FACULDADE BORGES DE MENDONÇA
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
REJANE VIEIRA
A INCIDÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO NA COMPUTAÇÃO EM NUVEM
FLORIANÓPOLIS-SC
2014
1 A INCIDÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO NA COMPUTAÇÃO EM NUVEM
VIEIRA, Rejane 1
ESPÍRITO SANTO, Sérgio Pereira do 2
RESUMO
Em função do rápido avanço da área da tecnologia da informação, um paradigma denominado
computação em nuvem tem sido aplicado na comercialização de programas de computador.
Neste novo modelo, o programa pode ser comercializado como serviço na forma de assinatura
e é hospedado e acessado via Internet. No entanto, as empresas brasileiras que comercializam
programas de computadores em nuvem estão com dificuldade em efetuar o correto
enquadramento tributário em razão da falta de clareza da legislação vigente quanto à
incidência dos impostos. Diante do problema, o objetivo do presente artigo é explicar a forma
de tributação nas negociações comerciais que envolvem “software de assinatura na nuvem”,
quanto ao ICMS e ISS. Trata-se de pesquisa aplicada, qualitativa, exploratória, bibliográfica e
que adota o método indutivo. Está baseada em publicações em artigos científicos e legislação
tributária. A pesquisa revelou que a tributação brasileira não tem uma legislação específica
que trata do assunto, pois há muitas lacunas a serem preenchidas.
Palavras-chave: Programa. Tributação. Computação em Nuvem.
1 INTRODUÇÃO
Com o desenvolvimento da humanidade, alguns serviços como água, energia elétrica e
telefone tornaram-se indispensáveis para o dia a dia, sendo explorados em um modelo de
pagamento conforme o consumo onde a entrega dos serviços pode ser realizada em qualquer
lugar e a qualquer hora.
Nos últimos anos, em função do rápido avanço da área da tecnologia da informação,
um paradigma similar denominado computação em nuvem tem sido aplicado
na
comercialização de programas de computador. Neste novo modelo, o programa é
comercializado como serviço na forma de assinatura e hospedado e acessado via Internet.
1
Rejane Vieira, acadêmico da 8ª fase do curso de graduação de Ciências Contábeis, ministrado pela Faculdade
Sérgio Pereira do Espírito Santo, Mestre em Contabilidade – UFSC; Especialista em Docência do Ensino
Superior – UFRJ; Especialista em Contabilidade e Finanças – FGV; Bacharel em Ciências Contábeis – UFSC. Email: [email protected]. 2
2 A computação em nuvem é uma recente tendência na área da tecnologia da
informação, que tem por objetivo oferecer serviço de tecnologia da informação sob demanda
com pagamento baseado no uso na forma de assinatura, e é hospedado e acessado via Internet.
Com isso, muitos dos seus seguimentos não têm uma regulamentação tributária específica,
como, por exemplo, o software de assinatura na nuvem conhecido como computação em
nuvem, cloud computing.
Atualmente as empresas que comercializam programas de computadores em nuvem
estão com dificuldade em efetuar o enquadramento tributário em razão da falta de clareza
quanto à incidência do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS), de competência dos Estados e Distrito Federal; e do Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISS) de competência dos municípios e Distrito Federal.
Diante do impasse no enquadramento tributário por empresas que desejam
comercializar softwares em nuvem, resolveu-se investigar o seguinte problema de pesquisa:
como se dá a tributação nas negociações comerciais que envolvem “software de assinatura na
nuvem”, no que se refere ao ICMS e ao ISS?
Na intenção de determinar uma resposta para o problema de pesquisa estabelecido, a
investigação tem como objetivo geral explicar a forma de tributação nas negociações
comerciais que envolvem “software de assinatura na nuvem”, quanto ao ICMS e ISS.
Para o alcance do objetivo geral, foram propostos os seguintes objetivos específicos:
determinar as características dos softwares de prateleira, sob encomenda e computação em
nuvem; analisar a legislação do ICMS e ISS inerente ao assunto; e por fim avaliar a atividade
contratada no software para verificar se há ou não a incidência de ICMS ou ISS.
A importância desta pesquisa deve-se à contribuição para as organizações que
realizam operações de comercialização de programas de computador por meio da computação
em nuvem, bem como ao conhecimento acadêmico por se tratar de um tema recente no Brasil
e relevante por envolver arrecadação de receitas por parte dos Estados e dos municípios.
