UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
FACULDADE INTEGRADA AVM
A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA E DO CONTROLE INTERNO
NAS ORGANIZAÇÕES
Por: Carlos Henrique Nascimento D’ Araujo
Orientador
Prof. Luciana Madeira
Rio de Janeiro
2011
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
FACULDADE INTEGRADA AVM
A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA E DO CONTROLE INTERNO
NAS ORGANIZAÇÕES
Apresentação
Candido
de
Mendes
monografia
como
à
requisito
Universidade
parcial
para
obtenção do grau de especialista em Auditoria e
Controladoria.
Por: . Carlos Henrique Nascimento D ‘ Araujo
3
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus por me dar força e
persistência, a minha família pelo apoio
e incentivo e a todo corpo docente da
Faculdade Integrada A Vez do Mestre,
em especial à professora Luciana
Madeira pela orientação e revisão
deste trabalho acadêmico.
4
DEDICATÓRIA
Dedico a Deus, a minha família e a todos
profissionais da área de contabilidade,
que com muito trabalho, conseguem
sucesso e êxito na vida profissional.
5
RESUMO
O presente trabalho científico versa sobre a importância da auditoria e
dos controles internos nas Organizações, principalmente no que se refere .ao
seu papel na identificação de erros e fraudes contábeis e as principais formas
de desvendá-los e preveni-los, demonstrando o papel do auditor quando
houver a sua constatação, evidenciando os controles internos e um bom
trabalho de auditoria nas Organizações.
A auditoria tem como objeto de estudo o patrimônio da entidade e
principalmente o seu controle, suas informações e variações, e se destina a
comprovar os fatos registrados pela Contabilidade nas demonstrações
contábeis. É um ramo da Contabilidade e um importante instrumento na
prevenção e combate a erros e fraudes nas Organizações, com a função de
reduzir ou até mesmo dirimir a prática desses delitos.
A fraude é caracterizada pela falsificação ou alteração de registros ou
documentos, pela omissão de transações nos registros contábeis, por registrar
transações sem comprovação e ainda por aplicar práticas contábeis indevidas.
Os erros se caracterizam por serem involuntários, ou seja, ocorre omissão,
desatenção ou má interpretação de fatos nas demonstrações contábeis.
O trabalho da auditoria não tem como principal função a detecção de
erros e fraudes, mas sua evidenciação no decorrer dos procedimentos e
principalmente impede a prática desses delitos com a criação de controles
internos, e não apenas identifica os fatos já realizados.
Na forma de
prevenção, a auditoria feita nas demonstrações contábeis deixa transparecer a
credibilidade, confirmando recomendações e sugestões à entidade, gerando
informações úteis para a tomada de decisão.
6
METODOLOGIA
A metodologia utilizada nesta pesquisa quanto aos meios trata-se de
uma pesquisa bibliográfica, posto que será elaborada a partir de material já
publicado; quanto aos fins, é uma pesquisa explicativa e descritiva, pois tem a
finalidade de descrever, a partir dos dados fornecidos pela literatura
pesquisada sobre o assunto, nos últimos 10 anos, as principais formas da
ocorrência das fraudes e erros contábeis e a importância da auditoria e do
controle interno na identificação e prevenção dos mesmos.
Os principais
autores utilizados na realização desta pesquisa foram BOYNTON, William,
ATTIE, William, CREPALDI, Silvio Aparecido, SÁ, Antonio Lopes de, e HOOG,
Wilson Alberto Zappa. A análise dos dados coletados foi realizada a partir de
uma metodologia descritiva, procurando descrever através do embasamento
teórico pesquisado, o que vem a ser a auditoria e controle interno, seus
objetivos, como ocorrem as fraudes e os erros contábeis, e que papel a
auditoria e o controle interno desempenham na identificação e prevenção
dessas fraudes e desses erros contábeis, e como podem se tornar uma
ferramenta de fiscalização para a administração.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
08
CAPÍTULO I
AUDITORIA E CONTROLE INTERNO: CONCEITO E OBJETIVOS
10
CAPÍTULO II
FRAUDES E ERROS CONTÁBEIS
23
CAPÍTULO III
AUDITORIA E CONTROLE INTERNO NA PREVENÇÃO DE FRAUDES
E ERROS
36
CONCLUSÃO
44
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
46
ÍNDICE
47
8
INTRODUÇÃO
O tema desta monografia é a importância da Auditoria e do Controle
Interno nas Organizações. A questão central deste trabalho é demonstrar a
importância da Auditoria e do Controle Interno na detecção de erros e fraudes
dentro das Organizações.
O tema sugerido é de fundamental importância pois casos de
irregularidades ganharam destaques pelo mundo, atingindo empresas públicas
e privadas, onde os princípios fundamentais da Contabilidade não foram
seguidos, na tentativa de tecer informações financeiras inadequadas à
realidade da Organização.
São várias as empresas envolvidas em escândalos contábeis devido à
ocorrência de fraudes e erros contábeis. Como exemplos, pode-se citar o caso
da Enron, a sétima maior empresa dos Estados Unidos e uma das maiores
empresas de energia do mundo, da Parmalat, da Worldcom, segunda maior
operadora de telefonia de longa distância nos Estados Unidos, e da Coca-Cola,
todas empresas estrangeiras, que causaram grande impacto na economia
norte-americana e mostraram aos investidores e ao mundo, situação bem
diferente da realidade, muito mais amarga, que aponta para o caminho da
insolvência.
A Auditoria exerce um papel relevante, o de apoiar a gestão,
examinando
a
integridade
das
demonstrações
contábeis
e
registros
administrativos, podendo ser compreendida como um conjunto de ações de
assessoria e consultoria. Sua importância se revela nas contribuições em
várias áreas, sejam empresariais, investidores, órgãos oficiais ou para a
sociedade como um todo, sobressaindo-se por evitar ou eliminar a ocorrência
de fraudes ou erros nas Organizações, ressaltando a contribuição para
obtenção de melhores informações sobre a real situação econômica,
9
patrimonial e financeira da empresa auditada, servindo como ferramenta para a
tomada de decisões. Não tem como principal função a detecção de erros e
fraudes,
mas
sua
evidenciação
no
decorrer
dos
procedimentos
e
principalmente impede a prática desses delitos com a criação de controles
internos, e não apenas identifica os fatos já realizados
A função do Controle Interno é proporcionar a segurança de que erros
e
irregularidades
possam
ser
descobertos
com
razoável
prontidão,
assegurando assim a confiança e a integridades dos registros contábeis. A
existência de um bom sistema de controle interno aumenta a confiança do
auditor quanto à exatidão dos registros contábeis e à veracidade de outros
documentos e informações internas. A sua inexistência torna favorável a
ocorrência de irregularidades.
A Contabilidade é ferramenta muito importante para coleta de
informações, as quais devem coincidir com a realidade da empresa,
possibilitando assim, a tomada de decisões por parte dos indivíduos que delas
se servem. As empresas podem deixar de atingir seus objetivos, caso ocorram
erros ou fraudes em suas atividades e a auditoria é de grande importância,
possibilitando esclarecimentos de fatos, evitando assim, crimes.
O Primeiro Capítulo desta pesquisa científica tem como objetivo
demonstrar a evolução histórica da auditoria, os conceitos e os objetivos da
auditoria e dos controles internos e os fundamentos de auditoria das
demonstrações contábeis. O objetivo do Segundo Capítulo é demonstrar os
conceitos de fraudes e erros contábeis, determinar os tipos de fraudes e erros
e abordar as fraudes em contabilidade. E o Terceiro Capítulo tem como
objetivo demonstrar a Importância da auditoria contábil e do controle interno na
prevenção de fraudes e erros nas Organizações e apurar a responsabilidade
do auditor quando da descoberta de fraudes contábeis.
10
CAPÍTULO I
AUDITORIA E CONTROLE INTERNO
1.1 - Evolução histórica da Auditoria
Segundo Attie (2010, p. 7), “a origem do termo auditor em português,
muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve,
o ouvinte), na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar,
corrigir, certificar).”
De acordo com Attie (2010), a atividade de auditoria, segundo se tem
notícias, é originária da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do
comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de investimentos
em diversos locais e países e, por conseqüência, o exame dos investimentos
mantidos naqueles locais.
