XXV Encontro Nac. de Eng. de Produção – Porto Alegre, RS, Brasil, 29 out a 01 de nov de 2005
A utilização do custeio variável como ferramenta de gestão em
hospitais privados: um estudo empírico
Leonardo Nunes Ferreira (UCB) [email protected]
Resumo
O contexto econômico atual se caracteriza pela alta competitividade, pela sofisticação dos
consumidores e pela velocidade com que as mudanças ocorrem. A eficácia operacional,
baseada na redução dos custos, no aumento da produtividade e na melhoria dos produtos é,
atualmente, um imperativo para que as empresas consigam transitar num mercado cada vez
mais competitivo. Por outro lado, as organizações devem ser flexíveis o suficiente para
atender as novas demandas dos consumidores, oferecendo produtos de qualidade, adequados
às necessidades e com preço justo.
O presente estudo se propõe a discutir de que forma o custeio variável poderá auxiliar os
hospitais privados na avaliação de resultados dos seus produtos e/ou serviços ofertados. O
artigo tem como objetivo geral demonstrar que o custeio variável poderá ser uma ferramenta
importante na avaliação dos resultados dos produtos e/ou serviços ofertadas pelos hospitais
privados.
Com vistas a demonstrar a utilidade do custeio variável, para os hospitais privados, buscouse simular, de forma empírica, a sua utilização em instituições que possuem um mix de
serviços, mais especificamente na área de diagnósticos.
Palavras chave: Hospitais, Custos, Custeio Variável.
1. Introdução
A competição, cada vez mais presente no dia-a-dia das organizações, tem provocado uma
alteração no ambiente empresarial, antes regional e próxima, agora profissional e global. O
estado competitivo no qual as organizações estão inseridas estabelece que só passarão pelo
funil as organizações que se munirem de tecnologia, organização, visão e recursos produtivos
e financeiros.
A informação exata, atualizada e disponível a todos é fator essencial para uma administração
veloz, ágil e com a mínima chance de erro, objetivando, assim, a sobrevivência das
organizações perante a constante turbulência. Para que a informação possa cumprir o seu
papel estratégico, deverá estar integrada em todos os níveis, interna e externamente, via
Internet e Intranet, eliminando as “ilhas de informação”. Todavia, isso impõe um sistema de
gestão compatível com os princípios de gestão.
O processo de transformação dos negócios vem alterando as características das organizações.
As mudanças, algumas vezes, são sutis e imperceptíveis, porém profundas. É comum verificar
que as organizações, independentemente de seu porte, finalidade e/ou ramo de negócios,
enfrentam dificuldades para identificar a forma pela qual as variações estão ocorrendo, bem
como a maneira de se portar diante dos novos paradigmas de gestão.
De acordo com Horngren, Foster e Datar (2000) os fatores-chave de sucesso e que
influenciam o desempenho da empresa são representados pelos seguintes elementos: custo,
qualidade, tempo e inovação. Para efeitos deste trabalho trabalhar-se-á somente o elemento
“custo”.
Em função das considerações apresentadas, o presente estudo se propõe a discutir de que
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forma o custeio variável poderá auxiliar os hospitais privados, que possuem a área de
diagnóstico, na avaliação de resultados dos seus produtos e/ou serviços ofertados.
O artigo tem como objetivo geral demonstrar que o custeio variável poderá ser uma
ferramenta importante na avaliação dos resultados dos serviços ofertadas pela área de
diagnóstico dos hospitais privados. Os objetivos específicos são: apresentar os fundamentos
da contabilidade de custos a fim de discutir os aspectos conceituais; relatar o custeio variável
no que se refere à sua definição, pré-requisitos para implementação, vantagens e desvantagens
e método de apuração; simular, de forma empírica, a utilização do custeio variável em
hospitais que possuem um mix de serviços na área de diagnóstico.
Não serão objeto de estudo desse artigo, com relação à metodologia de custeio variável:
discutir se a ferramenta é a mais adequada para a mensuração de custos nos hospitais privados
e realizar um estudo comparativo entre as diversas formas de apuração de custos.
