OS CAMINHOS PERCORRIDOS PELA CIÊNCIA CONTÁBIL E OS DESAFIOS
CONTEMPORÂNEOS DA CONTROLADORIA
Marinês Ribas
Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul
(UNIJUÍ-RS)
[email protected]
Eliana Ribas Maciel
Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul
(UNIJUÍ-RS)
[email protected]
Martinho Luís Kelm
Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul
(UNIJUÍ-RS)
[email protected]
RESUMO
O presente artigo é fruto de uma revisão bibliográfica realizada para uma dissertação de
mestrado na área da Controladoria. Os procedimentos metodológicos envolveram uma revisão
bibliográfica dos autores brasileiros e estrangeiros que abordam as temáticas relacionadas à
Ciência Contábil. Os fundamentos conceituais foram sistematizados a fim de construir uma
revisão teórica da Ciência Contábil que pudesse dar suporte a um estudo de caso que analisou
as dimensões da Controladoria em uma organização. Esta revisão bibliográfica compõe-se de
uma síntese da trajetória histórica do pensamento Contábil, dos fins gerenciais da
Contabilidade, da controladoria como uma dimensão da Ciência Contábil e dos desafios
contemporâneos da Controladoria. Os resultados apontam que, a integração da
instrumentalidade da Controladoria à substantividade da gestão das organizações, tende a
propiciar uma outra representação da realidade organizacional, em que as informações dos
demonstrativos contábeis podem assumir dimensões mais substantivas que se adaptam às
mudanças imprimidas na gestão organizacional. E demonstra que, as inovações nas Ciências
Contábeis, como em outras áreas do conhecimento humano, acontecem em conseqüência ou
resposta às necessidades de informações e progressos nos estudos científicos, bem como às
mudanças no ambiente das organizações.
Palavras-chave: Ciência Contábil. Controladoria. Gestão.
Área Temática: Teoria da Contabilidade
INTRODUÇÃO
O cotidiano da gestão organizacional implica em um ambiente de mudanças contínuas,
que requerer informações adequadas à tomada de decisões. Neste contexto, a controladoria se
distingue da Contabilidade financeira por estar orientada para o futuro e considerar as
mudanças ambientais compreendidas por uma visão sistêmica de relacionamentos. Nesta
ótica, a controladoria seria um enriquecimento das atribuições da Contabilidade gerencial, um
alargamento do campo de atuação. Neste estudo, apresenta-se a controladoria como o
enriquecimento das atribuições da Contabilidade, que pode ser observada pelo enfoque
controlístico da escola italiana e a Contabilidade gerencial como o enfoque informacional da
escola americana.
Pode-se pressupor que a controladoria caracteriza-se como uma abordagem da
Contabilidade. Cabe notar que a Contabilidade se faz presente no cotidiano das pessoas e na
gestão das organizações, tendo construído, tradicionalmente, relatórios na perspectiva
histórica, fornecendo informações e permitindo análises sobre a mensuração financeira,
econômica e patrimonial, muitas vezes priorizando os usuários externos. Nesta abordagem, a
natureza das informações prima pela precisão e confiabilidade, sendo objetiva, verificável,
consistente e relevante. Reporta o desempenho nos acontecimentos tangíveis realizados no
passado, dirigidos por regras e governos, padronizado pelos princípios fundamentais da
contabilidade, possibilitando bases sólidas para projeções sobre o futuro.
A controladoria, por outro lado, pode ser observada como a Contabilidade em seu
processo de qualificação natural, cada vez mais integrada as suas funções de mensurar,
informar e contribuir no processo decisório das organizações (PADOVEZE, 2004). Ela
distingue-se da Contabilidade financeira por estar orientada para o futuro e considerar as
mudanças ambientais compreendidas por uma visão sistêmica de relacionamentos, formando
assim a consciência estratégica nas entidades, com o propósito de contribuir para com o
planejamento e controle de forma pró-ativa, demonstrando o desempenho das organizações.
A controladoria, deste modo, seria um enriquecimento das atribuições da
Contabilidade, uma outra dimensão da Ciência Contábil. Conforme Padoveze (2004), a
controladoria pode ser observada como o enfoque controlístico da escola italiana e a
Contabilidade gerencial como o enfoque informacional da escola americana. Esta abordagem
da Contabilidade, denominada por alguns autores de Contabilidade gerencial (IUDÍCIBUS,
1987; HANSEN; MOWEN, 2001; JOHNSON; KAPLAN, 1993; OLIVEIRA, 1998;
PADOVEZE, 2000, 2004; WARREN et al, 2001) e por outros estudiosos de controladoria
(CATELLI, 2001; MARTIN, 2002; MIRANDA; SILVA, 2002; MOSIMANN; FISCH, 1999)
deveria integrar a racionalidade instrumental do modelo contábil-financeiro e sua rica base
conceitual à racionalidade substantiva das percepções, atitudes e entendimentos que a gestão
das organizações necessita. Esta integração tende a propiciar a representação da realidade
organizacional, em que os princípios e informações contábeis assumem novas dimensões e se
adaptam às necessidades de flexibilização da gestão, oferecendo sustentação às estratégias.
O propósito deste artigo é rever teoricamente a trajetória histórica do pensamento
Contábil, a Contabilidade e seu papel relevante na gestão das organizações, as dimensões da
controladoria e as perspectivas nesta área do conhecimento.
