A CONTABILIDADE DE CUSTOS E SEUS REFLEXOS NA MENSURAÇÃO DO
RESULTADO: UM ESTUDO DE CASO EM UMA INDÚSTRIA DE PRÉMOLDADOS DE CONCRETO
CONTABILIDADE PARA USUÁRIOS INTERNOS
RESUMO
Vários fatores podem ser atribuídos aos problemas que as empresas, geralmente pequenas e
médias enfrentam. Muitos são ligados a fatores externos, como carga tributária, concorrência
desleal, taxa de juros, etc. Mas uma grande maioria sofre por fatores internos, onde a
ingerência acaba por comprometer a continuidade das atividades empresariais. Um desses
fatores pode ser atribuído ao modo como a Contabilidade é utilizada pelas empresas, sendo
que nas indústrias, um fator preocupante é a falta do uso da Contabilidade de Custos,
limitando-se ao uso da Contabilidade Financeira, que preocupada precipuamente ao
atendimento das exigências do fisco e folha de pagamento, acaba por fornecer informações
irreais, distorcidas, que em nada podem contribuir para a tomada de decisões, por mais
básicas que sejam, como saber se a empresa esta auferindo lucro ou prejuízo. Naturalmente
que estas atribuições habituais da Contabilidade não devem ser desmerecidas, entretanto o
fato preocupante é a limitação imposta à Contabilidade e ao profissional contábil, tornando-o
praticamente um funcionário a serviço do governo. Isto posto, buscou-se verificar os reflexos
do uso da Contabilidade de Custos na mensuração do resultado da empresa estudada. Quanto
à metodologia, configura-se como uma pesquisa exploratória e descritiva quanto aos
objetivos; bibliográfica, documental e estudo de caso quanto aos procedimentos e qualitativa
quanto à abordagem do problema. Concluiu-se que o resultado apurado com o uso da
Contabilidade de Custos foi em média 76,32% maior que o modo como a empresa apura seu
resultado internamente, mostrando assim a diferença na percepção da rentabilidade da
empresa objeto do estudo de caso. Observou-se também que o distanciamento entre a
Contabilidade e os gestores da empresa, levam os mesmos ao uso de conceitos e práticas
erradas, como uso do regime de caixa e de competência simultaneamente, causando grandes
distorções no resultado. Tal percepção errônea pode conduzir os proprietários a tomada de
decisões erradas, por estarem baseadas em informações sem base sólidas, ao contrário das que
podem ser geradas pela Contabilidade de Custos.
PALAVRAS-CHAVE
Contabilidade de Custos, Mensuração do Resultado, Custeio por absorção. Avaliação de
estoques, Contabilidade Financeira.
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INTRODUÇÃO
No Brasil as empresas, geralmente as pequenas e médias, passam por problemas de
continuidade que são muitas vezes atribuídos a fatores externos à organização, como carga
tributária, concorrência desleal e juros excessivos.
Entretanto, percebe-se que em uma grande maioria o problema ocorre pela ingerência
do negócio, pois no cenário competitivo em que se encontram as empresas brasileiras, apenas
o feeling (sensibilidade) dos administradores, geralmente o proprietário da empresa, não se
mostra suficiente para o sucesso em longo prazo das entidades.
Um dos motivos que vem se destacando nestas empresas é a falta do uso de
ferramentas gerenciais, e até mesmo pela falta de capacitação em utilizá-las. E a
Contabilidade aparece neste contexto como uma das mais importantes ferramentas a
disposição dos administradores.
Entretanto, a Contabilidade ocupa nestas empresas um papel coadjuvante, onde
restringe-se o seu uso ao atendimento das exigências do fisco e a elaboração da folha de
pagamento.
Em empresas comerciais a apuração do resultado mostra-se como algo mais simples
de ser obtido quando comparado a uma empresa industrial. É nesta que a determinação do
custo dos produtos vendidos e dos estoques tornam-se mais complexos e a ausência da
Contabilidade de Custos nesta situação torna-se preocupante.
A preocupação advém do fato de que é perigoso para a continuidade da entidade,
permanecer sem uma adequada mensuração de resultado, pois é a partir desta análise que
muitas outras decisões gerenciais podem ser baseadas.
Neste contexto a comparação entre a mensuração do resultado obtido sob o enfoque da
Contabilidade de Custos e o obtido baseada em métodos próprios, internos à organização,
pode fornecer informações úteis no sentido de se perceber o nível de diferença entre os dois
métodos de mensuração.