O presente artigo mostra-se relevante em função do ambiente empresarial apresentar-se
instável, dinâmico e imprevisível, o que é uma resultante do aumento da competitividade que
tem como conseqüência ganhos mais difíceis e modestos. Anteriormente as empresas, de uma
forma geral, entendiam que o lucro ocorria, tão somente, em função das receitas serem
superiores ao somatório dos custos e despesas. Atualmente, o lucro passou a ser a resultante
de qualidade e produtividade; capacidade empresarial e trabalho; firmeza e equilíbrio. Logo,
almejar lucro é conter custos.
Segundo Vergara (2000) as pesquisas podem ser classificadas quanto aos fins e quantos aos
meios. No que se refere aos fins da pesquisa, este trabalho será exploratório, uma vez que
discussão a respeito da análise de custos em hospitais é recente. Para a execução da pesquisa
exploratória adotou-se uma pesquisa bibliográfica a respeito do tema.
2. Sistemas de custo
De acordo com Bornia (2002) a análise de um sistema de custos deverá levar em consideração
dois aspectos. O primeiro refere-se ao tipo de informação gerada pelo sistema. Nesse sentido
deve-se questionar se as informações fornecidas são adequadas às necessidades da empresa ou
se existe demanda por novos informes. A segunda perspectiva considera a operação do
sistema. Ou seja, como os dados são processados para a obtenção das informações
necessárias.
Kaplan e Norton (1998) revelam que as empresas necessitam de sistemas de custeio para a
realização de três tarefas principais: (a) avaliar estoques e medir o custo de produção para o
atendimento dos preceitos legais; (b) prever as despesas operacionais; (c) oferecer feedback
econômico sobre a eficiência do processo de gestão.
A projeção de um sistema de custos, de acordo com Kaplan e Norton (1998), deverá
contemplar os aspectos relativos à qualidade de dados; relatórios financeiros externos; gastos
com produto/cliente; controle operacional e estratégico.
Segundo Gunasekaran, Williams e McGaughey (2003) a mensuração da performance, bem
como a definição de um sistema de custos deverão obedecer aos seguintes passos: (a)
definição clara dos objetivos do sistema; (b) montagem de uma equipe multidisciplinar; (c)
analisar o impacto da nova filosofia na organização; (d) identificar os custos de cada área
relacionado-os aos produtos e/ou serviços; (e) estabelecer os critérios de distribuição dos
custos; (f) apresentar às áreas envolvidas a arquitetura do sistema de custos; (g) implementar e
acompanhar o funcionamento do sistema.
É importante destacar a necessidade de harmonia entre os sistemas de gestão e de custos nas
organizações. O sistema de gestão compreende um conjunto de procedimentos e diretrizes,
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originando-se no planejamento e finalizando-se no controle das operações. O sistema de
custos contempla os mecanismos necessários para o reconhecimento, mensuração e
demonstração do consumo de recursos por parte dos produtos e processos de negócio
desenvolvidos pela empresa.
Um dos fatores que contribui para a consonância das ações entre os sistemas é a construção de
um modelo de gestão que contemple, de forma clara e objetiva, os seguintes elementos: (a)
processo de gestão da empresa: planejamento, execução e controle; (b) padrões para a
avaliação de desempenho das áreas e dos gestores; (c) forma do processo decisório:
centralizado ou descentralizado; (d) comportamento dos gestores: motivação.
3. Custeio variável
Segundo Martins (2003) a consideração dos custos fixos na composição do valor de um
produto e/ou serviço não é de grande utilidade para fins de análise gerencial, uma vez que se
identificam três problemas fundamentais. Primeiramente os custos fixos existem
independentemente da produção ou prestação de serviço ocorrerem. Em segundo lugar, são
distribuídos aos produtos e serviços por meio de critérios de rateio, que incluem, na sua forma
de cálculo, em maior ou menor grau, arbitrariedade. O terceiro problema diz respeito à relação
entre o custo fixo por unidade e o volume de produção. Aumentando-se o volume produzido
tem-se uma menor custo fixo por unidade e vice-versa. Assim, a análise deverá contemplar o
custo global do produto, bem como a ligação do mesmo com os demais itens produzidos e
suas respectivas formações.
