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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
LEANDRO DA SILVA WARMLING
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE BENEFICIAMENTO AOS
PRODUTOS DE UMA EMPRESA MINERADORA LOCALIZADA NA
REGIAO DA AMREC-SC
CRICIÚMA, DEZEMBRO DE 2010.
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LEANDRO DA SILVA WARMLING
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE BENEFICIAMENTO AOS
PRODUTOS DE UMA EMPRESA MINERADORA LOCALIZADA NA
REGIAO DA AMREC-SC
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado
para obtenção do grau de Bacharel no curso de
Ciências Contábeis da Universidade do
Extremo Sul Catarinense, UNESC.
Orientadora: Profª. Esp. Andréia Cittadin
CRICIÚMA, DEZEMBRO DE 2010.
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LEANDRO DA SILVA WARMLING
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE BENEFICIAMENTO AOS
PRODUTOS DE UMA EMPRESA MINERADORA LOCALIZADA NA
REGIAO DA AMREC-SC
Trabalho de Conclusão de Curso aprovado
pela Banca Examinadora para obtenção do
grau de Bacharel no curso de Ciências
Contábeis da Universidade do Extremo Sul
Catarinense, UNESC.
Criciúma, 7 de Dezembro de 2010.
BANCA EXAMINADORA
Profª. Andréia Cittadin, Esp. Orientadora
Prof. Manoel Vilsonei Menegali, Esp. Examinador 1
Prof. Esp. Fabrício Machado Miguel, Esp. Examinador 2
4
Dedico este trabalho primeiramente a
Deus e aos meus pais que são meu maior
tesouro, que sempre foram e sempre
serão as pessoas mais importantes da
minha vida.
5
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, pela minha existência e por me guiar em
todos os momentos da minha vida.
Aos meus pais Valdir Warmling e Ana Eli da Silva Warmling, minha irmã
Talya Warmling de Souza e meu cunhado Sandro de Souza, pessoas que estão
sempre ao meu lado me ajudando e dando forças ao longo de toda minha vida.
Minha namorada Elisiane Rosa, sempre me incentivando para a realização deste
trabalho, obrigado pela compreensão nos momentos que tive que me ausentar.
Aos meus amigos e colegas, que estiveram ao meu lado durante esta
caminhada, em especial: Ana Lúcia Mondardo, André Eyng, Bruna Pessetti, Felipe
Freitas, Gabriela Schulter, Jorge Mollenhauer, Juliana Della Bruna, Karin Lopes,
Luana Ramos, Lucas Meller, Mariana Mondardo, Mateus Mezzari, Rafael Vieira e
Samuel Tiscoski.
Agradeço a minha orientadora Andréia Cittadin, pela dedicação,
competente orientação e acima de tudo pela amizade e sinceridade, o meu muito
obrigado.
Aos meus colegas de trabalho Adair Lopes, Djalma Ladislau e Renato
Barata, pelo auxílio com informações que serviram como base para a elaboração
deste trabalho.
A todos os professores do curso de Ciências Contábeis, pelo
conhecimento e experiências compartilhadas ao longo do curso.
Enfim, agradeço a todos que de alguma forma colaboraram para a
realização deste trabalho.
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“Administrar bem um negócio, é administrar
seu futuro, e administrar seu futuro, é
administrar informações.”
Marion Harper Jr.
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RESUMO
WARMLING, Leandro da Silva. Rateio dos Custos Indiretos de Beneficiamento aos
Produtos de uma Empresa Mineradora Localizada na Região da AMREC-SC. 2010.
61 p. Orientador (a): Andréia Cittadin. Trabalho de Conclusão do Curso de
Ciências Contábeis. Universidade do Extremo Sul Catarinense – UNESC.
Criciúma – SC.
Diante do atual contexto econômico, as organizações necessitam desenvolver
mecanismos de gestão que as auxiliem no gerenciamento das atividades, e desta
forma destacar-se neste ambiente competitivo. A contabilidade de custos é um
instrumento que pode contribuir para o gerenciamento dos negócios, uma vez que é
responsável pelo registro de dados e disponibilização de informações referentes aos
processos produtivos. Com base nas informações fornecidas pela área de custos os
gestores poderão desenvolver ações no intuito de oferecer produtos e serviços de
qualidade e com preços adequados, e assim, a empresa continuará atuando no
mercado. Porém, um dos fatores que merece atenção na contabilidade de custos é
forma de distribuição dos custos indiretos, pois com o avanço tecnológico houve um
aumento significativo nesses gastos e sua alocação indevida pode levar a tomada
de decisão equivocadas, principalmente, em relação a definição do preço de venda.
Diante disso, o objetivo deste estudo consiste em verificar a forma mais adequada
para ratear os custos indiretos aos produtos acabados de uma empresa mineradora.
Deste modo, esta pesquisa enquadra-se como descritiva, com procedimentos
bibliográficos e estudo de caso, realizado por meio de entrevista e pesquisa
documental, cujas análises ocorreram de forma qualitativa. Com este estudo
identificou-se que a empresa possui 9 (nove) centros de custos, sendo 7 (sete)
produtivos e 2 (dois) de apoio; destes departamentos o centro de custo Britagem e
Jigue geram mais custos indiretos. Os resultados apontaram, também, que a forma
utilizada pela empresa objeto de estudo atualmente para distribuir os custos
indiretos aos produtos considera apenas a quantidade produzida, o que resulta em
um custo indireto unitário igual para todos os produtos. Com a metodologia proposta,
que aloca os custos indiretos conforme o fluxograma do processo produtivo,
constatou-se que o custo indireto unitário que era de R$ 9,34 para todos os produtos
passou a ser de R$ 6,42 para o carvão CE 4500, R$ 26,31 para o Carvão Flotado a
Vapor, R$ 17,30 para o Energético Finos, R$ 21,26 para o Finos Metalúrgico e R$
11,92 para o Carbotrat AP. Com isso, pode-se observar uma alteração no percentual
dos custos indiretos em relação ao preço de venda.
Palavras-chave: Contabilidade de Custos, Rateio de Custos Indiretos, Setor
Carbonífero.
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Custo da Mercadoria Vendida .................................................................. 20
Quadro 2: Principais produtos beneficiados e comercializados ................................ 49
Quadro 3: Centros de custo que compõe o processo produtivo ............................... 50
Quadro 4: Processo de Beneficiamento .................................................................... 52
Quadro 5:Custo anual do beneficiamento ................................................................. 53
Quadro 6: Custo unitário conforme cálculo da empresa ........................................... 54
Quadro 7: Custo unitário conforme nova metodologia .............................................. 55
Quadro 8: Relação Custos Indiretos x Preço de Venda ........................................... 57
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Comportamento dos Custos Fixos ............................................................. 30
Figura 2: Comportamento dos Custos Variáveis ....................................................... 31
Figura 3: Custos Semifixos ....................................................................................... 32
Figura 4: Custos Semivariáveis ................................................................................. 33
Figura 5: Custeio por Absorção ................................................................................. 35
Figura 6: Custeio Baseado em Atividades (ABC) ...................................................... 37
Figura 7: Esquema do Custeio Variável .................................................................... 40
Figura 8: Fluxograma de produção ........................................................................... 51
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LISTA DE GRÁFICO
Gráfico 1: Variação dos custos de beneficiamento .................................................. 56
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC – Activity Based Costing (Custo Baseado em Atividades)
ADM = Administração
AMREC = Associação dos Municípios da Região Carbonífera
CIFs= Custos Indiretos de Fabricação
CMV= Custo da Mercadoria Vendida
CV= Custos Variáveis
DV= Despesas Variáveis
Esp. = Especialista
IBRAM = Instituto Brasileiro de Mineração
Prof. = Professor
REC. = Recuperação
RWK – Reichskuratorium für Wirtschaftilichkeit (Método das Seções Homogêneas)
R$ = Reais
S/A= Sociedade por Ações
SATC= Associação Beneficente da Indústria Carbonífera de Santa Catarina
SIECESC= Sindicato da Indústria da Extração de Carvão do Estado de Santa
Catarina
% = Por Cento
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 14
1.1 Tema e Problema............................................................................................... 14
1.2 Objetivos da Pesquisa ...................................................................................... 15
1.3 Justificativa........................................................................................................ 15
1.4 Metodologia ....................................................................................................... 17
2 REFERENCIAL TEÓRICO .................................................................................... 19
2.1 Origem e Evolução da Contabilidade de Custos ............................................ 19
2.2 Terminologia de Custos ................................................................................... 22
2.2.1 Conceitos de Contabilidade de Custos ........................................................ 23
2.2.2 Gasto ............................................................................................................... 23
2.2.3 Investimento ................................................................................................... 24
2.2.4 Custo ............................................................................................................... 25
2.2.5 Desembolso .................................................................................................... 25
2.2.6 Despesa .......................................................................................................... 26
2.2.7 Perda ............................................................................................................... 26
2.2.8 Desperdício ..................................................................................................... 27
2.3 Classificação de Custos ................................................................................... 27
2.3.1 Custo Direto .................................................................................................... 28
2.3.2 Custo Indireto ................................................................................................. 28
2.3.3 Custos Fixos ................................................................................................... 29
2.3.4 Custos Variáveis ............................................................................................ 30
2.3.5 Custos Semifixos e Semivariáveis ............................................................... 31
2.3.6 Classificação das Despesas.......................................................................... 33
2.5 Métodos de Custeio .......................................................................................... 34
2.5.1 Custeio por Absorção .................................................................................... 34
2.5.2 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) ..................................... 36
2.5.3 Custeio Variável ............................................................................................. 39
2.5.4 RKW ................................................................................................................. 41
2.6 Rateio ................................................................................................................. 41
2.7 Formação do Preço de Venda ......................................................................... 42
2.7.1 Método Baseado nos Custos ........................................................................ 43
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2.7.2 Método Baseado nas Decisões das Empresas Concorrentes ................... 44
2.7.3 Método Baseado nas Características do Mercado ...................................... 45
2.7.4 Método Misto .................................................................................................. 45
3 ESTUDO DE CASO ............................................................................................... 47
3.1 Caracterização da Empresa e Respectivo Processo Produtivo .................... 47
3.1.1 A Empresa....................................................................................................... 47
3.1.2 Principais Produtos ....................................................................................... 48
3.1.3 Fluxograma de Produção .............................................................................. 49
3.2 Custos Indiretos de Produção ......................................................................... 53
3.3 Distribuição dos Custos Indiretos conforme Processo Produtivo ............... 54
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 58
REFERÊNCIAS......................................................................................................... 60
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1 INTRODUÇÃO
Neste capítulo apresenta-se o tema e problema desta pesquisa, que
busca verificar a forma de rateio de custos indiretos aos produtos fabricados mais
adequada para uma empresa do setor carbonífero. Em seguida, expõem-se os
objetivos e a justificativa, que demonstra a relevância do estudo. Por último,
destaca-se a metodologia utilizada para sua realização.
