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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
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AVM FACULDADE INTEGRADA
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A SEGREGAÇÃO ENTRE A CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E A
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CONTABILIDADE FISCAL NO QUE DIZ RESPEITO AOS
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EFEITOS PROVOCADOS PELA LEI 11.638/2007.
Por: Leandro César Ferreira Nunes
Orientador
Prof. Flávio Souza
Rio de Janeiro
2013
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
A SEGREGAÇÃO ENTRE A CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E A
CONTABILIDADE FISCAL NO QUE DIZ RESPEITO AOS
EFEITOS PROVOCADOS PELA LEI 11.638/2007.
Apresentação de monografia à AVM Faculdade
Integrada como requisito parcial para obtenção do
grau de especialista em gestão e planejamento
tributário.
Por:
Leandro
César
Ferreira
Nunes
AGRADECIMENTOS
... aos colegas de turma e amigos,
professores, a todos que direta ou
indiretamente contribuíram para que eu
chegasse até aqui.
DEDICATÓRIA
... ao Deus criador, à minha esposa
Cassiane, a meu filho Davi, a meus
pais
e
a
meus
irmãos.
RESUMO
A aplicabilidade da Lei 11.368/07 ocasiona impactos nos critérios
contábeis e consequentemente altera o resultado contábil, resultado esse que
é utilizado como ponto de partida para o cálculo dos tributos sobre o lucro.
Além disso, a nova sistemática pode alterar o procedimento de reconhecimento
de receitas, dessa forma modificando as bases de cálculo para a apuração das
contribuições (PIS/COFINS). Tal fato provocou e ainda provoca incertezas
tanto para a classe contábil, responsável pela aplicação dos novos métodos
quanto para os demais usuários das informações contábeis. A presente
pesquisa tem por objetivo fornecer exemplos de como a nova forma de
contabilização proposta pelas Leis 11.638/07 e 11.941/09 poderão trazer
impactos tributários, ou efeitos fiscais, quando da apuração dos tributos por
empresas de grande porte. Discorrerá, através de um breve histórico, os
motivos que levaram a harmonização das normas contábeis. Além disso, o
mesmo discorrerá também sobre o Regime Tributário de Transição – RTT,
criado e implementado pela Receita Federal do Brasil – RFB no intuito de
neutralizar os efeitos fiscais oriundos da aplicação da nova metodologia
contábil.
Palavras-chave: Regime Tributário de Transição. Empresas de Grande Porte.
Impactos tributários da Lei 11.638/2007.
METODOLOGIA
A fim de alcançar os objetivos propostos pelo presente trabalho foi
realizada uma pesquisa qualitativa, fundamentada na revisão bibliográfica da
legislação em vigor, de normas e pronunciamentos emitidos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis e de alguns livros já publicados sobre a matéria,
buscando demonstrar a caracterização dos prováveis efeitos oriundos da nova
metodologia e de que forma o RTT trata a neutralização de tais efeitos. Ao
final, espera-se que o leitor possa visualizar, por meio dos argumentos
expostos, que a nova metodologia contábil poderia originar efeitos fiscais às
entidades
de
grande
porte.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO
01
CAPÍTULO I - Contexto histórico
05
CAPÍTULO II
- Os efeitos tributários causados pela
implementação da Lei 11.638/2007.
12
CAPÍTULO III – Regime Tributário de Transição (RTT) –
A aplicação da neutralidade tributária com relação à
implementação da Lei 11.638/2007.
22
CONCLUSÃO
27
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
31
ÍNDICE
33
FOLHA DE AVALIAÇÃO
35
1
INTRODUÇÃO
A economia, com o fenômeno da globalização vem tendendo ao longo
dos anos a se transformar em um único mercado. Surge a partir deste fato a
necessidade da criação de um sistema de informação que harmonize as
práticas e procedimentos contábeis e que seja compatível e acessível para
seus diversos usuários com seus distintos interesses independentemente do
país onde estejam situados.
A Ciência Contábil sempre caminha paralelamente ao mercado
econômico, sendo assim, está sempre em constante mudança, em decorrência
do dinamismo e da globalização dos mercados. No entanto sua principal
finalidade continua sendo, segundo Iudícibus (2000, p.20) “prover os usuários
dos demonstrativos financeiros com informações que o ajudarão a tomar
decisões”.
Entretanto, os usuários se diversificam e para que seja cumprida a
função básica da Ciência Contábil esta necessitou adequar-se às necessidades
dos mesmos. Entre as exigências está a necessidade da harmonização
contábil a qual busca permitir que as ações realizadas pela entidade sejam
refletidas através das demonstrações contábeis sendo interpretadas e
compreendidas da mesma forma por quaisquer usuários em qualquer parte do
mundo criando assim uma linguagem universal. As demonstrações contábeis
são utilizadas pelos usuários no intuito de:
(a) Decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos
patrimoniais;
(b) Avaliar a administração da entidade quanto à responsabilidade
que lhe tenha sido conferida e quanto à qualidade de seu
desempenho e de sua prestação de contas;
(c) Avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e
proporcionar-lhes outros benefícios;
(d) Avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos
financeiros emprestados à entidade;
(e) Determinar políticas tributárias;
(f) Determinar a distribuição de lucros e dividendos;
(g) Elaborar e usar estatísticas da renda nacional; ou
(h) Regulamentar as atividades das entidades. (COMITÊ DE
PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC 00 (R1), 2011).
2
A convergência das normas contábeis vigentes no Brasil às normas
internacionais de contabilidade deixou de ser uma tendência e se tornou
realidade através da publicação da Lei 11.638/07, que tem como objetivo
adequar as práticas contábeis do Brasil à nova realidade econômica mundial,
em consequência à globalização dos mercados financeiros. Além do exposto
insere na Contabilidade Brasileira as evoluções de conceitos e práticas
oriundas da Contabilidade em nível mundial. E dessa forma coloca o Brasil
entre as nações adeptas às normas internacionais de contabilidade.
Entre as principais alterações podemos citar: a obrigatoriedade da
Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) em substituição a Demonstração de
Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), e da Demonstração do Valor
Adicionado (DVA), quando se tratar de companhia de capital aberto, a
possibilidade de aplicação, pelas demais companhias, das normas sobre
demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) aplicadas às companhias de capital aberto. Com relação ao Balanço
Patrimonial, no que se refere ao grupo de contas, o ativo passa a ser
classificado em Circulante e Não Circulante, extinguindo-se a figura do ativo
permanente e do ativo diferido, cabe aqui ressaltar que segundo a Lei
11.941/09, art. 38, os saldos existentes no grupo do ativo diferido, quando não
puderem ser reclassificados, deverão permanecer sob essa classificação até
sua completa amortização. Quanto ao Passivo, este passou a ser dividido em
Circulante, Não Circulante e Patrimônio Líquido, eliminou-se o grupo de contas
Receitas de Exercícios Futuros que, conforme a Lei 11.941/09, art. 38, o saldo
existente no resultado de exercício futuro remanescente em 31 de dezembro
de 2008 deverá ser reclassificado para o passivo não circulante em conta
representativa de receita diferida.
