UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES
PRÓ-REITORIA DE PLANEJAMENTO E DESENVOLVIMENTO
DIRETORIA DE PROJETOS ESPECIAIS
A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE E
AS PRINCIPAIS ESCOLAS DOUTRINÄRIAS
LEONARDO JOSÉ SEIXAS PINTO
ORIENTADOR:
Professor Ms. Marco Larosa
Rio de Janeiro
JUNHO/2002
UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES
PRÓ-REITORIA DE PLANEJAMENTO E DESENVOLVIMENTO
DIRETORIA DE PROJETOS ESPECIAIS
A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE E
AS PRINCIPAIS ESCOLAS DOUTRINÁRIAS
LEONARDO JOSÉ SEIXAS PINTO
Trabalho monográfico apresentado como
Requisito parcial para a obtenção do Grau de
Especialista em finanças e gestão coorporativa
Rio de Janeiro
JUNHO/2002
Agradeço a todos que direta e indiretamente
contribuíram para a execução desta pesquisa.
Dedico este trabalho de pesquisa a todos
profissionais que estão envolvidos no processo
educativo da ciência contábil.
“Quanto mais o homem vence e se apura no
saber, mais se humilha e se convence, que tem
muito que aprender.”
Mário Barreto França
RESUMO
A contabilidade, ciência social que registra, expõe e interpreta os fatos
patrimoniais, o qual possui como o seu objeto de estudo o patrimônio, atualmente
é uma herança do passado. Compreender o passado da contabilidade é resgatar
uma parte da evolução humana, é compreender as necessidades do homem no
sentido de controle de bens e acumulação de riquezas. Enfim, entender a história
da contabilidade é resgatar os seus pensadores e as diversas linhas do raciocínio
do pensamento contábil e com isto melhor compreender o futuro da contabilidade.
Dentre a evolução da contabilidade mundial até os dias de hoje, podemos
dividir em quatro períodos, a saber: o período da contabilidade antiga,
contabilidade medieval, contabilidade moderna e o período da contabilidade
científica, que é os nossos dias.
Podemos observar na evolução da história humana que em certo momento
o homem sentiu uma necessidade de controlar os seus bens, e a contabilidade
utilizada empiricamente auxiliava o controle afim de mensurar a riqueza
acumulada pelo homem. A partir do século XVIII a contabilidade cria sistemas de
registros racional para o controle de bens, surge as partidas dobradas. Já no
século XVIII e XIV surgem diversas escolas doutrinárias com o intuito de melhor
especificar o objeto de estudo da contabilidade e definir a contabilidade, até então
muito confusa. Luca Pacioli entedia que a conta deveria representar alguém de
carne e osso e que a contabilidade era a “ciência das contas”, segundo Giannesi
a contabilidade não é a arte de ter e de contar e sim uma ciência, Francesco Villa
defendia que a contabilidade é a ciência da administração, outros, que a
contabilidade era um instrumento de gestão e que a administração sem a
contabilidade estaria entregue a desordem e a confusão.
Vicenso Masi definiu em 1923 que o objeto de estudo da contabilidade é o
patrimônio. Esta definição do objeto de estudo da contabilidade é pertinente até
os dias atuais. Para se chegar até esta conclusão, foi necessário estudos
passados, daí a importância desta pesquisa.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.........................................................................................................8
CAPÍTULO I - História da contabilidade...............................................................9
1.1 Os períodos......................................................................................................10
1.1.1 O período da contabilidade empírica............................................................10
1.1.1.1 O fim do período da contabilidade antiga..................................................13
1.1.2 O período da contabilidade medieval ou sistematização da contabilidade...14
1.1.3 O período da contabilidade moderna ou literatura da contabilidade.............15
1.1.4 O período da contabilidade científica ou contemporânea.............................17
CAPÍTULO II - As principais escolas doutrinárias e seus idealizadores........18
2.1 Escola contista.................................................................................................18
2.1.1 Principais pensadores da escola contista.....................................................20
2.2 Escola administrativa.......................................................................................20
2.2.1 Principais pensadores da escola administrativa...........................................21
2.3 Escola personalista..........................................................................................22
2.3.1 Principais pensadores da escola administrativa...........................................23
2.4 Escola controlista.............................................................................................24
2.4.1 Principais pensadores da escola controlista.................................................24
2.5 Escola neocontista...........................................................................................25
2.5.1 Principal pensador da escola neocontista.....................................................25
2.6 Escola norte-americana...................................................................................26
2.6.1 Principais pensadores da escola norte-americana.......................................27
2.7 Escola patrimonialista......................................................................................27
2.7.1 Principal pensador da escola patrimonialista................................................28
2.8 Escola de contabilidade no Brasil....................................................................28
2.8.1 principais pensadores da contabilidade brasileira........................................31
3. CONCLUSÃO....................................................................................................33
4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...................................................................35
INTRODUÇÃO
O que é a contabilidade? E quais são as perspectivas da contabilidade
para o futuro? Para responder a estas perguntas é necessário o conhecimento de
fatores passados. Mas compreender o passado da contabilidade não é só
importante para tentar compreender o futuro da mesma, mas também resgatar a
história das escolas doutrinárias, os pensadores a as diversas linhas de raciocínio
do pensamento contábil. Segundo McKinley, citado por Ricardino Filho (1999:3),
escreveu: “Para compreender claramente as atuais tendências das práticas
Contábeis é necessário entender como a contabilidade desenvolveu-se no
passado para enxergar como a profissão alcançou seu estágio atual. As
tendências presentes são influenciadas por circunstâncias que tiveram origem há
muitos anos.”