METODOLOGIA
Os conflitos e controvérsias sempre permearam o campo científico, no qual uns
percebem a uniformidade e outros a diversidade. A coerência entre os objetivos da pesquisa e
os métodos utilizados, e estes, pela congruência entre os aspectos ontológicos e
epistemológicos com as técnicas de coleta e análise dos dados, é que dão consistência aos
resultados do trabalho de pesquisa. Do ponto de vista de sua natureza, segundo Silva e
Menezes (2000) e Gil (1999) este estudo é teórico e quanto aos seus objetivos, a pesquisa é
descritiva. Do ponto de vista dos métodos de procedimentos técnicos, segundo Gil (1999), é
uma pesquisa bibliográfica.
1 Trajetória histórica do pensamento contábil
A história da Contabilidade pode ser apresentada conforme a revisão feita por Schmidt
(2000) e Herrmann Jr. (1996) e Sá (1997). Afirmam estes autores que achados arqueológicos
mostram vestígios de sistemas de registro de troca de produtos agrícolas e criação de animais,
do período Mesolítico, compreendido entre 10.000 e 5.000 a.C., na região da antiga
Mesopotâmia. Por volta de 2.000 a.C., os livros e documentos comerciais já eram obrigatórios
no Egito. Um fato marcante na civilização e que contribuiu para a evolução dos registros
contábeis, foi a descoberta, em 1.100 a.C, da escrita alfabética pelo povo fenício, mas foi na
Grécia, no templo de Atenas, entre 454 a 406 a.C., que surgiram os primeiros documentos
contábeis relacionando os contribuintes de impostos.
Os séculos XII e XIII, já na Idade Média, marcaram o fim da era da Contabilidade
antiga e o início da era da Contabilidade moderna. Com o início das práticas de partidas
dobradas, na cidade de Gênova, surgiram as escolas do pensamento contábil, as quais são
identificadas por Schmidt (2000) como sendo doze escolas. A primeira, a Escola Contista,
surgiu na Itália, por Cotrugli e Luca Pacioli e, na França, por Degranges, no século XV,
caracterizada pelo registro do haver e do dever, o método das partidas dobradas e controle de
atividades comerciais e do Estado. A Escola Administrativa surgiu em Milão, no início do
século XIX; teve como precursores Francesco de Villa e Antonio Tonzig. Nesta escola, a
Contabilidade era aplicada à administração pública e privada, relacionada à economia. Este
período marca o início da Contabilidade para fins gerenciais.
A Escola Personalista aparece na metade do século XIX, por Francesco Marchi e
Giuseppe Cerboni. Na ótica interdisciplinar de análise do pensamento, fundamentou-se nos
princípios da personalidade das contas e da contraposição de interesses entre o proprietário e
terceiros. As obras de Giovani Rossi consolidaram a Contabilidade como uma ciência. Por
sua vez, a Escola veneziana ou controlista surgiu no final do século XIX, pelo italiano Fabio
Besta. Realizou estudos sobre a gestão das entidades, direção e verificação ou controle. Nesta
escola, a Contabilidade era vista como a Ciência do controle econômico, chamada de
economia aziendal. Cita Schmidt (2000, p. 74) que, para os controlistas, “[...] a Contabilidade,
que pode ser entendida como a Ciência do controle econômico”.
A escola norte-americana promoveu avanços na Contabilidade gerencial, a instalação
dos órgãos de classe e certificação profissional, o estabelecimento de padrões internacionais,
o controle dos custos nas operações industriais e a aplicação da teoria da agência. No início da
década de 60, do século XX, a dimensão social da Contabilidade ganha ênfase para verificar o
impacto das ações das empresas sobre a sociedade, os empregados e o meio ambiente. Outra,
a Escola Matemática teve como precursor Giovani Rossi, era contrária a classificação da
Contabilidade como Ciência Social; entendia que ela era uma Ciência matemática.
No final do século XIX, na França, surgem a Escola Neocontista, propondo os fatos
modificativos, a descrição do ativo, do passivo e da situação líquida. Por sua vez, a Escola
Alemã desenvolve sua doutrina contábil distinguindo a economia social e a comercial.
No início do século XX, a Moderna Escola Italiana ou Economia Aziendal surge com
as idéias de Gino Zappa. Desenvolve a doutrina da gestão econômica da empresa,
fundamentada no tripé: gestão, organização e Contabilidade. Logo depois aparece a Escola
Patrimonialista, na Itália, tendo como principal mentor o italiano Vicenzo, que definiu o
objeto da Contabilidade como o patrimônio. No Brasil, Frederico Herrmann Jr. destacou-se
por defender a doutrina patrimonialista.
No Brasil, na década de 80, do século XX, surge uma nova doutrina contábil científica
chamada de Neopatrimonialismo, organizada pelo professor Antônio Lopes de Sá (1997).
Esta doutrina entende que os registros contábeis são objetos passíveis de interpretação, no
entanto, eles não se constituem como objeto de estudo da Ciência Contábil.
Após apresentar uma síntese da trajetória da Contabilidade, cabe citar aqui uma outra
revisão histórica, realizada por Johnson e Kaplan (1993), ao criticarem especificamente a
Contabilidade gerencial ou de gestão. Inicialmente os autores relatam que, entre os anos de
1800 e 1880, a Contabilidade gerencial enfatizava os sistemas de custos e a rotação dos
estoques. Entre os anos de 1880 e 1910, o enfoque era na análise sistemática da
produtividade, nos métodos de custeio dos produtos e na administração científica de Taylor.
No início do século XXI, uma onda de incorporações de empresas gerou companhias
complexas de múltiplas atividades e verticalmente integradas, que necessitavam de um
sistema de Contabilidade gerencial. A partir de 1920, organizações de grande porte usaram a
estrutura multidivisional e os procedimentos de Contabilidade gerencial divisados para
controlar a complexidade, superar ineficiências e o excesso de burocracia existente.