Com relação ao Patrimônio Líquido a divisão passa a ser: capital
social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros,
ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
Não somente a harmonização às normas internacionais, a lei em
questão visa a aumentar o grau de entendimento das demonstrações
financeiras e, assim, oferecer maior segurança ao investidor (BRAGA,
3
ALMEIDA, 2008). O fenômeno da globalização ocasionou a abertura de
mercados a nível mundial e, portanto os investidores internacionais necessitam
de informações que possam ser comparadas entre as diversas nações. Essa
comparação só é possível caso os critérios e práticas contábeis aplicados na
elaboração de tais informações sejam padronizadas.
O processo de harmonização internacional da contabilidade vem sendo
desenvolvido pelo IASB (International Accounting Standards Boards), por meio
de pronunciamentos sobre diversas matérias contábeis.
O IASB é o órgão normatizador independente da Fundação IFRS
(International Financial Reporting Standards). Seus membros (atualmente 15
membros em tempo integral) são responsáveis pela elaboração e publicação
do IFRS, incluindo as IFRS para as pequenas e micro empresas e para a
aprovação de interpretações das IFRSs como desenvolvido pelo Comitê de
Interpretações do IFRS (anteriormente chamado IFRIC).
No Brasil foi criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Este órgão é responsável por emitir pronunciamentos contábeis que visam a
harmonização às normas internacionais de contabilidade.
A Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 inseriu o Brasil no grupo
dos países comprometidos com a convergência às normas internacionais
(segundo dados do IASB 2007, mais de cem países). Estas Leis alteram e
revogam dispositivos da Lei 6.404/76, conhecida como Lei das sociedades por
ações.
Além disso, a nova legislação trouxe uma mudança de filosofia, postura
e entendimento com relação aos seguintes tópicos: “primazia da essência
sobre a forma, primazia da análise de riscos e benefícios sobre a propriedade
jurídica e normas orientadas por princípios e não por regras excessivamente
detalhadas e formalizadas” (IUDÍCIBUS, 2008, p.6).
A nova metodologia fiscal e os posteriores ajustes a ela relacionados,
sugerida pela Lei 11.638/07, ocasionou, e até o presente momento ainda
ocasiona, incertezas e dúvidas à classe contábil e demais usuários das
demonstrações contábeis quanto ao surgimento e tratamento de possíveis
efeitos na apuração dos resultados das empresas. Provisoriamente, essas
4
dúvidas foram sanadas através da criação do Regime Tributário de Transição
(RTT), regime esse introduzido no cenário nacional por intermédio da Lei
11.941/09.
O objetivo principal desta pesquisa é identificar e descrever alguns
impactos causados pela implantação da lei 11.638/07 e seu tratamento através
do Regime Tributário de Transição, além disso, possibilitar uma melhor
compreensão aos usuários da contabilidade no que diz respeito à da
segregação entre a contabilidade “societária” e a contabilidade “fiscal”.
Tendo em vista a grande relevância das alterações implementadas
pela Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09 à “antiga” Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades
por Ações) é de suma importância para os usuários da contabilidade por ser
tratar de um assunto ainda recente e, portanto obriga os profissionais contábeis
com maior tempo de atuação no mercado de trabalho a se atualizarem e em
contrapartida é de fundamental importância para que os profissionais recémformados se especializem e com esse fim o trabalho se justifica. Através do
mesmo espera-se contribuir para ampliação de conhecimentos do profissional
contábil e da sociedade em geral.
5
CAPÍTULO I
CONTEXTO HISTÓRICO
...Deus é maior que tudo e todos.
A Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critérios
fiscais, particularmente os da legislação do Imposto de Renda. Esse fato, ao
mesmo tempo que trouxe à Contabilidade algumas contribuições importantes e
de bons efeitos, limitou a evolução dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade ou, ao menos, dificultou a adoção prática de princípios contábeis
adequados, já que a Contabilidade era feita pela maioria das empresas com
base nos preceitos e formas de legislação fiscal, a qual nem sempre se
baseava em critérios contábeis corretos. (IUDÍCIBUS; SÉRGIO, MARTINS;
ELISEU, GELBCKE; ERNESTO e SANTOS; ARIOSVALDO, 2010).
A convergência da contabilidade brasileira às normas internacionais de
contabilidade foi um assunto bastante discutido e almejado pela classe contábil
brasileira.
Em novembro de 1990, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) criou
três comissões (comissão jurídica, comissão de mercado de valores mobiliários
e comissão de contábil), essa última presidida pelo professor Sérgio Iudícibus,
comissões estas compostas de especialistas com o objetivo de revisar e propor
alterações à Lei 6.404/76. A comissão contábil, por sua vez, direcionou seus
trabalhos para atualizar a referida Lei a partir dos conceitos adotados em
mercados internacionais mais desenvolvidos.
No decorrer do ano de 1.991 essas comissões concluíram seus
trabalhos, cada uma propondo as alterações consideradas cabíveis, o que foi
denominado de “anteprojeto”, este foi encaminhado à CVM, que por sua vez
encaminhou ao Poder Executivo. As alterações sugeridas à Lei 6.404/76 foram
descritas no Projeto de Lei nº 3.115/97 “passando a transitar pela burocracia
dos gabinetes, durante 4 anos, após a realização de Várias Audiências
6
Públicas e manifestações de diversas comissões, em ambas as Casas do
Congresso Nacional.” (BRAGA; ALMEIDA, 2008).
Entretanto, em 29 de março de 2001, em Subemenda Substitutiva a
Comissão de Finanças da Câmara dos Deputados, “reformulou apenas em
parte a Lei 6.404/79, tendo sido retirada do texto original a matéria contábil
contida no projeto, e redundou na sanção da Lei 10.303/2001, de 31 de outubro
de 2001.” (BRAGA; ALMEIDA, 2008).
A proposta de reformulação das Normas Contábeis passou, então, a
integrar um projeto de lei específico (Projeto de Lei n.º 3.471/2000), que
continuou em tramitação, o qual tinha como finalidade maior
[...] possibilitar a eliminação de algumas barreiras regulatórias que
impediam a inserção total das companhias abertas no processo de
convergência contábil internacional, além de aumentar o grau de
transparência das demonstrações financeiras em geral, inclusive em
relação às chamadas sociedades de grande porte não constituídas
sob a forma de sociedades por ações. (BRAGA; ALMEIDA, 2008, p.
2)
Vários motivos serviram de parâmetro para justificar o Projeto de Lei
3.471/2000, dentre os quais se destacam a realidade econômica brasileira,
globalização das economias de capitais, adequação às normas contábeis
internacionais, eliminação ou diminuição das dificuldades de interpretação e de
aceitação das informações contábeis produzidas no Brasil. (REIS, IUDICIBUS
e MARION, 2008).
Buscando a convergência das normas contábeis brasileiras aos
critérios internacionais, foram alteradas diversas disposições da Lei nº
6.404/76, cujo intuito, em princípio, era não trazer quaisquer alterações no que
se refere à parte tributária.