A causa da evolução da auditoria foi a do desenvolvimento econômico
dos países, do crescimento das empresas e expansão das atividades
produtoras, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e
de práticas financeiras. A veracidade das informações, o correto cumprimento
das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do
investimento exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e que
confirmasse, de forma independente, a qualidade e precisão das informações
prestadas. Com a necessidade de confirmação dos registros contábeis, surge
então a profissão do auditor, profissional responsável em analisar as contas e
emitir uma opinião.
Em 1929, com a quebra da bolsa de valores de Nova Iorque, ocorreu o
marco da necessidade de aprimoramento no sistema contabilístico e, por
conseguinte, da auditoria, visto que muitas empresas não tinham transparência
e consistência nos seus dados financeiros, contribuindo, assim, com a já
11
conhecida crise mundial. Houve, a partir daí, a necessidade de se mitigar as
falhas nas divulgações contabilísticas das empresas, tendo como um dos
primeiros passos, a criação do Comité May, que atribuía regras para as
instituições que tinham as suas acções negociadas em bolsa de valores,
tornando-se
obrigatória
a
auditoria
independente
das
demonstrações
contabilísticas
Em 1934, com a criação da Security and Exchange Comission (SEC),
nos Estados Unidos, a profissão do auditor criou um novo estímulo, pois as
companhias que transacionavam ações na Bolsa de Valores foram obrigadas a
utilizar-se dos serviços de auditoria, para dar maior fidedignidade às suas
demonstrações financeiras.
No Brasil, o desenvolvimento da auditoria teve influência de filiais e
subsidiárias de firmas estrangeiras; financiamento de empresas brasileiras
através de entidades internacionais; crescimento das empresas brasileiras e
necessidade de descentralização e diversificação de suas atividades
econômicas; evolução do mercado de capitais; criação das normas de auditoria
promulgadas pelo BACEN (Banco Central do Brasil) em 1972, e criação da
Comissão de Valores Mobiliários e da Lei de Sociedades Anônimas em 1976.
A auditoria está ligada diretamente à contabilidade, que exerce um
papel principal na empresa, pois registra e informa todas as mutações no
patrimônio, sendo muitas vezes manipulada, visando à vantagens ilícitas,
diversas aos interesses da empresa. A evolução da auditoria é decorrente do
desenvolvimento da contabilidade.
1.2 - Conceito de Auditoria
“A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência
e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma
opinião sobre determinado dado” (ATTIE, 2010, p. 5).
12
Sá (2002, p. 22), conceitua auditoria da seguinte forma: “A Auditoria é a
técnica contábil do sistemático exame dos registros, visando apresentar
conclusões, críticas e opiniões sobre as situações patrimoniais e aquelas dos
resultados, quer formadas, quer em processo de formação.”
A auditoria contábil tem como função a manifestação de uma opinião
sobre as demonstrações contábeis da Organização, e foi criada para fornecer
informações seguras, transparentes e relevantes para o desenvolvimento das
atividades da empresa, com a intenção de fornecer uma opinião imparcial,
fundamentada em normas, princípios e testes realizados, garantindo a
continuidade da entidade. O exame de auditoria engloba a verificação
documental, os livros e registros com características controladoras, a obtenção
de evidências de informações de caráter interno ou externo que se relacionam
com o controle do patrimônio e a exatidão dos registros e as demonstrações
deles decorrentes.
No contexto atual, no qual várias empresas apresentaram escândalos
motivados por fraudes contábeis em seus balanços patrimoniais, tornou-se
imprescindível o trabalho de auditoria como instrumento no combate e
prevenção de irregularidades, demonstrando aos diversos usuários do trabalho
de auditoria uma percepção mais apurada da atividade e de sua importância,
para se evitar ou eliminar o risco de fraudes e erros contábeis nas
Organizações.
1.3 - Tipos de Auditoria e seus objetivos
Segundo Crepaldi (2002), a auditoria se classifica em auditoria de
demonstrações financeiras e auditoria operacional, ou de gestão. Esses dois
tipos de auditoria também se traduzem por auditoria externa (ou independente)
e auditoria interna, respectivamente.
13
A auditoria operacional ou de gestão, ou mais conhecida como auditoria
interna é realizada por pessoal da própria organização, cujo objetivo principal é
atender a administração da empresa na implementação e vigilância nas
normas internas definidas, avaliando e aperfeiçoando com sugestões o controle
interno. Os exames de auditoria interna têm, entre outros, o escopo de
assessorar a administração na prevenção de fraudes, porquanto são efetuados
com base em testes, de tamanho e periodicidade apropriados.
A auditoria externa é aquela exercida por profissional liberal ou
independente, sem qualquer subordinação com a empresa, tendo como
objetivo primordial expressar a opinião se as demonstrações financeiras estão
apresentadas
estão
apresentadas
de
acordo
com
os
princípios
da
contabilidade geralmente aceitos e esses princípios foram aplicados de forma
constante em relação ao período anterior.
O auditor independente também determina e mede o grau de confiança
do controle interno que se pode atribuir às demonstrações financeiras, porém
não se preocupa em identificar e prevenir fraude, a não ser que as mesmas
afetam substancialmente as demonstrações contábeis em exame.
Segundo Attie (2010), enquanto que a auditoria independente se
preocupa com o controle interno, quanto aos possíveis efeitos que ele pode
acarretar às demonstrações contábeis, base para a emissão de seu parecer, o
auditor interno tem sua ótica voltada para o que ele representa à organização,
de forma a possibilitar o desenvolvimento harmônico, seguro e adequado das
ações e permitir o reflexo aos setores e pessoal interessado nas informações.
As informações geradas pela contabilidade são utilizadas para a tomada
de decisões nas empresas, por isso a necessidade de estarem de acordo com
a realidade da mesma, evidenciando a importância da auditoria contábil na
prevenção e combate a erros e fraudes, pois através dela, se evidenciam as
fraudes e se procura evitar a prática de irregularidades com a implantação e
14
manutenção de controles, sendo a prevenção uma preocupação constante da
entidade.
Para não encontrarem dificuldades no exercício de suas funções, o
auditor interno e o auditor independente devem conhecer como se praticam as
fraudes e os casos mais freqüentes.
1.4 - Fundamentos de Auditoria das Demonstrações Contábeis
Segundo Attie (2010, p. 11), o objetivo do exame de auditoria das
demonstrações contábeis é definido da seguinte forma:
O objetivo do exame normal de auditoria das demonstrações
contábeis é expressar uma opinião sobre a propriedade das
mesmas, e assegurar que elas representem em seu
conjunto adequadamente a posição patrimonial e financeira,
o resultado de suas operações, as mutações do seu
patrimônio
líquido
e
os
demais
demonstrativos
correspondentes aos períodos em exame, de acordo com as
práticas contábeis no Brasil.
Assim, o objetivo principal da auditoria pode ser descrito como sendo o
processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade da totalidade das
demonstrações contábeis preparadas pela companhia auditada.
Para que o objetivo seja alcançado é claro que as normas usuais de
auditoria devem ser praticadas, utilizando o auditor todos os procedimentos de
auditoria aplicáveis nas circunstâncias, de forma que lhe permitam a formação
de sua opinião fundamentada sobre o trabalho realizado, e deverão estar
evidenciadas em adequados papéis de trabalho demonstrativos de suas
conclusões e posições obtidas por este.
Os procedimentos aplicados no exame das demonstrações contábeis
são determinados por Attie (2010, p. 11), da seguinte forma:
15
Os procedimentos aplicados no exame das demonstrações
contábeis são aqueles que, a juízo do auditor, permitem
uma conclusão quanto à razoabilidade das operações e aos
seus reflexos nas demonstrações contábeis. Os
procedimentos aplicados em uma auditoria e a extensão de
sua aplicação são determinados pelo julgamento do auditor
que deve considerar a natureza e os problemas da empresa
e observar a qualidade e eficiência de seus procedimentos
contábeis e seus controles internos.
As verificações são iniciadas pelo conhecimento dos procedimentos
internos e pelos sistemas de controles internos utilizados pelas empresas, para
poderem avaliar o grau de confiança, que estes inspiram.
Dentro do objetivo da auditoria independente, consta a indicação de que
seu exame deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive
quanto às provas nos registros contábeis e aos procedimentos de auditoria
julgados
necessários
nas
circunstâncias.