1.1 Tema e Problema
As organizações, de modo geral, necessitam desenvolver mecanismos de
gestão que as auxiliem na administração dos negócios. Isso porque, no atual
contexto econômico as empresas que disponibilizarem produtos e serviços de
qualidade e com preços adequados poderão destacar-se neste ambiente competitivo
e assim continuarem atuando no mercado.
A contabilidade de custos é um instrumento que pode auxiliar no
gerenciamento das atividades, pois é a área da ciência contábil responsável pelo
registro de dados inerentes aos processos produtivos e pelo fornecimento de
informações aos gestores. Estas informações subsidiam o processo de tomada de
decisões em relação aos seguintes assuntos: que produto fabricar, quanto e quando
produzir, qual o melhor preço de venda, entre outras.
No entanto, um dos fatores preocupantes na contabilidade de custos
refere-se a distribuição dos custos indiretos, uma vez que devido ao avanço
tecnológico houve um aumento significativo nestes gastos, principalmente pelo
crescente uso de máquinas e equipamentos nos processos produtivos atuais.
Diante
disso,
faz-se
necessário
identificar,
registrar
e
distribuir
corretamente os custos indiretos, pois uma gestão inadequada destes gastos pode
comprometer a valorização dos produtos finais. Observa-se, assim, que falhas na
apropriação dos custos indiretos poderá ocasionar equívocos na tomada de decisão
relacionada à formação de preço de venda ou na manutenção do produto no
mercado, comprometendo desta forma a continuidade da organização.
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Deste modo, deve-se estudar com cautela a forma mais adequada de
distribuição destes gastos e respectivo acúmulo ao custo final do produto,
principalmente nas empresas do segmento industrial onde os valores dos custos
indiretos normalmente são representativos.
No setor carbonífero esta situação não é diferente, pois o valor dos custos
indiretos é relevante em relação ao preço final do produto. Por se tratar de uma
atividade de extração de mineral, sua estrutura produtiva requer investimentos e
manutenções constantes nos maquinários, além disso, o consumo de energia
elétrica no processo também é elevado.
Nesse contexto, levanta-se o seguinte questionamento: como ratear os
custos indiretos aos produtos beneficiados por uma empresa mineradora?
1.2 Objetivos da Pesquisa
O objetivo geral deste estudo consiste em verificar a forma mais
adequada para ratear os custos indiretos aos produtos acabados em uma empresa
mineradora.
Em relação aos objetivos específicos pretende-se:
- caracterizar o processo produtivo da empresa;
- identificar os custos indiretos de produção da organização em estudo por centro de
custo; e
- apresentar uma metodologia de distribuição dos custos indiretos de produção com
base no processo produtivo.
1.3 Justificativa
Com o avanço tecnológico e a globalização do mercado, as organizações
precisam estar atentas aos gastos inerentes ao processo produtivo. Isso faz-se
16
necessário devido à constante busca pela redução dos custos dos produtos e
serviços ofertados e, consequentemente, a formação de um preço de venda mais
competitivo.
Portanto, é preciso desenvolver e implementar um sistema de custeio
eficaz, ou seja, que transmita, em tempo hábil, informações confiáveis que auxiliem
os gestores na tomada de decisão. Este sistema deve ser configurado para atender
as necessidades da organização no que tange a gestão do seu processo produtivo.
Diante disso, observa-se que um fator relevante na implantação de um
sistema de custos é a definição da forma de distribuição dos custos indiretos de
fabricação, pois segundo Martins (2003, p.83):
é bastante fácil também de se perceber que a alteração de um critério
poderá provocar mudanças no valor apontado como custo de um produto,
sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de
produção.
Verifica-se assim, que a alocação indevida dos gastos indiretos aos
produtos, pode elevar o custo de um produto e diminuir o valor de outro, podendo
levar os gestores à tomada de decisões equivocadas em relação a definição do
preço de venda.
Desta forma, a contribuição teórica deste estudo consiste reunir
conhecimentos sobre a contabilidade de custos, com ênfase nos métodos de
distribuição dos custos indiretos de fabricação.
Por sua vez, a contribuição prática da pesquisa baseia-se no auxílio a
uma empresa mineradora na identificação da forma mais adequada de distribuição
dos seus custos indiretos. Deste modo, acredita-se que será possível contribuir com
o processo de gestão desta organização, tendo em vista que obterá informações
mais confiáveis em relação ao processo produtivo.
Este estudo, também, poderá servir de base para outras entidades do
mesmo ramo, sobretudo em relação aos critérios de distribuição dos custos indiretos
de produção. Nesse sentido, a relevância social pode ser visualizada no auxílio à
gestão destas organizações, que se beneficiarão das análises e estudos que
demonstram a melhor forma de direcionar seus custos indiretos. Com isso, é
possível reduzir estes gastos, melhorar o processo produtivo, ampliar sua produção
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e assim gerar novos empregos garantindo o desenvolvimento da região onde estão
inseridas.
1.4 Metodologia
Para a elaboração do presente trabalho foram utilizados métodos e
técnicas científicas que nortearam a coleta, tratamento e análise dos dados. Assim,
quanto aos objetivos este estudo caracteriza-se como descritivo, pois busca
descrever a maneira mais adequada para distribuir os custos indiretos de produção
aos produtos fabricados em uma empresa do ramo carbonífero. De acordo com
Silva (2003, p. 65) a pesquisa descritiva,
tem com objetivo principal a descrição das características de determinada
população ou fenômeno, estabelecimento de relações entre variáveis. A
coleta de dados nesse tipo de pesquisa possui técnicas padronizadas, como
o questionário e a observação sistemática.
Quanto aos procedimentos, efetuou-se uma pesquisa bibliográfica que,
segundo Silva (2003, p.60),
é um tipo de pesquisa realizada pela maioria dos pesquisadores mesmo em
seu preâmbulo. Essa pesquisa explica e discute um tema ou problema com
base em referências teóricas já publicadas em livros, revistas, periódicos,
artigos científicos, etc.
Diante disso, buscou-se na literatura específica reunir conceitos, termos e
variáveis sobre o assunto pesquisado que se trata de apropriação dos custos
indiretos de produção.
Foi realizado, também, um estudo de caso que conforme Fachin (2001)
consiste em um método de estudo intensivo, onde são predominantes a
compreensão, como um todo, do assunto investigado. Nesse sentido, Silva (2003,
p.63) observa que,
é um estudo que analisa um ou poucos fatos com profundidade. A maior
utilidade do estudo de caso é verificada nas pesquisas exploratórias e no
inicio de pesquisas complexas. [...] pode ser utilizado para desenvolver
pesquisas estruturadas ou não, questionário, observações de fatos, análise
documental.
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Deste modo, o estudo de caso foi realizado em uma empresa do setor
carbonífero, localizada na região da AMREC. Para coleta de dados foi efetuada
entrevista com os responsáveis pelos setores de gestão de custos e de
beneficiamento. De acordo com Cervo e Bervian (2002, p. 46), “a entrevista não é
simples conversa. É conversa orientada para um objetivo definido: recolher, por
meio do interrogatório do informante, dados para a pesquisa.”
Outro instrumento utilizado foi à pesquisa documental, sendo que a
verificação ocorreu em um período de 12 meses, de Setembro de 2009 até Agosto
de 2010. Assim, os valores dos custos indiretos foram identificados mediante
planilhas e relatórios internos, como o balancete de verificação.
Segundo Martins e Theóphilo (2009), a pesquisa documental utiliza-se de
documentos, informações e evidencias como fonte de dados. Os documentos são
dos mais variados tipos escritos ou não, tais como documentos arquivados em
entidades públicas e privadas, gravações, correspondências pessoais e formais,
fotografias, filmes, mapas, diários, entre outros.
Em relação à abordagem do problema, fez uso de pesquisa qualitativa,
que de acordo com Richardson (1999, p.70), este tipo de estudo descreve,
a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas
variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos pro grupos
sociais, contribuir no processo de mudança de determinado grupo e
possibilitar, em maior nível de profundidade, o entendimento das
particularidades do comportamento dos indivíduos.
Desta
forma,
este
estudo
enquadra-se
como
descritivo,
cujos
procedimentos utilizados foram pesquisa bibliográfica e estudo de caso, realizado
mediante entrevistas e pesquisa documental, sendo que as análises ocorreram de
modo qualitativo.
19
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Neste capítulo, abordam-se aspectos sobre a origem e evolução da
contabilidade de custos, terminologias e classificações referentes ao tema. Serão
apresentados, também, métodos de custeio tais, como: custeio por absorção,
método de custeio baseado em atividades (ABC), custeio variável e RKW. Finalizase apresentando algumas metodologias que servem de auxílio na determinação do
preço de venda.
2.1 Origem e Evolução da Contabilidade de Custos
A contabilidade surgiu há muito tempo, quando o homem sentiu a
necessidade de controlar seus bens, como por exemplo: rebanhos, caça, pesca,
entre outros. Iudícibus (2000) afirma que havia o pensamento de contabilizar
recursos desde o início da civilização, ou seja, desde o período primitivo. Assim,
para controlar o patrimônio era preciso a utilização de técnicas de auxílio, dando
origem à contabilidade. O autor ainda salienta que alguns historiadores descrevem
que a contabilidade existe desde 4.000 anos antes de Cristo com a teoria da
identificação das ovelhas com pedras, onde separava-se uma pedra para cada
ovelha, executando deste modo, o que se chama atualmente de inventário.
Com o passar do tempo a contabilidade foi se desenvolvendo tendo em
vista as modificações que ocorreram nos ambientes social, econômico, político e
cultural. Diante disso, ressalta-se que uma dessas modificações ocorreu na época
da revolução industrial com o surgimento da contabilidade de custos.
Este fato se deu, principalmente devido a necessidade das indústrias de
mensurar os valores de estoques e também avaliar seus resultados. Nesse sentido,
Viceconti (2003, p. 6) afirma que esta área da contabilidade,
teve sua origem com o advento da revolução industrial e conseqüente
proliferação das empresas industriais, a Contabilidade viu-se às voltas com
o problema de adaptar os procedimentos de apuração de resultado em
empresas comerciais (que apenas revendiam mercadorias compradas de
20
outrem) para as empresas industriais, que adquiriam matérias – primas e
utilizavam fatores de produção para transformá-las em produtos destinados
à venda.