1.1 – A criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
Não obstante aos percalços à aprovação do Projeto de Lei 3.471/2000,
a Comissão Consultiva de Normas Contábeis da CVM (CCNC), integrada por
profissionais de diversos órgãos/entidades contábeis interessados na matéria
7
(CFC, IBRACON, ABRASCA, APIMEC, FIPECAFI), passou a reunir-se com o
objetivo de tratar do aperfeiçoamento da Lei 6.404/76 e da sua convergência
aos padrões internacionais de contabilidade editados pelo IASB (International
Accounting Standards Board). A Comissão também propôs a criação de uma
“entidade independente com o objetivo de estudar e divulgar princípios, normas
e padrões de contabilidade e de auditoria, em moldes semelhantes ao
IASB/FASB/IFAC, etc” (BRAGA; ALMEIDA, 2008, p. 2).
Como consequência, em 07 de outubro de 2005 foi criado o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), pela Resolução CFC 1.055/05, do
Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
Em função das necessidades de:
- Convergência internacional das normas contábeis (redução de
custos de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e
custo nas análises e decisões, redução de custo de capital);
- Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil,
diversas entidades o fazem);
- Representação e processo democráticos na produção de
informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário,
intermediário, academia, governo). (Comitê de Pronunciamentos
Contábeis).
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) é composto pela
Associação Brasileira de Companhias Abertas (ABRASCA); Associação dos
Analistas e Profissionais de Investimento no Mercado de Capitais (APIMEC);
Bolsa de Valores do Estado de São Paulo (BOVESPA); Conselho Federal de
Contabilidade (CFC); Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuárias e
Financeiras (FIPECAFI); e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON). Órgão este criado segundo Braga e Almeida (2008, p. 3).
Com o objetivo de estudar, preparar e emitir pronunciamentos
técnicos sobre procedimentos de contabilidade, para permitir a
elaboração de normas contábeis pelas entidades reguladoras
brasileiras, visando a centralização e uniformização de seu processo
de produção, levando sempre em conta a convergência da
contabilidade brasileira aos padrões internacionais de contabilidade.
O CPC adota uma metodologia de trabalho já conhecida em outros
países onde se juntam os usuários das informações contábeis e discutem os
melhores procedimentos a serem implementados através de normas.
8
Esse modelo brasileiro acompanha aquele que mais resultado tem
produzido no mundo: juntam-se os preparadores (profissionais e
empresas) da informação contábil, os auditores independentes dessa
informação, os analistas e usuários, os intermediários e a academia
para juntos, inclusive no calor dos conflitos de seus legítimos
interesses, produzir uma única norma. (IUDÍCIBUS; SÉRGIO,
MARTINS;
ELISEU,
GELBCKE;
ERNESTO
e
SANTOS;
ARIOSVALDO, 2010).
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, por sua vez, emite
Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações que servem como
base para os procedimentos contábeis a serem adotados.
1.2 – A Lei 11.638/07 é sancionada
Devido à globalização surgiu a necessidade das empresas brasileiras
se atualizarem no contexto mundial no que diz respeito à harmonização às
normas internacionais de contabilidade.
Finalmente, em 28 de dezembro de 2007, foi sancionada a tão
esperada Lei que altera a Lei 6.404/76, no que tange a matéria contábil: Lei
11.638/07, que
altera e revoga dispositivos da Lei 6.404, de 15 de dezembro de
1976, e da Lei 6.385, de 07 de dezembro de 1976, e estende às
sociedades de grande porte disposições relativas a elaboração e
divulgação de demonstrações financeiras. (BRASIL, 2007).
O objetivo principal dessa Lei, ainda segundo Braga e Almeida (2008,
p. 3), é o de adequar, principalmente no que tange a matéria contábil, as
disposições da Lei das Sociedades por Ações à nova realidade econômica
brasileira, “[...] levando-se em conta o processo, cada vez mais crescente, de
globalização dos mercados, bem como a evolução havida, em nível mundial,
dos Princípios Fundamentais de Contabilidade”.
A Lei 11.638/07 ao alterar ao promover alterações na Lei 6.404/76
abriu a possibilidade da adoção às Normas Internacionais de Contabilidade.
9
Essa Lei, alterando a de nº 6.404/76, a Lei das S.A., foi a grande
mudança que propiciou condições para a convergência às Normas
Internacionais de Contabilidade. O texto legal não só determinou essa
convergência com produziu alterações na Lei que impediam a adoção
de várias dessas normas internacionais. Além disso, fez expressa
menção à figura do CPC e, o mais fundamental de tudo, determinou,
de forma enfática, a segregação entre a Contabilidade para fins de
Demonstrações Contábeis e Contabilidade para fins Fiscais.
(IUDÍCIBUS; SÉRGIO, MARTINS; ELISEU, GELBCKE; ERNESTO e
SANTOS; ARIOSVALDO, 2010).
1.3 – O surgimento das Empresas de grande Porte
A Lei 11.638/07 ocasionou mudanças significativas não se limitando às
Sociedades Anônimas, mas também, nos procedimentos contábeis das
Sociedades de Grande Porte – Haja vista a relevância desta no cenário
nacional – as quais definiu em seu art. 3º Parágrafo Único, como sendo
[...] a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que
tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$
240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita
bruta total superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).
(BRASIL, 2007)
A mesma Lei ainda determinou que se aplicam a essas sociedades,
mesmo que não constituídas sob a forma de Sociedade por Ações, as
disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre
escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a
obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na
Comissão de Valores Mobiliários. (BRASIL, art. 3º, 2007)
É importante destacar que, se um grupo de Sociedades sob controle
comum, o somatório das receitas brutas ou dos ativos totais atingirem os
valores estipulados pelo art. 3º Parágrafo Único da Lei 11.638/2007, haverá o
enquadramento no conceito de Sociedade de Grande Porte.
O
enquadramento
das
Sociedades
de
Grande
Porte,
independentemente de sua constituição societária, às regras constantes da Lei
6.404/76, que regula as empresas de sociedades por ações, no que tange a
obrigatoriedade de publicação das demonstrações financeiras ocasionou uma
10
grande polêmica visto que não há menção expressa à obrigatoriedade de
publicação de demonstrações financeiras de sociedades de grande porte na
nova legislação. No entanto, caso a sociedade opte por fazê-lo, tais
demonstrações financeiras devem estar dentro dos preceitos impostos pelas
normas internacionais de contabilidade.
1.4 – Considerações finais
As Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting
Standard - IAS), atualmente conhecidas como normas IFRS (International
Financial
Reporting
Standard)
são
importantes,
pois
conferem
maior
transparência e qualidade às informações contábeis, dando maior segurança
aos investidores sejam eles nacionais ou estrangeiros, pois cria uma linguagem
universal devido a padronização de preceitos e normas que regem a
contabilidade mundial.
Ao analisarmos os fatos históricos e os motivos que ocasionaram a
inclusão do Brasil no grupo de países adeptos do IFRS, podemos constatar
que houve, e continua havendo, a implantação das normas internacionais de
contabilidade no Brasil através de um processo de convergência. É importante
destacarmos que no Brasil as Normas Internacionais de Contabilidade não são
meramente traduzidas, mas sim ajustadas à realidade brasileira e por esse
motivo temos o chamado BRGAAP.