O
auditor
segue
alguns
procedimentos, para a realização de um trabalho de auditoria nas entidades,
que
se
definem,
qaunto
à
oportunidade,
extensão,
profundidade
e
tempestividade dos exames com que serão evidenvciadas as irregularidades.
Com base na documentação apresentada pela administração, e análise
dos controles existentes, é que o auditor decide a profundidade dos exames de
auditoria. Se o controle interno for deficiente, as averiguações devem ser mais
aprofundadas, informando a empresa com relatórios de ineficácia dos controles
existentes, relatando os problemas, bem como emitindo sugestões de melhoria
para os pontos encontrados.
Segundo Attie (2010), o objetivo de um exame normal de auditoria sobre
as demonstrações contábeis é expressar uma opinião acerca da propriedade
das mesmas, e portanto, não é destinado especificamente a desvendar fraudes
e outras irregularidades, porém ao efetuar seu exame e ao expressar sua
opinião sobre essas demonstrações contábeis, o auditor deve estar alerta à
possibilidade da existência destes, que em alguns casos podem ser de tal
16
grandeza que afetem a posição patrimonial e financeira ou o resultado das
operações da empresa em exame.
1.5 - Conceito de Controle Interno
Segundo o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano
de Contadores Públicos Certificados – AICPA (in Attie, 2010, p. 148), o controle
interno tem a seguinte definição:
O controle interno compreende o plano de organizações e
conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela
empresa, para proteger eu patrimônio, verificar a exatidão e
a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a
eficiência operacional e encorajar a adesão à política
traçada pela administração.
Para Boynton, (2002, p.113), os controles internos tem a seguinte
definição:
Controles Internos: são um processo operado pelo conselho
de administração, pela administração e outras pessoas,
desenhado para fornecer segurança razoável quanto à
consecução de objetivos nas seguintes categorias:
a) confiabilidade de informações financeiras;
b) obediência (compliance) às leis e regulamentos
aplicáveis;
c) eficácia e eficiência de operações.
Diante desses conceitos, pode-se afirmar que o controle interno envolve
todas as atividades e rotinas, de natureza contábil e administrativa, com o
intuito de organizar a empresa de tal forma que seus colaboradores
compreendam, respeitem e façam cumprir as políticas traçadas pela
administração; os ativos tenham sua integridade protegida; e por fim, que todas
as operações da empresa sejam adequadamente registradas nos registros
contábeis e fidedignamente retratadas pelas demonstrações financeiras.
17
Segundo Attie (2010, p. 151), “é impossível conceber uma empresa que
não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de
operações e informações proposto”.
A administração é responsável pelo planejamento, instalação e
supervisão de um sistema de controle interno. Todas as empresas possuem
controles internos. A diferença é que estes podem ser adequados ou não. Os
controles internos são de interesse tanto de auditores independentes quanto de
auditores internos. Cada um deles, realiza suas tarefas consoantes os objetivos
a que se propõem, mas tomam por base os controles existentes para dar início
a sua atividade propriamente dita.
Segundo Attie (2010), as características de um eficiente sistema de
controle interno compreendem:
- plano de organização que proporcione apropriada segregação de
funções entre execução operacional e custódia dos bens patrimoniais;
- sistema de autorização e procedimentos de escrituração adequados,
que proporcionem controle eficiente sobre o ativo, passivo, receitas, custos e
despesas;
- observação de práticas salutares no cumprimento dos deveres e
funções de cada um dos departamentos da organização; e
- pessoal com adequada qualificação técnica e profissional, para a
execução de suas atribuições.
Os
controles
internos
são
fundamentais
para
as
empresas,
independente da grandeza dos negócios. Porém, a falta de um controle interno
adequado para uma estrutura mais complicada pode acarretar em riscos à
entidade. Cada empresa precisa ter um sistema de controle adequado para as
suas atividades, inexistindo um modelo perfeito.
Com a qualificação dos
controles internos, procura-se prevenir a ocorrência de fraudes, pois só a
descoberta de irregularidades não é suficiente, sendo necessário que não
venham mais a ocorrer, com trabalho dentro da empresa, com demissões e
18
punições aos culpados, e o mais importante, por meio de um sistema integrado
de informações da entidade. Com um controle interno implantado, é essencial a
auditoria, parra verificar a avaliar se as normas estão sendo cumpridas.
1.6 - Objetivos do Controle Interno
Do ponto de vista do auditor independente, a função do controle interno
é proporcionar a segurança de que erros e irregularidades possam ser
descobertos com razoável prontidão, assegurando assim a confiança e a
integridade dos registros contábeis. A existência de um bom sistema de
controle interno aumenta a confiança do auditor quanto à exatidão dos registros
contábeis e à veracidade outros documentos e informações internas, porém se
o sistema aponta fraquezas , é preciso intensificar os testes nas áreas onde
ocorrem tais fraquezas.
Em regra geral, o controle interno tem quatro objetivos básicos: a
salvaguarda dos interesses da empresa; a precisão e a confiabilidade dos
informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais; o estímulo à
eficiência operacional; e a aderência às políticas existentes.
Segundo Attie (2010, p. 155), “o objetivo do controle relativo à
salvaguarda dos interesses refere-se à proteção do patrimônio contra
quaisquer perdas e riscos devidos à erros ou irregularidades’.
As principais práticas que podem dar suporte à salvaguarda dos
interesses são as seguintes, conforme Attie (2010):
a) segregação de funções: estabelece a independência para as funções
de execução operacional, custódia física e contabilização;
b) sistema de autorização e aprovação: compreende o controle das
operações através de métodos de aprovações, de acordo com as
responsabilidades e os riscos envolvidos;
19
c) determinação de funções e responsabilidades: a existência de
organogramas claros determina linhas de responsabilidades e autoridades
definidas por toda a linha hierárquica;
d) rotação de funcionários: corresponde ao rodízio dos funcionários
designados para cada trabalho. Dessa forma, é possível reduzir a ocorrência
de fraudes e contribuir para o surgimento de novas idéias;
e) carta de fiança: determina aos funcionários que em geral lidam com
valores a responsabilidade sob a custódia de bens e valores, protegendo a
empresa e dissuadindo, psicologicamente, os funcionários em tentação.
f) manutenção de contas de controle: indica a exatidão dos saldos das
contas detalhadas, geralmente controladas por outros funcionários.
g) seguro: compreende a manutenção de apólice de seguros, a valores
adequados de reposição, dos bens, valores e riscos a que está sujeita a
empresa;
h) legislação: corresponde à atualização permanente sobre a legislação
vigente, visando diminuir riscos e não expor a empresa à contingências fiscais
e legais pela não-obediência aos preceitos atuais vigentes;
i) diminuição de erros e desperdícios: indica a detecção de erros e
desperdícios na fonte; comumente essas falhas são originadas devido a
controles mal definidos, falta de controles, cópias e vias excessivas;
j) contagens físicas independentes: corresponde à realização de
contagens físicas de bens e valores, de forma periódica, por intermédio de
pessoa independente ao custo diante, visando maximizar o controle físico e
resguardar os interesses da empresa;
l) alçadas progressivas: compreende o estabelecimento de alçada e
procurações de forma escalonada, configurando aos altos escalões a principais
decisões e responsabilidades.
O objetivo do controle interno relativo à precisão e confiabilidade dos
informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais, compreende a
geração de informações adequadas e oportunas, fundamentais no campo
20
gerencial e administrativo, para compreensão dos fatos e eventos realizados na
organização, conforme afirma Attie (2010, p. 157):
Uma empresa necessita constituir, para si, sistemas que lhe
garantam conhecer os atos e eventos ocorridos em cada um
dos seus segmentos. Os efeitos ocorridos através da
realização de cada ato devem ser escriturados e levados,
em tempo hábil, ao conhecimento dos administradores.
O mesmo autor, quando expõe sobre este objetivo de controle, enumera
alguns meios que possibilitam sua realização:
a) documentação confiável: corresponde à utilização de documentação
hábil para o registro das transações;
b) conciliação: indica a precisão ou diferenças existentes entre diversas
fontes de informação, visando à manutenção equilibrada entre estas e à
eliminação tempestiva de possíveis pendências;
c) análise: compreende a identificação da composição analítica dos itens
em exame;
d) plano de contas: estabelece a classificação da empresa perante uma
estrutura formal de contas. A existência de um manual de contabilidade que
proceda o uso destas contas, fomenta a classificação e a utilização adequada
de cada conta;
e) tempo hábil: determina o registro das transações dentro do período de
competência e no menor espaço de tempo possível;
f) equipamento mecânico: a utilização de equipamento mecânico visa
facilitar e agilizar o registro das transações, fomentando a divisão de trabalho.