De acordo com Crepaldi (2004), a área de custos desenvolveu-se com a
revolução industrial, pois a contabilidade precisou se adaptar a nova realidade
econômica, com o surgimento das máquinas e a produção em grande escala.
Deste modo, “até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a
contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava
bem estruturada para servir as empresas comerciais.” (MARTINS, 2003, p. 19).
Diante disso, ressalta-se que antes do surgimento das indústrias o cálculo
do custo da mercadoria vendida (CMV) era efetuado de forma simples e direta,
conforme se apresenta no quadro 1, exposto a seguir:
CMV = Estoque Inicial + Compras Líquidas – Estoque Final
Quadro 1: Custo da Mercadoria Vendida
Fonte: Crepaldi (2004, p. 14)
De acordo com o Quadro 1, nota-se que a apuração do custo da
mercadoria vendida era realizado por meio das compras líquidas, excluídos os
impostos, que eram adicionadas ao estoque inicial e
diminuídas do saldo do
estoque final.
Cabe salientar que após a revolução industrial houve a necessidade de
mudança no modo de valorizar os estoques. Desta forma, os gastos presentes no
decorrer do processo produtivo também deveriam compor o custo produto, uma vez
que estes fazem parte de sua fabricação. Assim, a matéria-prima, mão de obra,
depreciação de máquinas, insumos, energia elétrica, dentre outros, passaram a
compor o valor do estoque do produto acabado.
Martins (2003, p. 20) reforça esta afirmação ao enfatizar que,
o valor do estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados por
ela,deveria então corresponder ao montante que seria o equivalente ao
valor de “Compras” na empresa comercial. Portanto, passaram a compor o
custo do produto os valores dos fatores de produção utilizados para sua
obtenção, deixando-se de atribuir àqueles outros que na empresa comercial
já eram considerados como despesas no período de sua ocorrência:
despesas administrativas, de vendas e financeiras.
21
Portanto, o ingresso das indústrias exigiu mudanças na mensuração dos
custos
dos
produtos
para
uma
melhor
valorização
dos
estoques,
e
consequentemente a apuração adequada do resultado da organização.
Nesse contexto, é possível observar que no início as funções da
contabilidade de custos concentravam-se na valorização dos estoques e apuração
do resultado nas indústrias. No entanto, ao longo do tempo ela veio acompanhando
o desenvolvimento econômico, e assumiu atribuições de caráter gerencial como
controle e auxílio ao processo de tomada de decisão.
Segundo Martins (2003, p. 21),
a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle
e as ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao controle, sua
mais importante missão é fornecer dados para estabelecimento de padrões
e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte,
acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores
anteriormente definidos.
Para Crepaldi (2004), a área de custos surgiu da contabilidade geral, não
apenas para possibilitar um maior controle sobre os valores que devem ser
atribuídos aos estoques de produtos na indústria, mas também pela necessidade de
saber o que produzir e poder mensurar a quantidade a ser produzida.
Martins (2003) destaca que, no que tange a decisão o papel da
contabilidade de custos é de suma importância, pois consiste na disponibilização de
informações que dizem respeito ás consequências de curto e longo prazo sobre
medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda,
opção de compra ou produção.
Para Leone, (2000, p.47) a contabilidade de custos em relação ao
controle,
projeta e opera sistemas de custos, determina os custos por departamentos,
por função, por centros de responsabilidades, por atividades, por produtos,
por territórios, por períodos e por outros segmentos, faz a estimação de
custos, estabelece padrões, manipula custos históricos, compara custos de
diferentes períodos, calcula custos reais com custos calculados, determina
custos de alternativas, interpreta e apresenta informações de custos como
um auxílio à gerência no controle de operações correntes e futuras.
22
Neste sentido, Crepaldi (2004, p.16) aborda que,
com a crescente complexidade do mundo atual empresarial, a Contabilidade
de custos está tornando-se cada vez mais importante na área gerencial da
empresa, passando a ser utilizada no planejamento, controle de custo, na
tomada de decisões e no atendimento as exigências fiscais.
Para Leone (2000), esta área é responsável por acumular dados físicos e
monetários, transformando-os em indicadores gerenciais com grande poder
informativo em nível de administração e operação. Em relação aos dados
operacionais, a contabilidade de custos abrange “dados históricos, estimados
(futuros), padronizados e produzidos [...] ela pode (e deve) fornecer informações de
custos diferentes para atender as necessidades gerenciais diferentes.”
Leone (2000) ainda observa que a contabilidade de custos auxilia na
definição da rentabilidade, bem como na mensuração do desempenho das diversas
atividades da entidade. Além disso, pode ajudar a gerência na tomada de decisões,
pois contribui para o planejamento, controle e administração das operações.
Diante disso, nota-se que a contabilidade de custos apresenta-se
atualmente como uma ferramenta de auxílio à tomada de decisões, não mais sendo
utilizada apenas para a valorização de estoques e apuração de resultado.
Portanto, é considerada como um dos principais ramos da contabilidade,
pois possui o papel de identificar, registrar, mensurar e analisar os dados sobre o
processo produtivo das organizações e transformá-los em informações que darão
subsídios aos gestores na tomada de decisão em relação à quais produtos fabricar,
como otimizar o processo produtivo, qual o melhor preço de vendas, entre outros.
2.2 Terminologia de Custos
Para melhor compreender a contabilidade de custos, convém apresentar
os significados das terminologias usadas nesta área. Assim, inicialmente apresentase o conceito de contabilidade de custos e em seguida expõem-se as nomenclaturas
utilizadas.
23
2.2.1 Conceitos de Contabilidade de Custos
Conforme destacado anteriormente, a área de custos é o ramo da
contabilidade responsável por identificar e mensurar os gastos incorridos durante o
processo produtivo em um determinado período, com a finalidade de transmitir
informações para o processo decisório.
Koliver (2008, p.43) ao abordar sobre contabilidade de custos destaca
que esta é,
parte da contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das
técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e
avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional
interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de
valores a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade,
durante determinado período de tempo.
Desse modo, Ferreira (2007, p. 25) complementa sobre a contabilidade
de custos, afirmando que sua função “é identificar, acumular e processar os dados,
gerando informações de custos.”
Verifica-se, diante dessas afirmações, que a contabilidade de custos
tornou-se cada vez mais indispensável para o desenvolvimento das atividades das
empresas, tanto no ramo industrial, como comercial e prestação de serviços. Isso
porque, é responsável pelo registro, acumulação e processamento dos dados
referentes ao processo produtivo, transformando-os em informações de caráter
gerencial e auxílio no controle das operações e respectivos gastos.
2.2.2 Gasto
Os gastos são considerados os sacrifícios financeiros realizados pelas
empresas para a obtenção de bens ou serviços. Neste sentido, Martins (2003, p. 24)
afirma que “gasto é a compra de um produto ou serviço qualquer que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).”
24
Segundo Wernke (2005, p.3) entende-se que,
o termo gasto é utilizado para descrever as ocorrências nas quais a
empresa despende de recursos ou contrai uma obrigação (dívida) perante
terceiros (fornecedores, bancos, etc.) para obter algum bem ou serviço que
necessite para suas operações cotidianas.
Conforme Ribeiro (1999, p.22), gasto nada mais é que “desembolso a
vista ou a prazo para a obtenção de bens ou serviços, independentemente da sua
destinação dentro da empresa.”
Para Leone (2000, p.53) gasto é “o compromisso financeiro assumido por
uma empresa na aquisição de bens ou serviços, o que sempre resultará em uma
variação patrimonial seja apenas qualitativa no início e certamente quantitativa em
seguida.”
O autor complementa dizendo que o gasto pode ser classificado como
gasto de investimento ou de consumo. Gasto de investimento ocorre quando o bem
ou serviço são utilizados em vários processos produtivos; o de consumo, refere-se a
utilização do bem ou serviço no momento de seu uso na produção ou prestação de
serviço. Dependendo da destinação do gasto de consumo, poderá transformar-se
em custo ou despesa.
Desse modo, o termo gasto é empregado na obtenção de bens ou
serviços pela empresa, que no ato ou em um período futuro irá gerar um
desembolso, podendo ser considerado investimento, custo ou despesa. Pode-se
citar como exemplos: compra de imobilizado, consumo de matérias-primas,
depreciação dos equipamentos da área administrativa, entre outros.
2.2.3 Investimento
Martins (2003, p.25) define que investimento é um “gasto ativado em
função de sua vida útil ou benefícios a futuro(s) período(s).”
De acordo com Wernke (2005, p.3) “classificam-se como investimentos os
gastos efetuados na aquisição de ativos (bens e direitos registrados em conta do
Ativo no Balanço Patrimonial) com a perspectiva de gerar benefícios econômicos em
períodos futuros.” Conforme Ribeiro (1999, p.22), “investimentos compreende,
geralmente, os gastos com a obtenção de bens de uso da empresa.”
25
Dessa forma, considera-se investimento o gasto que irá gerar benefícios à
longo prazo. Assim, pode ser citada como exemplo, uma máquina ou equipamento
usado no processo produtivo de uma empresa, pois sua aquisição é um
investimento, uma vez que sua utilização visa benefícios futuros.
2.2.4 Custo
O termo custo é utilizado para classificar os gastos relativos ao processo
produtivo. Segundo Ribeiro (1999, p.22), “custo compreende os gastos com a
obtenção de bens e serviços aplicados na produção.” Cita-se como exemplo: mãode-obra e matéria prima, que são gastos que de forma direta ou indireta, devem
compor o valor final do produto ou do serviço prestado.
Para Martins (2003, p.25),
custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços.O custo também é um gasto, só que reconhecido como tal,
isto é, custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e
serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.
Conforme Wernke (2005, p.4), “como custos são classificados os gastos
efetuados para fabricar produtos ou prestar serviços.” Assim, todo o gasto que a
empresa utilizou para a fabricação de bens ou serviços, é considerado custo, pois
está ligado a fabricação dos mesmos.
2.2.5 Desembolso
O desembolso representa a saída de recursos financeiros da entidade.
Assim, para Martins (2003, p. 25) desembolso é “o pagamento resultante de um bem
ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada,
portanto defasada ou não no momento do gasto.”
26
Conforme Ribeiro (1999, p.22), desembolso é “entrega de numerário
antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou depois
(pagamento à prazo) da ocorrência dos gastos.”
Desta forma, verifica-se que desembolso nada mais é que a utilização de
recursos financeiros para o pagamento de um bem ou serviço contratado, como por
exemplo: pagamento de fornecedores, energia elétrica, salários.