Apesar do esforço do Brasil na convergência às Normas Internacionais
de Contabilidade, existe o cuidado para que essa convergência não venha a
causar impactos tributários, visto que, essa foi a principal preocupação por
parte dos empresários, pois estes temiam que a carga tributária, que já era
elevada, se tornasse ainda mais onerosa. E por parte do governo brasileiro o
temor era que a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade
viesse a resultar em uma queda de arrecadação no que tange aos tributos,
visto que esses tributos têm como metodologia de calculo as operações e
informações contábeis das entidades. Contudo, alguns dos critérios contábeis
11
alterados, afetam o resultado das empresas interferindo na apuração do
Imposto de Renda, da CSLL, da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
Com o intuito de eliminar os possíveis efeitos provocados pela nova
metodologia contábil no resultado das entidades, resultado esse que é utilizado
como base de cálculo dos tributos sobre a renda das empresas, foi criado o
Regime Tributário de Transição, regime este que é abordado no capítulo III do
presente trabalho.
Cabe aqui salientar que o Regime Tributário de Transição (RTT) foi
criado no intuito de ser uma solução provisória, no entanto, até o presente
momento não há previsão de entrada em vigor de Lei específica que normatize
o tratamento dado aos efeitos tributários ocasionados pela Lei 11.638/07.
12
CAPÍTULO II
OS EFEITOS TRIBUTÁRIOS CAUSADOS PELA
IMPLEMENTAÇÃO DA LEI 11.638/2007.
“O Senhor é o meu pastor, nada me faltará”. Salmos 23:1.
No presente momento se faz importante esclarecer que o trabalho em
questão não tem por finalidade esgotar a caracterização dos efeitos fiscais
oriundos da implementação da Lei 11.638/2007 e posteriores alterações. No
entanto, serão apresentados alguns casos em que ocorreria um aumento da
carga tributária sobre as entidades com o advento da “nova contabilidade” caso
não fosse implementado o Regime Tributário de Transição (RTT).
2.1 – A classificação de bens no Ativo Imobilizado
Um dos principais objetivos da Lei 11.638/2007 é o de alcançar maior
transparência das Demonstrações Financeiras das entidades. O que se almeja,
com isso, é que tais demonstrações reflitam de fato a realidade econômica e
financeira das entidades.
Diante do exposto, a Lei 11.638/2007 alterou a redação do Inciso IV do
Art. 179 da Lei 6.404/76, referente à classificação das contas patrimoniais, o
qual determinava que no ativo imobilizado deveriam ser incluídos os bens
“destinados a manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou
exercidos com essa finalidade...” (Lei 6.404/76, art. 179, IV, alterado pela Lei
11.638/2007). Já a redação em vigência, promovida pela Lei 11.638/2007
determina que devam ser classificados
No ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou
da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios,
riscos e controle desses bens; (BRASIL, 2007).
13
Com redação que alterou o conceito de Ativo Imobilizado surgiu a
primazia da essência econômica sobre a forma jurídica.
Mudou o conceito de ativo imobilizado, ao admitir que sejam nesse
grupo registrados aqueles que, mesmo não sendo de propriedade
jurídica da empresa, estão sob seu controle, sendo dessa empresa os
benefícios e os riscos advindos de seu controle. Essa foi a abertura
que passou a permitir a figura da Prevalência da Essência sobre a
Forma, conceito fundamental para uma boa contabilidade, rica e
informativa aos administradores da entidade, aos investidores, aos
credores, aos empregados, ao governo, à sociedade em geral.
(IUDÍCIBUS; SÉRGIO, MARTINS; ELISEU, GELBCKE; ERNESTO e
SANTOS; ARIOSVALDO, 2010).
2.1.1 – Arrendamento Mercantil Financeiro
Uma significativa mudança ocorrida foi na operação de Leasing que
passa a ser diferenciada. Anteriormente à Lei 11.638/07, alterada pela Lei
11.941/09 o leasing financeiro era classificado como arrendamento lançandose as parcelas referentes ao arrendamento diretamente no resultado do
exercício. A partir da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 o leasing
financeiro passa a ser classificado no ativo da entidade e tem sua contrapartida
no passivo pelo valor do bem arrendado acrescido da atualização com base na
taxa contratual. O bem passa a sofrer depreciação pelo uso de acordo com os
critérios contábeis adotados pela entidade.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, através do Pronunciamento
Técnico CPC 06 (R1) define a conceituação entre leasing financeiro e leasing
operacional, além de normatizar o tratamento contábil para ambos os casos.
Conforme CPC 06 (R1):
Arrendamento mercantil é um acordo pelo qual o arrendador
transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de
pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo
acordado.
Arrendamento mercantil financeiro é aquele em que há transferência
substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um
ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido.
Arrendamento mercantil operacional é um arrendamento mercantil
diferente de um arrendamento mercantil financeiro.
14
A classificação de arrendamentos mercantis adotada neste
Pronunciamento Técnico baseia-se na extensão em que os riscos e
benefícios inerentes à propriedade de ativo arrendado permanecem
no arrendador ou no arrendatário. Os riscos incluem as
possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou
obsolescência tecnológica e de variações no retorno em função de
alterações nas condições econômicas. Os benefícios podem ser
representados pela expectativa de operações lucrativas durante a
vida econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de
valor ou de realização do valor residual.
Um arrendamento mercantil deve ser classificado como financeiro se
ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes
à propriedade. Um arrendamento mercantil deve ser classificado
como operacional se ele não transferir substancialmente todos os
riscos e benefícios inerentes à propriedade. (CFC, 2010)
Tendo em vista a convergência às normas internacionais de
contabilidade, na qual a essência prevalece sobre a forma – embora a forma
jurídica de um contrato de arrendamento mercantil financeiro seja o da
prestação de serviços (aluguel), a sua essência econômica é a de uma
operação de financiamento de um bem -, a Lei 11.638/2007, ao alterar o inciso
IV ao artigo 179 da Lei 6.404/76, alterou as normas de registro no ativo
imobilizado, determinando que sejam registrados nessa conta patrimonial os
bens que, apesar de pertencerem a terceiros, tiverem os benefícios, riscos e
controles transferidos à sociedade, uma vez que, segundo a conceituação
dessas
operações
pelo
CPC
06
(R1),
emanado
pelo
Comitê
de
Pronunciamentos Contábeis
arrendamento mercantil financeiro em que há transferência
substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um
ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido.
(COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC 06 (R1),
2010).
Dessa forma as operações de arrendamento mercantil que possui tais
características descritas no art. 179, inciso IV da Lei 6.404/76 alterado pela Lei
11.638/2007, deverão ser registradas no ativo imobilizado, recebendo o mesmo
tratamento contábil que uma compra financiada.
A Resolução CFC
1.304/2010, no que tange ao reconhecimento inicial das operações de
arrendamento mercantil financeiro, ratifica tal procedimento
15
No começo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários
devem reconhecer, em contas específicas, os arrendamentos
mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por
quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se
inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil.
