Rec Humanos
Idem anterior.
Centro de Informática
1
(de acordo com a estrutura)
Dir
Administrativa
Financeira
1
Idem anterior.
e
(de acordo com a estrutura)
Idem anterior.
Dir Serv Académicos
1
(de acordo com a estrutura)
Idem anterior.
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
ANEXO 2:
EXEMPLO DE PLANO DE CONTAS PELAS ACTIVIDADES DESENVOLVIDAS
Código
Designação
ACTIVIDADES DE ENSINO
AE
AED
PROGRAMA DOUTORAL
AED
01
PD em ……
AED
02
PD em ……..
AED
03
............................
AEL
Dos proveitos (propinas, outras receitas)
Dos custos suportados com o curso (docentes, salas,
outros custos específicos)
LICENCIATURAS
AEL
01
ELI
01
1
AEM
Da Escola ……..
Do conjunto dos proveitos das licenciaturas da Escola…
Da soma de todos os custos suportados com as
licenciaturas da Escola…
Licenciatura L1
Dos proveitos (propinas, outras receitas) da licenciatura
L1
Dos custos suportados com a licenciatura L1 (docentes,
salas, outros custos específicos)
MESTRADOS
AEM
01
AEM
01
1
AEM
01
2
Da Escola ……..
Mestrado M1
Idem, tal como referido nos programas anteriores.
ACTIVIDADES DE INVESTIGAÇÃO
AI
AIK
01
AIK
01
INVESTIGAÇÃO KAPA
1
Projecto P1
Dos proveitos e custos relacionados com os projectos de
investigação, nomeadamente, investigadores, instalações,
economato, etc.
PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS
AS
ASP
01
ASP
01
SERVIÇO DO TIPO P
1
Projecto SP1
Dos proveitos e custos relacionados com projectos de
prestação de serviços, nomeadamente, investigadores,
docentes, consultores, instalações, subcontratos, etc.
COMUNS ÀS ACTIVIDADES
AC
AC
Afectação
01
1
Instalações
AC
2
Actividades administrativos
Custos e proveitos que, pela sua natureza não sejam
AC
AC
AC
…
AC
3
4
5
….
99
Actividades segurança
Actividades higiene e limpeza
Actividades …….
…….
Outros custos comuns
identificáveis por cada uma das actividades supra, mas
que lhes podem vir a ser imputados mediante certos
critérios de imputação
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão
Contabilidade Analítica – Tópicos para a sua implementação
ANEXO 3:
EXEMPLO DE PLANO DE CONTAS PARA REGISTO DAS OPERAÇÕES INTERNAS – CLASSE 9
CÓDIGO
DESIGNAÇÃO
U.. DE MEDIDA
FORMA DE VALORIZAÇÃO
“CLIENTE” INTERNO
“FORNECEDOR”
INTERNO
91
91.01
CUSTOS
INTERNOS
Custos com
Horas
Custo-hora standard
Cursos / outras
por categoria
activ
Horas
Preço-hr standard**
Utilizadores*
Materiais
Custo standard
Depart, S Autón,
docentes
91.02
Custos com
instalações
91.03
Custos com
economato
91.04
Custos com
Serviços
Nº fotocópias
Preço de custo
Utilizadores*
Horas
Custo-hora standard
Departamentos
por categoria
e ???.
Horas
Preço-standard
Direcção ???
Materiais
Custo standard
Serviços
fotocópias
95
95.01
PROVEITOS
INTERNOS
Atribuição da
activ. docente
95.02
Proveitos com
instalações
95.03
Proveitos com
economato
95.04
Proveitos com
Administrat.
Nº fotocópias
Preço de mercado
Direcção ???
fotocópias
* Cursos, serviços, departamentos, centros ou outras actividades.
** Sugere-se que sejam identificados os preços de mercado por tipologia de sala: sala normal; sala com aparelhos
audiovisuais; sala com hardware e software; auditório tipo A, B, C, etc..
Conceitos chave sobre contabilidade analítica para a gestão