Portanto, partindo destes pressupostos quais os reflexos do uso da Contabilidade de
Custos na mensuração do resultado de uma indústria de pré-moldados de concreto?
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FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
A Contabilidade é vista como uma poderosa ferramenta de gestão administrativa, vital
para o desenvolvimento das entidades. De acordo com Barros (2005), “nos meios acadêmicos,
propaga-se que a Contabilidade sempre foi e continuará sendo o melhor e mais completo
sistema de informações para o embasamento das decisões gerenciais”. Do modo como é
posto, a Contabilidade é o ponto de partida para a tomada de decisões corretas, ou ao menos
com maior probabilidade de acerto, e para o real conhecimento da situação econômicofinanceira da entidade.
A Contabilidade ao registrar todos os fatos ocorridos na organização, torna-se um
banco de dados que poderá ser transformado em informações úteis à tomada de decisões.
“Entretanto o que se observa é que, realizada de acordo com a legislação e nem sempre de
acordo com fundamentos teóricos, ela distorce o valor real do patrimônio.” (BARROS, 2005).
Marion (2009, p. 26) observa o fato de que várias empresas, principalmente as
pequenas, entram em processo de falência ou passam a enfrentar sérios problemas de
sobrevivência.
Para o autor, os principais argumentos utilizados pelos empresários são: alta carga
tributária; excesso de encargos sociais; falta de recursos e juros altos (MARION 2009, p. 26).
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Estes fatores certamente dificultam o desenvolvimento das empresas, entretanto a
soma de tais fatores com decisões tomadas sem respaldo muitas vezes culminam com o fim
das entidades.
Analisando a questão mais detidamente, Marion (2009, p. 26) chega a conclusão de
que “observamos, nesses casos, uma Contabilidade irreal, distorcida, em conseqüência de ter
sido elaborada única e exclusivamente para atender as exigências fiscais”.
Quanto ao profissional contábil, Marion (2009, p. 26) considera que “a função básica
do contador é produzir informações úteis aos usuários da Contabilidade para a tomada de
decisões”.
Entretanto, o próprio autor mostra uma infeliz realidade:
Ressaltamos, entretanto, que, em nosso país, em alguns segmentos de nossa
economia, principalmente na pequena empresa, a função do contador foi distorcida
(infelizmente), estando voltada exclusivamente para satisfazer as exigências do
fisco. (MARION, 2009, p. 27).
Seguindo este mesmo raciocínio, Barros (2005), expõem que:
na prática,o profissional da área contábil direciona 95% de seu tempo de trabalho e
de seu esforço para o preenchimento de formulários, cumprimento de formalidades
legais e apuração de resultados para pagamento de impostos. Existe, inclusive, a
referência de que o contador, remunerado pela empresa que o contrata, atua,
predominantemente, como um funcionário público.
Conclui-se, portanto, que a teoria e a prática em relação à aplicação da Contabilidade,
caminham em sentidos opostos, e que a profissão do contador acaba por distanciar-se do
esperado, uma vez que volta sua atenção quase que exclusivamente aos usuários externos da
informação contábil. Segundo Pinheiro (1997):
Dessa forma os contabilistas perdem espaço profissional, sendo considerados pelo
mercado como meros escrituradores. (...) não vendem suas habilidades e
capacidades de fornecer informações que podem colaborar para otimizar os
resultados das empresas e se dedicam à elaboração de cálculos de impostos a pagar,
controle de folha de pagamento e confecção de demonstrações contábeis
obrigatórias.
Para o autor, grande parte dos profissionais age deste modo por diversos motivos, mas
principalmente porque os usuários externos á empresa consumem praticamente todos os
esforços destes profissionais. (PINHEIRO, 1997).
Para Almeida e Santos (2007), a Contabilidade de Custos fornece informações que
atendem a diversos usuários, cada um com propósitos específicos, sendo os mais comuns:
custear estoques para fins de apuração de resultado, cálculo de formação de preço de venda e
planejamento, controle e tomada de decisão.
Com o amadurecimento da Contabilidade de Custos dentro da entidade, as
informações podem passar para o nível em que auxiliam a gerência no planejamento e
controle e por fim, conforme o desenvolvimento e aprimoramento do sistema, as informações
podem passar a ser utilizadas na tomada de decisões, visto que a implantação de um sistema
de custos não acontece de forma abrupta, conforme expõem Martins (2010, p. 357):
além da avaliação de estoques, é comum vermos empresas adotarem sistemas de
custos repentinamente, acreditando em resultados imediatos. Talvez acreditem que
isso constitua uma panacéia e seja sua salvação.