A taxa de desconto a ser utilizada no cálculo do valor presente dos
pagamentos mínimos do arrendamento mercantil deve ser a taxa de
juros implícita no arrendamento mercantil, se for praticável determinar
essa taxa; se não for, deve ser usada a taxa incremental de
financiamento do arrendatário. Quaisquer custos diretos iniciais do
arrendatário devem ser adicionados à quantia reconhecida como
ativo. (CFC, 2010)
Com base no exposto, o impacto no resultado financeiro de uma
entidade gerado pela nova forma de classificação de operações de
arrendamento mercantil foi alterado. Anteriormente à Lei 11.638/2007 e à MP
449/2008, transformada na Lei 11.941/2009, os valores correspondentes às
contrapartidas pagas durante a execução do contrato, em operações de
arrendamento mercantil financeiro, deveriam ser registrados como despesas ou
custo do arrendatário. Atualmente, conforme a Resolução CFC nº 1.304/2010,
item 27, essas operações dão origem a uma despesa de depreciação –
consiste com as dos demais ativos da entidade, visto que o bem está
classificado no ativo imobilizado (caso haja a certeza, pelo arrendatário, de que
o bem será por ele adquirido no final do contrato, o período depreciável desse
bem deverá ser igual a sua vida útil; caso contrário, o período depreciável
deverá ser igual ao prazo do contrato). Tais operações também dão origem
uma despesa financeira para cada período contábil – uma vez que, em
operações de arrendamento mercantil há a incidência de juros.
Obviamente, a soma das despesas de depreciação do ativo arrendado
e da despesa financeira oriunda dessa operação é inferior às contraprestações
pagas durante o período de arrendamento, sendo inadequado, por isso,
reconhecer essa última como despesa (CFC, 2010).
De fato, a classificação de operações de arrendamento mercantil
financeiro, ora vigente no país, passou a refletir de forma fidedigna, no Balanço
Patrimonial da entidade, a sua essência econômico-financeira. Conforme a
Resolução CFC 1.304/2010
16
Se tais transações de arrendamento mercantil não estiverem
refletidas no balanço do arrendatário, os recursos econômicos e o
nível de obrigações de uma entidade estarão registrados a menor,
distorcendo dessa forma os índices financeiros. Portanto, é
apropriado que um arrendamento mercantil financeiro seja
reconhecido no balanço do arrendatário não só como ativo, mas
também como obrigação de efetuar futuros pagamentos do
arrendamento mercantil. (CFC, 2010)
Perante o exposto, denota-se que, devido à presente forma de
classificação das operações de arrendamento mercantil financeiro, passa a
existir a provável redução de despesas para entidades que utilizam tais
operações. Essa redução, por sua vez, aumenta a base de cálculo para a
apuração dos tributos diretos e consequentemente aumenta os tributos a
recolher ocasionando assim um impacto tributário.
2.1.2 – Depreciação, Redução da Vida Útil Econômica e do
Valor Recuperável dos Ativos Imobilizados
O art. 183, parágrafo 3º da Lei 6.404/76, alterado pelas Leis 11.638/07
e 11.941/09, deixa claro que a entidade deverá efetuar, periodicamente, análise
sobre a recuperação dos ativos registrados nos grupos do Imobilizado e do
Intangível, a fim de que sejam “revisados e ajustados os critérios utilizados
para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da
depreciação, exaustão e amortização”.
A análise sobre a recuperação dos ativos tem por objetivo verificar se
os mesmos estão registrados na contabilidade por um valor superior àquele
passível de ser recuperado no caso de eventual venda. Conforme o
Pronunciamento n.º 1 (R1), intitulado Redução ao Valor Recuperável dos
Ativos, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC (2010, p. 3;5, A)
Caso existam evidências claras de que os ativos estão registrados
por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente
reconhecer a desvalorização, por meio da constituição de provisão
para perdas. A entidade deve avaliar, no mínimo por ocasião da
elaboração das demonstrações contábeis anuais, se há alguma
17
indicação de que seus ativos ou conjunto de ativos porventura
perderam representatividade econômica, considerada relevante.
O referido CPC ainda define valor recuperável “como o maior valor
entre o preço líquido de venda e o seu valor em uso. Caso um desses valores
exceda o valor contábil do ativo, não haverá desvalorização nem necessidade
de estimar o outro valor”.
No que tange à vida útil de um ativo, o CPC 27 – Ativo Imobilizado
expõe que ela é determinada em função do tempo em que a entidade espera
que ele seja útil para suas operações. Por outro lado, a vida econômica de um
bem, é o período em que se espera que esse bem seja utilizado (que seja útil),
independentemente do usuário. Todavia, a entidade, por meio de sua política
de gestão, pode considerar o uso de um ativo por um período “X” e, após
aliená-lo para outro usuário, para o qual esse ativo ainda terá utilidade (CPC,
2009, C). Diante disso, infere-se que a vida útil e a vida econômica de um bem
nem sempre são iguais.
Até a emissão da Lei 11.638/07, os ativos das entidades deveriam ser
depreciados segundo a regra fiscal, cuja vida útil de um bem é determinado
pela Receita Federal do Brasil, que determina, por exemplo, que a vida útil de
um veículo seja igual a cinco anos (ou seja, em cinco anos um veículo não terá
mais valor residual, pois será totalmente depreciado).
Entretanto, a convergência às normas internacionais de contabilidade
introduzida no Brasil com o advento da Lei 11.638/07, prevê que a depreciação
dos bens seja contabilizada segundo sua real vida útil para a entidade.
Normalmente os bens do Ativo Imobilizado são utilizados por um período de
tempo superior ao previsto na legislação fiscal (um veículo pode, por exemplo,
ser utilizado pela entidade por mais de cinco anos).
Os seguintes fatores devem ser considerados na determinação da vida
útil de um ativo
(a) Uso esperado do ativo que é avaliado com base na capacidade
ou produção física esperadas do ativo;
(b) Desgaste físico normal esperado, que depende de fatores
operacionais tais como o número de turnos durante os quais o
ativo será usado, o programa de reparos e manutenção e o
cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;
18
(c) Obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou
melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado
para o produto ou serviço derivado do ativo;
(d) Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas
de términos dos contratos de arrendamento mercantil relativos ao
ativo. (CPC, 2009, p. 14, C)
Portanto a estimativa da vida útil de um ativo é uma questão de
julgamento da entidade, baseado na sua experiência de utilização de ativos
semelhantes. (CPC 27 – Ativo Imobilizado).
Os novos critérios de identificação dos valores do ativo, bem como o de
determinação de sua vida útil, apesar de proporcionarem maior transparência e
realidade ao Balanço Patrimonial das entidades podem gerar efeitos fiscais
quando da apuração dos tributos diretos.
Por meio do teste de recuperação dos ativos, conhecido como
impairment, os mesmos são contabilizados pelo seu valor real – que em alguns
casos é inferior àquele registrado na contabilidade – da mesma forma, são
depreciados pelo mesmo valor. Com base na mesma lógica, a vida útil dos
ativos da entidade, geralmente, é superior àquela determinada pelo fisco.