Esta pesquisa literária tem importância fundamental para a compreensão
do presente contábil e por isto, possui grandes chances de melhor evidenciar o
futuro da ciência contábil. Através dos fatos passados podemos observar
comportamentos, esclarecer os caminhos já trilhados até chegar ao presente.
Infelizmente os assuntos aqui tratados não são contemplados nos cursos de
graduação em ciências contábeis das universidades brasileiras, através da
disciplina história do pensamento contábil. O que pode-se perceber é a adesão de
algumas universidades a esta disciplina nos cursos de graduação. Assim como os
cursos de graduação em economia tem-se como obrigatório a disciplina história
do pensamento econômico, os cursos de ciências contábeis seriam mais
coerentes
se
contemplassem
pensamento contábil.
como
obrigatório a disciplina história do
CAPÍTULO I
HISTÓRIA DA CONTABILIDADE
A contabilidade dos nossos dias é uma herança dos antigos profissionais e
usuários de contabilidade. Conhecer como se utilizavam contabilidade no
passado e as diversas escolas das correntes doutrinárias faz-nos esclarecer o
que nos fez chegar até aqui: o período da contabilidade científica.
Na evolução da história contábil juntamente com as doutrinas podemos
dividir em períodos, a saber: contabilidade antiga, contabilidade medieval,
contabilidade moderna e a contabilidade científica.
Cada período é marcado por um feito ou por uma obra literária ou até pela
própria mudança na economia. Dentro de cada período contábil (antigo, medieval,
moderno e científico) existiram pensadores doutrinários, o qual criaram ou
defenderam as idéias de seus ancestrais. A chegada de cada escola doutrinária,
seja ela criticando ou mesmo defendendo os assuntos já comentados fazia com
que
gradativamente
a
contabilidade
evoluísse.
Para
a
construção
do
conhecimento é necessário críticas. Já os períodos da contabilidade foram
divididos por algo o qual históricamente marcou. Vejamos através do quadro 1 os
quatro períodos da contabilidade e os seus respectivos anos a qual pertenceram
e o marco qual o fizeram mudar.
QUADRO 1
PERÍODOS
ANO
O QUE MARCOU A MUDANÇA
DESTE PERÍODO?
I. Contabilidade Antiga De 8000 a.C até A edição do livro de Leonardo
ou Empírica.
1202 da era Cristã. Fibonacci, Liber abaci, em 1202
com
apenas
manuscritas.
3
tiragens
PERÍODOS
ANO
O QUE MARCOU A MUDANÇA
DESTE PERÍODO?
II.
Contabilidade De 1202 até 1494.
A edição do livro de Lucca Pacioli,
Medieval
ou
La
Sistematização
da
geometria,
Contabilidade.
summa
de
arihmetica,
proportione
proportionalitá.
A
et
economia
européia em expansão possui
grande relevância neste período.
III.
Contabilidade De 1494 até 1840.
Segundo Melis a edição do livro
Moderna ou Literatura
de Francesco Villa, La contabilità
da Contabilidade.
applicata
alle
amministrazioni
private e publliche.
IV.
Contabilidade De 1840 até os Não há marco. A contabilidade
Científica
Contabilidade
ou dias de hoje.
científica são os nossos dias
atuais.
Contemporânea.
1.1 OS PERÍODOS
A história da contabilidade é dividida em períodos. Vejamos agora de
maneira mais aprofundada os períodos, as práticas contábeis e os pensadores
mais importantes o qual viveram e criaram as diversas escolas doutrinárias em
cada período.
1.1.1 PERÍODO DA CONTABILIDADE ANTIGA OU EMPÍRICA –
DÊ 8000 a.C ATÉ 1202 DA ERA CRISTÃ.
Segundo o historiador Frederigo Melis, os primeiros vestígios de utilização
da contabilidade foi aproximadamente há 8000 a.C. Os primórdios da civilização
utilizavam-se dos poucos recursos que continham para controlar os seus
rebanhos e a produção agrícola por eles cultivadas. Alguns pesquisadores
afirmam que quando o homem se deparou com a vontade de controlar o cultivo
da terra e o seu rebanho, afim de controlar o acumulo de riquezas surgiu a
contabilidade. A idéia de entesouramento de riquezas fez com que o homem
criasse um método racional de acumulo de informações de seus bens e
obrigações, pois seria inviável a memorização de tantas informações. Técnicas de
registros foram criadas para controlar os bens e obrigações.
Entre 8000 e 3000 a.C. foram utilizados como técnicas de registros fichas
de barro. Estas fichas foram utilizadas em Israel, Iraque, Turquia, Síria,
Mesopotânia e na antiga Pércia, afim de controlar os bens e as obrigações. As
fichas de barro foram as primeiras evidências de um sistema contábil. O homem
pré-histórico afim de controlar a produção agrícola, o seu rebanho de animais, as
trocas de produtos agrícolas e de animais com outros homens que por sua vez
viessem a deixar resíduos de créditos ou débitos o faziam mediante a fichas de
barro. Estas fichas de barro eram usadas pois neste período não utilizavam-se da
escrita, tão pouco de números, e cada ficha de barro representava um animal ou
um produto agrícola. Havia paridade de um por um, ou seja, para cada ficha de
barro tinha-se um animal no rebanho ou representava a colheita agrícola. Com o
surgimento das casas decimais, a paridade das fichas evoluíram. Algumas fichas
poderiam valer não só um animal, mas dez ou cem, por exemplo.