Afirmam Johnson e Kaplan (1993, p. 109) que, “em 1925, as firmas americanas
haviam desenvolvido praticamente todos os procedimentos de Contabilidade gerencial
atualmente conhecidos”. A Contabilidade de custos substituiu a gestão de custos, passou a
emitir relatórios financeiros e reduziu as informações relevantes ao processo decisório. Os
mesmos autores relatam que, até 1980, a Contabilidade gerencial perdeu sua relevância,
tornando os sistemas de Contabilidade de custos e de controle gerencial obsoletos.
A partir da crítica de Johnson e Kaplan (1993), os profissionais contábeis e os teóricos
manifestaram-se no sentido de defender a relevância da Contabilidade na gestão das
organizações. Sinais disto, é que, por volta de 1995, a Contabilidade gerencial focou-se para a
geração ou criação de valor, da otimização dos recursos, do uso de novas tecnologias, de
novos direcionadores de valor dos clientes e dos acionistas, inovação organizacional,
fortalecimento da área profissional, dentre outros.
2 A Contabilidade com fins gerenciais
O caráter científico da Contabilidade é argumentado por Tesche et al (1991), em
virtude de características como: ter objetos de estudo próprios, que são os eventos econômicos
e suas mutações; utilizar os métodos racionais, como a identificação, mensuração, registro,
comunicação; estabelecer relações com os elementos patrimoniais, em todos os espaços e
tempos; regida por leis, normas e princípios, está relacionada com os demais ramos do
conhecimento científico; tem caráter preditivo; a lógica de pensamento é o fundamento das
idéias e ensejam os conteúdos das doutrinas que evidenciam generalidades.
Herrmann Jr. (1996, p. 26-27) afirma que “incumbe à Contabilidade como sistema de
conhecimentos, estudar o comportamento das riquezas que se integram no patrimônio, em
face das ações humanas”. E adverte o autor que, a Contabilidade não se confunde com as
doutrinas da organização e de gestão, mesmo tendo como campo em comum as entidades e as
relações que as ligam entre si. Define Kroetz (2000, p. 21) que:
[...] a Contabilidade é uma Ciência Social que estuda a riqueza patrimonial
individualizada, sob os aspectos quantitativos e qualitativos, tendo como objetivos a
geração de informação e a explicação dos fenômenos patrimoniais, possibilitando o
controle, a análise, a avaliação, o planejamento e a tomada de decisão, no enfoque
passado/presente/futuro.
A Contabilidade, na sua função de fornecer informações ao processo decisório das
organizações, adapta-se às inovações tecnológicas e torna-se mais flexível para atender as
mudanças ambientais destas organizações. Neste sentido, Iudícibus (1987, p. 15) relata que:
A Contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente como um
enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos Contábeis já
conhecidos e tratados na Contabilidade financeira, na Contabilidade de custos, na
análise financeira e de balanços, etc., colocados na perspectiva diferente, num grau
de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação
diferenciada, de maneira a auxiliar as entidades em seu processo decisório.
Nesta perspectiva e considerando os diferentes interesses dos usuários da informação
contábil, autores como Padoveze (2000), Horngren et al (2000), Atkinson et al (2000) dentre
outros, apresentaram quadros distinguindo a Contabilidade financeira e a gerencial, quanto
aos seus objetivos, demonstrativos, valores, bases de mensuração, restrições, teorias e
técnicas. E conforme Atkinson et al (2000, p. 3), a informação contábil financeira foi
ampliando-se para “incluir informações operacionais ou físicas, tais como qualidade e tempo
de processamento, tanto quanto informações mais subjetivas como mensurar o nível de
satisfação dos clientes, capacitação dos funcionários e desempenho de produtos e serviços”.
Assim, a Contabilidade com fins gerenciais utiliza-se de sistemas de informações para
analisar e projetar situações em função dos resultados planejados e de tomada de decisão. Para
tanto, conforme Gonçalves e Ott (2003, p. 17):
A Contabilidade não pode ser um fim em si mesma, mas através da divulgação por
meio das demonstrações contábeis e outros relatórios, em apoio às administrações
das entidades, deve dar a conhecer o atual estágio de determinado empreendimento,
tanto em termos patrimoniais e financeiros, como de lucratividade e aplicação de
recursos. Deve ainda permitir ao usuário da informação, a partir de uma adequada
evidenciação, conhecer o passado, o presente e ao mesmo tempo propiciar a este
inferir sobre as possibilidades futuras, deixando-o assim, em condições de tomar a
decisão de investir ou não neste empreendimento.
Outra característica da Contabilidade e da sua dimensão gerencial refere-se a sua
condição multidisciplinar. A este respeito, Herrmann Jr. (1996, p. 30) enfatiza que “o saber
humano não se divide numa série de comportamentos estanques. As suas ramificações
entrelaçam-se e se confundem” e, nesta perspectiva, relata que “a Contabilidade se relaciona
com as outras ciências, como a Economia, o Direito, a Administração, a Psicologia, a
Sociologia, a Matemática, a Estatística e outras”. Exemplifica o mesmo autor que a Economia
examina o mundo da riqueza em relação à sociedade como um todo; a Contabilidade estuda o
mesmo mundo em relação às organizações; a Contabilidade tem por objeto o patrimônio e as
suas variações em face dos atos de gestão, enquanto o Direito contempla os mesmos
fenômenos do ponto de vista da harmonia social.