2.2.6 Despesa
Enquanto que os custos são gastos relativos ao processo produtivo, as
despesas referem-se aos dispêndios para a obtenção de receita. Nesse sentido,
segundo Martins (2003, p.25), despesa é “bem ou serviço consumido direta ou
indiretamente para obtenção de receitas.”
Ribeiro (1999, p.22) diz que “despesa compreende os gastos decorrentes
do consumo de bens e da utilização de serviços das áreas administrativa, comercial
e financeira, que direta ou indiretamente visam obtenção de receitas.”
Para Wernke (2005, p.4),
o conceito de despesa abrange todo o valor despendido voluntariamente
com bens ou serviços utilizados para obter receitas, seja de forma direta ou
indireta. Este conceito é empregado para identificar, no caso de uma
fábrica, os gastos não relacionados com a produção, mas que são
necessários ao funcionamento da organização.
Desta forma, a despesa é um gasto relacionado à obtenção de receita e
não está ligado ao processo produtivo, mas é necessário para o funcionamento da
entidade, como por exemplo, gasto com setor de vendas e administrativo.
2.2.7 Perda
Martins (2001, p. 26) define perda como “bem ou serviço consumido de
forma normal e involuntária.” Segundo Wernke (2005, p.3), as perdas abrangem,
27
as ocorrências fortuitas, ocasionais, indesejadas ou involuntárias no
ambiente das operações de uma empresa. Assim, o valor relacionado com
a deterioração anormal de ativos causados por incêndios ou inundações, os
furtos de mercadorias ou matérias-primas, o corte equivocado de uma peça
(tornando-a imprestável para uso ou reaproveitamento), entre outras
possibilidades, são classificáveis como perdas, pois não fazem parte da
normalidade das operações da entidade.
De acordo com Berti (2006, p.21), “são gastos não intencionais
decorrentes de fatores externos ou na atividade produtiva normal da empresa. As
perdas não mantêm nenhuma relação com a operação da empresa e geralmente
ocorrem de fatos não previstos.”
Diante disso, podem ser classificados como um gasto anormal dentro do
processo produtivo, e não poderão ser repassados aos produtos ou serviços.
Servem como exemplos: incêndios, enchentes, furtos, entre outros.
2.2.8 Desperdício
Em relação ao termo desperdício, Wernke (2005, p.4) define que esta
nomenclatura,
é mais difundido na área da Engenharia de Produção do que na seara
contábil ou administrativa e pode englobar os custos e as despesas
utilizados de forma não eficiente. São considerados desperdícios os gastos
relacionados com atividades que não agregam valor, do ponto de vista do
cliente, que implicam dispêndio de tempo e dinheiro desnecessários aos
produtos (ou serviços).
Desse modo, pode-se afirmar que desperdício não gera nenhum tipo de
receita para a empresa, pois não adicionam valor ao produto. E diferentemente das
perdas que ocorrem de forma involuntária e imprevista, o desperdício pode ser
identificado e eliminado do processo produtivo.
2.3 Classificação de Custos
Os custos podem ser classificados em relação à sua alocação aos
produtos em diretos e indiretos; e em função do volume produzido, em fixos e
variáveis, conforme demonstra-se a seguir.
28
2.3.1 Custo Direto
São considerados diretos, os custos que estão diretamente ligados aos
produtos e para serem alocados não necessitam de critérios de rateio. De acordo
com Martins (2003, p. 48), alguns custos,
podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma
medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens
utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força
consumida). São os Custos Diretos com relação aos produtos.
Conforme Dutra (2003, p. 42), custo direto “é o custo que pode ser
diretamente apropriado a cada tipo de bem ou órgão no momento de sua ocorrência,
isto é, está ligado diretamente a cada tipo de bem ou função de custo.”
Neste sentido, Megliorini (2002) afirma que o custo direto é aquele que é
apropriado ao produto pelo efetivo consumido. Como por exemplo, a matéria-prima
que é alocada pela quantidade que efetivamente foi consumida. No caso de mão-deobra direta, sua distribuição ocorre pelas horas que foram utilizadas.
Dessa forma, entende-se que custo direto é o gasto que está relacionado
diretamente a elaboração de um bem ou serviço, sem sua presença estes não
existiriam. Podem ser exemplos: mão-de-obra direta e matéria prima.
2.3.2 Custo Indireto
Os custos indiretos são aqueles que não estão diretamente relacionados
a fabricação de produtos ou prestação de serviços, porém são necessários para o
processo produtivo. Deste modo, para serem apropriados aos produtos ou serviços
precisam da utilização de rateios.
Segundo Ferreira (2007, p. 53) os custos indiretos,
são aqueles que ocorrem genericamente em um grupo de atividades, ou em
um grupo de departamentos, ou em empresa em geral, sem possibilidade
de apropriação direta em cada uma das funções de acumulação de custos.
29
Ferreira (2007) ainda explica que, o custo indireto geralmente surge
quando uma empresa fabrica mais de um produto ou tipo de serviço, e quanto maior
o número de produtos e serviços oferecidos, maior será a quantidade dos custos
indiretos e menores a quantidade dos diretos.
Nascimento (2001) esclarece que este tipo de gasto mesmo que não
incida diretamente sobre a produção ou a venda, faz parte das atividades de apoio
ao processo de produção, transformação e comercialização de um produto ou
serviço.
Para Wernke (2005), os custos indiretos englobam os itens de custos em
que existe dificuldade de identificá-los às unidades de produtos fabricados no
período. Assim, não é possível mensurar a quantidade utilizada, fazendo-se
necessário sua atribuição aos objetos por intermédio de rateios.
Portanto, custos indiretos são os gastos que não possibilitam a
mensuração de seu consumo à um determinado produto ou serviço, tem como
principal característica a necessidade de rateio para sua distribuição. Pode-se citar
como exemplos: depreciação, mão-de-obra dos supervisores, aluguel de um prédio,
entre outros.
2.3.3 Custos Fixos
Martins (2003, p. 52) define custos fixos como os que “num período têm
seu montante fixado não em função de oscilação na atividade.” Complementa
afirmando que, esse custo se repete todo mês, mesmo não havendo variação de
produção.
Megliorini (2002, p. 13) afirma que custos fixos “são aqueles decorrentes
da estrutura produtiva instalada da empresa, que independem da quantidade que
venha a ser produzida dentro do limite da capacidade instalada.”
De acordo com Koliver (2008, p. 67), “custos fixos são aqueles que
tendem a permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da
capacidade instalada da entidade.”
A Figura nº 1 demonstra com maior clareza, como os custos fixos se
comportam em relação ao volume de produção.
30
Figura 1: Comportamento dos Custos Fixos
Fonte: Adaptado de Megliorini (2001 p. 12)
Desse modo, observa-se que custos fixos são todos os gastos que não se
alteram em virtude do aumento ou diminuição do volume de produção. Assim estão
presentes em valor constante independente do volume produzido. Cita-se como
exemplo: aluguel da fabrica, que independente do volume de produção o valor
apropriado será o mesmo.
2.3.4 Custos Variáveis
Ao contrário dos custos fixos, os custos variáveis são aqueles que se
alteram de acordo com a oscilação da produção. Diante disto, Leone (2000, p. 53)
define custo variável como “aquele que varia com o volume de qualquer atividade
que tenha sido escolhida como referência.”
Nesse sentido, de acordo com Megliorini (2002, p. 13) custo variáveis,
são aqueles que aumentam ou diminuem, oscilando ao sabor do nível de
produção. São exemplos deste comportamento o custo da matéria-prima
(quanto mais de produz, maior a sua necessidade, portanto, maior o custo)
e custo da energia elétrica (quanto mais se produz, maior o uso de
máquinas e equipamentos elétricos, consequentemente, maior o consumo e
o custo).
Segundo Koliver (2008, p.69), os custos variáveis
somente existem quando se produz algum produto ou serviço, seja ele
destinado à venda ou não, e quando eles são vendidos. O exemplo mais
claro de custo variável é o do material insumido na fabricação de um
produto qualquer - material direto-, pois se ele não for produzido, não
31
haverá o insumo, ocorrendo, portanto, uma correlação direta entre a
geração do custo e a existência do bem.
Para um melhor entendimento, a Figura 2 demonstra o comportamento
dos custos variáveis em relação à produção.
Figura 2: Comportamento dos Custos Variáveis
Fonte: Adaptado de Megliorini (2001, p. 14)
De acordo com a Figura 2, observa-se que o custo variável oscila
conforme o volume de produção, ou seja, quando ocorrer aumento da quantidade
produzida, maiores serão os custos variáveis; e com a diminuição deste volume,
menores serão esses gastos.
2.3.5 Custos Semifixos e Semivariáveis
Verificou-se anteriormente que, de acordo com o volume de produção os
custos podem ser classificados como fixos e variáveis, mas existem alguns casos
em que estes apresentam uma parcela fixa e outra variável.
Segundo Martins (2003), alguns custos possuem componentes das duas
naturezas, ou seja, compreendem uma parcela fixa e outra variável, deste modo são
classificados em semifixos e semivariáveis.
Neste sentido, observa-se que os custos semifixos são considerados
gastos fixos até uma determinada faixa, sendo que ele pode variar ultrapassando
essa faixa. Segundo Maher (2001, p.77) custos semifixos,
32
são os custos que aumentam em degraus quando o volume aumenta. [...]
Um exemplo seria um posto de corpo de bombeiros, onde houvesse a
necessidade de um supervisor para cada quatro bombeiros. O custo dos
supervisores, então, aumentaria em degraus, à medida que a quantidade de
bombeiros aumentasse.
Apresenta-se na Figura 3 o comportamento dos custos semifixos.
Figura 3: Custos Semifixos
Fonte: Santos (2005, p.41).
Os custos semivariáveis, por sua vez, conforme Leone (2000, p.74) são,
aqueles que dispõem de uma parcela fixa e de uma outra parcela
variável.São tipos de custos muito encontrados na pratica [...] o custo
semivariável deverá ser sempre analisado para determinar essas duas
partes.
Entende-se dessa forma, que os custos semivariáveis, possuem uma
parcela fixa, independente do processo produtivo e outra parcela variável, que varia
de acordo com a produção. Como por exemplo, cita-se a energia elétrica, pois uma
parte é definida em função do potencial do consumo instalado e a outra depende
diretamente do consumo.
Por meio da Figura 4 é possível obter um melhor entendimento sobre os
custos semivariáveis,
33
Figura 4: Custos Semivariáveis
Fonte: Santos (2005, p.40).
Assim, de acordo com as figuras expostas anteriormente, pode-se
observar que os custos semifixos apresentam-se estáveis em determinada escala de
produção e variam de acordo com a alteração do volume produzido. Já os custos
semivariáveis possuem uma parcela fixa, na qual mesmo que não haja produção
ocorrerá e posteriormente se alteram conforme o consumo.