As fichas de barro representavam mercadorias ou até um direto para o seu
possuidor. Cada animal era representado por uma ficha de barro e cada ficha de
barro continha uma forma palpável e visível diferentes uma das outras para
identificar o animal representado.
Juntamente com as fichas de barro o homem utilizava tábuas de argila que
serviam também para o controle dos bens. Estas tábuas, conhecidas como
tábuas de Uruk ou de Jemdet-Nasr ou de Ur Arcaica, escrituravam as entradas e
saídas dos bens. Segundo Schmidt (2000:22) os registros nas tábuas de argila
demonstram fortes evidências do controle físico dos bens, visto que ainda não
existia o conceito de valor e moeda. A tábua de Uruk, por exemplo, foi utilizada há
4000 a.C. Essas tábuas, recebiam o desenho que representava o animal, assim
como a conta Imóveis atualmente representa o valor ou o numerário é identificada
por uma escrita que representa ou simboliza a sua identificação através da leitura.
As tábuas também eram identificadas por gravuras que representavam o animal
ou o bem que queria controlar. Este fenômeno, conhecido com pictografia era
utilizado pela falta da escrita.
A preocupação com o controle dos custos é notável há 3000 a.C. quando
os mesmos eram controlados separadamente, pelo menos os custos com a mão
de obra e os custos com materiais. Eram identificados somente os custos diretos,
ficando os custos indiretos ainda sem apropriação.
Com
o
passar
dos
anos
os
controles
foram
aumentando
e
aproximadamente em 3250 a.C. surgiram envelopes ou as caixas elaboradas com
barro para melhor controlar as entradas e saídas da produção agrícola e os
rebanhos de animais. Cada envelope ou caixa representava um bem e a
quantidade de fichas depositadas dentro do mesmo representava a quantidade de
bens, direitos a receber e até mesmo obrigações.
Os envelopes ou caixas representam atualmente os razonetes, onde um
valor do ativo por exemplo é debitado ao receber um valor. Porém, os envelopes
e caixas de barro, ao receber um valor ou numerário recebia uma ficha de barro
representando um valor de entrada.
Alguns historiadores acreditam que a contabilidade surgiu juntamente com
a escrita e que os primeiros sinais de escrita contábil, foram feitas na tábua de
Uruk. Acredito que as fichas tem a mesma intenção das tábuas de Uruk, controlar
os bens e as obrigações assumidas, logo, este controle possuía um intuito de
apresentar ou controlar o patrimônio. Como as fichas foram utilizadas antes das
tábuas de Uruk, aproximadamente 4000 anos de diferença, expresso minha
opinião concordando que o primeiro vestígio da utilização de contabilidade foram
as fichas, por ambas terem o mesmo intuito, controlar o patrimônio.
O Egito adotou como obrigatório em 2000 a.C. livros e documentos
comerciais e evoluiu bastante o seu sistema contábil quando também adotou a
escrituração comercial em moeda corrente, o shat de ouro ou de prata. Porém, o
documento mais evoluído e completo de contabilidade foi encontrado Grécia, no
templo de Atenas, utilizado nos períodos de 454 a 406 a.C. Nele estavam
registradas todos os contribuintes de impostos da Grécia.
1.1.1.1
O FIM DO PERÍODO DA CONTABILIDADE ANTIGA
Durante os primeiros 100 anos da era Cristã as invasões ao norte da China
deram início a uma série de guerras que duraram até o século V. Estas guerras
envolvendo os países da Grécia, Índia, Egito e Pércia fizeram com que a evolução
cultural e humana ficassem paradas. A contabilidade como outras ciências sociais
não evoluíram neste período.
Ao final do século X a Europa começa a se reestruturar após anos de
invasões. A agricultura foi um dos maiores responsáveis pela nova tomada
econômica. O comércio revendia o excesso das colheitas, estimulando assim os
encontros de feiras livres, abrindo espaço também aos pequenos artesãos.
Encerrada as invasões e com a retomada do crescimento econômico
através do excesso de produção das lavouras sendo comercializados, a
contabilidade tinha um novo desafio: auxiliar os comerciantes e artesãos uma
forma de gerenciar o dinheiro e controlar os valores a receber e a pagar.
Leonardo Fibonacci, matemático, nascido na Grécia e criado na Itália,
encerra este primeiro período da contabilidade publicandoo livro Liber Abaci com
apenas 3 exemplares manuscritos. Segundo Mielis, a publicação de Fibonaci
encerra a era da contabilidade antiga.
1.1.2
PERÍODO DA CONTABILIDADE MEDIEVAL OU SISTEMATIZAÇÃO DA
CONTABILIDADE – DÊ 1202 ATÉ 1494.
No início do século XII o comércio começa a ultrapassar barreiras locais e
assim chega em outros lugares através das vias marítimas. A chamada revolução
comercial fez com que as empresas fossem se tornando cada vez maior e a
contabilidade deveria assumir um novo papel na sociedade: controlar e evidenciar
a riqueza gerada pelas empresas, bem como os valores de créditos e débitos por
ela gerada.
Nota-se nos séculos XII e XIII o surgimento do capitalismo e o fim do
feudalismo. O comércio expande as fronteiras, as relações trabalhistas tomam um
novo rumo (principalmente em alguns países da Europa) e a acumulação de
riquezas parece se tornar algo mais comum e desejável entre os cidadãos.