Este artigo científico está estruturado da seguinte maneira: inicia por esta introdução,
na seção dois são abordados os conceitos e a tributação (ISS e ICMS) de software sob
encomenda e de prateleira; computação em nuvem e sua tributação. Na terceira seção realizase a análise da legislação tributária – ISS e ICMS. Em seguida aborda-se os procedimentos
metodológicos aplicados neste trabalho e por fim, na quinta seção, revela-se as considerações
finais.
3 2 PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE)
Para que se possa apurar corretamente a tributação do programa de computador, é
fundamental conhecer sua definição. O software ou programa de computador é definido como
um conjunto de instruções que faz com que a máquina execute tarefas comandadas pelo
usuário, de modo que chegue a um resultado final desejado (GUTIERREZ; ALEXANDRE,
2004; OLIVEIRA, 2002).
O artigo 1º, da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, a qual dispõe sobre a proteção
da propriedade intelectual de programa de computador, sua comercialização no País e dá
outras providências, define o programa de computador como um conjunto de instruções
organizadas em linguagem natural ou codificada, em um suporte físico, objetivando fazê-lo
funcionar para um determinado fim, por meio de comandos. Os programas podem ser
classificados, conforme a forma de comercialização, em dois tipos: customizáveis ou sob
encomenda e não customizáveis ou de prateleira.
2.1 SOFTWARE SOB ENCOMENDA E DE PRATELEIRA E O PROBLEMA DA
TRIBUTAÇÃO
Segundo Motta (2000), o desdobramento do programa de computador em software de
encomenda e de prateleira derivou de consulta efetivada em 1986 na Consultoria Tributária da
Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Consulta nº 691/1986, datada de 01.06.1987),
onde diz que há dois tipos de programas: sob encomenda e de prateleira. O software sob
medida ou específico é produzido sob encomenda de um determinado usuário, sendo pessoa
física ou jurídica, para suprir suas necessidades. E o software-produto ou de prateleira é
produzido para a comercialização, ou seja, aquele elaborado em escala, podendo ser estocado,
e vendido no mercado a qualquer usuário.
Nessa consulta, o software sob encomenda é considerado uma prestação de serviço,
por ser um serviço de programação, constante no item 13 da lista anexa ao Decreto Lei nº
406/68, alterada pelo Decreto Lei nº 834/69, cabendo essa competência aos municípios,
portanto sujeito ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Já o software de
prateleira é considerado um programa de computador, desde que, o mesmo esteja contido em
um suporte físico e reconhecido pelas máquinas. Sendo assim, por esse software sair do
estabelecimento em um suporte físico como discos, fitas ou disquetes, é de competência
estadual, sujeita ao ICMS.
4 O software de prateleira é aquele que é totalmente desenvolvido para suprir as
demandas da maior parte dos usuários, atendendo suas necessidades médias com algumas
funções específicas. Ainda que, nem todas as funcionalidades sejam usadas pelo mesmo
usuário, a maioria será beneficiada (GUITIERREZ; ALEXANDRE, 2004). É elaborado para
comercialização genérica e encontrado em estoque, ou seja, pré-elaborado para venda normal
ao mercado a qualquer usuário. Nesse caso, o programa é produzido em série, podendo ser
comercializado por meio físico ou virtual (pela web).
O software sob encomenda é desenvolvido para um determinado cliente, atendendo
suas necessidades específicas. Como exemplos pode-se citar o sistema de processamento de
ajuste de imposto de renda, que o único usuário é a Receita Federal; e de um software criado
para um determinado usuário para resolver um problema que outros softwares não suprem
(GUITIERREZ; ALEXANDRE, 2004).
Então, o software sob encomenda é caracterizado quando o usuário final solicita a
elaboração de um programa específico para uma empresa, seja este pessoa física ou jurídica,
contanto que para seu próprio uso. Nesse caso, o programa é desenvolvido exclusivamente
para o usuário, conforme suas necessidades.
O reconhecimento de dois tipos de programa de computador ficou consolidado pela
jurisprudência em 10 de novembro de 1998, após o julgamento do Recurso Extraordinário nº
176.626 pelo Supremo Tribunal Federal (STF).
Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as
operações de “licenciamento ou cessão do uso de programas de
computador” – matéria exclusiva da lide -, efetivamente não podem os
Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que,
de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência
do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de
computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do
chamado “software de prateleira” (off the shelf) – os quais, materializando
o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem
mercadorias postas no comércio.
Sendo assim, o Supremo Tribunal Federal não levou em conta que o software de
prateleira é uma elaboração intelectual. Acolheu a tese de que o software é serviço, quando
desenvolvido por encomenda direta para o usuário final, e nestes termos afirma não caber aos
Estados a cobrança do ICMS, consequentemente, entende-se que há incidência de ISS. O STF
também entende que, quando desenvolvido em série, software de prateleira, será tratado como
mercadoria, nesse caso há incidência de ICMS. Porém, para ter o fato gerador do ICMS, é
5 necessário a existência de um suporte físico, pois se esse elemento estiver ausente, não haverá
incidência do ICMS.
A Constituição Federal de 1988 - CF, em seu artigo 155, pontua que compete aos
Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre “II) operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. Em sua obra,
Machado (2010), conceitua a operação relativa à circulação de mercadorias como qualquer
ato ou negócio que tenha mudança da propriedade da mercadoria, não importando sua
natureza jurídica, que leve do ponto de partida até o consumidor.
De acordo com o artigo 9º, da Lei nº 9.609/1998, será objeto de contrato de licença o
uso de programa de computador, caso não tenha o referido contrato, o documento fiscal da
aquisição servirá para comprovar a regularidade do uso. No caso do software de prateleira,
não é considerado mercadoria por não ter a transmissão de titularidade e nem ser considerado
um bem. Portanto, o programa de prateleira não se enquadra no conceito de mercadoria,
afastando assim a incidência de ICMS sobre suas operações (COSTA, 2009). Entretanto, é
necessário estabelecer a forma de negociação do programa de computador para que seja
determinado qual imposto incidirá.
Segundo Costa (2009), o ISS incide sobre os softwares de prateleira e por encomenda.
Nesse caso, o usuário final deve utilizar o programa de prateleira conforme as especificações
da embalagem. Dessa forma, somente o meio de exteriorização deverá ser tributado pelo
ICMS, ou seja, incidirá sobre o suporte físico (COSTA, 2009).
O artigo 1º, da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, define por meio de lista anexa, os
serviços, cuja prestação dará origem ao citado imposto. Os serviços relacionados na referida
lista não sofrerão a incidência do ICMS, mesmo tendo o fornecimento de mercadoria. O
código 1.05 do anexo refere-se ao licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de
computação, portanto, nesse caso incide ISS.
2.2 COMPUTAÇÃO EM NUVEM E SUA TRIBUTAÇÃO
Na visão de Costa (2009), em consequência do rápido desenvolvimento tecnológico,
nos últimos anos tem se firmado uma nova plataforma conhecida como computação em
nuvem ou software em nuvem. Assim, nos dias de hoje o software está se encaminhando
rapidamente para o modo virtual, ou seja, a comercialização e a distribuição do software pela
6 Internet, inclusive por meio de pagamento eletrônico, com transferência bancária ou cartão de
crédito/débito, com a confirmação feita pelo próprio site, ou seja, a concretização do negócio
se dá pela Internet (COSTA, 2009). Na concepção de Costa (2009), essa nova visão de
negócio leva ao questionamento da incidência dos tributos na transação comercial e isso
salienta a necessidade de repensar a definição de instituição comercial e o conceito de serviço
e mercadoria.
O termo computação em nuvem, Cloud Computing, surgiu em 2006 em uma palestra
da Google por Eric Schmidt, sobre como sua empresa gerenciava seus Data Centers, local
onde são concentrados os computadores e sistemas responsáveis pelo processamento de dados
de uma organização (CAETANO, 2012). A computação em nuvem é um conjunto de serviços
de rede ativados, que proporciona escalabilidade, qualidade de serviço, infraestrutura barata
de computação sob demanda e que pode ser acessada de uma forma simples (RUSCHEL;
ZANOTTO; MOTA, 2010).