Em função das observações apresentadas surgiu o custeio variável. Nesse sistema de custeio,
apenas os custos variáveis são atribuídos aos produtos elaborados, que juntamente com as
despesas variáveis serão subtraídas da receita com o objetivo de conhecer a margem de
contribuição de cada produto. Os custos fixos, bem como as despesas fixas serão diminuídas
da margem de contribuição total do período. O custeio variável prevê uma apropriação de
caráter gerencial. Ou seja, ao invés de preocupar-se com a funcionalidade dos custos,
interessa-se pelo comportamento dos mesmos.
A adoção do custeio variável requer a realização das seguintes tarefas: (a) separação dos
custos e despesas incorridas pela empresa em fixos e variáveis; (b) alocação dos custos e
despesas variáveis aos respectivos produtos e/ou serviços; (c) cálculo da margem de
contribuição das margens; (d) subtração, da margem da contribuição total da empresa, os
custos fixos a fim de obter o lucro da empresa.
Os custos e despesas fixos são aqueles que num certo período de tempo e numa certa
capacidade instalada não variam, quaisquer que seja o volume de atividades da empresa. Os
custos variáveis, ao contrário, modificam-se em proporção direta à quantidade produzida.
A alocação dos custos e despesas variáveis ocorre de forma direta. Ou seja, à medida que
ocorrem são distribuídos aos respectivos produtos e/ou serviços. Assim, não há a ocorrência
de rateios. Pode-se conceituar margem de contribuição como sendo o valor que cada unidade
de um produto fabricado e comercializado contribui para cobrir os custos fixos da empresa.
De acordo com Maher (2001) a gestão da empresa, baseada nas informações geradas, por
meio do custeio variável apresenta algumas vantagens: (a) separação dos custos e despesas em
fixas e variáveis, o que facilita as atividades de planejamento e controle; (b) o cálculo da
margem de contribuição auxilia o acompanhamento da análise do desempenho dos produtos;
(c) cria as condições necessárias para a implementação de instrumentos como o custo-padrão
e análise do ponto de equilíbrio; (d) o impacto dos custos e despesas fixas pode ser estudado
com maior precisão; (e) dá suporte às decisões gerenciais.
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Leone (1995) apresenta as seguintes desvantagens do custeio variável: (a) dificuldade em
classificar corretamente os custos fixos e variáveis, bem como os custos semivariáveis; (b) a
utilização do custeio variável poderá levar os gestores a desprezar os custos e despesas fixas
no processo de estabelecimento dos preços de venda; (c) não é recomendável em organizações
onde os custos e despesas variáveis representam uma pequena parcela do custo produtivo.
4. Simulação
Segundo Falk (2001) a entidade hospitalar que não desenvolve a capacidade de apurar os seus
custos, determinar o nível de rentabilidade e controlar a utilização de recursos dos
procedimentos médicos, perde vantagem competitiva com relação às demais entidades que
dominam esse conjunto de informações.
A análise dos custos hospitalares apresenta-se como uma ferramenta gerencial que visa
proporcionar a melhoria do desempenho organizacional, por meio do fornecimento da
informação necessária para o processo decisório.
Para Martins (2000) a gestão dos custos hospitalares representa um importante mecanismo de
gestão, que tem os seguintes objetivos: (a) demonstrar os resultados que exijam correção,
auxiliar na determinação do preço de venda; (b) subsidiar as decisões de investimentos em
infra-estrutura; (c) definir os volumes de estoques de materiais e equipamentos necessários.
Objetivamente, a implementação de uma metodologia de apuração de custos busca determinar
os custos do hospital para um determinado período, mensurar o valor e os custos dos estoques
de materiais médicos e auxiliar na confecção do orçamento.
É mister observar que a análise de custos hospitalares torna-se complexa devido às diversas
modalidades de atendimento, bem como ao tipo de paciente acolhido. Assim, é prudente
considerar algumas imperfeições de um sistema de apuração de custos hospitalares. Uma das
principais dificuldades diz respeito à padronização dos custos variáveis por atendimento. Isso
ocorre em função de que os pacientes são diferentes por conta do gênero, idade e reações aos
procedimentos médicos, apresentando custo variáveis distintos com base na demanda de
serviços necessários para a recuperação completa da saúde do paciente. Logo, o resultado
positivo apurado em certos pacientes poderá ser consumido por prejuízos observados em
outros pacientes. Isso, leva às organizações a trabalharem com custos subsidiados.