O comércio necessitava de informações precisas sobre os negócios, a
contabilidade elabora técnicas de escrituração mais avançada, surge as partidas
dobradas. A data precisa do primeiro registro contábil através das partidas
dobradas não é conhecida com exatidão, porém estima-se que em 1340 em
Gênova, um funcionário público o desenvolveu.
De acordo com alguns pesquisadores, as partidas dobradas surgiram em
diversos locais ao mesmo tempo. Segundo Pelagallo, um manuscrito encontrado
em Florença indicava registros contábeis através das partidas dobradas em 1330.
A uma conclusão podemos chegar: as partidas dobradas foram criadas na Itália
entre 1330 e 1340.
Veneza, cidade Italiana, imortalizou a contabilidade com o método das
partidas dobradas. Em 1494, o frei Luca Pacioli editou o livro: La Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalitá, o primeiro livro a enfatizar o
sistema de partidas dobradas. Como já comentado, no século XIII já utilizava-se o
método das partidas dobradas, antes mesmo de Pacioli, porém o que imortalizou
Veneza como a cidade histórica da contabilidade e Pacioli como o criador da
contabilidade foi a edição de seu livro na Itália, precisamente em Veneza, o
primeiro a enfatizar o sistema das partidas dobradas.
Com a chegada das máquinas gráficas na Inglaterra, Pacioli edita o
primeiro livro, e não manuscrito de contabilidade. Alguns historiadores afirmam
que Benedetto Cotrugli foi o primeiro pesquisador a desenvolver o sistema de
partidas dobradas em 1458 em um manuscrito denominado Il Libro dell’arte di
Mercatura, o qual foi impresso em 1573 com o nome de Della Mercatura de del
Mercante Perfetto. Os méritos de patronagem da contabilidade para Pacioli
representam um momento oportuno vivido por ele em Veneza: a chegada das
máquinas gráficas na Europa.
1.1.3
CONTABILIDADE MODERNA OU LITERATURA DA CONTABILIDADE –
DÊ 1494 A 1840
Com a edição do livro de Pacioli a contabilidade segue uma nova
caminhada. O impacto deste livro ultrapassou barreiras e estendeu-se a nível
mundial. Com isto, a contabilidade começa a seguir critérios profissionais,
embasados em uma literatura universal e em uma técnica. Este período sem
muitos acontecimentos foi marcado pela grande divulgação dos métodos das
partidas dobradas e a sua adoção mundial como técnica de escrituração.
Com a edição do livro de Pacioli a contabilidade sistematiza os
procedimentos contábeis concedendo aos usuários informações ordenadas e
contínuas. Segundo Giannesi, a partir deste momento a contabilidade deixou de
ser a arte de ter e contar e passou a ser uma ciência.
A preocupação com os ativos de longo prazo fez com que a contabilidade
repensasse alguns conceitos. Surge a depreciação dos ativos de longo prazo. A
conta de capital foi também incorporada aos registros contábeis. Com isto a conta
de lucros e perdas previamente utilizada pela contabilidade antes da conta capital,
começou a incorporar o seu saldo, ao saldo a conta capital. Este somatório
representa o capital próprio da empresa, lucros gerados pelas operações da
empresa, mais o capital investido pelos sócios da mesma.
Foi neste período também que surgiu a idade da estagnação contábil. A
estagnação contábil foi um período de pouco desenvolvimento mundial, afetando
não só o crescimento da contabilidade como o crescimento de outros segmentos
sociais. Alguns autores não concordam com o termo de estagnação contábil, pois
se alguns fatores vieram a impedir o crescimento da contabilidade neste período,
não pode-se afirmar que a contabilidade ficou estagnada, somente não evoluiu
em grande escala, mas evoluiu. Esta corrente de pensamento denomina este
período como o período de consolidação e não da estagnação contábil.
Em 1840 Francesco Villa edita o livro La contabilità applicata alle
amministrazioni private e pubbliche, o qual encerra o período da contabilidade
moderna e inicia-se o período da contabilidade científica. Este não foi o primeiro
livro deste autor, mas segundo Melis, este livro inicia o período da contabilidade
científica.
1.1.4 CONTABILIDADE CIENTÍFICA OU CONTEMPORÂNEA –
DÊ 1840 ATÉ OS DIAS ATUAIS.
A publicação do livro de Francesco Villa em 1840, La contabilità applicata
alle amministrazioni private e pubbliche marca uma nova era para a contabilidade.
Segundo Melis, a contabilidade passa do período literário para se tronar científico.
A gestão empresarial através do controle contábil torna-se relevante para o
processo decisório nas empresas. A contabilidade a partir deste período serve
como base gerencial nas empresas.
A preocupação com os registros contábeis para auxiliar a administração e
gestão das empresas marca este período. Na opinião de Antonio Tonzig, autor de
livros desta época, a contabilidade e administração devem estar interadas uma a
outra para melhor controle da entidade.
É também neste período que surgem as principais escolas doutrinárias de
contabilidade. Segundo Lopes de Sá (1995), as doutrinas contábeis são as
formas de aparecer, evoluir, derivar ou extinguir as correntes do pensamento
contábil.
Dentre as escolas doutrinárias que surgiram neste período estão: a escola
administrativa,
personalista,
controlista,
norte-americana,
matemática,
neocontista, alemã, italiana, patrimonialista e a escola brasileira universalismo,
apresentada pelo Professor Doutor Francisco D’auria em 1949.