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Isso não é verdade. Primeiro, porque nenhum sistema é capaz de resolver todos os
problemas; segundo, porque, para atingir sua capacidade de funcionar como
instrumento de administração, precisa desenvolver-se e aprimorar-se.
Portanto, o enfoque da Contabilidade de Custos que será abordada neste trabalho e
voltado para a apuração de custos com vista à determinação dos resultados, ou seja, parte-se
da premissa de que, de acordo com Iudícibus e Marion (2000), a Contabilidade de Custos
“tem como primeira preocupação a avaliação de estoques” e por extensão, devido ao fato das
vendas baixarem os estoques de produtos acabados, “preocupada também com a apuração do
resultado, ou seja, identificar o lucro de forma mais adequada.” Vários métodos de custeio são
encontrados na literatura disponível, cada qual voltado para atendimento de necessidades
específicas, muitas vezes utilizando-se mais de um método ao mesmo tempo, mas sempre
buscando a melhor forma de custeamento.
Leone (2000, p. 49) afirma que
A Contabilidade de Custos determina o custo dos estoques visando à determinação
dos resultados e à avaliação do patrimônio. Os valores dos estoques (em qualquer
nível) entram na composição da fórmula de determinação dos custos dos produtos
vendidos. À disposição do contador de custos existe uma série considerável de
critérios para a determinação do custo dos estoques. A escolha de um ou de outro
critério dependerá sempre do tipo de produto ou material, da legislação, das
necessidades da administração e dos “preceitos contábeis geralmente aceitos”.
Partindo do pressuposto que este trabalho tem por objetivo o custeamento com a
finalidade de determinação do resultado, e considerando os tipos de custeio por absorção e o
variável, resta saber qual dos tipos de custeio é o mais indicado.
Para Dutra (2009, p. 241):
O método de Custeio por Absorção, também chamado Custeio Pleno ou Integral, é o
mais utilizado quando se trata de apuração de resultado e consiste em associar aos
produtos e serviços os custos que ocorrem na área de elaboração, ou seja, os fatos
referentes às atividades de execução de bens e serviços. Esse método, que satisfaz
aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, não considera as despesas como
integrantes dos estoques dos bens e serviços, mas todos os custos aplicados em sua
obtenção.
Portanto o método de custeio escolhido para o alcance dos objetivos deste trabalho é o
Custeio por Absorção, visto que a satisfação da necessidade gerencial pretendida é a
determinação do resultado.
Martins apud Gonçalves e Silva (2006), expõem que o custeio por absorção foi
desenhado para quando a mão-de-obra e os materiais são os fatores predominantes nos custos
de produção, cenário encontrado na empresa objeto do estudo de caso.
Para Dutra (2009) este método de custeio é o mais utilizado do ponto de vista técnicocontábil por seguir os princípios contábeis e ao mesmo tempo atender à legislação em vigor
no país. Segue em seu raciocínio que é o método que “possibilita a apuração de resultados e o
cálculo dos impostos e dos dividendos a distribuir, pois todos os custos de produção (...) são
incluídos no custo dos produtos pata fins de valoração dos estoques.”
Quanto à forma de apuração, pode-se encontrar na literatura disponível, dois
esquemas, um básico e um sistema básico completo. A diferença entre os dois consiste em
que o sistema completo utiliza a figura da departamentalização ou centros de custo. Para
Martins (2010, p. 76) a departamentalização “é importante em custos para uma racional
distribuição dos Custos Indiretos.” Custos estes que podem ser considerados como o principal
ponto de divergência entre os métodos de custeio.
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Para chegar a tal consideração quanto à departamentalização, Martins (2010, p. 65)
define e classifica departamento como sendo a “unidade mínima administrativa para a
Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas (...) em que se desenvolvem
atividades homogêneas.” E classifica os departamentos em Departamentos de Produção e
Departamentos de Serviços, considerando que “na maioria das vezes um Departamento é um
Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação
aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de
Serviços)”.
Pode-se, portanto, considerar a departamentalização como forte aliada na redução das
arbitrariedades quanto ao rateio dos custos indiretos, algo muito importante considerando que
esta questão do rateio é uma das limitações do custeio por absorção. Para Almeida e Santos
(2007), as discussões sobre os diversos métodos de custeio, iniciam-se justamente da
necessidade de uso de critérios de rateio, “pois se todos os custos fossem diretos e
identificáveis aos produtos, tais discussões não fariam grande sentido”, devendo portando, ser
dedicada atenção especial ao rateio dos custos indiretos, posto que se apresenta como o
principal limitador deste método de custeio.