Dessa forma a gestão de custos se volta para as decisões futuras, impondo a todos os
envolvidos no processo a urgência de conhecimento, profundo, de todas as facetas da
empresa, bem como das questões que permeiam os mais diversos níveis organizacionais. Não
obstante, verificar-se-á a necessidade de um relacionamento estreito entre as informações de
custos e a estratégia organizacional, a fim de que as informações disponíveis a respeito dos
custos, dos produtos e/ou serviços, sirvam de base para a determinação de ações estratégicas,
gerenciais e operacionais.
Por meio da simulação a ser apresentada pretende-se trabalhar o processo decisório de uma
organização hospitalar particular, uma vez que a metodologia de custeio variável cria a
necessidade, premente, de se ter uma visão sistêmica para solucionar os problemas ligados ao
dia-a-dia das áreas voltadas para os serviços médicos, de enfermagem, de diagnóstico e de
apoio.
Com o objetivo de demonstrar o funcionamento do custeio variável imaginou-se um hospital
particular que oferta serviços médicos, de enfermagem e de diagnósticos. Para efeitos de
exibição trabalhar-se-á, de forma macro, a área de diagnóstico que realiza exames nos
segmentos de radiologia, laboratório e endoscopia. Os dados apresentados na Tabela 1 são
fictícios, servindo apenas de base para a exposição do método.
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Itens
Radiologia
Quantidade atendimentos no período
Laboratório
Endoscopia
70
60
50
Preço médio de venda unitário
R$
250,00 R$
285,00 R$
220,00
Custos variáveis médios por unidade
R$
65,00 R$
83,00 R$
59,00
Mão-de-obra direta
R$
45,00 R$
55,00 R$
35,00
Materiais diretos
R$
15,00 R$
25,00 R$
20,00
Custo indireto variável
R$
5,00 R$
3,00 R$
4,00
Despesas variáveis médias por unidade R$
15,00 R$
20,00 R$
25,00
Custos fixos por ano
R$
3.900,00
Despesas de vendas e adm. fixas
R$
2.500,00
Fonte: o autor
Tabela 1: Dados dos serviços prestados
Após a identificação dos custos por comportamento, passa-se a calcular, de acordo com a
Tabela 2, a margem de contribuição, por unidade, de cada serviço.
Itens
Radiologia
Laboratório
Endoscopia
Vendas
R$
250,00 R$
285,00 R$
220,00
(-) Custos variáveis
R$
65,00 R$
83,00 R$
59,00
Mão-de-obra direta
R$
45,00 R$
55,00 R$
35,00
Materiais diretos
R$
15,00 R$
25,00 R$
20,00
Custo indireto variável de fabricação R$
5,00 R$
3,00 R$
4,00
(-) Despesas variáveis
R$
15,00 R$
20,00 R$
25,00
Margem de contribuição
R$
170,00 R$
182,00 R$
136,00
Fonte: o autor
Tabela 2: Custo variável médio por unidade
A etapa seguinte, conforme demonstrado na Tabela 3, refere-se ao cálculo da margem de
contribuição total que esta sendo gerada pelos produtos comercializados pela empresa.
Itens
Radiologia
Laboratório
Endoscopia
Total
Vendas
R$
17.500,00 R$
17.100,00 R$
11.000,00 R$
45.600,00
(-) Custos variáveis
R$
4.550,00 R$
4.980,00 R$
2.950,00 R$
12.480,00
Mão-de-obra direta
R$
3.150,00 R$
3.300,00 R$
1.750,00 R$
8.200,00
Materiais diretos
R$
1.050,00 R$
1.500,00 R$
1.000,00 R$
3.550,00
Custo indireto de fabricação R$
350,00 R$
180,00 R$
200,00 R$
730,00
(-) Despesas variáveis
R$
1.050,00 R$
1.200,00 R$
1.250,00 R$
3.500,00
Margem de contribuição
R$
11.900,00 R$
10.920,00 R$
6.800,00 R$
29.620,00
(-) Custos fixos
R$
3.900,00
(-) Despesas fixas
R$
2.500,00
Lucro líquido
R$
23.220,00
Fonte: o autor
Tabela 3: Demonstração de resultado do custo variável médio por unidade
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Uma das principais preocupações gestores consiste na dificuldade de avaliar adequadamente a
força de vendas, pois geralmente ocorre uma ênfase nos volumes e nos custos incorridos para
realização das vendas. Assim, a maioria das empresas utiliza planos de remuneração baseados
na aplicação de percentuais sobre o valor da venda/faturamento. Desse modo, embora muitas
utilizem outros parâmetros (ex: fixação de cotas e níveis de concessão) para adequar,
incentivar ou reduzir o valor da comissão a ser paga para o vendedor, a realidade é que
prevalece a pouca ênfase dada pela maioria das empresas sobre a efetiva contribuição que
cada serviço vendido traz para a organização.