CAPÍTULO II
AS PRINCIPAIS ESCOLAS DOUTRINÁRIAS E SEUS IDEALIZADORES
As escolas doutrinárias de contabilidade são as diversas linhas do
raciocínio o qual construíram o pensamento contábil. Podemos observar a
utilização da contabilidade há 8000 a.C. porém sem a sistematização e ordem
pela qual zelamos atualmente através dos princípios contábeis. As principais
escolas doutrinárias são aquelas que através do raciocínio criaram normas e
conceitos ou defenderam as idéias já passadas. Os diversos pensadores dessas
diversas escolas defenderam uma linha do pensamento, uns até muito diferentes
do outro. Vamos observar que a conta para uma escola doutrinária é alguém de
carne e osso e para outra escola é somente qualquer entidade credora ou
devedora, ou algo que recebe valor.
Certamente, a contabilidade de hoje é um reflexo do passado e sem essas
diversas linhas do pensamento anteriormente defendidas e pesquisadas a
contabilidade não estaria tão evoluída como hoje está. A contabilidade é uma
ciência social e evolui em sociedade. No decorrer dos anos vindouros
acontecerão fatos que modificarão as atuais formas até aqui descritas.
2.1 ESCOLA CONTISTA
A escola contista foi a primeira escola do pensamento contábil e sua
criação foi instituída no período da contabilidade moderna, precisamente no
século XV. Luca Paciolo, italiano, foi o idealizador desta escola doutrinária ao
editar seu livro em 1494. Esta escola defendia que a contabilidade deveria se
preocupar principalmente com o processo de escrituração através das partidas
dobradas.
Para a escola contista o objetivo das contas é de registrar os valores a
receber e a pagar. Eles também acreditavam que as contas deveriam representar
pessoas de carne e osso e que o sócio capitalista era um credor da empresa,
sendo a empresa devedora dos recursos aos seus sócios capitalistas. A conta
capital surge neste período representando o valor investidos pelos sócios, como
até hoje é. Porém, diferente do que acontecia no período da escola contista,
atualmente a empresa não é devedora destes recursos ao capitalista e sim
recebe do mesmo um valor para a criação da pessoa jurídica que é distinguida
dos seus sócios. O patrimônio de seus sócios não se confunde com o patrimônio
da empresa, afirma o princípio da entidade.
Como as contas deveriam representar pessoas de carne e osso, quando a
empresa por exemplo recebia um valor aplicado por seus sócios, a conta gerente
era debitada ao receber estes recursos, pois este deverá prestar contas aos
sócios capitalistas que por sua vez eram creditados. Os sócios eram creditados,
como hoje também o é através da conta de capital social, pois entendia-se que a
empresa deve este valor aos sócios da empresa.
Até o século XVIII a escola contista imperou e em 1795 o francês Edmundo
Degranges apresentou a teoria das cinco contas. Este trabalho é baseado em
uma pesquisa elaborada em 1675 deixada por Jacques Savary, também francês.
A teoria das cinco contas defende que a contabilidade deverá abrir cinco contas, a
saber: mercadorias, dinheiro, efeitos a receber, efeitos a pagar e lucros e perdas.
Todas estas representam o comerciante e as movimentações da empresa. A
teoria das cinco contas não foi aceita, logo não adotada mundialmente.
2.1.1 PRINCIAPIAIS PENSADORES DA ESCOLA CONTISTA
A) LUCA PACIOLI
Nasceu em Sansepolcro na Itália. A data de seu nascimento é incerta,
estima-se entre 1445 e 1450. Frei da igreja católica, teólogo, professor de
matemática e contador, Pacioli foi o primeiro a editar um livro com o sistema das
partidas dobradas denominado La Summa de Arithimetica, Geometria, Proportioni
et Proportionalitá em 10 de novembro de 1494, na cidade italiana Veneza.
Pacioli não criou os sistema das partidas dobradas e sim foi o primeiro a
editar um livro com o assunto. No capítulo XI, intitulado “De computis et scripturis”
Pacioli apresenta as partidas dobradas. O livro de Pacioli ultrapassou barreiras
sendo adotado mundialmente.
B) BENEDETTO COTRUGLI
Nasceu em Ragusa na Itália em 1416. Lançou um manuscrito denominado
Il libro dellárte de mercatura com o método das partidas dobradas antes de
Pacioli, porém por ser um manuscrito não houve repercussão. Muitos
historiadores de contabilidade acreditam que Cotrugli foi o primeiro a desenvolver
o método das partidas dobradas.
2.2 ESCOLA ADMINSTRATIVA
Constituída no período da contabilidade científica, no século XIX a escola
administrativa ou lombarda foi idealizada por Francesco Villa. Acredita esta escola
que a contabilidade é a ciência da administração das entidades e o seu objeto de
estudo são as leis que governam as empresas. Villa não acreditava que a
contabilidade fosse uma ciência, pois os seus princípios e seus vários modos de
aplicação não servem de base para tal afirmação.
Segundo esta escola, a contabilidade não era somente a escrituração de
fatos através das contas, a parte técnica da contabilidade é apenas uma parte do
trabalho contábil. Por isto, a escola administrativa criticou a escola contista, o qual
preocupava-se em demasiado com as contas da entidade, deixando outros
fatores, principalmente os relativos a gestão empresarial sem grande relevância.