Várias são as razões para se mensurar o resultado alcançado pelas empresas. Para
Hansen e Mowen (2001), incluem-se nestas razões a determinação da viabilidade da empresa,
a medida de desempenho gerencial, a determinação se a empresa adere ou não às regras
governamentais e a sinalização do mercado sobre as oportunidades para que outros obtenham
lucro. Para os autores, os donos de uma empresa precisam saber se ela é viável a curto e a
longo prazo.
A Contabilidade de Custos aparece como peça fundamental na apuração do resultado,
na medida em que se propõem a mensurar os estoques e conseqüentemente fornecer
informações sobre o custo dos produtos vendidos. (IUDÍCIBUS; MARION, 2000, p. 181).
Considerando o custeio por absorção como método de custeio, várias críticas são
apontadas, tanto quanto ao alto grau de arbitrariedade nos critérios de rateio, bem como por
não ser útil para a tomada de decisões.
Entretanto, ao contrário do encontrado na literatura disponível, a prática consagra o
custeio por absorção no atendimento, tanto das necessidades dos usuários externos quanto dos
internos. Para Pitela et al (2010), em pesquisa realizada com indústrias situadas no estado do
Paraná, apresenta que apesar das limitações, “estudos empíricos tem sinalizado
predominância da utilização dessa metodologia no processo de gestão empresarial”.
Constatou, que do universo pesquisado, 66,28% das empresas utilizam o custeio por absorção
e que 95,40% utilizam as informações geradas por este método no seu processo decisório.
Souza apud Almeida e Santos (2007), constatou em pesquisa realizada com 49
empresas subsidiárias de multinacionais, que 73,5% tomam decisões gerenciais, somente com
base no método de custeio por absorção. Seguem os autores, em pesquisa também realizada
com indústrias paranaenses que, da amostra, 93% destas utilizam o custeio por absorção para
custear seus produtos.
Portanto, a prática da Contabilidade de Custos revela a predominância do uso do
custeio por absorção, fato este que também foi significativo para a escolha deste método para
aplicação deste estudo de caso. Para Padovese apud Wernke, Lembeck e Heidemann (2008), a
“exclusão dos custos fixos indiretos [prática adotada no custeio variável, principal
“concorrente” do custeio por absorção] para a valoração dos estoques causa sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período”, portanto, a
consideração de um ou de outro método de custeio influencia sobremaneira os resultados
mensurados.
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METODOLOGIA DA PESQUISA
Quanto aos objetivos a presente pesquisa pode ser classificada inicialmente como
exploratória na medida em que se inserem estudos bibliográficos. A pesquisa passa
posteriormente a ser classificada como descritiva, pois a partir da fase inicial exploratória,
passa a ter o intuito de descrever as características de um determinado fenômeno, a saber, o
uso da Contabilidade de Custos na mensuração do resultado. Considerando-se os
procedimentos, a presente pesquisa pode ser classificada como bibliográfica, documental e
estudo de caso.
Quanto a abordagem ao problema, considerando os objetivos e o fato de não ser
utilizado ferramentas estatísticas para a presente pesquisa, esta classifica-se como qualitativa.
Para Gil (2010, p. 120) “na maioria dos estudos de caso bem conduzidos, a coleta de
dados é feita mediante entrevistas, observação e análise de documentos”. Considera-se,
portanto que o uso de tais técnicas para a coleta de dados podem proporcionar uma condução
adequada para o tipo de delineamento escolhido.
As questões utilizadas na entrevista buscam entender a percepção do entrevistado
quanto ao papel da contabilidade na organização objeto do estudo, bem como traçar um perfil
tanto do entrevistado, quanto do profissional contábil (no ponto e vista do entrevistado) que
presta os serviços para a empresa e também levantar respostas para uma questão chave para a
presente pesquisa que é o modo como a apuração do resultado é feita atualmente, para
posterior comparação com o resultado apurado com o estudo de caso.
Quanto à técnica de observação, a pesquisa proposta configura-se como sistemática,
pois a partir da pesquisa exploratória com a análise de bibliografia, documentos e entrevista, o
pesquisador passou a ter subsídios para saber de antemão os aspectos da entidade, podendo
assim orientar a coleta de dados, como foi feita com a pessoa do Gerente de Produção que
passou a controlar e apontar a produção e o consumo de matérias-primas diariamente durante
o período do primeiro trimestre de 2011, passo importante para a obtenção dos dados.