De acordo com Bornia (2002) a utilização dos custos para auxiliar o processo decisório é
importantíssimo. Um conjunto de instrumentos denominado análise de custo-volume-lucro,
fornece as informações necessárias a respeito da influência dos custos no lucro. Para efeitos
deste trabalho serão estudados dois instrumentos básicos: a margem de contribuição e o ponto
de equilíbrio.
A margem de contribuição é a resultante das vendas subtraída dos custos e despesas variáveis,
conforme fórmula demonstrada a seguir. Ela representa a parcela do preço de venda que esta
sobrando para cobrir os custos e despesas fixas, bem como para a geração do lucro por
produto vendido.
Margem de contribuição unitária = Preço de Venda - Custos e Despesas Variáveis
Outro conceito importante, relacionado à margem de contribuição, diz respeito ao cálculo da
razão de contribuição, que representa igualmente à parte de vendas que cobrirá os custos e
despesa fixas e originará o lucro, porém em termos percentuais.
Razão de contribuição = Margem de contribuição unitária / preço de venda
A Tabela 4 apresenta os resultados da margem de contribuição e da razão de contribuição,
bem como os dados necessários para o cálculo do ponto de equilíbrio monetário e físico.
Serviços
Radiologia
Receita
R$
Participação
Laboratório
17.500,00 R$
38,38%
Endoscopia
17.100,00 R$
37,50%
TOTAL
11.000,00 R$
24,12%
45.600,00
100,00%
Custos variáveis
R$
4.550,00 R$
4.980,00 R$
2.950,00 R$
12.480,00
Despesas variáveis
R$
1.050,00 R$
1.200,00 R$
1.250,00 R$
3.500,00
Margem de contribuição
R$
11.900,00 R$
10.920,00 R$
6.800,00 R$
29.620,00
Margem de contribuição (%)
68,00%
63,86%
61,82%
64,96%
Custos fixos
R$
3.900,00
R$
3.900,00
Despesas fixas
R$
2.500,00
R$
2.500,00
Preço de venda
R$
250,00 R$
285,00 R$
220,00
Fonte: o autor
Tabela 4: Dados para cálculo do ponto de equilíbrio
Analisando os números obtidos pode-se perceber que os serviços de “Radiologia” e de
“Laboratório” apresentam margens de contribuição bem próximas. O serviço de “Endoscopia”
revela a menor margem de contribuição. Ao utilizar a razão de contribuição pode-se perceber
que há, praticamente, um equilíbrio entre os produtos. Isso demonstra uma certa estabilidade,
entre os serviços, no que se refere ao custeamento dos custos e despesas fixas.