A contabilidade para esta escola é um conjunto dos conhecimentos
econômicos e administrativos da entidade e por fim a técnica ou arte de escriturar
livros contábeis. A contabilidade não é um mero registro de fatos, e sim através
dos mesmos deve dar suporte para gerenciar as entidades.
2.2.1 PRINCIPAIS PENSADORES DA ESCOLA ADMINISTRATIVA
A) FRANCESCO VILLA
Nasceu em Milão na Itália em 1801. Contador, agrimensor e professor,
Villa prestou serviços ao Estado. Publicou em 1840 o livro denominado: La
contabilità applicata alle amministrazione private e pubbliche. Não foi o seu
primeiro livro, mas este marcou o início da contabilidade científica.
Villa reconheceu que o controle é um dos objetivos da contabilidade, por
isto ele questionou e defendeu que a contabilidade deve ser usada como um
instrumento decisório. Villa dedicou maior parte de seu tempo de estudo ao
gerenciamento do que para a própria escrituração contábil.
B) ANTONIO TONZIG
Nasceu em Pádua, na Itália em 1804. Contador e professor, Tonzig foi
sócio honorário da Academia de Contadores de Bolonha e da Associação de
Contadores de Salerno. Um de seus livros mais notáveis é a Nuova scuola
perfetta dei mercanti editado em 1876 pela editora Sacchetto.
Tonzig acreditava que a contabilidade e a administração deveriam estar
intimamente ligadas. As duas ciências juntas poderiam fazer com que a gestão
empresarial fosse mais eficaz. A contabilidade, segundo Tonzig possui conteúdo
próprio sendo ele destinguida da aritimética e da matemática contábil e o seu
objetivo é descrever e avaliar o patrimônio das empresas. Muitos pesquisadores
acreditam que ele foi o precursor da “moderna economia aziendal”.
2.3 ESCOLA PERSONALISTA
A escola personalista surgiu na metade do século XIX, dentre o período da
contabilidade científica. Esta escola acredita que as contas devem representar
pessoas de carne e osso, assim como a escola contista. Defendiam ainda que o
administrador da empresa é o responsável por todos os direitos e obrigações da
mesma, sendo ainda ele devedor aos sócios da empresa do valor investido pelos
capitalistas. Segundo Lopes de Sá (1995:249) o personalismo continua a ser um
contismo, porém, transformando a conta em pessoa, capaz de direitos e
obrigações.
Pertenceu a esta escola os ilustres: Francesco Bonalumi, Michele Riva,
Francesco Marchi, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi. Marchi foi precursor desta
escola e Cerboni concluiu a idéia de Marchi. Enquanto Marchi acreditava que o
administrador era responsável por toda os direitos e obrigações da empresa,
Cerboni interessava-se pela relevância jurídica entre o proprietário e a entidade.
A teoria logismográfica destaca-se nesta escola. Esta teoria acredita no
inter-relacionamento da contabilidade com a economia e a administração. Cerboni
acreditava que esta teoria era a essência da contabilidade. Define Cerboni que
esta teoria dividi-se em dois sistemas de escrituração: patrimoniial e financeira.
Um dos grandes erros do personalismo e de seus adeptos foi julgar como
esgotado o estudo da matéria contábil.
2.3.1 PRINCIPAIS PENSADORES DA ESCOLA PERSONALISTA
A) FRANCESCO MARCHI
Italiano, nasceu em 1822 em Pescia. Criticou a teoria das cinco contas
apresentada pela escola contista, acrescentando que somente a conta de
resultado representava o comerciante. Publicou em 1867 o seu primeiro livro
denominado: I cinquecontis ovvero la ingannevola teorica che viene insegnata
negli istituti tecnici del Regno e fuori del Regno intorno il sistema di scrittura a
partita doppia e nuevo saggio per la facile intelligenza ed applicazione di quel
sistema.
Marchi iniciou um trabalho que foi completado por Cerboni. A maior
contribuição de Marchi foi a crítica a teoria das cinco contas. Marchi não
acrescentou nada para a doutrina contábil. Sua vida prática profissional delimitouse a prática contábil.
B) GIUSEPPE CERBONI
Italiano, nasceu em Porto Azzuro em 1827. Filho de militar, Cerboni iniciou
seus estudos e sua vida profissional nas Forças armadas italianas. Em 1865,
Cerboni apresentou ao Ministério da Guerra um sistema de controle para as
atividades estatais. Em 1867, Cerboni foi relator da lei que regulamentou a
contabilidade italiana.
Sua maior contribuição para a contabilidade foi a edição do livro
denominado: La regioneria Scientifica e le sue relazioni com le discepline
amministrative e sociali – Prolegomeni. Nesta obra, Cerboni apresentou o
pensamento logismográfico, defendeu a contabilidade como ciência, comentou
sobre a história da contabilidade, dentre outros assuntos.
2.4 ESCOLA CONTROLISTA
Esta escola foi idealizada por Fábio Besta no século XVIII, e foi baseada
em estudos deixados por Francesco Villa da escola administrativa. A sua primeira
preocupação foi distinguir a administração geral da administração econômica. A
primeira, segundo Besta, refere-se a governar os negócios e a segunda refere-se
a administrar o patrimônio para gerar riquezas. Besta acreditava que o objeto de
estudo da contabilidade era o controle econômico.
Segundo Schmidt (2000:74), referindo-se sobre Besta, a contabilidade
estuda os procedimentos racionais com os quais há de ser desenvolvido o
controle econômico, com seus princípios e normas. É a ciência do controle
econômico. Segundo Lopes de Sá (1995:249) Besta atacou violentamente ao
personalismo.