Ainda como instrumento de coleta de dados aplicado para estudos de caso, tem-se a
análise de documentos, figura imprescindível no entendimento de Gil (2010). Para o autor, “à
medida que dados importantes estejam disponíveis, não haverá a necessidade de procurar
obtê-los mediante interrogação (...)” (GIL, 2010, p. 121).
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ESTUDO DE CASO
Este estudo de caso foi desenvolvido em uma indústria situada no interior do estado da
Bahia, nas proximidades de Feira de Santana. A empresa foi fundada em 1997 com a
atividade econômica de fabricação de pré-moldados de concreto. Algumas informações que
não estavam disponíveis em documentos foram fornecidas mediante entrevista por um dos
gestores da empresa, que é também um dos sócios.
Segundo o entrevistado, a empresa tem a contabilidade terceirizada e o profissional
contábil tem a formação de técnico em contabilidade, prestando à empresa os serviços básicos
de um contador, como o cálculo de impostos, a folha de pagamentos e outras exigências do
fisco, como a escrituração de livros.
Informa também que o profissional contábil não fornece nenhum tipo de relatório ou
demonstrativo onde os gestores possam acompanhar os resultados da empresa, limitando-se a
enviar a cada ano o balanço patrimonial, a demonstração de resultado do exercício e a
demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, isso unicamente para cumprimento de
exigências legais, sem nenhuma utilidade gerencial, principalmente em função da
tempestividade.
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Questionado quanto a sua satisfação com os tipos de serviços prestados pelo
profissional contábil, o mesmo diz-se satisfeito e que não vê outros usos para a contabilidade
dentro da empresa, o que mostra que a falta de conhecimento de outras atribuições da
contabilidade leva o empresário a não solicitar ao contador mais do que o básico já feito,
simplesmente por não conhecer o potencial da contabilidade.
Sem o apoio da contabilidade, o gestor expõe que para determinar o custo dos
produtos fabricados usa-se o valor correspondente ao uso matéria-prima e uma porcentagem
correspondente aos custos fixos, estes, definidos de modo particular pelos gestores.
Quanto à matéria-prima por produto, a quantidade e conseqüentemente o valor, é
fornecido pelo engenheiro responsável pela empresa, e a pequena variação que pode ocorrer
em seu valor se dá devido às perdas normais ao processo de fabricação ou em raros casos por
roubo por parte de funcionários, já com relação ao que chamam de custos fixos, é considerado
todo e qualquer gasto que não seja matéria-prima, ou seja, incluem-se nos ditos custos fixos
tanto custos quanto despesas, sejam eles fixos ou variáveis sem fazer qualquer segregação dos
mesmos, portanto aqui estão os valores de mão de obra, e gastos gerais de fabricação, bem
como todas as despesas.
Um fato que chama a atenção é que o percentual de custo fixo atribuído pelos gestores
no cálculo para a determinação do custo do produto fabricado é uma média obtida pela
divisão de todos os gastos de um período, considerados como custo fixo pela empresa, pelo
valor do custo de produção do mesmo período, este entendido como o obtido apenas pela
matéria-prima consumida, além disso, tal percentual segundo informações obtidas na
entrevista não é atualizado a mais de cinco anos.
Para a apuração os gestores elaboram um balancete onde constam, separados por mês,
os valores das vendas, do capital de giro, dos investimentos em imobilizado e divisão de
lucros. É baseado nestes valores que a empresa determina seu percentual de lucro ou prejuízo
no período.
Como capital de giro a empresa considera os valores de estoques, disponibilidades e o
saldo obtido da subtração das contas a receber com as contas a pagar. Um fator importante
neste ponto é que a valoração dos estoques de produtos acabados é feita atribuindo-se o custo
do produto fabricado como já exposto acima, e no caso das matérias-primas, é considerado o
valor integral das notas fiscais, não abatendo o valor referente aos tributos recuperáveis.
O cálculo se dá da seguinte maneira: primeiro é obtido a variação do capital de giro do
mês anterior para o mês analisado, quanto ao capital de giro no que se refere às
disponibilidades é somado o valor dos investimentos e retiradas caso tenham existido, pois
caso não houvessem investimentos e a divisão de lucro o valor disponível seria maior. Esse
montante obtido com a variação do capital de giro é dividido pelo valor das vendas, o valor
resultante da divisão multiplicado por cem é considerado o percentual de lucro ou prejuízo do
período analisado.