2.3.6 Classificação das Despesas
As despesas de acordo com o volume de vendas também podem ser
classificadas como fixas e variáveis. Para Martins (2003), as despesas podem ser
classificadas como fixas e variáveis, já que oscilam de acordo com o volume de
vendas, diferentemente os custos fixos e variáveis, que oscilam de acordo com o
volume de produção do período.
De acordo com Ferreira (2007, p.24), “pode-se dizer que a despesa é o
dispêndio ocorrido fora da área de produção de um bem ou serviço. É o esforço
financeiro relativo à realização de uma venda.”
Nesse contexto, pode-se afirmar que esses gastos são incorridos visando
obtenção de receitas, sendo de natureza comercial, administrativa e financeira.
Assim, como despesas fixas tem-se os gastos relativos a administração da empresa,
34
tais como: honorários da diretoria, depreciação dos equipamentos da área
administrativa, aluguel do escritório, entre outros.
Enquanto, que as despesas variáveis referem-se aos gastos que se
alteram em função da quantidade vendida, como por exemplo: comissões, tributos
sobre vendas e frete de vendas.
2.5 Métodos de Custeio
Neste tópico apresentam-se os principais métodos de custeio utilizados
para apropriar os custos aos produtos, tais como: custeio por absorção, ABC,
variável e RKW.
2.5.1 Custeio por Absorção
O método de custeio por absorção consiste na metodologia que aloca
todos os custos, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis aos produtos, ou
seja, estes absorvem todos os gastos ocorridos no processo produtivo.
Segundo Nascimento (2001, p. 58), custeio por absorção “consiste em
apurar ao produto final ou à produção todos os seus custos variáveis diretos mais os
custos indiretos e fixos.”
Megliorini (2002, p. 03) define que custeio por absorção,
é o método de custeio que consiste em atribuir aos produtos fabricados
todos os custos de produção, quer de forma direta ou indireta (rateios).
Assim, todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, são absorvidos pelos
produtos. É o método utilizado para custear os estoques, cujos saldos
constam do Balanço Patrimonial, e determinar o Custo dos Produtos
Vendidos, constante da Demonstração de Resultados do Exercício.
Nesse sentido, destaca-se que são considerados custos diretos aqueles
possíveis de mensurar seu consumo aos produtos, com mão de obra direta e
matéria-prima; enquanto que os custos indiretos exigem uma forma de rateio para
35
determinar seu percentual de utilização em relação aos produtos, como por
exemplo, a depreciação das máquinas da fábrica e o aluguel da área industrial.
Salienta-se, conforme Martins (2003, p.37), que custeio por absorção é,
o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade
Geralmente Aceitos [...] consiste na apropriação de todos os custos de
produção aos bens elaborados, só de produção; todos os gastos relativos
ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços
feitos.
Nesse contexto, Nascimento (2001, p.58) complementa que “o método de
custeio por absorção é o método mais adotado no Brasil, já que segue as exigências
da Lei Federal nº. 6.404/76, que refere-se as Sociedades Anônimas e demais
pessoas jurídicas do direito privado.”
De acordo com Wernke (2005, p.19), custeio por absorção “é o método
mais adequado para finalidades contábeis, como avaliar estoques e determinar o
valor de custo dos produtos vendidos a ser registrado na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE). ”
Diante disso, percebe-se que o método de custeio por absorção é a
metodologia mais utilizada no Brasil, pois segue os princípios contábeis,
principalmente relacionado a confrontação da receita com as despesas. Além disso,
está de acordo com a legislação fiscal.
A figura demonstrada abaixo expõe como os gastos são tratados neste
método.
Figura 5: Custeio por Absorção
Fonte: Martins (2003, p.37)
36
Com base na Figura 5, é possível verificar a sistemática do processo de
alocação dos custos utilizando o método de custeio por absorção. Deste modo,
primeiramente os gastos são classificados em custo e despesa, sendo que as
despesas são alocadas ao resultado do exercício. Os custos são subdivididos em
diretos e indiretos, onde os diretos são alocados diretamente aos produtos e os
indiretos são distribuídos mediante rateio. Assim, após valorizar os produtos estes
são transferidos para o estoque e, posteriormente, alocados no demonstrativo do
resultado do exercício de acordo com a quantidade vendida.
Nascimento (2001, p. 58), apresenta algumas vantagens do método de
custeio por absorção,
1. agregação ao produto final de todos os custos fixos indiretos de
atividades ligadas ao processo produtivo, como os custos com manutenção
industrial e administração da produção;
2. formação do valor de estoques a custos mais reais;
3. determinação do custo final da produção, agregando os valores que
direta e indiretamente são componentes indissolúveis e fazem parte do
processo produtivo, ora envolvendo atividades-fins, ora de apoio à
produção.
Entretanto, Bomfim e Passarelli (2006) ressaltam que o método de custeio
por absorção dificulta o processo decisório das empresas, uma vez que requer uso
de rateio para apropriar os custos indiretos, o que pode distorcer o valor alocado aos
produtos.
Nesse contexto, Wernke (2005, p. 21) ressalta que “como nem sempre
tais critérios são objetivos ou adequados a todos os fatores de custos, podem
distorcer a rentabilidade dos produtos, penalizando alguns e beneficiando outros.”
Desse modo, verifica-se que o método de custeio por absorção
caracteriza-se pela valorização de estoques e atendimento à legislação. Porém, não
é o critério mais indicado para fins gerenciais, uma vez que a utilização de rateio
pode interferir no resultado do produto, podendo até inviabilizá-lo em alguns casos.
2.5.2 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
O custeio baseado em atividades consiste na alocação de todos os custos
aos produtos, sendo utilizadas as atividades como forma de mensuração dos valores
à eles atribuídos.
37
Segundo Martins (2003, p.103) “o ABC é uma ferramenta que permite
melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro
da empresa e suas respectivas relações com os produtos.”
Assim, nesta metodologia primeiramente são identificadas às atividades
que consomem recursos, e efetuada a alocação destes às atividades. Desta forma,
para Wernke (2005, p.27),
o ABC caracteriza-se pela tentativa de identificação dos gastos de diversas
atividades desempenhadas por uma empresa, independentemente de que
sejam executadas dentro ou fora dos limites físicos de um setor,
departamento ou até mesmo da própria organização. Após identificar essas
atividades, busca-se conhecer o montante de recursos consumidos por
estas no período (geralmente de um mês), com relação aos salários, ao
material de expediente, à energia elétrica, ao aluguel, à depreciação do
equipamento fabril etc.
Na sequência, de acordo com Sakurai (1997, p. 99) “os custos são
levados de uma atividade aos produtos determinando-se a parcela da atividade
dedicada a cada produto. Dessa forma, a base de apropriação do custo ABC é uma
medida da atividade desempenhada.”
Segundo Dubois, Kulpa e Souza (2006), o método ABC possibilita
conhecer todas as atividades executadas pela empresa de forma mais apurada,
utiliza-se de direcionadores que apropriam os gastos indiretos aos produtos de uma
forma mais real, deste modo reduz a necessidade de rateios.
A figura a seguir, demonstra a sistemática do método de custeio por
atividades – ABC.
Figura 6: Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Fonte: Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 155)
38
Verifica-se na Figura 6 que os recursos, inicialmente são alocados por
atividade de acordo com sua utilização. Logo que identificados e devidamente
calculados, são distribuídos aos produtos ou serviços, conforme a passagem por
cada atividade.
Destaca-se, segundo Nakagawa (2001, p. 30), que um objetivo do método
ABC “é facilitar a mudança de atitudes dos gestores de uma empresa, a fim de que
os mesmos, paralelamente à otimização dos lucros para os investidores, busquem
também a otimização do valor dos produtos para os clientes, sejam eles internos ou
externos.”
Para Cogan (1999), o sistema de custeio ABC proporciona resultados
mais precisos, demonstrados quando uma empresa apresenta quantidades elevadas
de gastos indiretos no seu processo produtivo, bem como diversidade nos produtos,
processos de produção e clientes. Esses fatores transmitem a relevância de sua
utilidade, permitindo que as atividades sejam acompanhadas com o intuito de obter
redução nos gastos e constante aperfeiçoamento do processo.
Segundo Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 162) “embora contando com
inegáveis vantagens sobre o método tradicional, traz em si o sério problema da
própria complexidade e, consequentemente, a pesada estrutura administrativa que
decorre disso.”
Nesse sentido, Ferreira (2007, p.91), destaca que,
um dos pontos fracos ressaltados por muitos autores para o ABC é a
complexidade do sistema, que implica um dispêndio de tempo e de recursos
que dificulta a estimativa de suas reais vantagens em termos de custobenefício. Outro ponto fraco está no fato de misturar custos fixos e
variáveis. Para alguns autores, a distinção é vital na tomada de decisão,
pois os custos relevantes são os variáveis, já que variam com a decisão
específica.
Portanto, verifica-se que o método de custeio por atividade, o ABC, pode
ser de grande utilidade nas empresas que possuam elevados custos indiretos e
diversidade de produtos e serviços. No entanto, exigem uma adequada estrutura
para ser implementado, tendo em vista sua complexibilidade.
39
2.5.3 Custeio Variável
O custeio variável, também denominado de direto, é o método de custeio
que considera somente os custos variáveis para valorização dos produtos. Meglirioni
(2002, p.89) comenta que custeio variável é o,
método de custeio que consiste em alocar os produtos somente os custos
variáveis, quer seja, eles diretos ou indiretos [...] enquanto no custeio por
absorção os custos indiretos são rateados aos produtos, no custeio variável,
são tratados como custo do período, indo diretamente para o resultado
igualmente as despesas.
Observa-se, deste modo, que diferentemente do método de custeio por
absorção, o variável não utiliza todos os custos referentes ao processo produtivo
para valorizar os produtos e serviços, considera somente os variáveis; e dá aos
custos fixos o mesmo tratamento das despesas, ou seja, são lançados na
demonstração do resultado.
Cabe destacar, que este método é um instrumento de auxílio à gestão,
uma vez que excluídos os gastos fixos do cálculo do custo dos produtos é possível
definir a margem de contribuição destes.
Diante disso, salienta-se conforme Crepaldi (2004, p. 231) que “no custeio
variável, todos os custos e despesas variáveis (inclusive as despesas de vendas e
administração) são deduzidas da Receita de Vendas, embora as despesas variáveis
não façam parte do custo do produto, resultando na Margem de Contribuição.”
Segundo Martins (2003), a margem de contribuição fornece informações
para analisar se o produto vendido no mercado está sendo viável para empresa, e
auxilia a administração no planejamento e classificação de seus produtos, como os
mais vendidos ou lucrativos.