O objetivo do controle interno relativo ao estímulo à eficiência
operacional é o de promover a eficiência operacional, provendo-se de todos os
meios necessários à condução de tarefas, de forma a obter entendimento,
aplicação e ação tempestiva e uniforme.
21
Segundo Attie (2010), os principais meios que podem prover suporte ao
estímulo à eficiência operacional são os que seguem:
a) seleção: possibilita a obtenção de pessoal qualificado para exercer
com eficiência as funções específicas;
b) treinamento: possibilita a capacitação do pessoal para a atividade
proposta;
c) plano de carreira: estabelece a política da empresa ao pessoal quanto
às possibilidades de remuneração e promoção, incentivando o entusiasmo e a
satisfação do pessoal;
d) relatórios de desempenho: compreendem a identificação individual de
cada funcionário. Apontam suas virtudes e deficiências, sugerindo alternativas
necessárias ao aperfeiçoamento pessoal e profissional;
e) relatório de horas trabalhadas: possibilita a administração mais
eficiente do tempo despendido pelo pessoal e indica mudanças necessárias ou
correção das metas de trabalho;
f) tempos e métodos: possibilitam o acompanhamento mais eficiente de
execução das atividades e regulam possíveis ineficiências do pessoal;
g) custo-padrão: permite acompanhar permanentemente o custo de
produção dos bens e serviços produzidos, identificando benefícios e
ineficiências do processo de produção;
h) manuais internos: sugerem clara exposição dos procedimentos
internos, possibilitando práticas uniformes, normatização e eficiência dos atos
que previnem a ocorrência de erros e desperdícios.
i) Instruções formais: apontam formalmente as instruções a serem
seguidas pelo pessoal, evitando interpretações dúbias, mal entendidos e a
possibilidade de cobranças.
De nada adianta a administração munir-se de sistemas e relatórios
sofisticados, se o seu material humano não estiver corretamente selecionado e
treinado para trabalhar de acordo com as políticas determinadas.
22
O objetivo do controle interno relativo à aderência às políticas existentes
tem por finalidade assegurar que as políticas e procedimentos definidos pela
administração sejam adequadamente seguidos e respeitados pelo pessoal.
Embasado nestas políticas, (Attie 2010) define alguns meios:
a) supervisão: a supervisão permanente possibilita melhor rendimento
pessoal, reparando-se rapidamente possíveis desvios e dúvidas decorrentes da
execução das atividades;
b) sistema de revisão e aprovação: aponta se as políticas e
procedimentos estão sendo seguidas, através de método de revisão e
aprovação;
c) auditoria interna: permite a identificação de transações realizadas pela
empresa que estejam em consonância com as políticas determinadas pela
administração.
A alta administração deve trabalhar continuamente para que as políticas
e procedimentos definidos sejam verdadeiramente seguidos e respeitados por
todo o conjunto da administração.
23
CAPÍTULO II
FRAUDES E ERROS CONTÁBEIS
2.1 - Conceitos de Fraudes e Erros
A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T1 011 conceitua o termo
fraude da seguinte forma:
O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão
e/ou manipulação de transações e operações,
adulteração de documentos, registros, relatórios,
informações e demonstrações contábeis, tanto em termos
físicos quanto monetários.
Para a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2402, a fraude é
definida como o “ato intencional de um ou mais indivíduos da administração,
dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo
para obtenção de vantagem injusta ou ilegal.”
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 21), “a fraude é um ato doloso cometido
de forma premeditada, planejada, com a finalidade de obter proveito com o
prejuízo de terceiros”.
O termo fraude tem origem no latim “fraus” e indica ação praticada de
má-fé, abuso de confiança, contrabando, clandestinidade ou falsificação e
adulteração que nos estudos de contabilidade e auditoria refere-se a ato
intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de
documentos, registros e demonstrações contábeis.
1
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000986>. Acesso em: 06 ago. 2011.
2
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011.
24
A fraude se aplica a atos voluntários de omissão ou de manipulação de
documentos, informações ou bens, ocorrendo adulteração de documentos,
registros e nas demonstrações contábeis, como também em outras
informações, as quais podem ser praticadas tanto por pessoas da própria
entidade, quanto ser feita por indivíduos externos, com ou sem a conivência de
membros da organização, com a intenção de beneficiar o próprio fraudador ou
até mesmo a organização.
A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T1 013 tem o seguinte
conceito para o termo erro:
O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional de omissão,
desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos
na elaboração de registros, informações e demonstrações
contábeis, bem como de transações e operações da
entidade, tanto em termos físicos quanto monetários.
Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2404, “o fator
distintivo entre fraude e erro está no fato de ser intencional ou não intencional a
ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis.”
A diferença básica entre a fraude e o erro está na intenção ou não de
cometer a irregularidade. A fraude é um erro proposital, enquanto o erro é uma
ação involuntária.
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 22), “tanto o erro quanto a fraude, sob o
prisma da política contábil, causam danos e perdas, motivos da ação de
responsabilidade. A diferença é que, na fraude, temos o agravante denominado
dolo, e no erro, a atenuante denominada culpa o que pode permitir uma pena
mínima para o erro e máxima para a fraude”.
3
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000986>. Acesso em: 06 ago. 2011.
4
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011.
25
2.2 - Espécies de Fraudes e Erros
Segundo Attie (2010), das diversas classificações de fraudes até hoje
tentadas, reveste-se de interesse a que as divide em:
a) não encobertas: são aquelas em que o autor não considera
necessário esconder, porque o controle interno é muito fraco, como exemplo
retirar dinheiro do caixa, sem efetuar nenhuma contabilização;
b) encobertas temporariamente: são aquelas feitas sem afetar os
registros contábeis, como exemplo retirar dinheiro proveniente de cobranças,
omitindo o registro delas de modo que seu montante possa ser coberto com o
registro de cobranças posteriores; e
c) encobertas permanentemente: são aquelas em que os autores da
irregularidade preocupam-se em alterar a informação contida nos registros e
outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade.
Os erros se caracterizam por serem involuntários nas demonstrações
contábeis. Pode ser um erro aritmético, de execução nos registros e elementos
contábeis ou por desconhecimento das aplicações dos princípios contábeis. Os
erros não intencionais podem ter ocorrência mais repetitiva ou previsível. Erros
não intencionais podem ser, segundo Attie (2010):
a) de interpretação, como por exemplo, a aplicação errônea dos
princípios contábeis geralmente aceitos na contabilização de transações;
b) de omissão por não aplicar uma norma ou procedimento; e
c) decorrentes de má aplicação de uma norma ou procedimento.
2.3 – Fraudes em Contabilidade
Segundo Sá e Hoog (2010, p 25), “a contabilidade pode ser usada
indevidamente para cometer a fraude.”
26
Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2405, apesar da
fraude constituir um conceito jurídico amplo, o, auditor está preocupado com a
fraude que causa distorção relevante nas demonstrações contábeis. Dois tipos
de distorções intencionais são pertinentes para o auditor – distorções
decorrentes de informações contábeis fraudulentas e da apropriação indébita
de ativos. A fraude, seja na forma de informações contábeis fraudulentas ou de
apropriação indevida de ativos, envolve o incentivo ou a pressão para que ela
seja cometida, uma oportunidade percebida para tal e alguma racionalidade (ou
seja, dar razoabilidade a algo falso) do ato.
Segundo a referida Norma, as informações contábeis fraudulentas
envolvem distorções intencionais, inclusive omissões de valor ou divulgações
nas demonstrações contábeis para enganar os usuários destas e podem
decorrer do seguinte:
a) manipulação, falsificação (inclusive de assinatura) ou
alteração de registros contábeis ou documentos
comprobatórios que serviram de base à elaboração de
demonstrações contábeis.
b) mentira ou omissão intencional nas demonstrações
contábeis de eventos, operações ou outras informações
significativas.
c) aplicação incorreta intencional dos princípios contábeis
relativos a valores, classificação, forma de apresentação ou
divulgação.