O objetivo geral desta pesquisa é comparar o resultado mensurado internamente com o
apurado neste estudo de caso com o uso da Contabilidade de Custos. Tal objetivo foi
alcançado com a comparação feita usando o resultado apurado com a fórmula utilizada pela
empresa em confronto com o resultado apresentado pela Demonstração do Resultado do
Exercício (DRE), para tanto se fez necessário a determinação dos valores que compõem a
DRE, dentre eles o que merece atenção especial é o custo dos produtos vendidos (CPV).
A determinação do CPV em si não é complexa, pois resulta da soma dos estoques
iniciais de produtos acabados (EIPA) com o custo de produção do período (CPP), subtraído
do estoque final dos produtos acabados (EFPA). Para a obtenção destes valores que compõem
o CPV é que se utilizou a Contabilidade de Custos, pois a observação do processo produtivo e
a análise dos dados internos da empresa objetivaram neste primeiro momento a obtenção
deste valor. Nos registros internos existem as quantidades físicas de EIPA, entretanto os
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valores pelos quais foram mensurados não podem ser levados em consideração, portanto o
custo unitário encontrado no mês de Janeiro com o estudo de caso será o mesmo considerado
para a mensuração do EIPA deste mês, os demais serão baseados no custo médio ponderado
(CMP).
Para a obtenção do CPP, a empresa foi dividida em três departamentos: armadura e
concreto como departamentos de produção; e moldagem como departamento de serviços. O
objetivo desta departamentalização é o de amenizar um excesso de arbitrariedade nos rateios
aplicados.
Um fato que merece ressalva esta relacionado à mão de obra direta (MOD). No
decorrer do processo produtivo, ocorre a existência da MOD, entretanto a mesma não foi
mensurada devido à dificuldade para sua obtenção, não fornecendo um custo-benefício que
justificasse esse apontamento, portanto, só existirá para fins deste estudo a mão de obra
indireta (MOI), que compõem os gastos gerais de fabricação (GGF), mas para melhor
visualização aparecerá segregada dos GGF.
Inicialmente foi levantada diariamente a quantidade produzida de cada tipo de produto
no departamento armadura. De posse destas informações, o passo seguinte foi calcular o
consumo total de matéria-prima neste departamento, uma vez que o consumo por item já é
uma informação disponibilizada pela engenharia.
O montante obtido com o MDC neste departamento serviu de base de rateio para a
mão de obra, considerada integralmente como indireta, e também para o rateio dos GGF aos
itens em produção, sendo importante destacar que o valor da mão de obra (MO) rateada neste
departamento, é um custo exclusivo deste, ao contrário dos GGF que são comuns a todos os
departamentos, ou ao menos a dois deles.
Portanto, o GGF total de cada período é rateado inicialmente aos departamentos,
baseado em alguns critérios de rateio: a alimentação fornecida na empresa, o valor dos
equipamentos de proteção individual (EPI) e o custo com o gerente de produção, são rateados
aos departamentos em função da parcela de funcionários trabalhando no departamento em
relação ao total de funcionários da produção.
Por sua vez, os gastos com energia elétrica, depreciação, salários do setor de
manutenção, bem como os materiais utilizados na manutenção são rateados aos
departamentos pelo percentual de matéria-prima processada em cada centro de custo em
relação ao total processado no período.
Muitos destes gastos poderiam ser alocados sem a necessidade de rateios, como por
exemplo, o EPI, onde as fichas assinadas pelos funcionários permitem rastrear quanto foi
utilizado em cada departamento. Entretanto, todos os gastos classificados como gerais têm
uma parcela muito pequena no custo total, portanto, considerando a relevância do valor
perante o montante total, optou-se pelo rateio simples destes gastos.
Após cada um dos departamentos receberem sua parcela dos GGF, o mesmo é rateado
internamente aos itens com base no valor do MDC.
O próximo centro de custo, o departamento concreto, difere do armadura por produzir
apenas um produto, assim sendo, todos os custos apurados são direcionados a este produto,
portanto sem a necessidade de rateios internos. O uso de rateio só é utilizado para definir a
parcela do GGF pertencente ao departamento, parcela esta 100% atribuída ao produto.
Quanto ao departamento moldagem, tem-se a ausência do consumo de MD, pois o
mesmo já foi apropriado aos departamentos anteriores. Ocorre então que os custos
acumulados em cada departamento foram transferidos a este último, sendo que, a esse valor
transferido, acrescentou-se o valor da MO e dos GGF pertencentes a este departamento,
chegando-se então ao CPP.