Nesse contexto, Megliorini (2001, p.37) salienta as vantagens de
conhecer a margem de contribuição como auxílio a tomada de decisão, que são:
a) quais produtos contribuem mais para a lucratividade da empresa;
b) determinação de quais produtos devem ter suas vendas incentivadas,
reduzidas ou mesmo ser excluídos da linha de produção;
c) que produtos proporcionam a melhor rentabilidade quando existirem
fatores que restringem a produção;
d) qual o preço mínimo a ser praticado em condições especiais, tal como
venda de capacidade ociosa;
e) decisão entre comprar ou fabricar;
40
f) determinação do nível mínimo de atividades em que o negócio passa a
ser rentável;
g) definição, em uma negociação com o cliente, de qual o limite de
descontos permitido.
Assim para um melhor entendimento, a Figura 7 apresenta a sistemática
do custeio variável.
Figura 7: Esquema do Custeio Variável
Fonte: Crepaldi (2004, p.230)
Conforme a Figura 7, é possível verificar que a apuração do resultado, por
meio do custeio variável, é formada a partir da receita líquida de vendas, diminuídos
os custos e despesas variáveis, obtendo-se a margem de contribuição. Em seguida
são subtraídos os custos e despesas fixos, resultando no lucro líquido.
Cabe ressaltar, segundo Megliorini (2001, p. 137), que “enquanto o
custeio por absorção atende às disposições legais quanto à apuração de resultados
e à avaliação patrimonial, o custeio variável atende a administração da empresa
através de seus resultados, auxiliando na tomada de decisões.”
Portanto, observa-se que o método de custeio variável, não é aceito
legalmente, sendo utilizado somente na parte gerencial da empresa, já que reduz a
carga tributária.
Contudo, de acordo com Martins (2001, p. 220),
a não-aceitação do Custeio Variável não impede que a empresa o utilize
para efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente na
Contabilidade durante o ano todo. Basta, no final do exercício, fazer um
lançamento de ajuste para que fique tudo amoldado aos critérios exigidos.
Nem a Auditoria Externa nem a legislação fiscal impedem a adoção de
critérios durante o ano diferentes dos adotados nas demonstrações
contábeis de final de período.
Deste modo, pode-se descrever o método de custeio variável como uma
ferramenta de auxílio a tomada de decisões, uma vez que considera apenas os
41
custos variáveis para valorização dos produtos, determinando assim a margem de
contribuição de cada produto, e aloca os custos fixos diretamente ao resultado.
2.5.4 RKW
Martins (2003) destaca o RKW (Reichskuratorium fürWirtschaftlichtkeit)
como um método que surgiu na Alemanha no início do século XX, que consiste no
rateio dos custos e despesas da empresa aos produtos fabricados.
Para Gelbcke, Iudícibus e Martins (2000, p. 303), “esse método consiste
em ratear, aos produtos, todos os gastos da empresa; não só os custos, mas
também despesas comerciais, administrativas e até mesmo as despesas financeiras
e os juros sobre o capital próprio.”
Segundo Ferreira (2007, p. 105), “no RKW, primeiro, os custos e
despesas são distribuídos entre os diversos setores ou departamentos e, em
seguida, alocados aos produtos.”
De acordo com Lunkes (2007, p.64), o RKW gera,
informações de custos dos produtos e serviços, incorporando todos os
custos e despesas do período, porém ocorre que essa forma de
determinação dos preços dos produtos inclui gasto gerado por ineficiência
administrativa e que num mercado competitivo o cliente não está disposto a
pagar.
Neste contexto, pode-se observar que com o uso do método RKW a
empresa aloca não só custos, mas também as despesas aos produtos, mesmo que
alguns desses gastos não se façam presentes no processo produtivo. Deste modo,
estes gastos acabam influenciando de forma significativa na formação do preço de
venda dos produtos ou serviços.
2.6 Rateio
Conforme destacado anteriormente, os custos indiretos de fabricação
devem ser distribuídos aos produtos por meio de critérios de rateio. Para Leone
42
(2000), o ato de ratear pode ser denominado de apropriação, alocação, distribuição
e atribuição.
Dutra (2003, p.189) define rateio como “uma divisão proporcional pelos
valores de uma base. Esses valores devem estar distribuídos pelos diferentes
produtos ou funções dos quais se deseja apurar o custo, devendo ser conhecidos e
estar disponíveis no final do período de apuração.”
Deste modo, Leone (2000, p. 61) observa que o rateio é “realizado
mediante o emprego de critérios e taxas que resultam na divisão proporcional de um
montante global e comum.” Assim, de acordo com Martins (2003, p.86), “os custos
indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados para relacioná-los aos
produtos em função dos fatores mais relevantes que conseguir.”
Portanto, é muito importante que os responsáveis pela escolha do critério
de rateio conheçam o processo produtivo da empresa e o façam de modo a
identificar a forma mais adequada de distribuição dos custos indiretos aos produtos.
Isso porque, o critério inadequado pode distorcer informações e levar os gestores a
decisões equivocadas em relação aos custos dos produtos.
2.7 Formação do Preço de Venda
A formação do preço de venda é uma tarefa importante para as
organizações, tendo em vista que esta variável deve ser estabelecida de modo que
cubra os custos de produção, demais gastos que a empresa possui como despesas
de vendas e administrativas e ainda gere lucro. Além disso, o produto ou serviço
deve ter um preço competitivo.
Segundo Crepaldi (1998, p.209)
embora a fixação dos preços de venda dos produtos de fabricação da
empresa seja uma tarefa bastante complexa, que leva em consideração
vários fatores [...] sem duvida o CUSTO de fabricação dos produtos é uma
variável que desempenha um papel importante, principalmente pelo fato de
que, a não ser em circunstâncias muito especiais, a empresa não pode
vender por um preço abaixo do custo.
Diante disso, Lunkes (2007, p. 131) ressalta que “as empresas devem
estabelecer preços que vão cobrir os custos e geram o lucro desejado.”
43
Salienta-se que existem alguns aspectos que devem ser considerados em
relação à formação do preço de venda. De acordo com Crepaldi (1998, p. 213), os
principais são:
- características do produto (aspectos da elasticidade, sazonalidade, moda,
ciclo de vida);
- situação econômica-financeira da empresa (nível de estoque, grau de
endividamento etc.);
- metas mercadológicas (crescimento, penetração, imagem);
- situação macroeconômica (recessão, excesso de oferta, excesso de
demanda etc.);
- estrutura de custos da empresa.
Deste modo, a empresa ao fixar seu preço de venda deve analisar estes
fatores para que possa obter lucratividade e manter-se competitiva no mercado.
Existem, alguns métodos que auxiliam na determinação do preço de
venda, tais como: método baseado nos custos, baseado nas decisões dos
concorrentes, baseado no mercado e misto, os quais serão apresentados na
seqüência.
2.7.1 Método Baseado nos Custos
Martins (2003, p. 219) afirma que,
esse método de calcular preços com base em custos é muito utilizado pelas
empresas, porém apresenta algumas deficiências, como: não considerar,
pelo menos inicialmente, as condições de mercado, fixar o percentual de
cobertura das despesas fixas de forma arbitraria etc.
No entanto, conforme Lunkes (2007, p. 133), “em grande parte dos
segmentos de mercado, o custo continua sendo o referencial na definição do preço
de venda. Até porque não se pode ter lucro vendendo abaixo dos custos.”
Bruni e Fama (2004, p. 322), justificam a utilização da formação do preço
de venda com base nos custos, devido aos seguintes fatores,
simplicidade – ajustando preços a custos, não é necessário preocupar-se com
ajustes em função da demanda;
segurança – vendedores são mais seguros quanto a custos incorridos do que a
aspectos relativos à demanda e a mercado consumidor;
justiça – muitos acreditam que o preço acima dos custos é mais justo tanto para
consumidores, quanto para vendedores, que obtêm um retorno justo por seus
44
investimentos, sem tirar vantagens do mercado quando ocorrem elevações de
demanda.
Observa-se, que este método utiliza o do custo dos produtos e serviços
como base para a formação do preço de venda. Contudo, não considera outros
fatores que também podem influenciar no resultado, como as condições do mercado
e a concorrência.
2.7.2 Método Baseado nas Decisões das Empresas Concorrentes
O método de formação de preço de venda baseado nas decisões das
empresas concorrentes é caracterizado pela comparação dos preços da entidade
com os concorrentes dentro do mercado em que atuam.
Para Lunkes (2007, p. 134), este método pode ser classificado em:
- método de preços correntes: parte das empresas do setor utilizam preços
similares;
- método de imitação de preços: preço baseado em concorrente forte no
mercado;
- método de preços agressivos: preços menores que os concorrentes com
objetivo de se estabelecer rapidamente ou tirá-lo do mercado;
- método de preços promocionais: alguns produtos são colocados a preços
menores ou até a preço de custo.
Nesse contexto, Bruni e Fama (2004, p. 323) complementam que “os
preços podem ser de oferta – quando a empresa cobra mais ou menos que seus
concorrentes, ou de proposta – quando a empresa determina seu preço segundo
seu julgamento sobre como os concorrentes irão fixar seus preços.”
Assim, quanto à utilização deste método, pode-se observar que é com
base nos preços determinados pelos concorrentes que a empresa estabelece seu
preço de venda.
45
2.7.3 Método Baseado nas Características do Mercado
Para a formação do preço de venda com base nas características do
mercado é necessário conhecer e analisar o mercado onde a empresa atua.
Nesse sentido, Lunkes (2007, p. 134) afirma que,
com base no conhecimento do mercado, a empresa pode estabelecer seu
preço de venda, considerando fatores ambientais, objetivos e demanda etc.
Diante disso, ela pode optar em atender determinada classe social ou
região com um tipo de produto ou serviço, considerando um conjunto de
atributos na formação do preço para atender melhor os consumidores em
particular.
Segundo Santos (1995, p. 122), “o método baseado nas características
de mercado exige conhecimento profundo do mercado por parte da empresa.”
Portanto, nesta metodologia é preciso conhecer e analisar muito bem o
mercado onde a empresa está atuando, para que o preço estabelecido possa
enquadrar-se neste ambiente de negócios.
2.7.4 Método Misto
A formação de preço de venda utilizando o método misto, como o próprio
nome diz, é uma combinação dos três fatores apresentados anteriormente. Assim,
segundo Lunkes (2007, p. 134), o método deve observar a combinação das
seguintes variáveis: “custos envolvidos, decisões da concorrência, características do
mercado.”