Quanto maior a vida útil desse ativo, menor será a despesa de depreciação,
por período, oriunda do mesmo, despesa essa que é dedutível para fins de
apuração do Lucro Real. Ou seja, pressupõe-se que, quanto menor o valor de
depreciação, maior será a base de cálculo dos tributos diretos.
2.2 – Subvenções Governamentais
Subvenções
governamentais
são
incentivos
que
os
governos
proporcionam às empresas com o propósito de encorajá-las a seguir certo
rumo ou desenvolver determinadas atividades que estas normalmente não
praticariam se a assistência não fosse proporcionada. Tais incentivos podem
ser recebidos de forma incondicional (sem contrapartida alguma da empresa)
ou condicional (mediante uma contrapartida por parte da empresa). Segundo
CPC 07 (R1) – Subvenção e Assistência Governamental (2010, p. 2, C).
19
Subvenção governamental é uma assistência governamental
geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não
só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do
cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às
atividades operacionais da entidade. [...] A subvenção governamental
é também designada por: subsídio, incentivo fiscal, doação, prêmio,
etc.
Cabe ressaltar que uma subvenção para investimento não deve ser
reconhecida até que exista segurança de que (a) a entidade cumprirá todas as
condições estabelecidas; e (b) a subvenção será recebida. (CPC, 2010, C).
Até
a
entrada
em
vigor
da
Lei
11.638/07,
as
subvenções
governamentais recebidas por empresas eram contabilizadas no Patrimônio
Líquido da entidade – Reservas de Capital, em conta de “Reserva de Doações
e Subvenções para Investimentos”. Todavia, com o propósito de adequar a
contabilidade brasileira às normas internacionais de contabilidade, a Lei
11.638/07 determina que tais incentivos devam transitar pelo resultado do
exercício.
Ao transitarem pelo resultado esses valores são classificados como
receitas e consequentemente aumentam a base de cálculo dos tributos diretos.
Com o intuito de manter a neutralidade tributária envolvendo operações
dessa natureza, a Lei 11.941/09, em seu art. 18, determina que a pessoa
jurídica deverá
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta de
resultado pelo regime de competência, inclusive com observâncias
das determinações constantes nas normas expedidas pela Comissão
de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo
parágrafo 3º do art. 177 da Lei no 6.404/76, de 15 de dezembro de
1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela
sua observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos,
reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei
no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de
doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do
lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro real, para fins de
apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste
artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela
referida no inciso III do caput e no parágrafo 3º deste artigo. (BRASIL,
2009, A)
20
Em caso de destinação diversa da revista na Lei 11.941/09, art. 18
(estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos), as
doações e subvenções para investimentos serão tributadas, inclusive nas
hipóteses de:
I – capitalização do valor o posterior restituição de capital aos sócios
ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total
das exclusões decorrentes de doações ou subvenções
governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução
do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores á data da doação ou
da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de
doações ou subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
(BRASIL, 2009, A).
Se no período base em que ocorrer a exclusão do Lalur dos valores
decorrentes de subvenções governamentais ou para investimentos e de
doações à pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil
inferior ao montante excluído, e neste caso não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do inciso III do caput do art. 18, tal exclusão
deverá ocorrer nos exercícios subsequentes. (BRASIL, art. 18, 2009, A)
2.3 – Considerações finais
No presente capítulo abordamos de maneira objetiva os impactos
causados pelos novos critérios e preceitos contábeis no que tange à
classificação entre contas patrimoniais e contas de resultado.
Apesar de no presente trabalho atermos a alguns exemplos de
possíveis
impactos
tributários
causados
pela
implementação
da
Lei
11.638/2007, cabe ressaltar que a mesma alterou, ou instituiu alguns
procedimentos contábeis como o registro de Doações e Subvenções do Poder
Público, Ágio na emissão de debêntures, amortização do Diferido, avaliação de
21
Ativos e Passivos, Ajuste a valor presente, novas regras de depreciação do
Ativo Imobilizado, Ajuste a valor justo e ágio na aquisição de investimentos,
tratamento do Leasing, entre outros.
22
CAPÍTULO III
REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO (RTT) – A
APLICAÇÃO DA NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA COM
RELAÇÃO À IMPLEMENTAÇÃO DA LEI 11.638/2007.
“Aquele que habita no esconderijo do
Altíssimo, à sombra do Onipotente
descansará”. Salmos 91:1.
A Lei 11.638/07 é, sem sobra de dúvida, um grande avanço para
contabilidade no Brasil, visto que a Lei 6.404/76 foi promulgada a mais de três
décadas e, desde então, no que diz respeito à matéria contábil, não havia
sofrido alterações. Por esse motivo, muitos de seus pontos ficaram defasados,
principalmente considerando o crescimento e a expansão dos negócios a nível
mundial.
Um dos fatores que contribuiu para a tardia convergência às normas
internacionais de contabilidade foi o receio, por parte da classe empresarial
brasileira, aos possíveis impactos tributários oriundos da aplicação da nova Lei
das Sociedades por Ações. Com relação aos possíveis efeitos fiscais, houve a
veiculação de que não haveria qualquer impacto, uma vez que o apoio por
parte dos empresários se deu através da garantia de que não haveria aumento
na carga tributária, e, por contrapartida, o apoio da Receita Federal do Brasil se
deu com a garantia de que não haveria perda na arrecadação.
Claramente, como expõe a redação da Lei 11.638/07, em seu Art. 177,
parágrafo 7º, não havia intenção, por parte do legislativo, de ocasionar efeitos
fiscais à classe empresarial
Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para
harmonização de normas contábeis, nos termos do parágrafo 2º
deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas
não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem
ter quaisquer outros efeitos tributários. (BRASIL, 2007).
23
No entanto, como já exposto, ocorreram efeitos fiscais e assim, restava
à classe empresarial aguardar manifestações no sentido de dirimir as dúvidas e
incertezas quanto ao tratamento de tais efeitos.
Dentre as inovações contidas na Medida Provisória nº 449 de 2008,
destacamos o Regime Tributário de Transição (RTT). Este regime, ora
regulado pela Lei 11.941/09, visa determinar os ajustes tributários decorrentes
da nova metodologia contábil introduzida pela Lei 11.638/07 e pelo Arts. 37 e
38 da própria Lei 11.941/09, na Lei 6.404/76. De fato, tais manifestações
ocorreram por meio do Regime Tributário de Transição- RTT. O Art. 16, da Lei
11.941/09 expõe o principal fundamento do RTT
As alterações introduzidas pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na
apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei
6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de
apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo
ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios
contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. (BRASIL, 2009).
3.1 – A sistemática do Regime Tributário de Transição (RTT)
Com o RTT nasceu um mecanismo pelo qual são anulados os efeitos
tributários
causados
pela
convergência
às
normas
internacionais
de
contabilidades oriundos da Lei 11.638/07.