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O ponto de equilíbrio revela o nível de vendas em que o lucro é igual a zero. É calculado por
meio das seguintes fórmulas:
Onde:
Qo = CDF/MCU
Qo = ponto de equilíbrio em unidades físicas
Ro = ponto de equilíbrio em unidades monetárias
CDF = custos e despesas fixas
Ro = CDF/RC
MC = margem de contribuição unitária
RC = razão de contribuição
Ro = Qo x P
P = preço de venda
Inicialmente calcula-se o ponto de equilíbrio monetário global (Tabelas 5):
R$
Ponto de equilíbrio em a) Custo fixo
unidades monetárias b) Despesa fixa
R$
((a+b)/c)
c) Razão de contribuição
3.900,00
2.500,00 R$
9.852,81
0,6496
Fonte: o autor
Tabela 5: Ponto de equilíbrio em unidades monetárias global
Em seguida verifica-se o ponto de equilíbrio monetário por serviços (Tabela 6):
Serviços
PE em unidades
monetárias total
Participação
Radiologia
0,3838
Laboratório
0,3750
Endoscopia
0,2412
Total
R$
1,0000
9.852,81
PE em unidades
monetárias
R$
3.781,23
R$
3.694,80
R$
2.376,77
R$
9.852,81
Fonte: o autor
Tabela 6: Ponto de equilíbrio em unidades monetárias por serviço
Em seguida calcularam-se os pontos de equilíbrio físico global e por produtos (Tabela 7):
Serviços
PE em unidades
monetárias
Preço de venda
unitário
PE em unidades
físicas
PE em unidades
físicas (ajustado)
Radiologia
R$
3.781,23 R$
250,00
15,12
15
Laboratório
R$
3.694,80 R$
285,00
12,96
13
Endoscopia
R$
2.376,77 R$
220,00
10,80
11
Total
R$
9.852,81
38,89
39
Fonte: o autor
Tabela 7: Ponto de equilíbrio em unidades físicas
Analisando os números obtidos pode-se perceber que o serviço “Endoscopia” apresentou-se
bastante atrativo, uma vez que possui uma margem de contribuição próxima aos serviços
“Radiologia” e “Laboratóro”. Todavia, analisando os pontos de equilíbrio monetário e físico
verifica-se que a quantidade a ser vendida do serviço “Endoscopia” é a menor.
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É possível argumentar que o serviço “Endoscopia” possui uma representatividade de venda
menor do que os demais produtos. Entretanto, a sua performance é fruto de uma participação
dos custos e despesas variáveis próxima dos demais produtos. O serviço “Radiologia”
apresenta uma participação de 32% (trinta e dois por cento), o serviço “Laboratório” revela
um comprometimento de 36% (trinta e seis por cento), enquanto que o serviço “Endoscopia”
demonstra um valor de 38% (trinta e oito por cento).
5. Considerações finais
Por meio deste trabalho explanou-se que o custeio variável pode vir a ser um instrumento de
gestão que auxilie os hospitais privados na avaliação dos resultados dos serviços ofertados na
área de diagnóstico.
Buscou-se durante o artigo demonstrar que a análise dos custos hospitalares apresenta-se
como uma ferramenta gerencial que visa proporcionar a melhoria do desempenho
organizacional, por meio do fornecimento da informação necessária para o processo decisório.
É fundamental que os sistemas de custos se direcionem não só para o auxílio, mas para a
participação ativa, compondo o leque de ferramentas utilizadas pelas empresas que pretendem
ser competitivas. Para tanto, o pessoal envolvido com o projeto, a implantação, a execução e o
controle de sistemas de custos deve conhecer, com detalhes, de que forma surgem os custos e
para que serão utilizadas as informações geradas. Isto só é possível se os envolvidos
entenderem profundamente os processos de negócio.
Como se pode verificar as análises dos números podem levar os gestores a inúmeras
conclusões e percepções dos negócios da empresa. A simulação exposta teve dois objetivos. O
primeiro foi à apresentação da ferramenta. O segundo foi à demonstração do potencial
analítico que o método possui. É importante ressaltar que o custeio variável reveste-se em um
método simples que necessita apenas que o setor contábil, com o apoio das demais aéreas,
seja organizado para fornecer as informações necessárias aos gestores.
Referências
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J.S. & SALAS, J.M.A. (1997) - Controle de gestão: uma abordagem contextual e organizacional. São Paulo.
Atlas.
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system in new enterprise. Journal Technovation, USA, Vol 25, p. 523-533.HORNGREN, C.T.; FOSTER, G. &
DATAR, S.M. (2000) - Contabilidade de custos. 9ª ed. Rio de Janeiro. LTC.KAPLAN, R.S. & COOPER, R.
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ed. Rio de Janeiro. Fundação Getúlio Vargas.MARTINS, E. (2003) - Contabilidade de custos. 9a. ed.. São Paulo.
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MARTINS, D.S. (2000) - Custos e orçamentos hospitalares. São Paulo. Atlas.
MAHER, M. (2001) - Contabilidade de custos. São Paulo. Atlas.
MONDEM , Y.(1999) - Sistemas de redução de custos: custo-alvo e custeio kaizen. Porto Alegre. Bookman.
VERGARA, S.C. (2000) - Projetos e relatórios de pesquisa em Administração. São Paulo. Atlas.
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