Mosimann e Fisch (1999, p. 102-108) destacam que a Psicologia, ao estudar o
comportamento humano, contribui no enfoque da análise dos “estímulos causados pelos
relatórios gerenciais aos gestores”. Ainda, os mesmos autores mencionam a contribuição da
Sociologia, incluindo relações de autoridade e responsabilidade, centralização e
descentralização do processo decisório, na comunicação das informações numa visão
sistêmica da organização; citam a relação com as ciências matemáticas e estatísticas, as quais
“fornecem instrumentos para o aperfeiçoamento da adoção em condições de risco e incerteza,
sistema de avaliação de desempenho, valores numéricos para os eventos econômicos”.
Por sua vez, Padoveze (2004) se refere à Contabilidade gerencial como disciplina
integradora, pois se utiliza da Contabilidade financeira, Administração financeira e
orçamentos, de análises de demonstrativos e relatórios, análises estatísticas, Contabilidade de
custos e fiscal, preço, análise de custos, conceitos de Administração de pessoal e de produção,
gerenciamento da qualidade, análise de desempenho, dentre outras.
Cabe citar o entendimento de Guerreiro et al (2004, p. 10), ao afirmarem que o sistema
de Contabilidade gerencial pode fazer parte do cotidiano no âmbito das organizações, pois:
A Contabilidade gerencial pode ser enfocada como um conjunto fortemente
estruturado de rotinas. Os orçamentos são elaborados, a performance monitorada e
relatórios produzidos de um modo regular e rotineiro através de regras e
procedimentos claramente especificados. [...] estabelece uma estrutura fundamental
para que os eventos econômicos sejam apresentados e representados para os
membros da organização. A performance organizacional é reportada tanto
internamente como externamente de acordo com regras e convenções. Os eventos
econômicos não falam por si mesmos; as atividades organizacionais são vistas pelas
pessoas de acordo com a lógica da mensuração contábil.
Diante destas considerações, observa-se que a Contabilidade ao integrar-se no
processo de gestão das organizações, promove o enriquecimento das suas atribuições e uma
outra dimensão da Ciência Contábil pode ser visualizada, a controladoria.
3 A controladoria como uma dimensão da Ciência Contábil
A controladoria não é uma nova ciência, mas uma dimensão da Ciência Contábil, e
que, semanticamente, pode ser denominada de Contabilidade de gestão, gerencial ou
controladoria. Padoveze (2004, p. 3-5) enfatiza que essa maior abrangência faz com que a
Contabilidade seja melhor representada semanticamente pela denominação de controladoria,
pois “a Contabilidade e a controladoria tem o mesmo campo de atuação e estudam os mesmos
fenômenos”. Desta forma, este autor se contrapõe às definições de controladoria sugeridas por
Mosimann e Fisch (1999, p. 96) de que a controladoria seria uma ciência autônoma e não
poderia ser confundida com a Contabilidade, mas que usaria os instrumentos contábeis.
Para que não ocorram distorções sobre a temática abordada, Padoveze (2004, p. 9)
esclarece que a controladoria pode ser observada como o enfoque controlístico da escola
italiana e a Contabilidade gerencial como o enfoque informacional da escola americana, pois,
a escola italiana retrata a Contabilidade enquanto Ciência ligada ao controle econômico do
patrimônio e suas mutações, enquanto que a escola americana a trata como ferramenta
administrativa no processo de identificação, mensuração e comunicação de informação
econômica permitindo análises e decisões. E argumenta o mesmo autor que:
[...] primeiro, não há razões teóricas ou científicas para a distinção entre
Contabilidade e Contabilidade gerencial, pois, na sua essência, a Contabilidade é
gerenciamento e é sistema de informação. Segundo, o nome Contabilidade gerencial
é para a disciplina que apresenta todos os aspectos da Contabilidade dentro de um
sistema de informação contábil e seu fundamento como ação administrativa, que,
funcionalmente, dentro da organização, é exercida nas empresas no mais das vezes
pelo nome de controladoria.
Cabe à controladoria implementar os instrumentos e teorias das Ciências Contábeis no
processo de gestão das organizações, de forma a contribuir à consecução efetiva da missão
organizacional em suas diversas dimensões, tais como econômica, financeira, social, política e
cultural. Isto vem ao encontro de Padoveze (2004, p. 3) ao salientar que:
A Ciência Contábil é a Ciência do controle em todos os aspectos temporais –
passado, presente e futuro – e, como Ciência Social, exige a comunicação da
informação, no caso econômica, à controladoria cabe a responsabilidade de
implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da Ciência Contábil
dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades.
Alguns autores como Almeida et al (2001) e Mosimann e Fisch (1999) destacaram a
controladoria sob dois enfoques: como órgão administrativo com missão, funções e princípios
do modelo de gestão, e como área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos,
princípios e métodos oriundos de outras ciências. Padoveze (2004, p. 3) entende que a
controladoria pode ser “uma unidade administrativa responsável pela utilização de todo o
conjunto da Ciência Contábil dentro da empresa”. Contudo, o fato de não haver um setor
específico, não impede que a controladoria possa ser instrumentalizada pela organização.
Várias são as funções atribuídas à controladoria e aos profissionais que a
implementam. No entendimento de Nakagawa (1993, p. 13), “os modernos conceitos de
controladoria indicam que o controller desempenha sua função de controle de maneira muito
especial, isto é, ao organizar e reportar dados relevantes exerce uma força ou influência que
induz os gerentes a tomarem decisões lógicas e consistentes com a missão e objetivos da
empresa”. A propósito, Mosimann e Fisch (1999, p. 132) assinalam que a controladoria
gerencia o processo de gestão, proporcionando o alinhamento entre os recursos
organizacionais e o cumprimento da missão da organização.