O RTT foi opcional as entidades para o biênio 2008/2009. Essa opção
foi aplicável às pessoas jurídicas, independentemente de sua forma societária,
contanto que se enquadrassem na tributação pelo Lucro Presumido ou Lucro
Real. O contribuinte precisou manifestar sua opção, quanto à adoção ao RTT
na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) –
cabe salientar que, conforme o art. 21 da Lei 11.941/09, a adoção do RTT para
o IRPJ implica na adoção do RTT também para a Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL), a Contribuição para o Programa de Integração Social
(PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e
que uma vez optado ao RTT no ato da entrega da DIPJ em 2009, que tem
24
como base o ano calendário de 2008, a pessoa jurídica não pôde alterar sua
opção para o exercício social seguinte.
A partir do ano de 2010 todas as pessoas jurídicas enquadradas nos
regimes de Lucro Presumido e Lucro Real são obrigadas a optarem ao RTT,
pois a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil, a Receita
Federal e outras entidades, por força normativa, determinam a convergência da
contabilidade brasileira às normas internacionais de contabilidade, dessa
forma, todas as pessoas jurídicas devem enquadrar-se nos critérios e regras
estabelecidas, tanto por parte do poder legislativo quanto por parte do
Conselho Federal de Contabilidade.
3.2 – A Vigência do RTT
Conforme já exposto, o RTT foi optativo para o biênio 2008-2009, e
passou a ser obrigatório a partir do ano de 2010. Ele será mantido até que seja
editada uma Lei que discipline os efeitos tributários da nova metodologia e
critérios contábeis estabelecidos pela Lei 11.638/07, bem como pelos
Pronunciamentos Contábeis expedidos pelo CPC. Até o presente momento o
prazo de vigência do RTT não está definido.
Em suma, espera-se a edição de nova legislação fiscal adaptada à
nova metodologia contábil apenas após a concretização das mudanças,
expedidas por intermédios de Pronunciamentos Contábeis oriundos do CPC –
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cuja agenda ainda prevê a emissão de
pronunciamentos, interpretações e orientações técnicas.
A pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá reverter o efeito da utilização
de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles previstos na legislação
tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de
2007. Para isso, conforme Art. 3º da Instrução Normativa 949/09
I - utilizar os métodos e critérios da legislação societária para apurar,
em sua escrituração contábil, o resultado do período antes do
Imposto sobre a Renda, deduzido das participações;
25
II - utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à legislação
tributária, a que se refere o art. 2º, para apurar o resultado do
período, para fins fiscais;
III - determinar a diferença entre os valores apurados nos incisos I e
II; e
IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR), o resultado do período, apurado nos termos do inciso I, pela
diferença apurada no inciso III.
Para o ajuste no Livro de Apuração do Lucro Real deverá ser mantido o
controle definido através da IN 949/09 denominado Controle Fiscal Contábil de
Transição (FCONT).
3.3 – Controle Fiscal Contábil de Transição - FCONT
Apesar da simplicidade do conceito teórico do RTT, sua aplicação
prática necessita de um meio de controle que permita a visualização de forma
analítica dos ajustes apurados. Face ao exposto as entidades devem elaborar
demonstrativos que indiquem os ajustes decorrentes da nova metodologia
contábil de forma a recompor os saldos contábeis de acordo com os métodos e
critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Para o controle desses ajustes foi instituído o Controle Fiscal Contábil
de Transição (FCONT), por intermédio do Art. 7º da IN RFB 949/2009
Fica instituído o Controle Fiscal contábil de Transição (FCONT) para
fins de registros auxiliares previstos no inciso II do parágrafo 2º do art.
8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, destinado obrigatória e
exclusivamente às pessoas jurídicas sujeitas cumulativamente ao
lucro real e ao RTT (BRASIL, 2009).
O FCONT “[...] é uma escrituração, das contas patrimoniais e de
resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios
contábeis aplicados pela atual legislação tributária [...]” (BRASIL, Art. 8º, 2009),
e sua utilização não pode ser substituída por qualquer outra forma de controle
ou memória de cálculo.
Conforme art. 1º da IN RFB 967/09 (BRASIL, 2009), os dados a serem
apresentados por intermédio do Programa são os seguintes:
26
I – lançamentos realizados na escrituração contábil para fins
societários, que devem ser expurgados; e
II – lançamentos considerando os métodos e critérios contábeis
aplicáveis para fins tributários, que devem ser inseridos.
Ainda segundo a IN RFB 967/09, o prazo para a entrega do FCONT é o
mesmo fixado para a DIPJ, mediante a utilização de aplicativo disponibilizado
no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
3.4 – Considerações finais
Cabe aqui ressaltar que apesar de o principal objetivo do Regime
Tributário de Transição é alcançar a neutralidade tributária em relação às
mudanças nos critérios contábeis estabelecidos na Lei 11.638/07, nas normas
estabelecidas pela CVM e demais órgãos reguladores. Entretanto, nem todos
os itens foram abrangidos pelo mesmo, entre esses temos: Conversão das
Demonstrações Contábeis, Custos dos Empréstimos e Propriedades para
Investimentos.
É importante também destacar que a aplicação do Regime Tributário
de Transição gera ainda mais custos para as entidades, já que as mesmas
precisam dispor de qualificação do seu quadro de colaboradores além dos
elevados custos em horas de trabalho consumidas para assim estarem aptas a
atender mais uma exigência fiscal. Fato esse que dificulta ainda mais a
concorrência das empresas brasileiras frente às importações e ao mercado
globalizado.
27
CONCLUSÃO
O presente trabalho tentou abordar de forma objetiva as alterações
advindas da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 no que diz respeito a
nova metodologia oriunda da convergência às normas internacionais de
contabilidade.
Resumidamente demonstrou o contexto histórico, através do tramite
legal, que como fruto de estudos realizados em conjunto entre os diferentes
usuários da contabilidade, originou-se o Projeto de Lei 3.741/00 sendo este,
posteriormente transformado na Lei 11.638/07. Esta Lei alterou e revogou
dispositivos constantes na Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações) e criou
a figura das Sociedades de Grande Porte, que são aquelas que possuem Ativo
Total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou
receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).
Conforme o exposto a promulgação da Lei 11.638/07 se justifica devido
ao fato que em meio a um mundo globalizado a aplicação das Normas
Internacionais de Contabilidade se torna imprescindível para a competitividade
do Brasil no mercado mundial. A referida Lei visa a equiparação das normas
contábeis adotadas no Brasil às normas internacionais de contabilidade,
fazendo assim que a informação contábil desenvolvida no Brasil atinja melhor
compreensão, nível de comparabilidade, nível de confiabilidade e portanto
melhor aceitação por parte dos diversos usuários.
Cabe ao profissional contábil atualizar-se e aprimorar-se para, dessa
forma, atender às exigências societárias e, de igual modo, atender às
exigências fiscais. Devido às diferentes exigências, “contábeis e fiscais”, é
necessário que o contabilista possua profundo conhecimento para a correta
interpretação e aplicação no que diz respeito a segregação dos efeitos
tributários ocasionados pela Lei 11.638/07 e as demais matérias legislativas
advindas de sua emissão que de fato trouxeram inúmeras inovações não
somente normativas à contabilidade brasileira, mas também, de filosofia,
postura e entendimento.