Baseada em conceitos já conhecidos na área da tecnologia da informação (TI), a
computação em nuvem está se tornando um paradigma chave. Nesse novo modelo, toda a
infraestrutura é transferida para a Internet. Portanto, os dados, o hardware e as aplicações são
disponibilizadas na forma de serviços fornecidos na Internet, com isso os custos para o
usuário diminui consideravelmente (CAETANO, 2012).
Um relatório da consultoria Gartner (2009) elenca cinco atributos que definem o
modelo de cloud computing - computação em nuvem - os quais são:
a) Baseado em serviço: os serviços ou recursos são fornecidos sob medida para
atender as necessidades de um usuário ou um grupo de usuários.
b) Escalável e elástico: os serviços ou recursos contratados podem aumentar ou
diminuir conforme a demanda do usuário.
c) Compartilhado: os serviços ou recursos são compartilhados entre os usuários para
viabilizar a economia de escala e maximizar a eficiência.
d) Medido por uso: os serviços ou recursos são cobrados em função do que é usado e
apenas quando é usado.
e) Baseado no uso da Internet: os serviços se baseiam nos recursos tecnológicos
fornecidos pela Internet.
No referido relatório há a afirmação de que esses atributos ajudarão a esclarecer até
que ponto as soluções e serviços oferecidos no mercado aderem, ou não, ao conceito de
computação em nuvem. No mesmo relatório Gartner (2009, p. 1) define “cloud computing
7 como um estilo de computação escalável e elástico no qual os recursos de TI são fornecidos
como um serviço para clientes externos, a partir da Internet”.
Caetano (2012) afirma que a computação em nuvem distribui os recursos na forma de
serviços, podendo ser dividida em três modelos fundamentais:
a)Software como Serviço (SaaS): os programas de computador são comercializados
como serviço por meio do pagamento de uma assinatura, reduzindo dessa forma os
investimentos em aquisição de licenças em programas de prateleira tradicionais, além disso,
os programas são acessados e utilizados através da Internet.
b) Plataforma como Serviço (PaaS): as plataformas de desenvolvimento são
disponibilizadas e utilizadas por meio da Internet ao invés de serem instaladas localmente em
um computador. Por exemplo, através da PaaS um desenvolvedor poderá acessar todo o seu
ambiente de desenvolvimento, incluindo sistema operacional, banco de dados e ferramentas
de programação através da nuvem.
c) Infraestrutura como Serviço (IaaS): a infraestrutura de hardware é disponibilizada
através da nuvem e comercializada como serviço por pagamento de assinatura. Dessa forma,
não é necessário investir na aquisição de computadores e servidores tradicionais que exigem
espaço físico e consomem energia, no modelo IaaS, é possível ter essa mesma infraestrutura
por meio da Internet.
Embora sejam apresentados três modelos fundamentais de computação na nuvem,
neste trabalho a investigação ocorre sobre o software como serviço (SaaS). De acordo com a
Microsoft Developer Network (MSDN), este modelo corresponde a um software e
introduzido como serviço hospedado, acessado através da Internet (CARNEIRO; RAMOS,
2010).
Segundo Nogueira e Pezzi (2010, apud AULBACH, 2009), um mesmo software pode
ser utilizado por vários usuários, pessoas físicas ou jurídicas. Esse tipo de serviço é executado
e disponibilizado por servidores de responsabilidade de uma empresa desenvolvedora, ou seja,
o software é desenvolvido por uma empresa que em vez de vendê-lo ou usá-lo para seu
próprio benefício, disponibiliza-o a uma grande quantidade de usuários a um baixo custo.
A figura a seguir apresenta uma visão geral de uma nuvem computacional, onde vários
dispositivos se interligam à nuvem (Internet) a fim de que, cada usuário possa acessar os
dados armazenados, a partir de qualquer periférico. Portanto, com a computação em nuvem
pode-se dizer que os usuários moverão seus dados e aplicações para a nuvem, podendo ser
acessados de qualquer lugar (RUSCHEL; ZANOTTO; MOTA, 2010).
8 Figura 1: Computação em nuvem
Fonte: Ruschel, Zanotto e Mota (2010, p. 2)
Por causa do rápido avanço da área da tecnologia da informação, muitos dos seus
seguimentos não têm uma regulamentação tributária específica, como exemplo cita-se o
software de assinatura na nuvem, conhecido como computação em nuvem (SOUTO, 2013).