Cabe citar o trabalho de Martin (2002, p. 13-24), ao realçar as atribuições estratégicas
da controladoria, que no contexto competitivo faz com que a gestão organizacional esteja
focada para o futuro e contemple os fatores críticos ambientais e as mudanças estruturais dos
setores sobre a produção e sustentação do valor para os stakeholders, o qual pode ser
visualizado na figura 01.
Perspectiva
dos
Processos
Perspectiva
do Valor
Perspectiva
Estratégica
CAPACIDADE DE
IDENTIFICAÇÃO E
MENSURAÇÃO COM
MÚLTIPLAS MÉTRICAS
Perspectiva
dos
Recursos
Quadro de
Controle do
Desempenho
Capacidade de
Diagnóstico
Externo
Propostas
Análises
Capacidade de
Diagnóstico
Interno
Relatórios
Comunicação dos resultados
Figura 01: Eixos de transformação da Contabilidade gerencial.
Fonte: Martin (2002, p. 13).
A contribuição do modelo de Martin (2002, p. 7-12) deve-se à integração do modelo
contábil-financeiro aos fatores ambientais setoriais e sistêmicos, aos processos de trabalho e
aos recursos tangíveis e intangíveis mobilizados. Em decorrência disso, desencadeia a
expansão dos princípios contábeis, a flexibilização e adaptação das informações contábeis às
necessidades da gestão. A figura 01 aponta que no eixo do valor, a controladoria entende que
os recursos mobilizados e utilizados pelas organizações têm um objetivo maior: produzir
valor aos clientes/usuários e investidores/acionistas. Já o eixo estratégico busca visualizar e
modelar os resultados atuais e futuros a partir das forças ambientais, revelando que a
controladoria precisa ser contínua e intrinsecamente estratégica, sem deixar de ser um apoio
operacional. Estes dois eixos, do valor e da estratégia, visam dar à controladoria a capacidade
de diagnóstico das condições externas.
O eixo dos processos demonstra uma visão mais realista da forma como são
articulados os recursos na formação do valor e gerados os custos, enquanto que, no quarto
eixo, o dos recursos, a controladoria avalia quais recursos tangíveis e intangíveis empregados
pela organização efetivamente lhe conferem vantagem competitiva. Os eixos dos processos e
dos recursos buscam capacitar a controladoria a reconhecer os pontos-chave da produção
interna de valor e seu ajuste às condições ambientais externas.
O quinto eixo, o de mensuração e comunicação procura construir um quadro de
avaliação de desempenho, integrando os objetivos, metas e diagnósticos estratégicos dos
levantamentos e medidas financeiras e não-financeiras provenientes dos outros eixos. No
momento seguinte, busca proceder a análise de desempenho, que poderá utilizar-se de
modelos como o balanced scorecard, com a projeção de cenários futuros. E por último,
procura comunicar os resultados por meio de relatórios gerenciais, que possibilitem
aperfeiçoar o direcionamento estratégico, proporcionando a governança interna e externa.
A organização pode ser considerada um sistema aberto que realiza intercâmbios
internos e externos. As trocas efetuadas realizadas com o meio externo, por intermédio dos
clientes, fornecedores, governos, órgãos financeiros, acionistas e concorrentes, precisam ser
observadas como essenciais pela gestão, pois proporcionam a viabilidade e a continuidade da
organização. Nesta abordagem, observa-se na literatura que diversos autores têm se
preocupado com a identificação dos subsistemas que compõe o sistema organizacional, dentre
estes Arantes (1998), Mosimann e Fisch (1999), Oliveira (1998), Pereira (2001), Padoveze
(2004). Em síntese, verifica-se que os principais subsistemas são: institucional, tecnológico
(que contempla o subsistema organizacional, de gestão, informacional, de comunicação, físico
ou operacional) e humano comportamental (também denominado de sócio-psico-cultural ou
social). É preciso, ainda, considerar que estes subsistemas estão intrínsecos à gestão de
marketing, custos, orçamentos, recursos humanos, finanças, gestão operacional (materiais,
produção, distribuição e logística) e outros.
Vale notar que o subsistema institucional resume a filosofia empresarial, que
contempla a missão, visão, propósitos, princípios. Auxilia a administração a compreender a
razão de ser do empreendimento de acordo com crenças, valores, convicções expectativas dos
empreendedores, definindo a identidade da organização. Já o subsistema organizacional diz
respeito ao modelo de estrutura organizacional, as funções, a estrutura organizacional, a
autoridade, as relações entre as funções e níveis da organização, o grau de delegação de poder
e atribuição de responsabilidade. Por sua vez, o subsistema de gestão refere-se ao processo de
planejamento, execução e controle, implicando em parâmetros de resultados e estilo gerencial.
Ainda, o subsistema informacional é o responsável pela alimentação do processo gerencial,
pois coleta e processa os dados, gerando informações aos usuários.
O subsistema de comunicação é descrito por Arantes (1998, p. 260) como “um
processo de interação humana que busca o entendimento comum nas relações entre os
indivíduos, fundamental para a sobrevivência, o crescimento e a continuidade da empresa”.
Outrossim, o subsistema físico ou operacional constitui-se pelas operações, processos,
atividades, os métodos, as normas, os equipamentos, os materiais, o ambiente físico, as
instalações, o nível de automação, dentre outros. Por fim, o subsistema social ou humanocomportamental ou sócio-psico-cultural é dirigido à motivação, à ativação e à integração das
pessoas e incluem as necessidades vitais, a cultura, a criatividade, a liderança, a capacitação.
Diante destas considerações e na concepção de que a organização precisa ser notada
como um sistema integrado, se pressupõe que a missão da controladoria seja promover um
alinhamento entre o sistema de informações contábeis e as necessidades do processo
decisório. Para tanto, pode-se recorrer às raízes da teoria contábil para fundamentá-la.