De acordo com Santos (1995, p. 122) “seria bastante temeroso para a
administração de uma empresa estabelecer preços sem a combinação desses
fatores. Cedo ou tarde ela teria de arcar com as conseqüências de sérios erros que
poderiam deixar de ser cometidos.”
Desse modo, pode-se observar a necessidade de conhecer variáveis
tanto internas quanto externas, já que estas influenciam na formação do preço de
venda. Desta forma, é preciso identificar o custo dos produtos, as decisões das
46
empresas concorrentes e o mercado onde a entidade irá atuar para estabelecer o
preço de venda adequado.
47
3 ESTUDO DE CASO
Neste capítulo apresentam-se dados referentes ao processo produtivo da
empresa em estudo, a forma de rateio dos custos indiretos de beneficiamento
utilizado por esta organização, proposta para alocação destes gastos conforme o
fluxograma de produção e a comparação dos resultados entre as duas
metodologias.
3.1 Caracterização da Empresa e Respectivo Processo Produtivo
Neste item, primeiramente faz-se uma breve descrição do histórico da
empresa pesquisada. Na seqüência, apresentam-se seus principais produtos e
respectivos fluxos de produção.
3.1.1 A Empresa
Este estudo foi realizado na Carbonífera Criciúma S/A, que iniciou suas
atividades em 1943 com a fusão da empresa de mineração Carbonífera Caeté Ltda.
com a Carbonífera Cocal Ltda, e atualmente encontra-se entre as líderes no ramo da
mineração de carvão no Brasil. Assim, por meio da jazida própria atende o setor
enérgico nacional garantindo combustível necessário ao mercado de geração
termelétrica, bem como colabora para o desenvolvimento da economia da região.
Neste contexto, cabe observar o desempenho desta entidade, que
destaca-se entre as empresas brasileiras do ramo da mineração de carvão,
contribuiu nos últimos anos com mais de R$ 10.000.000,00 para o tesouro nacional,
sob a forma de impostos diretos e de obrigações sociais e trabalhistas.
Desta forma, além de sua extensão e crescimento econômico a empresa
preocupa-se com a valorização de seus colaboradores, implementando políticas
sociais para o atendimento de suas necessidades e expectativas. Realiza, também,
48
investimentos na recuperação e na preservação ambiental, promovendo, assim,
qualidade de vida para a região.
Ressalta-se, que além de outras instituições, a Carbonífera Criciúma S.A.
é filiada ao IBRAM – Instituto Brasileiro de Mineração, entidade nacional que
representa as empresas e instituições que atuam na indústria da mineração, e ao
SIECESC – Sindicato da Indústria da Extração de Carvão do Estado de Santa
Catarina, entidade defensora dos interesses e necessidades do setor de mineração
e ao apoio institucional e tecnológico na área jurídica, operacional, ambiental e de
política setorial. O SIESESC é a entidade mantenedora da SATC – Associação
Beneficente da Indústria Carbonífera de Santa Catarina, instituição de ensino e
pesquisa que visa à formação humana e profissional dos filhos dos trabalhadores da
indústria carbonífera.
Atualmente a organização pesquisada possui 905 funcionários, alocados
em duas unidades: o escritório central, onde se encontra a parte administrativa da
empresa; e a unidade mineira, na qual ocorre o processo produtivo. Cabe salientar
que este estudo foi realizado na unidade produtiva localizada no município de
Forquilhinha-SC.
O método de custeio utilizado pela empresa é o custeio por absorção,
pois este é o único método aceito pela lei 10303/2001. Cabe salientar, que esta
metodologia será o foco deste trabalho.
3.1.2 Principais Produtos
A Carbonífera Criciúma/SA produz aproximadamente 41.000 toneladas
por mês, sendo que os principais produtos beneficiados e comercializados são:
Carvão Energético 4500, Carvão Flotado Vapor, Carvão Energético Finos, Carvão
Finos Metalúrgico e Carbotrat AP.
Para melhor entendimento, apresenta-se quadro que expõe as finalidades
de cada produto.
49
Utilizado para geração de energia termelétrica e em
Carvão CE 4500
cimenteiras para fim energético.
Carvão Flotado Vapor
Utilizado em coquerias quando possui as especificações
exigidas, quando está fora da tolerância é utilizado na
mistura com outro tipo de carvão, como, por exemplo, o
CE4500.
Carvão Energético Finos
Geração de energia elétrica (o cliente aceita 10% do
fornecimento); utilizado em industrias cerâmicas como
combustível; utilizado também em coquerias, pois possui
30% de carvão metalúrgico.
Carvão Finos Metalúrgico
Usado em coquerias. Este carvão entra na mistura com o
coque de petróleo e outros mix para produção de coque
fundição.
Carbotrat AP
Destinado ao saneamento básico no tratamento de água
potável, água industrial e tratamento terciário de
efluentes industriais. Sua principal característica, além da
filtração, é a remoção de metais pesados da água.
Quadro 2: Principais produtos beneficiados e comercializados
Fonte: Elaborado pelo autor
Assim, após apresentar os principais produtos da organização em estudo
e suas finalidades, descreve-se, na sequência, o fluxograma do processo produtivo
destes.
3.1.3 Fluxograma de Produção
Antes de demonstrar o fluxograma do processo produtivo, apresentam-se
os centros de custos integrantes deste processo.
CENTROS DE CUSTOS PRODUTIVOS
Britagem
Setor responsável pelo condicionamento do carvão que vem
direto da jazida e chega até esse setor nas mais diversas
dimensões. Assim, neste centro de custo prepara-se o carvão
para o beneficiamento.
Continua
50
Conclusão
Jigue
Separação do carvão tipo grado (grosso) e carvão do tipo finos
do rejeito.
Circuito de Finos
Setor que classifica e alimenta a ciclonagem e a flotação com o
carvão tipo finos.
Possui a função de separar o carvão em duas partes de acordo
com sua especificação, ou seja, conforme a densidade. Após
este processo é destinado a fabricação do produto.
Ciclonagem
Flotação
Recuperação de Finos bacia
(FLOTADO VAPOR)
Recuperação de Finos bacia
(REJEITO DE FINOS)
Faz a separação do carvão flotado a vapor, carvão flotado
metalúrgico e rejeito.
Como é um produto de dimensões milimétricas, ocorrem
perdas no processo produtivo, essas matérias não ficam nas
peneiras, pois escorre pela água. Este setor é responsável por
recuperar essa parcela de perda do flotado a vapor;
Como é um produto de dimensões milimétricas, ocorrem
perdas no processo produtivo, essas matérias não ficam nas
peneiras, pois escorre pelas águas. Este setor é responsável
por recuperar essa parcela de perda do rejeito de finos.
CENTROS DE CUSTOS DE APOIO
Administração do
beneficiamento
Laboratório
Setor onde está localizada a mão-de-obra dos supervisores do
processo produtivo
Responsável pela análise dos produtos para verificar se os
mesmos estão dentro dos padrões exigidos pelos clientes .
Quadro 3: Centros de custo que compõe o processo produtivo
Fonte: Elaborado pelo autor
Observa-se conforme Quadro 3, que nesta organização o beneficiamento
de carvão é realizado nos centros de custos produtivos, tais como: Britagem, Jigue,
Ciclonagem, Flotação, recuperação de finos bacia Flotado Vapor e rejeito de Finos.
No entanto, existem dois setores de apoio de produção que são: Administração do
Beneficiamento e Laboratório.
Assim, neste momento, expõe-se o fluxograma do processo produtivo da
empresa de modo geral.
51
Figura 8: Fluxograma de produção
Fonte: Elaborado pelo autor
52
Destaca-se que o processo produtivo inicia com a extração do carvão
mineral nas jazidas que são de propriedade da empresa. Assim, após ser extraído,
este mineral é transportado do subsolo até a superfície nas mais diversas
dimensões e por isso passa por um processo de britagem para ficar do tamanho
adequado ao seu beneficiamento.
Logo após este procedimento, o carvão é encaminhado ao jigue setor de
beneficiamento, onde será definida a sequência do processo. Assim, depois de
passar pelo jigue, uma parte vai para o processo grado e outra para o fino. Da parte
do grado é retirado o rejeito, restando apenas o carvão CE 4500.
Enquanto que a matéria prima que é destinada a fabricação de produtos
finos passam por hidrociclones, que são espirais responsáveis em separar o carvão
por meio de um processo químico leve (over flow) e pesado (under flow). Assim, a
matéria-prima caracterizada como leve, passa pela Flotação, dando origem ao
Carvão Flotado Vapor, Carvão Finos Metalúrgico e rejeito. Já a matéria-prima
caracterizada como pesada, passa pelas espirais, resultando no Carvão Energético
Finos e Carbotrat AP.
Ressalta-se que em todos os produtos são realizadas análises em
laboratório, para que os mesmos estejam dentro dos padrões exigidos pelo mercado
consumidor.
Com base neste fluxograma, elaborou-se um quadro no qual são
demonstrados os setores onde cada produto passa para ser beneficiado.
CIRCUITO
PRODUTO
BRITAGEM
JIGUE
DE
CICLONAGEM
FLOTAÇÃO
FINOS
CE 4500
X
X
FLOTADO VAPOR
X
X
X
X
ENERGETICO FINOS
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
FINOS
METALURGICO
CARBOTART AP
Quadro 4: Processo de Beneficiamento
Fonte: Elaborado pelo autor
X
REC.FINOS
REC.FINOS
ADM. DO
FLOTADO
REJEITO
BENEFICI
VAPOR
FINOS
AMENTO
X
X
X
LABORATÓRIO
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
53
De acordo com o Quadro 4 pode-se observar que, todos os produtos
passam pelo setor de Britagem,
Jigue, Administração do Beneficiamento e
Laboratório.
No setor de Ciclonagem assim como no circuito de Finos, somente o
carvão CE 4500 não passa. O centro de custos Flotação é utilizado pelos produtos
Flotado a Vapor e Finos Metalúrgico; enquanto que os setores de Recuperação de
Finos Flotado a Vapor e Recuperação de Rejeito de Finos referem-se,
respectivamente, aos produtos Flotado a Vapor e Energético Finos.
3.2 Custos Indiretos de Produção
Neste tópico foram identificados os custos indiretos de produção dos
centros de custos do beneficiamento da empresa, no período de setembro de 2009 à
agosto de 2010. Assim, conforme quadro abaixo apresentam-se os valores
acumulados neste período e a média anual.
Quadro 5:Custo anual do beneficiamento
Fonte: Elaborado pelo autor
54
Cabe observar que os custos indiretos que compõe o total dos gastos dos
centros de custos, são constituídos por custos com: salários e encargos, energia
elétrica, manutenção, depreciação e outros.