A comercialização da computação em nuvem se dá pela Internet e sua solicitação
também, ou seja, a empresa paga mensalmente uma taxa para acessar o software e dados via
Internet, por servidores remotos, e seu pagamento é eletrônico, com transferência bancária ou
cartão de crédito/débito, sendo a confirmação feita pelo próprio site (COSTA, 2009).
Há um Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 171/2012 na Câmara dos Deputados,
que propõe a inclusão do item "Computação em nuvem" (serviços na Internet que não
requerem conhecimento do consumidor, quanto à localização física e configuração do
sistema), na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que
dispõe sobre o ISS, entretanto, até o mês de outubro/2014 esse Projeto de Lei Complementar
não havia saído do papel, ou seja, não foi apreciado pela casa.
Em uma nota no site da Câmara dos Deputados, Bezerra (2012, p. 1) afirma que:
“Normalmente, o desenvolvimento de novas tecnologias gera dúvidas quanto ao tratamento
tributário a ser dispensado a novos produtos e serviços. No tocante à computação em nuvem,
a situação não tem sido diferente”.
9 Assim, faz-se necessário analisar se há incidência de ICMS ou de ISS nas operações
comerciais que envolvem computação em nuvem no modelo de software como serviço
(SaaS).
3 ANÁLISE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - ICMS E ISS
O Código Tributário Nacional (2014, p. 7), em seu artigo 5º, classifica o tributo como
impostos, cuja definição está expressa no artigo 3º: “Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Está expresso no art. 4º do mesmo instrumento legal, que “A natureza jurídica
específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação [...].” e o artigo
114 expõe que o “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência”. Portanto, entende-se que para a ocorrência do fato
gerador, primeiro deve haver a hipótese legal de incidência. Borges (2011), afirma que a
principal hipótese de incidência do ICMS baseia-se na realização da circulação de
mercadorias, essa circulação transmite a ideia de transferência dos direitos de posse ou de
propriedade das mercadorias.
O artigo 155, da Constituição Federal de 1988, determina que é de responsabilidade do
Estado e do Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Segundo
Alexandre (2014), regra geral, a prestação de serviço é tributada pelos municípios, por meio
do ISS, entretanto, com a Constituição Federal de 1988, foram inclusos dois serviços no
âmbito de incidência do ICMS, transporte interestadual e intermunicipal e o de comunicação.
Contudo, havia muitos entendimentos a respeito dos serviços de comunicação. Sendo
assim, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em sua Súmula nº 334, de 13/12/2006,
consolidou a interpretação do artigo 61, da Lei nº 9.472/1997, que dispõe sobre a organização
dos serviços de telecomunicações, a criação e funcionamento de um órgão regulador e outros
aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional nº 8, de 1995, de que são
serviços adicionados os serviços de provedores de Internet e não os serviços de comunicação,
não incidindo assim o ICMS (ALEXANDRE, 2014).
Em seu trabalho Souto (2013), relata que programas de computador não têm natureza
mercantil, ou seja, não são destinados à compra e venda, mas ao licenciamento ou cessão de
10 direito de uso, norma que não provoca a transferência patrimonial do programa de
computador e, portanto, não se adapta à hipótese de incidência de ICMS. Sendo assim, os
programas de computador só são comercializados em cessões de direito, por meio de licenças
de uso, contratos que sempre têm por objeto o direito de uso do software, não importando se
são os tradicionais ou em nuvem.
Como visto anteriormente, no software sob encomenda e de prateleira, o STJ entende
que a execução de operações de licenciamento ou cessão de direito de uso dos programas de
computador não cabe como fato gerador do ICMS. Contudo, foi determinado que a venda do
software de prateleira configura fato gerador desse imposto, já que o suporte físico que
comporta o programa de computador cabe no conceito de mercadoria. Destaca-se que a
hipótese de incidência a ser cogitada ocorre sobre o suporte físico e não sobre o software
propriamente dito. O software em nuvem nunca poderá ser distribuído por intermédio de um
suporte físico, pois o ambiente em que os recursos oferecidos são disponibilizados é a própria
nuvem. Deste modo, verifica-se que a hipótese de incidência do ISS ocorre na prestação de
serviços a terceiros, porém o serviço prestado deverá estar definido na lista anexa à Lei
Complementar nº 116/2003.