Padoveze (2004, p. 6-7) destaca a visão de Glautier e Underdown sobre as teorias contábeis e
de controle, que as apresentaram como a teoria da decisão, a teoria da mensuração e a teoria
da informação, pois a informação contábil deveria atender a estas raízes teóricas. Outra
postura, com enfoque especificamente econômico é adotada por Mossiman e Fisch (1999),
Wanderley et al (2001, p. 1), os quais, na concepção do modelo de gestão econômica
(GECON), desenvolvida pelo professor Catelli (2001), apresentam a integração do modelo de
gestão, modelo de decisão, modelo de mensuração do resultado e o modelo de informação.
Observam-se algumas sobreposições entre os autores, entre elas que os sistemas de
informações e o processo de gestão constituem-se como os principais instrumentos da
controladoria, por isso, ambos autores serão utilizados nesta revisão conceitual.
Cabe aqui visualizar a figura 02 que apresenta o modelo de integração do sistema de
informação da controladoria e do processo de gestão, proposto por Padoveze e Benedicto
(2003, p. 4). Este aliado à teoria da decisão, à teoria da mensuração e à teoria da informação
poderá demonstrar que a informação contábil é intrínseca à gestão organizacional, além do
que, conforme os autores, os instrumentos de gestão são constituídos de modelos,
procedimentos, processos e sistemas de informações utilizados pela controladoria para
sustentar o processo decisório em todos os níveis hierárquicos.
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S is te m a d e
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S im u la ç ã o ,
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S is te m a d e
C on ta b ilid a d e
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Figura 02: Integração do sistema de informações de controladoria e o processo de gestão.
Fonte: Padoveze e Benedicto (2003, p. 4).
Analisando as teorias contábeis, Padoveze (2004, p. 6) apresenta a Teoria da Decisão
como descritiva, pois representa “um esforço para explicar como as decisões são efetuadas; e,
normativas, pois demonstram um esforço para ilustrar como as decisões deveriam ser
tomadas”, e enfatiza que seu objetivo é solucionar problemas e manter o caráter preditivo, o
que requer modelos de gestão. Assim, a integração do sistema de informações ao processo
decisório constitui-se num dos principais propósitos do sistema de informações gerenciais.
O processo de gestão, também denominado de processo decisório, compreende as
fases do planejamento, execução e controle da organização, de suas áreas e atividades.
Segundo Padoveze e Benedicto (2003, p. 4), por processo entendem-se a sucessão de estados
de um sistema, que possibilita a transformação das entradas do sistema, nas saídas objetivas
pelo mesmo sistema. Mosimann e Fisch (1999, p. 114-116) destacam que “à controladoria
cabe a responsabilidade de fazer com que as áreas mantenham a interligação na busca dos
objetivos comuns, que são os resultados”. Dessa forma, para que a controladoria atenda a sua
missão precisa exercer o controle sobre a organização como um todo sistêmico.
No processo de gestão, a fase inicial contempla o planejamento estratégico, o qual
orienta a organização para projetar os planos tático e operacional. Assinalam Almeida et al
(2001, p. 13), que o “planejamento estratégico é uma técnica administrativa que procura
ordenar as idéias das pessoas, de forma que se possa criar uma visão do caminho que se deve
seguir (estratégias)”. Quinn (apud Silva, 2002) menciona as diretrizes estratégicas da
controladoria, no processo de planejamento estratégico, como sendo: de projetar o cenário
básico para o mercado consumidor e fornecedor; identificar as oportunidades e ameaças
decorrentes do mercado consumidor e fornecedor e suas causas; identificar os pontos fortes e
fracos resultantes do esforço de aproveitamento das oportunidades e de evitar ameaças;
definir as diretrizes estratégicas, estabelecer políticas, estratégias e objetivos decorrentes da
alavancagem de pontos fortes e da eliminação de pontos fracos.
No planejamento da organização são deliberadas as diretrizes estratégicas e as
políticas operacionais, que se transformam em planos e padrões de controle nos orçamentos.
Na fase de execução, os recursos são consumidos e resultam nos produtos e serviços. Nesta
fase as ações planejadas e as emergentes acontecem, provocando ajustes e adequações no
planejamento e nos orçamentos. Por sua vez, na fase de controle, a organização procura
assegurar que as operações se realizem em consonância com os interesses dos diversos
stakeholders da organização. Na perspectiva do controle operacional, Johnson e Kaplan
(1993, p. 198) ressaltam que “controle de processos precisa se dar no nível da organização
onde o processo ocorre. Não pode existir apenas um sistema de controle de processos ou de
custos”. O controle de gestão pode ser entendido como a utilização da informação, para ajudar
e coordenar as decisões de planejamento e controle em uma organização e para orientar o
comportamento organizacional, de forma a melhorar as decisões coletivas.
Ao analisar a Teoria da Mensuração, Padoveze (2004, p. 7-9) entende que ela trabalha
com a avaliação dos dados, determina o que medir, que padrões utilizar e qual a dimensão da
unidade monetária de mensuração. Neste aspecto, a Contabilidade, juntamente com a
mensuração econômica por meio do sistema de informação contábil, “é o único sistema de
informação que consegue mostrar a empresa como um todo, pois é a única que atribui valor a
tudo. Essa qualificação é que permite o processo de gestão global de um empreendimento”,
pois toda organização exerce uma atividade econômica, que se caracteriza por eventos
econômicos que modificam a sua estrutura patrimonial. Isto pressupõe que, inclusive,
empresas sem fins lucrativos exercem atividade econômica e a variação de seu patrimônio
está vinculada ao uso dos recursos nas suas atividades, que deve ser mensurado.