28
No capítulo I do presente trabalho podemos entender os motivos e
efeitos da convergência às Normas Internacionais de Contabilidade, como se
deu a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis e por consequência a
promulgação da Lei 11.638/07. Podemos entender também que as práticas
contábeis no Brasil sempre foram muito influenciadas pelos limites e critérios
fiscais, particularmente os da legislação do Imposto de Renda. Esse fato limitou
a evolução dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, uma vez que a
grande maioria das entidades possuía sua metodologia contábil apoiada nos
preceitos e formas da legislação fiscal.
Entretanto, como já comentado, a publicação da nova lei das
Sociedades por Ações foi adiada pelo receio da classe empresarial brasileira
de que as disposições dela advindas ocasionassem efeitos tributários, ou
impactos fiscais, incrementando ainda mais a elevada carga tributária no Brasil
e teve sua publicação condicionada a eliminação dos possíveis efeitos
tributários.
No capítulo II do presente trabalho podemos constatar que a Lei
11.638/07 ocasionou efeitos tributários, pois a mesma alterou critérios que
impactam os resultados das entidades, resultados esses que servem de base
para incidência de tributos sobre o lucro.
A intenção do legislador ao idealizar a matéria da nova Lei das S.A foi
o de não produzir efeitos fiscais, motivo pelo qual determinou no parágrafo 7º
do Art. 177 da Lei 6.404/76 alterado pela Lei 11.638/07 que os ajustes relativos
à harmonização às normas internacionais de contabilidade não poderiam ser
base de incidência de impostos e contribuições, não devendo, portanto,
produzir efeitos tributários. Todavia esses são passíveis de ocorrerem e alguns
desses estão expostos no presente trabalho.
Atemos-nos a demonstrar alguns exemplos desse impacto tributário
como o novo tratamento para a classificação de bens no Ativo Imobilizado, a
nova metodologia para contabilização de arrendamento mercantil financeiro,
depreciação, redução da vida útil econômica e do valor recuperável dos Ativos
Imobilizados e Subvenções Governamentais.
29
No capítulo III do presente trabalho podemos visualizar o procedimento
adotado pelo governo brasileiro a fim de neutralizar os impactos tributários
ocasionados pela Lei 11.638/07 sendo implementado o Regime Tributário de
Transição que, foi considerado um grande avanço para contabilidade no Brasil,
visto que a Lei 6.404/76 foi promulgada a mais de três décadas e, desde então,
no que diz respeito à matéria contábil, não havia sofrido alterações. Por esse
motivo, muitos de seus pontos ficaram defasados, principalmente considerando
o crescimento e a expansão dos negócios a nível mundial.
O Regime tributário de Transição – RTT originou-se como uma garantia
de que os efeitos fiscais e tributários oriundos da convergência às normas
internacionais de contabilidade fossem estornados, propiciando à classe
empresarial brasileira a segurança de que a implantação das práticas
internacionais ocasionaria apenas benefícios para o mercado em geral.
É importante aqui expor que o Regime Tributário de Transição não é
uma forma de diminuição de tributos e nem tampouco uma nova contabilidade
tributária, mas trata-se apenas de uma forma encontrada pelo fisco de não
haver impactos fiscais oriundos da nova metodologia contábil.
Não se tem, até o presente momento, um período determinado para o
fim da vigência do RTT. Talvez a grande questão seja definir se a neutralidade
fiscal estaria atrelada ao período de vigência do RTT ou se ela se aplicaria de
forma permanente para todos os ajustes decorrentes das novas regras
contábeis, pois, caso contrário, haverá o risco do aumento da carga tributária
do contribuinte decorrente da edição de novas regras de tributação das receitas
e dedutibilidade das despesas. Ou seja, os valores que hoje são ajustados pelo
RTT não necessariamente se manterão nessa condição quando terminar o
referido regime de transição. Concomitantemente a esse fato, o governo
brasileiro assumiria o risco da diminuição na arrecadação de tributos uma vez
que a metodologia utilizada para obtenção da base de cálculo dos mesmos
seria alterada pelos novos métodos e critérios contábeis.
O RTT proporcionou, de fato, a segurança de neutralidade fiscal que foi
pensada quando da elaboração da Lei 11.638/07. Trata-se, em suma, de um
regime bem elaborado, que surgiu como uma forma de neutralizar os efeitos
30
tributários provenientes da nova sistemática contábil, assim tornando mais
propício o seu aceitamento pela classe empresarial brasileira.
O objetivo da pesquisa é demonstrar que o ideal seria, para
contribuintes, governos e a contabilidade brasileira seria que regimes tributários
como o RTT não existissem, dessa forma, as medidas legais promulgadas já
contemplariam a legislação fiscal diminuindo assim os custos das entidades
para o atendimento às exigências fiscais e assim aumentando o poder de
concorrência das empresas brasileiras frente às importações. No entanto, não
foi o que ocorreu quando da promulgação da Lei 11.638/07.
31
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
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Lei Societária. São Paulo: Atlas, 2008.
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Normativa
967/09.
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32
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Pronunciamento
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CPC
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http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_07.doc. Acesso em 30 de julho de 2013.
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Pronunciamento
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CPC
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Disponível
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http://www.cpc.org.br/pdf/CPC%2027_final_220709.doc. Acesso em 30 de julho
de 2013.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC n.º 1.055/05.
Disponível em: http://www.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1055.doc. Acesso
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Resolução
CFC
n.º
1.304/10.
Disponível
em:
http://www.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1304.doc. Acesso em 29 de julho
de 2013.
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IASB.
Disponível
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http://www.ifrs.org/The-
organisation/Pages/IFRS-Foundation-and-the-IASB.aspx
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBECKE, Ernesto Rubes;
SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de Contabilidade Societária: Aplicável a todas
as sociedades. 2010. São Paulo. Editora Atlas. 2010
33
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO
2
AGRADECIMENTO
3
DEDICATÓRIA
4
RESUMO
5
METODOLOGIA
6
SUMÁRIO
7
INTRODUÇÃO
8
CAPÍTULO I
CONTEXTO HISTÓRICO
12
1.1 - A criação do Comitê de Pronunciamento Contábeis
13
1.2 - A Lei
11.638/07 é sancionada
15
1.3 – O surgimento das Empresas de grande porte
16
1.4 – Considerações Finais
17
CAPÍTULO II
OS EFEITOS TRIBUTÁRIOS CAUSADOS PELA
IMPLEMENTAÇÃO DA LEI 11.638/2007.
19
2.1 - A classificação de bens no Ativo Imobilizado
2.1.1 – Arrendamento Mercantil Financeiro
19
20
2.1.2 – Depreciação, Redução da Vida Útil
Econômica e do Valor Recuperável dos Ativos
Imobilizados
23
2.2 – Subvenções Governamentais
25
2.3 – Considerações Finais
27
CAPÍTULO III
REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO (RTT) – A
APLICAÇÃO DA NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA COM
34
RELAÇÃO À IMPLEMENTAÇÃO DA LEI 11.638/2007
29
3.1 - A Sistemática do Regime Tributário de
Transição (RTT)
30
3.2 - A Vigência do RTT
31
3.3 – Controle Fiscal Contábil de Transição - FCONT
32
3.4 – Considerações Finais
33
CONCLUSÃO
34
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
38
ÍNDICE
40