Ainda, segundo a referida Norma, a apropriação indevida de ativos
envolve o roubo de ativos da entidade que pode ser causada por empregados
em valores relativamente pequenos ou pela administração, que geralmente tem
mais possibilidades de disfarçar ou ocultar a apropriação indevida, de forma
difícil de detectar, e pode ser conseguida de várias formas, incluindo:
a) fraudar documentos (por exemplo, apropriando-se de
valores cobrados ou desviando valores recebidos relativos a
contas já baixadas para as suas contas bancárias pessoais).
b) furtar ativos físicos ou propriedade intelectual (por
exemplo, furtar estoques para uso pessoal ou venda, roubar
5
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011.
27
sucata para revenda, entrar em conluio com concorrentes
para repassar dados tecnológicos em troca de dinheiro).
c) fazer a entidade pagar por produtos e serviços não
recebidos (por exemplo, pagamentos a fornecedores
fictícios, propina paga por fornecedores aos compradores da
entidade em troca de preços inflacionados, pagamentos a
empregados fictícios).
d) utilizar ativos da entidade para uso pessoal (por exemplo,
usar ativos da entidade como garantia de empréstimo
pessoal ou a parte relacionada).
Os procedimentos fraudulentos usados para levantar ficticiamente uma
empresa são vários. Muitos foram os problemas que se tornaram públicos nos
últimos anos, decorrentes de meios fraudulentos para alcance de resultados
vantajosos para empresas, empresários dirigentes e outros.
A seguir, tem-se um breve comentário das principais ocorrências de
fraudes, e como estas podem se manifestar, na Contabilidade, e o que a
Auditoria e o Controle Interno podem fazer para evitá-las.
2.3.1 - Fraudes
Recebimentos
nos
Movimentos
de
Pagamentos
e
De acordo com Sá e Hoog (2010, p 49), “boa parte das fraudes nas
empresas ocorre no movimento de caixa.”
Desde as mais simples até as mais sofisticadas formas, os desfalques
nas disponibilidades têm sido relevantes quanto à incidência de fraudes. São
muitas as fraudes que se praticam e passam pelo caixa.
Segundo Sá e Hoog (2010, p 49), “quanto mais se movimenta em
dinheiro, maior tende a ser o risco de fraude, requerendo, pois, maior controle.”
Dentre alguns dos casos de fraudes nos movimentos de pagamentos e
recebimentos destacam-se principalmente:
28
a) funcionários “fantasmas” ou não existentes, em folha de
pagamento da empresa;
b) compras com notas “frias” (existe a nota, mas a
mercadoria não entrou);
c) compras com notas “alçadas”, ou seja, com preço falso
de compra, a maior que o realmente pago;
d) notas de serviço pagas sem a correspondente prestação
de serviço e liquida por um valor simbólico com o
emitente;
e) duplo lançamento em Caixa de um mesmo pagamento;
f) notas fiscais adulteradas para maior valor;
g) comissões pagas sobre vendas não realizadas;
h) descontos oferecidos ao cliente, mas só ficticiamente, ou
seja, o cliente pagou pelo valor real, mas atribui-se um
desconto que, de fato, não existiu;
i) notas de vendas adulteradas, considerando valor a menor
que o efetivamente recebido;
j) notas de vendas “calçadas”, ou seja, ao cliente se deu o
valor que ele pagou (1ª via) e na segunda via se colocou
um valor a menor, para dar menor entrada no Caixa;
k) guias de recolhimento de tributo com falsificação das
mesmas (documento não autêntico), etc (SÁ, 2002, p.
218-219).
São várias as fraudes que se praticam e que passam pelo Caixa, porém
detectar tais anomalias não é difícil a um bom profissional. A Auditoria e os
Controles Internos, segundo Sá e Hoog (2010), deverão adotar as seguintes
providências como algumas das formas de prevenção das fraudes nos
movimentos de pagamentos e recebimentos:
a) no caso de empregados “fantasmas”, verificar se o controle das folhas
de pagamento de pessoal está baseado na comprovação do recebimento e na
existência física do beneficiário;
b) verificar que jamais quem autoriza o pagamento deve ser quem
realiza o pagamento. Não devem ser acumuladas as funções de registro,
emissão de documentos para pagamentos e o efetivo pagamento;
c) verificar se as empresas estão utilizando códigos de barra para
controle eletrônico de tudo o que passa pelo caixa, depositando, integralmente,
todo o dinheiro que recebem, e realizando todos os pagamentos por cheques
nominativos e cruzados;
29
d) verificar se os pagamentos estão sendo sempre comprovados com a
1º via do documento. O uso de 2º via pode ensejar desvio de dinheiro; e
e) verificar se o pagamento de tributos está sendo pago via conta
bancária, pela internet ou em cheque nominativo à agência arrecadadora ou ao
banco arrecadador.
2.3.2 - Fraudes em Créditos Operacionais
As fraudes praticadas no setor de créditos a receber ocorrem,
principalmente, nas áreas das duplicatas e dos carnês.
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 94), “apropriar-se do valor a receber,
encerrar um débito em conta, mistificar valores a receber, falsificar títulos de
crédito são alguns dos objetivos das fraudes em relação a tal meio patrimonial”.
Dentre os casos de fraudes em duplicatas a receber destacam-se
principalmente:
a) recebimento de duplicata sem a baixa (não se dá a
entrada do numerário e o título continua como se fosse a
receber);
b) emissão de duplicata sem venda real;
c) emissão de duplicata por valor notoriamente inferior ao da
venda;
d) emissão de duplicata por valor notoriamente superior ao
da venda;
e) novação de duplicata em a realidade da operação;
f) endosso falso;
g) duplicata vencida há muito tempo e considerada como a
receber, etc. (SÁ, 2002, p 220).
Para se prevenir contra as fraudes em créditos operacionais, segundo
Sá e Hoog (2010), a atenção do Controle Interno sobre o que deve ser faturado
deve concentrar-se em saber: se tudo o que foi vendido foi faturado; se o
faturado foi registrado corretamente, ou seja, se o valor da soma das faturas
coincide com os dos registros fiscais e legais da empresa; se o registrado foi
recebido tempestivamente; se o que não foi recebido está seguramente
30
consignado para cobrança; e se todos os recursos de cobrança foram
esgotados.
Além disso, o Controle Interno deve observar a segregação de funções,
pois a mescla da função de registro contábil com outras de gestão do dinheiro
e títulos enseja a facilidade de manipulação de saldos de contas a receber.
2.3.3 - Fraudes no Estoque
Segundo Sá e Hoog (2010), os bens do Ativo Circulante (dinheiro,
estoques e créditos a receber) são quase sempre objetos de fraudes, em razão
da facilidade de apropriação dos mesmos e depois do caixa, o estoque é o
centro preferido para a fraude.
As fraudes em estoque são variadas e podem ser causadas pelos
empregados, empresários e administradores, estes para, preferencialmente,
reduzirem os lucros tributáveis.
De acordo com Sá e Hoog (2010, p. 71), “estoques de mercadorias ou
produtos são freqüentemente subtraídos, quer para o uso de quem deles se
apropria, quer para a venda (e transformação em dinheiro).”
Algumas fraudes em estoque se apresentam da seguinte forma:
a) sub-avaliações traduzidas por alterações querem
quantidades, querem valores;
b) sub e superfaturamentos;
c) adulterações de qualidades;
d) consideração como estoque válido, mas, na realidade, de
bens obsoletos;
e) consideração de bens usados como se novos fossem;
f) controles de entrada de estoque adulterados;
g) controles de saída de estoques adulterados;
h) substituição de materiais e mercadorias;
i) falsificação de notas de transferências;
j) cálculos adulterados na computação de entradas;
31
k) cálculos adulterados na computação de saídas;
l) notas de entradas por quantidades inferiores às reais
(valor certo e quantidade de errada);
m) notas de entradas por valores certos ou reais, mas por
quantidades erradas;
n) notas de saídas por valores certos e quantidades erradas;
o) notas de saídas por quantidades certas e valores errados;
p) subtração de mercadorias com adulteração de saldos;
q) alteração de qualidades;
r) vendas de mercadorias com o preço muito inferior ao real
para beneficiar pessoa ligada, etc (SÁ, 2002, p 218219).