Wanderley et al (2001, p. 2) destacam que, a garantia da continuidade da organização
depende de seus resultados, “no mínimo suficiente para assegurar a reposição de todos os
ativos consumidos no processo de realização de tais atividades”. Na concepção do GECON, o
lucro determina a medida de eficácia da organização no modelo de mensuração.
O desempenho das organizações, no entanto, não é medido única e exclusivamente
pela lucratividade. Cabe citar o modelo de Kaplan e Norton (1997), conhecido como
Balanced Scorecard, em que se verificam as perspectivas: do cliente, da inovação e
aprendizado, dos processos internos e a financeira, e coloca no centro a estratégia. Neste
sentido, os autores desenvolveram um novo sistema de mensuração de desempenho que
oferece uma visualização rápida e abrangente da empresa. Inclui indicadores financeiros, que
mostram o resultado de ações do passado e os complementa com três conjuntos de
indicadores operacionais, relacionados com a satisfação dos clientes, com os processos
internos e com a capacidade da organização de aprender e melhorar as atividades que
impulsionam o desempenho financeiro futuro, pois os indicadores tradicionais de desempenho
financeiro funcionaram na era industrial, mas encontram dificuldade em atender as
necessidades informacionais que as organizações demandam no contexto atual.
A terceira e última teoria contábil mencionada por Padoveze (2004, p. 7), é a Teoria da
Informação, a qual tem o propósito de possibilitar à organização alcançar seus objetivos pelo
uso eficiente de seus outros recursos escassos, pois “o valor da informação é baseado na
redução da incerteza resultante dessa informação”. Nesta teoria, vale notar a afirmação de
Bretas Pereira e Fonseca (1997, p. 225-229) ao enunciarem que “a qualidade da decisão está
intimamente condicionada à informação existente, por isso a informação afeta profundamente
a vida das pessoas” e, complementam que “[...] encontrar a informação necessária em tempo
hábil é um fator de extrema relevância ao processo decisório”.
A informação gerada pela Contabilidade gerencial tem a finalidade de sustentar o
processo decisório nas suas atividades de planejamento, execução e controle. Neste enfoque,
Atkinson et al (2000, p. 45) enumeram as funções da informação gerencial contábil como
sendo o controle operacional, o custeio do produto e do cliente, o controle administrativo e o
controle estratégico que informa sobre o desempenho financeiro e competitivo, condições de
mercado, preferência dos clientes, inovações tecnológicas.
A este respeito, Wanderley et al (2001, p. 4) identificam as características das
informações que devem compor o modelo de informação na concepção do GECON como
sendo: adequação à decisão, valor econômico, relatividade, exceção, entendimento,
motivação, consistência e integração, uniformidade de critérios, indicar causas, volume,
seletividade, generalidade, flexibilidade e tempo de resposta.
Segundo Oliveira (1998, p. 39), “sistemas de informações gerenciais é o processo de
transformação de dados em informações que são utilizados na estrutura decisória da empresa,
bem como proporcionam a sustentação administrativa para otimizar os resultados esperados”.
Isto vem ao encontro de Bretas Pereira e Fonseca (1997, p. 241), ao argumentarem que “os
sistemas de informações são mecanismos de apoio à gestão, desenvolvidos com base na
tecnologia da informação e com o suporte da informática para atuar como condutores das
informações que visam facilitar, agilizar e otimizar o processo decisório nas organizações”.
A propósito, Martin (2002, p. 24) ressalta que “o ponto vital da comunicação da
controladoria é a confecção de relatórios de desempenho para a governança empresarial”.
Desta forma, a informação contida nestes relatórios deveria ter elementos que permitissem
avaliar, de um lado, os objetivos e metas da organização e, de outro, as estratégias e a própria
ação dos profissionais que as formulam e as implantaram.
Nakagawa (1993) afirma que os profissionais da controladoria conhecidos como
controllers, integram-se ao planejamento, implementação e manutenção dos sistemas de
informação, operacionalizando o conceito de que a Contabilidade é suportada pelas teorias da
decisão, mensuração e informação.
Do pressuposto de que a organização é influenciada pelo ambiente e o influencia, é
preciso analisá-la pela visão sistêmica, como observa Senge (1998). A partir destas
considerações, destaca-se a necessidade de integração entre os sistemas de informações da
controladoria aos processos de gestão, como sendo uma alternativa para que os problemas
cotidianos, os conflitos organizacionais, bem como as influências ambientais, possam ser
mediados pela Contabilidade.
4 Os desafios contemporâneos da controladoria
Diante dos desafios atuais, a controladoria, por meio dos sistemas de informações e do
processo de gestão, poderá possibilitar a transparência das ações, ao mesmo tempo em que, o
comportamento ético e a responsabilidade social poderão ser suportados e instrumentalizados
por mecanismos e demonstrativos oriundos da controladoria.
Cabe relatar ainda, que a pesquisa em Contabilidade gerencial ou controladoria,
conforme Guerreiro et al (2004, p. 13) tem “um enorme potencial de crescimento, tendo como
base o entendimento de como as práticas gerenciais realmente ocorrem e de como elas se
relacionam com a estrutura da firma”.
É oportuno mencionar a posição de Fileu e Palanca (2000, p. 100) em seu artigo sobre
o desenvolvimento científico da Contabilidade de gestão, ao relatarem que:
[...] assiste-se a um fenômeno de fortalecimento da tese de uma corrente doutrinária
que defende os progressos científicos decorrentes da ampliação do âmbito contábil,
que passa da dimensão puramente econômica à dimensão social, na medida em que
enriquece de forma considerável a análise, amplia o campo de aplicação dos
resultados obtidos e facilita alcançar mais satisfatoriamente os objetivos: atender às
demandas de informação nas diferentes unidades sociais.