Verifica-se conforme Quadro 5, que o centro de custo Britagem é o que
gerou maior valor de custos indiretos, representando 31,66% do total dos custos
indiretos de fabricação; seguido pelo setor Jigue com 27,20%. Ressalta-se,
novamente, que todos os produtos passam por esses dois centros de custos,
justificando o gasto mais elevado nestes setores.
3.3 Distribuição dos Custos Indiretos conforme Processo Produtivo
A empresa atualmente distribui os custos indiretos de beneficiamento
igualmente a todos os produtos, independente do processo produtivo. Desta forma,
apresenta-se este método de rateio que considera apenas a quantidade produzida,
bem como o custo indireto unitário de cada produto conforme esta metodologia.
PRODUTOS
MÉDIA MENSAL DE
PRODUÇÃO (TN)
CE4500
RATEIO DOS CIFs
POR PRODUTO (R$)
CUSTO INDIRETO
UNITÁRIO (R$)
31.000
289.391,39
9,34
FLOTADO VAPOR
1.200
11.202,25
9,34
ENERGÉTICO FINOS
8.000
74.681,65
9,34
FINOS
METALURGICO
500
4.667,60
9,34
CARBOTRAT AP
95
886,84
9,34
40.795
380.829,73
9,34
TOTAL
Quadro 6: Custo unitário conforme cálculo da empresa
Fonte: Elaborado pelo autor
Verifica-se, assim que utilizando esta forma de rateio que desconsidera o
ciclo de operações dos produtos, e baseia-se apenas na quantidade produzida, o
55
custo indireto é distribuído igualmente a todos os produtos, e neste caso
corresponde à R$ 9,34 por tonelada.
Diante disso, apresenta-se proposta de rateio dos custos indiretos de
produção que considera o fluxograma do processo produtivo de cada produto.
Assim, os custos indiretos são apropriados aos produtos com base na quantidade
produzida, porém cada produto acumula apenas os gastos dos setores que
realmente contribuem para a sua produção.
CUSTO INDIRETO
MÉDIO
Custos Britagem
Custos Admin. e
Benefic. Geral
Jigue
Custos Ciclonagem
Custos Circuito de
Finos
FLOTADO
VAPOR
ENERGÉTICO
FINOS
FINOS
METALURGICO
CARBOTRAT
AP
120.557,78
91.611,50
3.546,25
23.641,68
1.477,60
280,74
15.326,58
103.567,22
7.091,80
11.646,62
78.700,42
450,84
3.046,47
868,83
3.005,58
20.309,79
5.792,18
187,85
1.269,36
362,01
35,69
241,18
68,78
5.734,71
11.201,92
662,60
38.231,39
2.389,46
4.667,47
276,08
454,00
10.629,84
1.132,85
500
21,26
95
11,92
Custos Flotação
Custos Laboratório
46.809,56
15.869,39
22.525,75
Custos Rec. Finos Flotado Vap.
6.055,92
Custos Rec. Finos Rejeito Finos
43.025,73
CUSTO INDIRETO
TOTAL DO
BENEFICIAMENTO
CE4500
380.829,73
QUANTIDADE PRUDUZIDA
CUSTO MÉDIO UNITÁRIO
17.117,25
4.417,36
52,46
6.055,92
43.025,73
199.075,80
31.000
6,42
31.567,54
1.200
26,31
138.423,70
Quadro 7: Custo unitário conforme nova metodologia
8.000
17,30
Fonte: Elaborado pelo autor
Os custos foram distribuídos de acordo com o processo produtivo de cada
produto, ou seja, os produtos só absorveram valores inerentes aos setores
produtivos onde realmente passam para serem beneficiados.
Deste modo, pelo método utilizado pela empresa observou-se que o custo
indireto unitário era de R$ 9,34 para todos os produtos. Pela nova metodologia
constatou-se que o carvão CE 4500 passou a ter um custo indireto equivalente à R$
6,42 por tonelada, o Carvão Flotado a Vapor R$ 26,31, Energético Finos R$ 17,30,
Finos Metalúrgico R$ 21,26 e Carbotrat AP R$ 11,92.
56
Assim, para melhor visualização dos resultados apresenta-se um gráfico
que demonstra a variação ocorrida no custo indireto unitário de cada produto pelas
duas metodologias.
Gráfico 1: Variação dos custos de beneficiamento
Fonte: Elaborado pelo autor
Conforme Gráfico 1, é possível verificar que com a aplicação da nova
metodologia de rateio resultou na alteração dos custos indiretos unitários. Deste
modo, o Carvão CE4500 apresentou diminuição de 31,26% destes gastos, pois
passou de R$ 9,34 para R$ 6,42 . O Carvão Flotado a Vapor teve um aumento de
181,69% dos custos indiretos, o Carvão Energético Finos 85,22%, o Carvão finos
Metalúrgico 127,62% e o Carvão Carbotrat AP 27,62% em relação ao método
anterior.
Apresentam-se a seguir, a relação entre o custo indireto dos produtos e o
preço de venda, com base na metodologia de rateio usada pela empresa e pela
proposta de rateio apresentada neste trabalho.
57
PRODUTOS
RELAÇÃO CUSTOS INDIRETOS X PREÇO DE VENDA
METODOLOGIA ANTERIOR METODOLOGIA PROPOSTA VARIAÇÃO
CE4500
5,56 %
3,82%
1,74%
FLOTADO A VAPOR
6,77%
19,07%
(12,30%)
ENERGÉTICO FINOS
6,67%
12,36%
(5,69%)
FINOS METALURGICO
4,32%
9,84%
(5,52%)
CARBOTART AP
1,56%
1,99%
(0,43%)
Quadro 8: Relação Custos Indiretos x Preço de Venda
Fonte: Elaborado pelo autor
Coforme Quadro 8, é possível verificar que os custos indiretos do produto
CE4500 representam 5,56% do preço de venda na forma de rateio utilizada pela
entidade. Enquanto que na metodologia apresentada neste trabalho passou a ser
3,82%. A mesma situação aconteceu com os demais produtos, sendo que o
percentual de variação mais representativo refere-se ao Carvão Flotado a Vapor.
Neste caso, o percentual dos custos indiretos que correspondia a 6,77% na
metodologia anterior passou com a proposta para 19,07% em relação ao preço de
venda.
É importante destacar que para formar o preço de venda do Carvão CE
4500 a empresa baseia-se no valor determinado por um contrato de compra e venda
do seu principal cliente. Para os demais produtos, leva-se em consideração o
método misto.
Diante disso, constata-se que as organizações devem estar atentas à
forma de distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos. Pois,
conforme observado, a modificação do critério de rateio destes gastos pode
comprometer o processo de formação do preço de venda.
58
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
No decorrer deste estudo, verificou-se que a contabilidade de custos é um
instrumento de suma importância para as organizações, uma vez que pode auxiliar
no gerenciamento das atividades produtivas e comerciais. Isso porque, esta área é
responsável pelo registro de dados inerentes aos processos produtivos e pelo
fornecimento de informações que subsidiam a tomada de decisões, principalmente
no que tange ao que fabricar, quanto e quando produzir, qual o melhor preço de
venda, entre outros.
No entanto, um dos fatores preocupantes na contabilidade de custos tratase da distribuição dos custos indiretos aos produtos, tendo em vista que nos últimos
anos o crescente uso de máquinas e equipamentos nos processos produtivos
ocasionou aumento nestes gastos. Neste sentido, é preciso identificar, registrar e
alocar corretamente os custos indiretos, pois uma gestão inadequada destes gastos
pode comprometer a valorização dos produtos e serviços.
Deste modo, este estudo buscou verificar a forma mais adequada para
ratear os custos indiretos aos produtos acabados de uma empresa mineradora.
Assim, com sua realização constatou-se que a entidade pesquisada possui 9 (nove)
centros de custos, sendo que 7 (sete) são produtivos e 2 (dois) de apoio. Destes
setores, os departamentos de Britagem e Jigue geram mais custos indiretos, pois
todos os produtos beneficiados por essa mineradora passam por estes centros de
custos durante o processo produtivo.
Os resultados apontaram, ainda, que a forma utilizada pela empresa
objeto de estudo para a distribuição dos custos indiretos aos produtos considera
apenas a quantidade produzida, o que resulta em um custo indireto unitário igual
para todos os produtos. Com a metodologia proposta, que aloca os custos indiretos
conforme o fluxograma do processo produtivo, constatou-se que o custo unitário que
era de R$ 9,34 para todos os produtos se modificou. Assim, pelo novo método
houve uma mudança considerável nos custos indiretos de cada produto, sendo que
o carvão CE 4500 passou a ter um custo indireto equivalente à R$ 6,42 por
tonelada, o Carvão Flotado a Vapor R$ 26,31, Energético Finos R$ 17,30, Finos
Metalúrgico R$ 21,26 e Carbotrat AP R$ 11,92. Deste modo, o Carvão CE4500
apresentou diminuição de 31,26% destes gastos, pois passou de R$ 9,34 para R$
59
6,42. Enquanto que o Carvão Flotado a Vapor teve um aumento de 181,69% dos
custos indiretos, o Carvão Energético Finos 85,22%, o Carvão finos Metalúrgico
127,62% e o Carvão Carbotrat AP 27,62% em relação ao método anterior.
Diante disso, pode-se concluir que cada vez mais as organizações devem
estar atentas a forma de distribuição dos custos indiretos de fabricação aos
produtos, uma vez que o modo de rateio adotado pode comprometer a formação do
preço de venda e a tomada de decisão de quais produtos devem ser fabricados,
como por exemplo.
Em relação a futuras pesquisas, este trabalho abre oportunidades para
realização de novos estudos relacionados a alocação dos custos indiretos, tais
como: distribuir primeiramente estes gastos dos setores de apoio aos setores
produtivos para posteriormente rateá-los aos produtos. Além disso, sugere-se que
sejam realizados testes estatísticos, como por exemplo, de correlação para
identificar a maneira mais indicada de distribuir os custos indiretos aos produtos
nesta empresa.
60
REFERÊNCIAS
BERTI, Anélio. Contabilidade e análise de custos. 1. ed. Curitiba: Juruá, 2006
BOMFIM, Eunir de Amorim; PASSARELLI, João. Custos e formação de preços. 4.
ed São Paulo: Thomson, 2006.
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços:
com aplicações na calculadora HP 12C e Excel. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
CERVO, Amado Luiz; BERVIAN, Pedro Alcino. Metodologia científica. 5. ed. São
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2002.
CHIZZOTTI, Antonio. Pesquisa em Ciências Humanas e Sociais. 7. ed. São
Paulo: Cortez, 2005. 164p.
COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
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