Segundo Sá e Hoog (2010), devem ser adotados alguns cuidados
rotineiros efetivados pelo Controle Interno, como forma de prevenção de
fraudes no Estoque, tais como:
a) providenciar a análise das quantidades compradas, em relação com
aquelas das vendidas, pois é um critério necessário no controle dos bens de
venda;
b) cotejar os preços de compra com aqueles do inventário ajuda a
revisão da avaliação de estoques;
c) atentar que é indício de imprestabilidade a permanência de um bem
por muito tempo nos estoques. Estoques que não se movimentam sugerem
anomalias;
d) realizar um confronto entre os mínimos de estoque e as requisições
de compras, pois é veículo auxiliar de controle, sempre recomendável; e
e) verificar que o inventário do almoxarifado não deve ser feito apenas
pelo pessoal do almoxarifado, mas deve ser acompanhado por um elemento,
pelo menos, de um setor de controle administrativo.
2.3.4 - Fraudes no Ativo Permanente
As fraudes mais comuns e fáceis de serem realizadas são as que se
operam no Ativo Circulante. Embora menos freqüentes, entretanto não deixam
de existir as fraudes no Ativo Permanente.
32
Segundo Sá e Hoog (2010), as fraudes no Ativo Permanente são,
inclusive cometidas pelos prepostos, e, até em número maior que as praticadas
por funcionários menos graduados e visam, principalmente, a evasão de
tributos, mas podem ocorrer para lesar acionistas e compradores de controles
acionários.
Entre as fraudes mais encontradas no Ativo Permanente são:
a) aquisição fictícia de bens;
b) produção de bens pela própria empresa e com os
investimentos registrados como “despesas” do exercício,
sem débito às contas do imobilizado;
c) venda ruinosa de bens para produzir recursos, com o
prejuízo de credores;
d) depreciações exageradas;
a) reparações não realizadas;
b) reformas registradas como despesas;
c) trocas de bens, com recebimento com elementos de
menor qualidade e dinheiro sem entrada no caixa;
d) venda de parte de um conjunto de bens de produção,
sem registro e sem baixa;
e) venda ruinosa de imóveis a pessoas ligadas;
f) demolição de prédios em baixa no valor patrimonial do
mesmo;
g) bens obsoletos que constam como se de plena utilidade
fossem, etc. (SÁ, 2002, p. 221).
Os procedimentos utilizados numa Auditoria do Ativo Permanente
podem e devem ser adotados como cuidados rotineiros efetivados pelo
Controle Interno, segundo Sá e Hoog (2010), tais como:
a) confirmação do físico: contagem física dos investimentos (atentandose na numeração dos títulos e controle de investimentos custodiados), dos
bens do imobilizado (sua existência, localização, utilização e estado de
conservação);
b) exame da documentação original (compras e vendas no período) e
explicação das mesmas;
33
c) realização de cálculos: da participação em outras empresas, da
equivalência patrimonial e da provisão para perdas, bem como da depreciação,
amortização e da exaustão dos bens imobilizados; e
d) exame da escrituração: conta de razão dos investimentos, das
receitas e contabilização no período de competência.
2.3.5 - Fraudes nas Exigibilidades
Uma das fraudes mais encontrada nas exigibilidades é o Passivo
Fictício.
Segundo Sá e Hoog (2010), o Passivo Fictício resulta do fato de uma
dívida constar como a pagar, no Passivo, quando, na realidade, já foi liquidada
por caixa e trata-se de uma falsa expressão de dívida que a fiscalização
tributária considera como omissão de receita.
A localização desta fraude é feita pelo confronto das datas de quitação
de duplicatas e o registro das duplicatas no caixa.
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 123), “quando são diferentes as datas das
quitações das dívidas e aquelas do registro contábil do pagamento, há indício
de Passivo Fictício.”
Na maioria das vezes, as fraudes que ocorrem nas exigibilidades são
quando o administrador necessita de crédito e procura “esconder” ou
“mascarar” dívidas. De acordo com Sá e Hoog (2010), o fraudador passa a
classificar no Exigível a Longo Prazo o que deveria estar no Passivo Circulante,
beneficiando, desta forma, o quociente de liquidez. Os maiores prejudicados,
neste caso, são os credores que tomam por base os balanços para a cessão
de empréstimos.
34
Segundo Sá e Hoog (2010), algumas das fraudes encontradas nas
exigibilidades são: passivo fictício; datas e manipulações; duplo registro;
empréstimos entre associadas; lançamento parcial de dívida; liquidação fictícia
e liquidez adulterada; manipulação de exigíveis mesclados com custos;
omissões de ajustes; e câmbio nos prazos.
Os seguintes cuidados básicos deverão ser adotados pelo Controle
Interno, como prevenção das fraudes nas Exigibilidades, segundo Sá e Hoog
(2010):
a) segregação de funções entre o setor de contas a pagar e tesouraria;
b) segregação de funções entre o setor de contas a pagar e o setor de
compras;
c) sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos;
d) balanceamento periódico entre o setor de contas a pagar e a
contabilidade;
e) utilização de duas pessoas independentes para a assinatura de
cheques; e
f) cancelamento da documentação comprobatória após o pagamento.
2.3.6 - Fraudes no Patrimônio Líquido
Também no patrimônio líquido podem ocorrer fraudes. Em geral, embora
não freqüentemente, defluem de falsas constituições de capital, ou melhor, de
suas integralizações.
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 134), “fraude comum, embora não
exclusiva, no grupo do patrimônio líquido, é aquela da integralização fictícia do
capital social.”
Alguns capitais se formam apenas nominalmente. Por exemplo, no
contrato social consta que a integralização poderá ser com mercadorias, títulos
de crédito, ou outros bens – fato absolutamente legal, podendo ocorrer como
35
forma de fraude, a integralização com notas promissória a receber de pessoas
inexistentes, ou empresas “associadas” (que nunca liquidam o título); tal
prática, contabilmente, faz integralizado um capital, mas sem corresponder à
entrada efetiva de bens no patrimônio da empresa, representando uma falsa
forma de constituição de capital.
Como outra forma de fraude no Patrimônio Líquido, pode ocorrer
reservas falsas, quer por reavaliações fantasiosas, quer por inserção falsa de
valores no ativo. Pode ocorrer, também, o caso de reservas ocultas, derivadas
tanto de subavaliações do Ativo como de superavaliações do Passivo.
Alguns exemplos de controle interno utilizados pelas companhias quanto
ao Patrimônio Líquido, segundo Attie (249), são:
a) segregação de funções entre a guarda física das cautelas e pessoas
autorizadas a assinar;
b) decisões importantes aprovadas por assembléias ou atas de reuniões
da diretoria;
c) assinatura de cheques para pagamentos de dividendos por duas
pessoas independentes; e
d) segregação de funções entre o departamento de ações e a
contabilidade.
Tais procedimentos devem ser adotados como cuidados rotineiros
efetivados pelo Controle Interno, como prevenção de fraudes no Patrimônio
Líquido.
36
CAPÍTULO III
AUDITORIA E CONTROLE INTERNO NA PREVENÇÃO
DE FRAUDES E ERROS
3.1 - A Importância da Auditoria Contábil na Prevenção e
Combate às Fraudes e Erros nas Organizações
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 29), “assim como se pode usar a
Contabilidade para fraudar, pode-se também, usá-la para evitar-se a fraude.”
A Contabilidade, como forma de auditoria, se apresenta como auxiliar
para a descoberta de irregularidades praticadas contra o patrimônio das
entidades.
Os casos de fraudes contábeis de companhias americanas, que vieram
a tona em 2002, que maquiavam seus balanços, como por exemplo a Enron,
uma das companhias líderes do mundo em distribuição de energia
(eletricidade, gás natural) e comunicações, a Xerox e a Worldcom, segunda
maior empresa de telefonia a longa distancia nos Estados Unidos, causaram
grande impacto na economia norte-americana e mostraram aos investidores e
ao mundo, situação bem diferente
da realidade, muito mais amarga, que
aponta para o caminho da insolvência.
Segundo Cordeiro (2002), a auditoria permite às organizações minimizar
os riscos relativos à sua administração presente e futura, garantindo a
perpetuação dos negócios das organizações.
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 260), “conhecer como se praticam as
fraudes é questão fundamental pra um profissional de auditoria.”
37
A auditoria, com seus controles e instrumentos, torna-se eficaz para
evitar e prevenir crimes contra as entidades, além de informar e julgar o caráter
intencional ou não.
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 26), “em auditoria o estudo da fraude é
condição essencial para a cultura do contador.”