De posse destas informações foi possível então determinar o valor dos estoques, bem
como do custo dos produtos vendidos (CPV), para posterior elaboração da DRE. Os estoques
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de produtos acabados, o custo de produção do período e o custo dos produtos vendidos
ficaram assim definidos:
Tabela 1 – Valores obtidos
EIPA
JANEIRO
R$ 820.367,03
FEVEREIRO
R$ 174.429,09
MARÇO
R$ 323.166,87
Fonte: Dados da pesquisa.
CPP
R$ 252.310,02
R$ 308.015,47
R$ 495.682,22
EFPA
R$ 174.429,09
R$ 323.166,87
R$ 182.030,39
CPV
R$ 898.247,96
R$ 159.277,68
R$ 636.818,70
Após o levantamento dos valores expostos acima, o próximo passo foi elaborar a
DRE, sendo que os demais valores utilizados em sua elaboração foram obtidos pela consulta
dos documentos internos, com exceção dos valores de provisão de Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), estes tiveram de ser
calculados e os valores são apresentados a seguir.
Tabela 2 – Valores do IRPJ e CSLL
IRPJ
JANEIRO
FEVEREIRO
MARÇO
Fonte: Dados da pesquisa.
ADICIONAL IR
R$ 19.789,93
R$ 03.374,69
R$ 15.007,16
R$ 11.193,28
R$ 00.249,80
R$ 08.004,77
IRPJ +
ADICIONAL
R$ 30.983,21
R$ 03.624,49
R$ 23.011,93
CSLL
R$ 17.810,93
R$ 03.037,22
R$ 13.506,44
Com os valores de IRPJ e CSLL definidos, juntamente com o valor do CPV é possível
a apuração do resultado por meio da DRE.
Tabela 3 – Resultados mensurados com a DRE
RECEITA BRUTA
LUCRO LÍQUIDO
PERCENTUAL DE
LUCRO
Fonte: Dados da pesquisa.
JANEIRO
R$ 1.649.160,57
R$ 0.360.493,87
FEVEREIRO
R$ 281.224.46
R$ 027.535,30
MARÇO
R$ 1.250.596,39
R$ 0.353.243,85
21,86%
9,79%
28,25%
Para o alcance do objetivo proposto nesta pesquisa, os resultados demonstrados acima,
precisam ser comparados com os mensurados internamente pela empresa, estes resultados são
apresentados na tabela seguinte.
O percentual de lucro ou prejuízo nesta mensuração é a variação do capital de giro de
um período para o outro.
Tabela 4 – Resultados mensurados internamente
RECEITA BRUTA
VARIAÇÃO CAPITAL
DE GIRO AJUSTADO
PERCENTUAL DE
LUCRO
Fonte: Dados da pesquisa.
JANEIRO
R$ 1.649.160,57
FEVEREIRO
R$ 281.224.46
MARÇO
R$ 1.250.596,39
R$ 0.199.262,93
R$ 034.666,97
R$ 0.186.162,96
12,08%
12,33%
14,89%
Com os dados obtidos, foram elaborados gráficos para o auxílio na comparação entre
os dois métodos de apuração. Com isto, alcança-se o último objetivo específico proposto que
é o de comparar os resultados obtidos com cada um dos métodos.
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Gráfico 1 – Evolução do resultado obtido pela DRE
Fonte: Dados da Pesquisa.
O Gráfico 1 mostra a variação no percentual de lucro no decorrer do período
analisado. A forte variação justifica-se pelo fato de que em fevereiro a produção praticamente
não foi vendida, ou seja, o lucro neste mês foi menor, pois as despesas mantiveram-se no
mesmo patamar visto que a produção não sofreu redução. Portanto, o baixo volume de
vendas, relacionado à manutenção do nível de despesas acarretaram neste percentual de
lucratividade.
Gráfico 2 – Evolução do resultado obtido pela variação do capital de giro
Fonte: Dados da Pesquisa.
O Gráfico 2 mostra a variação no percentual do lucro, desta vez sob os critérios do
método já utilizado pela empresa. A pequena variação de janeiro para fevereiro, mesmo com
uma grande variação no volume de vendas ocorre devido ao fato de que um dos integrantes do
valor do capital de giro é o valor dos estoques, portando a variação na venda foi balanceada
pela variação inversa no valor dos estoques.
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Gráfico 3 – Interposição da evolução dos resultados
Fonte: Dados da Pesquisa.
O Gráfico 3 interpõem os Gráficos 1 e 2 para e fornece uma melhor dimensão das
evolução dos resultados obtidos pelos dois métodos.
Gráfico 4 – Diferença dos resultados entre os métodos
Fonte: Dados da Pesquisa.