A competência dos municípios para instituir o imposto sobre serviços de qualquer
natureza, não abrangidos no art. 155, II (operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior), definidos em lei
complementar, está expressa no artigo 156 da Constituição Federal.
No seguimento da tecnologia da informação, a Lei Complementar nº 116/2003 elenca
em seu anexo os seguintes serviços: análise e desenvolvimento de sistemas; programação;
processamento de dados e congêneres; elaboração de programas de computadores, inclusive
de jogos eletrônicos; licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação;
assessoria e consultoria em informática; suporte técnico em informática, inclusive instalação,
configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados; planejamento,
confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
A materialização da hipótese de incidência do ISS se dá pelo negócio jurídico (verbal
ou escrito) firmado entre o tomador e o prestador, que implica em um dever de fazer o serviço
com objetivo econômico.
Conforme Costa (2009), na computação em nuvem é impossível saber onde será o
estabelecimento comercial do local do negociador pela ausência de um fator externo. Por isso
11 não tem como considerar o local da hospedagem do site, já que pode ser feito em qualquer
lugar do mundo por não ter regulamentação de condições e limites para seu registro.
Para Leonetti (2009), a tributação da computação em nuvem no Brasil é complicada
pela falta de legislação. De acordo com Santos (2011), é possível a tributação do software em
nuvem como serviço, ou seja, tendo a incidência do ISS, desde que sua atividade seja
adicionada na lista de serviços da Lei Complementar 116/2003.
4 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
A metodologia, segundo Lakatos e Marconi (2007), é um conjunto de atividades
organizadas que permite atingir o objetivo, determinando o caminho que deverá ser seguido,
identificando os erros e ajudando nas decisões dos cientistas. Pelas características desse
trabalho, quanto à natureza a pesquisa está definida como aplicada, sendo a abordagem do
problema do tipo qualitativa. No que se refere aos objetivos, se enquadra como exploratória e
explicativa, e quanto aos procedimentos técnicos é caracterizada como bibliográfica e
documental.
Em relação à natureza, a pesquisa está classificada como aplicada pois tem a intenção
de consolidar conhecimentos para aplicação prática nas empresas e na esfera pública estadual
e municipal, objetivando contribuir para a solução de um problema de tributação que ainda
não está definido, além de preocupar-se especificamente com os conhecimentos teóricos e
informações decorrentes da legislação brasileira a fim de obter um resultado mais preciso
possível (GERHARDT; SILVEIRA, 2009; LAKATOS; MARCONI, 2012).
Quanto à abordagem do problema, a pesquisa é do tipo qualitativa porque não exige a
utilização estatística, pois o pesquisador vai em busca dos fatos de estudo considerando todos
os pontos de vista importantes da pesquisa social (RICHARDSON, 2014). Na concepção de
Beuren (2012), na contabilidade é comum ser utilizado esse tipo de pesquisa por se tratar de
uma ciência social. Ressalta ainda que a pesquisa qualitativa gera uma análise mais profunda
em relação ao problema estudado.
Quanto aos objetivos este trabalho está classificado como exploratório porque aborda
um assunto ainda pouco estudado no Brasil, por ser recente, neste sentido busca-se torná-lo
mais claro e reduzir as incertezas no que se refere à tributação estadual e municipal (CERVO,
BERVIAN, DA SILVA, 2014). A classificação quanto aos objetivos também inclui a
pesquisa como explicativa pois decorre da intenção de examinar e explicar as razões para o
adequado enquadramento tributário sob as normas do ICMS e do ISS (BEUREN, 2012).
12 Quanto aos procedimentos técnicos, a pesquisa está classificada como bibliográfica
pois envolve investigação em artigos científicos extraídos de periódicos disponibilizados na
Internet, dissertação de mestrado e livros, objetivando conhecer o que já foi publicado a
respeito do tema aqui abordado (GIL, 2010).Também é tratada como documental em razão de
utilizar não só documentos impressos, mas também documentos legais que ainda não tiveram
nenhuma análise (SEVERINO, 2009).