A controladoria pode abranger mais do que simplesmente a dimensão econômica das
organizações, as quais são constituídas a partir da relação de pessoas, a gestão dos processos,
clientes e estratégias, promovendo o alinhamento organizacional proposto por Labovitz e
Rosansky (1997). Neste enfoque, a controladoria, ao construir uma base institucional para que
sua relevância seja legitimada, pode tornar-se um elemento estruturante de outras dimensões,
como a dimensão social e a institucionalização da cidadania no âmago da cultura
organizacional. Essa institucionalização ocorre por meio de um processo de formação de
hábitos, práticas e rotinas no ambiente organizacional, que ao longo do tempo são aceitas
pelas pessoas, tornando-se legítimas. Nesta linha de pensamento, Guerreiro et al (2004, p. 10)
sublinham que a controladoria pode:
[...] prover uma base institucional para a tomada de decisões e estruturar a formação
de crenças e expectativas. A questão é o entendimento de como as práticas da
Contabilidade gerencial proporcionam coerência social, bem como significado ao
comportamento organizacional, permitindo aos indivíduos e grupos dentro da
organização dar significado às suas atividades do dia-a-dia. Quando as práticas
contábeis se tornam rotinas institucionalizadas, seus papéis no processo
organizacional e na tomada de decisões são totalmente aceitos pelos membros da
organização.
Nesta concepção, é papel da controladoria fornecer informações para que a tomada de
decisões e o processo de gestão equacionem as conseqüências das suas ações, o direito dos
outros, os deveres da organização no todo sistêmico em que ela atua. Isto vem ao encontro da
argumentação de Srour (2000, p. 263), de que a responsabilidade social refere-se à tomada de
decisão orientada eticamente, relacionada ao bem-estar da sociedade, de forma a respeitar os
interesses da população, preservar o meio ambiente e satisfazer às exigências legais.
A controladoria fornece demonstrativos, como o Balanço Social e os relatórios da
Contabilidade social e ambiental, para a formação de uma imagem institucional positiva, que
transmita a substância dos princípios organizacionais, contribuindo de forma efetiva ao
desenvolvimento da cidadania organizacional. Então, para as organizações que deixam
transparecer seu lado social, as ações precisam ser orientadas em busca de uma identidade
própria, “isso fortalece a integração coerente entre a teoria e a prática, o que está presente no
discurso e no campo prático da ação”, como relatam Duarte e Dias (1986, p. 13).
O modelo de integração entre o sistema de informação de controladoria e o processo
de gestão proposto por Padoveze e Benedicto (2003, p. 4-17), indicam que os instrumentos de
gestão utilizados pela controladoria deveriam ser coerentes com a cultura organizacional e ao
modelo de gestão adotado pela entidade. Afirmam os mesmos autores que “a cultura, e
conseqüentemente, missão da controladoria, é um prolongamento completamente alinhado
com a cultura e missão da empresa. Cabe também à controladoria o papel de mantenedora,
educadora e disseminadora da cultura da empresa junto aos demais gestores da entidade”.
Nesta ótica, Guerreiro et al (2004, p. 11) argumentam que o processo de
institucionalização da controladoria “não é trivial e não pode ser enfocado apenas na
dimensão técnica”. Segundo Ashley (2002, p. 28) o conceito de responsabilidade social
corporativa requer, como premissa para sua aplicabilidade não reduzida à racionalidade
instrumental, um novo conceito de empresa e, assim, um novo modelo mental das relações
sociais, econômicas e políticas.
Para isto, é preciso considerar que a controladoria existe dentro de um sistema maior
que é a organização, na qual coexistem pessoas com diferentes visões que formam uma
cultura organizacional única e de difícil replicação. Neste enfoque, Katz e Kahn (1974)
retratam as organizações como sistemas planejados, mantidas por laços psicológicos e
basiladas em atitudes, percepções, crenças, motivações, hábitos e expectativas próprias dos
indivíduos. Afirmam os mesmos autores, que o clima ou cultura do sistema refletem tabus,
costumes, normas e valores, as crenças coletivas e os padrões de sentimento do grupo. Esta
cultura se reflete na gestão da organização, na sua imagem e nos relacionamentos da mesma.
CONCLUSÕES
Esta revisão bibliográfica procurou demonstrar que a controladoria tem muitas
dimensões a serem pesquisadas, sob diferentes enfoques e correlacionada a diversas
temáticas. Fica evidenciado que a Contabilidade, com sua rica base conceitual, constitui-se na
principal fonte de informações econômicas e financeiras sobre o patrimônio das organizações
e as mudanças nele ocorridas, reiterando sua condição de integrante do quadro das Ciências
Sociais.
A controladoria não necessariamente, precisa ser observada apenas pela ótica
econômica; sua atuação na organização pode ser muito mais abrangente, de tal forma que a
controladoria reforçaria o seu papel na construção de empresas mais equilibradas social e
economicamente.
Diante do exposto, pressupõem que a controladoria não pode ter apenas, a dimensão
instrumental, precisa considerar a substantividade dos indivíduos para modelar uma nova
concepção de organização. Faz parte das características das organizações promover um
conjunto de valores que podem formam a própria cultura interna e funciona como referência
de ação para a gestão. Em vista disto, a organização precisa assumir uma postura proativa e
comprometer-se em implementar soluções para os problemas sociais, por meio de seus
processos de gestão orientados pela controladoria.
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