Na atualidade, o auditor ocupa um papel importante na entidade, com
participação estratégica no desenvolvimento da mesma, que vai além de
identificar problemas, corrigir falhas existentes, contribuindo assim para o seu
aperfeiçoamento e crescimentos.
Segundo Attie (2010), um exame normal de auditoria sobre as
demonstrações contábeis tem como objetivo expressar uma opinião acerca da
propriedade das mesmas, e portanto, não é destinado especificamente a
desvendar fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao efetuar seu exame e
ao expressar sua opinião sobre estas demonstrações contábeis, o auditor deve
estar alerta à possibilidade de existência destes, que em alguns casos podem
ser de tal grandeza que afetem a posição patrimonial e financeira ou o
resultado das operações da empresa em exame.
De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2406, “o
auditor que realiza auditoria de acordo com as normas de auditoria é
responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis,
como um todo, não contém distorções relevantes, causadas por fraude ou
erro.’
Ainda, segundo a referida Norma, “se o auditor identifica uma distorção,
ele deve avaliar se a distorção é indicadora de fraude. Caso exista tal
indicador, o auditor deve avaliar as implicações da distorção relativamente a
6
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011.
38
outros aspectos da auditoria, em especial a confiabilidade das representações
da administração, reconhecendo que dificilmente um caso de fraude será uma
ocorrência isolada.”
Alguns departamentos das empresas estão mais suscetíveis a erros ou
fraudes e merecem maior atenção do auditor, que deve ter conhecimento
aprofundado para a realização desse trabalho e estar ciente da legislação, para
assegurar-se de que os procedimentos contábeis utilizados estão em
conformidade com os princípios fundamentais da Contabilidade.
Segundo Sá e Hoog (2010), a auditoria tem recursos tecnológicos
suficientes para auxiliar o auditor quando utiliza meios científicos contábeis.
Todo esse recurso concentra-se na responsabilidade que envolve a emissão
de uma opinião sobre a adequação do que se demonstra. Envolve: análise
comparativa, conciliação de saldos, conciliação entre contas, comprovações e
inspeções documentais, inspeções físicas, confirmação com terceiros,
indagações e perguntas, observações e apreciação de cifras. Cabe, pois ao
profissional da auditoria o preparo para selecionar e utilizar a técnica e os
procedimentos adequados para cada tipo de fraude que indique a sua
ocorrência.
Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2407, alguns dos
exemplos de possíveis procedimentos de auditoria para lidar com riscos
avaliados de distorção relevante devido à fraude são os seguintes:
a) visitar locais ou executar certos testes de surpresa, sem anúncio
prévio;
b) solicitar que os estoques sejam contados no fim do período sob
exame ou em data próxima do fim do período para minimizar o risco de
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011.
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manipulação dos saldos no período entre a data da conclusão da contagem e o
fim do período;
c) alterar a abordagem da auditoria no ano corrente;
d) executar uma revisão detalhada dos lançamentos de ajuste de fim de
trimestre ou fim de exercício e investigar qualquer um que pareça não usual
quanto à natureza ou valor;
e)
para transações significativas e não usuais, particularmente as
ocorridas no fim ou perto do fim do período sob exame, investigar a
possibilidade de envolverem partes relacionadas e as fontes dos recursos
financeiros que sustentam as transações;
f) executar procedimentos analíticos substantivos usando dados não
agregados;
g) conduzir entrevistas de empregados envolvidos em áreas em que o
risco de distorção relevante decorrente de fraude foi identificado, para obter a
perspectiva deles a respeito do risco e se, ou como, os controles mitigam o
risco;
h) se o trabalho de especialista torna-se particularmente significativo no
que diz respeito a um item da demonstração contábil com risco de distorção
avaliado como alto, decorrente de fraude, executar procedimentos adicionais
relativos a algumas ou todas as premissas, métodos ou descobertas do
especialista para determinar que as descobertas são razoáveis ou envolver
outro especialista para atingir esse propósito;
i) executar procedimentos de auditoria para analisar contas de abertura
nos balanços das demonstrações contábeis auditadas anteriormente para
avaliar, com o benefício da visão em retrospecto, como foram solucionados
certos assuntos envolvendo estimativas contábeis e julgamentos;
j) executar procedimentos em contas ou outras conciliações elaboradas
pela entidade, considerando inclusive conciliações realizadas em períodos
intermediários;
k) aplicar técnicas assistidas por computador, como prospecção de
dados para testes em busca de anomalias em uma população;
40
l) testar a integridade de registros e operações processados em sistema
computadorizado; e
m) buscar evidências de auditoria adicionais em fontes fora da entidade
sendo auditada.
De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TA 2408, “caso
o auditor tenha identificado uma fraude ou obtido informações que indiquem a
possibilidade
de
fraude,
o
auditor
deve
comunicar
estes
assuntos
tempestivamente a pessoa de nível apropriado da administração que têm a
responsabilidade primordial de prevenir e detectar fraude em assuntos
relevantes no âmbito de suas responsabilidades.”
Caso a administração resolva por não corrigir os erros detectados na
auditoria, cabe ao auditor fazer as devidas observações em seu papel de
trabalho, que servirá tanto para tomar como base na hora de opinar em seu
parecer, quanto para auditorias que venham a ser realizadas em exercícios
seguintes.
Se a distorção for relevante e não corrigida, o auditor tem a
obrigação de emitir seu parecer com ressalva ou com opinião adversa,
devendo sempre comunicar à administração a descoberta de fraude ou
possíveis erros, elucidando eventuais envolvimentos da alta administração.
Em resumo, o papel da auditoria é fundamental visto que evidencia as
fraudes, mas principalmente, evitando a prática desses delitos com a criação
de controles internos, e não apenas identificar os fatos já realizados. As
informações geradas pela contabilidade são utilizadas para a tomada de
decisões nas empresas, por isso a necessidade de estarem de acordo com a
realidade da mesma, evidenciando a importância da auditoria contábil na
prevenção e combate a erros e fraudes, pois através dela, se evidenciam as
fraudes e se procura evitar a prática de irregularidades com a implantação e
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011.
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manutenção de controles, sendo a prevenção uma preocupação constante da
entidade.
3.2 - A Importância do Controle Interno na Prevenção e
Combate às Fraudes e Erros nas Organizações
Segundo Crepaldi (200, p. 116), “a responsabilidade primária na
prevenção de detecção de fraudes, erro e irregularidades é da administração
da entidade, mediante a implementação e manutenção de adequado sistema
contábil e de controle Interno”.
A Norma Brasileira de Contabilidade de Contabilidade NBC TA 2409,
define a responsabilidade principal pela prevenção e detecção de fraude da
seguinte forma:
A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da
fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e
da sua administração. É importante que a administração,
com a supervisão geral dos responsáveis pela governança,
enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as
oportunidades de sua ocorrência, e a dissuasão da fraude, o
que pode persuadir os indivíduos a não perpetrar fraude por
causa da probabilidade de detecção e punição. Isso envolve
um compromisso de criar uma cultura de honestidade e
comportamento ético, que pode ser reforçado por supervisão
ativa dos responsáveis pela governança.
Compete,
portanto,
à
administração
da
empresa,
mediante
implementação de sistema contábil adequado e controle interno eficiente, a
prevenção de erros e fraudes. São necessários todos os meios para combatêlas, sendo que a administração deve tomar as medidas cabíveis para a
prevenção ou combate de fraudes, erros e irregularidades, como:
9
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_ sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011.
42
a) rotação frequente, quando posível, de funcionários em posições
sensíves a fraudes;
b) monitoramento de mudanças repentinas ou injusricadas no estilo de
vida ou comportamento de funcionários responsáveis por posições sensíveis;
c) implantar sistemas de controles interno, tentando diminuir a
oportunidade de ocorrência de fraudes;
d) monitorar as atividades, com auditoria interna e externa periódicas;
e) buscar softwares atualizados coma a implantação de senhas de
acesso nas dependências da organização e nos computadores, e ainda cópias
de todos os arquivos como forma de prevenção de ocorrência e possíveis
furtos; e
f) verficar se a contabilidade está sendo realizada de acordo coma
legislação vigente, e se os dados estão sendo lançados.
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 27), “uma célula social (empresa ou
entidade) que possua um bom controle interno tende a tornar muito difícil a
ocorrência de fraudes.”