2.4.1 PRINCIPAL PENSADOR DA ESCOLA CONTROLISTA
A) FABIO BESTA
Italiano, nascido em 1845 na cidade de Teglio de Valtellina. Contador
graduado pelo Instituto Técnico Comercial de Sondrio em 1868, professor da
mesma instituição, editou o seu primeiro livro denominado: Corso di Ragioneria
em 1891.
Besta foi o fundador da escola controlista e seu trabalho repercutiu para a
escola neocontista. Alguns pesquisadores afirmam que Besta foi um dos
fundadores da escola neocontista. Certamente havia uma afinidade entre a escola
fundada por Besta e a escola neocontista. Esta afinidade pode ter sido gerada
pela posição assumida por Besta e pela escola neocontista contra as idéias da
escola personalista, de Cerboni.
2.5 ESCOLA NEOCONTISTA
Segundo Lopes de Sá (1995:252) a escola neocontista é uma nova forma
do contismo. Esta escola surgiu no período da contabilidade científica no fim do
seçulo XIX. Esta escola criticou a escola personalista, pois defendia que as
contas deveriam representar um valor e não as expressões jurídicas ocasionados
por direitos e obrigações de seus partícipes, como defendia a escola personalista.
Alguns pesquisadores acreditam que Fábio Besta foi um dos percursores desta
escola.
Segundo esta escola, a contabilidade deve evidenciar o ativo, o passivo e a
situação líquida. E para que isto ocorra será necessário a quantificação de valores
monetários aos componentes de cada grupo (ativo e passivo). Acreditavam ainda
que a finalidade da contabilidade é acompanhar a evolução e a modificação do
patrimônio das entidades. O objeto de estudo da contabilidade é a revelação
patrimonial. Através das transações empresariais, as contas seriam modificadas e
revelariam a situação patrimonial das entidades.
2.5.1 PRINCIPAL PENSADOR DA ESCOLA NEOCONTISTA
A) JEAN DUMARCHEY
Nasceu em 1874 na França. Publicou diversos livros, o mais notável foi:
Théorie de la Comptabilité em 1914. Esta obra dividida em oito capítulos tratava
sobre conta, balanço patrimonial, estática contábil, o futuro da contabilidade e
outros assuntos. Acreditava Dumarchey que a contabilidade era uma ciência
social o qual utilizava a matemática como instrumento e continha relacionamentos
com a economia, filosofia e sociologia.
2.6 ESCOLA NORTE-AMERICANA
Esta recente escola é uma das mais importante no cenário mundial. Esta,
desenvolveu a contabilidade para dois caminhos, a saber: o caminho da
informação para a tomada de decisão e das pesquisas profissionais teóricas
aliadas a prática.
Esta escola fez da contabilidade fontes de informações para fins gerenciais
e principalmente de fácil interpretação e leitura. Destacaram-se das demais
escolas de contabilidade por acatar profissionalmente as normas instruídas das
entidades de classe, sem que houvesse um desentendimento do caminho a ser
seguido. A união profissional aliada à pesquisa de campo, define bem a
característica desta escola.
Esta escola criou as entidades de classe profissional como a American
Accounting Association (AAA) em 1916 e o American Institute of Certified Public
Accountants (AICPA) em 1887, o qual elaboravam pesquisas e regulavam as
normas profissionais. A padronização das demonstrações financeiras e a
exigência do exame de competência profissional para se tornar contador foi
iniciada por esta escola.
Dentre os órgãos responsáveis pelos estudos para a padronização das
demonstrações financeiras foram o Committe on Accounting Procedures (CAP), o
Accounting Principles Board (APB) e a Financial Accounting Fundation (FAF). A
partir de 1930 as normas profissionais começam a ser regulamentadas pelos
princípios de contabilidade geralmente aceitos.
Foi nesta escola que os primeiros problemas referentes a demonstrações
financeiras mal elaboradas, foram a tona. De 1922 a 1929, após a primeira guerra
mundial, o consumo de bens duráveis aumentou e a necessidade de expandir as
industrias foi notada. As empresas emitiam ações afim de captar recursos para
expandir suas instalações. As emissões das ações das empresas não continham
respaldo contábil, pois as empresas superavaliavam os seus ativos, gerando
assim a falsa idéia de que estas empresas possuíam muitos bens. Além disto,
não existia auditoria nas empresas afim de comprovar a exatidão das informações
fornecidas pela contabilidade. Foi um período de grande crescimento econômico,
porém com poucas garantias para os investidores. Não demorou muito para que
esta “maquiagem” elaborada pelas contabilidades arruinaram o mercado
financeiro dos Estados Unidos da América. Em 5 de setembro de 1929 tudo ruiu e
15 bilhões de dólares foram perdidos. A partir de 1933 todas as companhias
abertas deveriam registrar-se na Bolsa de valores de Nova York e divulgar suas
demonstrações financeiras acompanhadas de pareceres de auditoria e em
conformidade com as práticas contábeis aceitas.
O principal objetivo da escola norte-americana não era somente a
padronização da contabilidade com uma linguagem acessível e sim a
preocupação da mesma como fontes de informações sociais e gerenciais. No
início da década de 60 surgem pesquisas lideradas por Flamholtz evidenciando a
preocupação
da
mensuração
contábil
para
informações
dos
processos
empresariais que causam dolo ao meio ambiente e a sociedade. Evidenciar a
riqueza gerada e distribuída aos seus partícipes, bem como os trabalhos sociais
elaborados pela empresa à comunidade são atitudes assumidas por uma nova
concepção empresarial e a contabilidade deve assumir o compromisso de
evidenciar tal situação.