O Gráfico 4 apresenta uma visualização das diferenças dos resultados apurados pelos
dois métodos, mês a mês.
A variação percentual desta diferenças é apresentada no Gráfico 5.
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Gráfico 5 - Variação percentual das diferenças entre os métodos
Fonte: Dados da Pesquisa.
O Gráfico 5 apresenta a variação percentual das diferenças na apuração do resultado.
Do gráfico obtêm-se que em janeiro, o resultado apurado pela DRE foi 80,96% maior que o
apurado pela variação do capital de giro, em fevereiro foi 21,87% menor e em março 89,72%
maior.
Percebe-se, portanto que existe uma acentuada variação entre os métodos, o que
demonstra que a observação de um ou outro método trás conseqüências significativas para a
mensuração do resultado. Caso a variação fosse pequena, não seria necessário ter maiores
preocupações, mas não é esta não é a situação encontrada.
Gráfico 6 – Comparação entre as médias dos resultados apurados no trimestre
Fonte: Dados da Pesquisa.
O gráfico 6 apresenta as médias de lucratividade encontradas no trimestre pelos
diferentes métodos. Portanto a média de lucro obtida pela apuração com a DRE é de 23,31%,
por sua vez a média obtida pela variação do capital de giro é de 13,22%, sendo assim, a média
de lucro obtida com a apuração com DRE é 76,32% maior que a média da variação do capital
de giro.
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5
CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES
Da análise da comparação dos resultados observou-se que existe uma grande diferença
nos valores obtidos com a apuração do resultado. Esta diferença mostra que a atual noção dos
gestores com relação ao resultado obtido pelo exercício da atividade econômica da empresa é
inferior ao resultado contabilmente apurado, fato este indesejável, pois qualquer tomada de
decisão deve estar baseada em informações confiáveis.
O método utilizado pela empresa, além de não ser indicado apresenta alguns pontos
falhos que chamam a atenção.
Primeiro, a variação a ser considerada não deveria ser apenas o capital de giro e sim, a
variação de todo o ativo e passivo. A análise da variação do ativo e passivo evidenciaria que a
igualdade da soma dos valores do ativo com a soma dos valores do passivo e patrimônio
líquido (PL) não acontece, sendo a diferença o valor equivalente aos lucros ou prejuízos que
devem figurar no PL.
O segundo ponto a ser considerado é com relação aos valores considerados na
mensuração do estoque. No caso das matérias-primas, observa-se que seu custo de aquisição
não exclui os tributos recuperáveis e no caso dos produtos acabados, o uso de valores
unitários apurados de forma errônea, aliado ao longo período sem a correção dos valores
acabam por prejudicar o método utilizado pela empresa.
Sugere-se, portanto, apurar o resultado pela DRE, pois esta consegue apresentar um
resumo ordenado das receitas e despesas, podendo auxiliar na tomada de decisão, a exemplo,
como maximizar os lucros, como fazer a empresa ser competitiva, como fazer a empresa
crescer; pois tal método acaba por demonstrar um resultado mais confiável, além de
principalmente, ter a Contabilidade de Custos como aliada na gerencia da empresa,
mensurando corretamente os estoques e a produção, possibilitando assim a correta apuração
do resultado, mesmo que por critérios diferentes do adotado neste estudo de caso, desde que
baseados no conhecimento contábil.
Por se tratar de um estudo de caso, a presente pesquisa tem as limitações concernentes
a este tipo de pesquisa, não podendo portanto ter seus resultados generalizados. Faltou nesta
pesquisa a obtenção de alguns dados de forma mais confiável, estes fornecidos pela
Contabilidade ou por relatórios internos não puderam ser verificados quanto ao seu conteúdo
ou forma de obtenção, como por exemplo os valores de depreciação, a movimentação de
caixa, dentre outros.
O ideal seria a aplicação neste estudo de caso, da Contabilidade de Custos
simultaneamente a aplicação da Contabilidade Geral, ou neste caso Industrial, fazendo a
conciliação de ambas as contabilidades, fornecendo assim dados mais consistentes. Entretanto
devido à limitação de tempo tal procedimento não pode ser adotado.
Como sugestões para futuras pesquisas, pode-se mencionar pesquisas com os usuários
para verificação do nível de satisfação com os novos resultados apurados com a DRE e
também pesquisas para a comparação dos dados calculados pela empresa com as informações
geradas pelo escritório de contabilidade, de modo a verificar possíveis falhas no fluxo de
informações entre ambos.
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