Os
controles
internos
são
fundamentais
para
as
empresas,
independente da grandeza dos negócios, pois é um procedimento adotado pela
entidade para organização com a finalidade de proteger o patrimônio.
Segundo Sá e Hoog (2010, p. 141), “para que uma empresa posa estar
garantida contra as probabilidades de fraudes precisa ter excelentes controles
internos.”
Cada empresa precisa ter um sistema de controle interno adequado para
as suas atividades. Um bom sistema de controle interno constitui garantia
absoluta contra a ocorrência de fraudes ou irregularidades. Bons controles
internos previnem contra a fraude e minimizam os riscos de erros e
irregularidades, porque, por si só, não bastam para evitá-los. Uma das fórmulas
43
para um sistema de controle funcionar é ter pessoas qualificadas e de
confiança para desenvolver as tarefas.
A inexistência ou inadequação de um controle interno torna mais
propícia a ocorrência de erros e fraudes, conforme define Sá e Hoog (2010, p.
142), “a falta ou fraqueza dos controles internos é que facilita a ocorrência da
fraude.”
Um sistema de controles interno eficiente desempenha um papel
importante na prevenção e detecção de fraudes e erros, conforme define Attie
(2010, p. 244), “a função do controle interno é proporcionar a segurança de que
erros e irregularidades possam ser descobertos com razoável prontidão,
assegurando assim a confiança e a integridade dos registros contábeis.”
Ainda, segundo Attie (2010, p. 164), “a eficiência do sistema de controle
interno como um todo deve permitir detectar não somente irregularidades de
atos intencionais, como também erros de atos intencionais”.
A fraude pode ser praticada por pessoas da própria empresa, que
ocupam quaisquer posições executiva, gerencial ou diretiva, ou por pessoas de
fora da empresa, com ou sem a conivência de membros da mesma. Uma boa
conduta ética por parte dos executivos da Organização é princípio básico para
a proteção dos acionistas contra fraudes e atos ilícitos possíveis de serem
executados.
Em resumo, o sistema de controle interno deve permitir detectar todas
as irregularidades. Um bom sistema de controle interno oferece maiores
possibilidade de pronta identificação de fraudes de qualquer que seja sua
modalidade à identificação e é capaz de acusar, de forma rápida, a
necessidade da adoção de medidas preventivas ou corretivas visando eliminar,
ou mesmo minimizar, perdas decorrentes de ineficiências, desvios e a
maximização do lucro da empresa.
44
CONCLUSÃO
O trabalho de auditoria é de grande importância, quando realizado com
competência e seriedade, contribuindo para o bom andamento da empresa,
que visa ainda mais a credibilidade das informações geradas pela
contabilidade. A auditoria tem como o objetivo de expressar opinião sobre as
demonstrações contábeis elaboradas pela empresa e a contabilidade como
geradora de informações para a tomada de decisões, precisa estar sempre em
evolução e constante aperfeiçoamento, para que os objetivos da organização
não sejam danificados.
Os controles internos são essenciais para proteger a entidade com
relação às irregularidades. Para que uma empresa esteja garantida contra as
probabilidades de fraudes, ela precisa ter excelentes controles internos. Em
geral, um bom sistema de controle interno oferece maiores possibilidades de
pronta identificação de fraudes, mas as medidas de motivação e de
conscientização dos funcionários são fatores relevantes, sendo de fundamental
importância o trabalho do auditor na avaliação das atividades e dos controles
mantidos na empresa.
Verifica-se que a diferença básica entre a fraude e o erro está na
intenção ou não de cometer a irregularidade. A fraude é um erro proposital,
enquanto o erro é uma ação involuntária. A fraude é sempre um delito
enquanto que o erro é sempre um ilícito. Tanto o erro quanto a fraude, sob o
prisma da política contábil, causam danos e perdas, motivo da ação de
responsabilidade.
Se a fraude for descoberta durante os procedimentos de auditoria,
cabe ao auditor responsável levar ao conhecimento da administração, para
que esta possa tomar as medidas corretivas cabíveis. Com os estudos já
45
realizados percebeu-se que a maioria das fraudes ocorre no capital circulante
da empresa e na maioria das vezes é cometida por mais de uma pessoa na
empresa, e quase sempre praticada
por quem tem autoridade e acumula
funções.
Algumas irregularidades são de simples verificação, enquanto outras
são altamente sofisticadas e podem ocorrer em qualquer setor dentro de uma
empresa. A comprovação e a investigação de fraudes e erros exige análise
das demonstrações contábeis e trabalhos realizados nas diversas áreas da
empresa, para que o auditor possa posicionar-se sobre os fatos, dando seu
parecer.
A importância da auditoria contábil e dos controles internos na
prevenção de erros e fraudes nas organizações é fundamental e funciona como
um instrumento de apoio à administração, pois evidencia essas irregularidades
e procura meios para que não ocorram reincidências. E também cabe à
administração tomar todas as providências cabíveis para que não existam erros
ou fraudes dentro da empresa.
A tecnologia contábil oferece meio seguros para descobrir e evitar a
fraude. Assim como pode usar a Contabilidade para fraudar, pode-se, também,
usá-la para evitar-se a fraude. Mas, apesar de todas as técnicas existentes
para evitar as fraudes, o que se evidencia é que o problema se encontra
principalmente no desvirtuamento dos valores éticos e morais dos profissionais
e também da sociedade na qual se desenvolvem, ou seja, o problema é muito
mais de caráter ético do que técnico.
46
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5ª ed. São Paulo: Atlas,
2010.
BOYNTON, William C.; KELL, Walter G.; JOHNSON, Raymond N. Auditoria.
São Paulo: Atlas, 2002.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil Teoria e Prática. 2ª ed. São
Paulo: Atlas, 2002.
CONSELHO
FEDERAL
DE
CONTABILIDADE,
Norma
Brasileira
de
Contabilidade NBC T1 01 – Da Auditoria Interna. Disponível em: <http://www.
cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000986>. Acesso em:
06 ago. 2011.
CONSELHO
FEDERAL
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CONTABILIDADE,
Contabilidade Interpretação Técnica
Norma
Brasileira
de
NBC TA 240 – Responsabilidade do
Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações
Contábeis.
Disponível
em:
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_
sre.aspx?Codigo=2009/001207>. Acesso em: 06 ago. 2011.
CORDEIRO, C. M. R. Auditoria como Instrumento de Gestão. Revista Brasileira
de Contabilidade, nº 134, p. 73-78, mar/abr. 2002.
SÁ, Antonio Lopes de. Perícia Contábil. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.
SÁ, Antonio Lopes de; HOOG, Wilson Alberto Zappa. Corrupção, Fraude e
Contabilidade. 3ª ed. São Paulo: Juruá, 2010.
47
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO
2
AGRADECIMENTO
3
DEDICATÓRIA
4
RESUMO
5
METODOLOGIA
6
SUMÁRIO
7
INTRODUÇÃO
8
CAPÍTULO I
AUDITORIA E CONTROLE INTERNO: CONCEITOS E OBJETIVOS
10
1.1 – Evolução histórica da Auditoria
10
1.2 – Conceito de Auditoria
11
1.3 – Tipos de Auditoria e seus objetivos
12
1.4 – Fundamentos de Auditoria das Demonstrações Contábeis
14
1.5 – Conceito de Controle Interno
16
1.6 – Objetivos do Controle Interno
18
CAPÍTULO II
ERROS E FRAUDES CONTÁBEIS
23
2.1 – Conceitos de Erros e Fraudes
23
2.2 – Tipos de Erros e Fraudes
25
2.3 – Fraudes em Contabilidade
25
2.3.1 – Fraudes nos Movimentos de Pagamentos e Recebimentos 27
2.3.2 – Fraudes em Créditos Operacionais
29
2.3.3 – Fraudes nos Estoques
30
2.3.4 – Fraudes no Ativo Permanente
31
2.3.5 – Fraudes nas Exigibilidades
33
2.3.6 – Fraudes no Patrimônio Líquido
34
CAPÍTULO III
AUDITORIA E CONTROLE INTERNO NA PREVENÇÃO
DE ERROS E FRAUDES
36
48
3.1 – A Importância da Auditoria Contábil na Prevenção e Combate às
Fraudes e Erros nas Organizações
36
3.2 – A Importância do Controle Interno na Prevenção e Combate às
Fraudes e Erros nas Organizações
41
CONCLUSÃO
44
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
46
ÍNDICE
47