Para o desenvolvimento do trabalho foi adotado o método indutivo porque é um
método pelo qual pode-se alcançar a proposições gerais, com base em dados ou observações
particulares constatadas (RICHARDSON, 2014). Conforme Ruiz (1996, p. 139), o raciocínio
indutivo é bastante comum, “a partir da observação de alguns fatos, a mente humana tende a
tirar conclusões gerais; mas o problema da legitimidade da indução é muito mais complexo
que o problema da dedução, e vai merecer particular estudo”.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este estudo está baseado em dificuldades, quanto à tributação estadual e municipal,
que tem passado empresas da área da tecnologia da informação em geral e que trabalham com
a prestação de serviço de software na nuvem, usando modelo de cobrança por meio de
assinatura eletrônica, sendo feito tudo pela Internet, desde a comercialização e distribuição,
até o pagamento e sua confirmação. Este trabalho buscou analisar a incidência de ICMS ou
ISS para o software na nuvem.
Analisando-se e comparando-se as pesquisas anteriores, bem como a legislação
pertinente, percebe-se que as empresas têm muitas dificuldades no enquadramento do
software na nuvem como ICMS ou ISS, pois a legislação tributária de ambos não deixa claro
o fato gerador dos respectivos impostos.
A investigação deveu-se à necessidade de obter informação adequada sobre o
enquadramento tributário para a atividade de software na nuvem. Não há dúvidas de que o
software de prateleira é tributado pelo ICMS, e que o software sob encomenda é de
responsabilidade municipal (ISS), entretanto, ainda é muito vago o enquadramento da
computação em nuvem.
A partir da investigação realizada, conclui-se que a tributação no Brasil é muito
complexa e não consegue acompanhar a rápida evolução da área da tecnologia da informação.
Assim, o software na nuvem ainda não tem uma legislação que afirme corretamente qual é a
tributação. Conforme Leonetti (2009), no Brasil, não se pode pensar em tributar a computação
13 em nuvem enquanto as lacunas da legislação não forem preenchidas adequadamente. Neste
caso pode ser cobrado o ISS somente se for incluído na lista anexa à Lei Complementar
116/2003 um subitem de “serviço de computação em nuvem, isto é o que está proposto no
Projeto de Lei Complementar 171/2012.
A mesma conclusão chegou Costa (2009) quando investigou a incidência ou não do
ISS e do ICMS. Em seu trabalho ela afirma que o software na nuvem está fora da área de
incidência do ISS e do ICMS porque não há possibilidade de configurar a hipótese de
incidência tributária. Como diz Santos (2011), há a possibilidade da tributação do ISS, desde
que sua atividade seja inclusa na lista de serviços da Lei Complementar 116/2013.
Neste artigo observou-se as características dos três tipos de software (sob encomenda,
prateleira e na nuvem) e a legislação vigente até o momento. Mesmo assim, não conseguiu-se
determinar exatamente qual tributação nas negociações comerciais envolvendo o software na
nuvem é aplicada, se o ISS ou o ICMS, já que há muitas lacunas na legislação que precisam
ser completadas.
As limitações da pesquisa se deram em razão do tema ser recente e portanto não haver
muitos trabalhos que tratem do assunto, bem como de ausência de legislação específica.
Sugere-se que futuras pesquisas abordem esse mesmo tema, com observações de como está
sendo tratado em outros países, de maneira que possa subsidiar o tratamento a ser dado pela
legislação brasileira.
THE IMPACT OF TAXATION IN CLOUD COMPUTING
ABSTRACT
Due to the fast improvement in the field of information technology, a paradigm called cloud
computing has been applied in the trading of computer programs. In this new model, the
program can be commercialized as a service by subscription and it is hosted and accessed via
the Internet. However, the Brazilian companies that sell computer software in the cloud are
having trouble to choose the correct tax due to the lack of clarity in the current legislation
regarding the incidence of taxes. Faced with the problem, the purpose of this article is to
explain the form of assessment in trade negotiations involving "subscription software in the
cloud", as the ICMS and ISS. It is applied, qualitative, exploratory, literature and adopting the
inductive search. It is based on publications in scientific articles and tax Legislation. The
survey revealed that the Brazilian tax has no specific legislation dealing with this matter, as
there are many gaps to be filled
Keywords: Software. Taxation. Cloud Computing.
14 REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário Esquematizado. São Paulo: Método, 2014.
BEUREN, Ilse Maria (org.).Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade.
São Paulo: Atlas, 2012.
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