2.6.1 PRINCIPAIS PENSADORES DA ESCOLA NORTE-AMERICANA
A) CHARLES EZRA SPRAGUE
Nasceu em 1842. Contador, professor e bancário, Sprague era também
especialista em idiomas. Falava mais de dezesseis línguas. Este foi um dos
responsáveis pelo exame de suficiência profissional instituído em Nova York para
o registro profissional em contador público.
Ainda que grande parte de seu tempo profissional fosse dedicado a
trabalhos bancários, este contribuiu bastante para a contabilidade. Publicou
diversos livros, o mais notável foi The Philosophy of Accounts.
B) LAWRENCE ROBERT DICKSEE
Inglês, nasceu em 1864 e estudou na City of London School. Foi professor
de contabilidade em universidades e membro do Intitute of Chatered Accountants
in England and Wales (ICAEW). Contribuiu bastante para o campo da auditoria,
escrevendo o livro: Auditing: A Practical Manual for Aiditors em 1892. Esta obra
obteve catorze tiragens e contribuiu mundialmente para o avanço da auditoria
contábil.
2.7 ESCOLA PATRIMONIALISTA
Criada no período da contabilidade científica, esta escola obteve
repercussão mundial e foi aceita em muitos países, inclusive no Brasil. Liderada
por Vicenso Masi, os patrimonialistas criticaram a escola contista por
preocuparem-se em demasiado com o registro contábil esquecendo-se de seu
conteúdo. Para eles o objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio.
Conceitua esta escola que o estudo patrimonial abrange três áreas, a
saber: estática patrimonial, dinâmica patrimonial e a revelação patrimonial. A
primeira apresenta o patrimônio de maneira estática preocupando-se com o
equilíbrio das contas patrimoniais. O segundo apresenta o patrimônio próprio e de
terceiros para na aplicação de recursos na entidade. E o último apresenta o
patrimônio de maneira quantitativa e qualitativa. A definição do patrimônio como
objeto de estudo da contabilidade foi apresentada em 1923, por Vicenzo Masi.
A conta para esta escola possui a função de acolher valores monetários
capazes de refletir a real situação líquida da empresa. As contas do ativo
representam valores positivos da empresa, o qual independente de seus titulares
devedores serem pessoas ou entidades. O mesmo ocorre nas contas do passivo.
Definiram ainda as contas diferenciais, o qual compõe o patrimônio líquido
reduzindo-o ou acrescentando.
Masi, o idealizador desta escola já elaborou trabalhos de pesquisas
dedicado a Zappa, o defensor da economia aziendal. Posteriormente a este
trabalho de dedicação a Zappa, Masi criticou a econômia aziendal. Estas
mudanças ocorridas com Masi fizeram com que ele perdesse campo de trabalho
em seu próprio país. Mas não foi por isso que a sua escola deixou de ser a mais
aceita em todo o mundo.
2.7.1 PRINCIPAL PENSADOR DA ESCOLA PATRIMONIALISTA
A) VICENZO MASI
Nasceu na Itália em 1893. Contador e professor, Masi foi aluno de Fábio
Besta no Instituto Superior de Ciências Econômicas e Comerciais de Veneza.
Masi escreveu sobre diversos assuntos, entre eles: contabilidade geral, história da
contabilidade e foi o primeiro italiano a escreve sobre a análise das demonstração
financeiras.
2.8 ESCOLA DE CONTABILIDADE NO BRASIL
A prática contábil no Brasil é dividida em duas fases, antes e depois de
1964. Em 1808, o rei D. João VI obrigou o uso das partidas dobradas na
contabilidade. Porém, com a chegada do código comercial em 1850 a
contabilidade passa a ter um grande papel social, divulgar anualmente a situação
patrimonial das empresas mercantis, através dos balanço geral.
O código comercial obrigou a divulgação anual do balanço geral das
empresas mercantis, mas não normalizou regras a serem seguidas para tal tarefa.
Instruiu ainda que a contabilidade deverá possuir livros, o qual serão utilizados
para escriturar de forma cronológica os fatos financeiros ocorridos nas empresas.
Na mesma época da divulgação do código comercial Brasileiro, o mundo,
principalmente a Europa, questionava o melhor método pelo qual a contabilidade
desenvolveria seu trabalho através de normas e procedimentos para a
escrituração contábil. O Brasil, não participou destes questionamentos e sim
adotou modelos variados para a escrituração contábil.
A contabilidade no Brasil foi confundida com o direito. Em 1890 a Escola
politécnica do Rio de Janeiro passou a oferecer a disciplina Direito Administrativo
e Contabilidade com a tentativa de unificar as duas ciências.
O movimento dos Guarda-livros no final do século XIX, oficializou a
profissão contábil no Brasil. Foi deste movimento que surgiu em 1902, o ensino
de práticas comerciais. A primeira escola a ensinar contabilidade no Brasil foi
designada de Escola Prática de Comércio e mudou de nome três vezes. Em
1905, ela passou a se chamar Escola de Comércio de São Paulo e em 1907
Escola de Comércio Álvares Penteado. Foi nesta instituição que estudaram dois
dos maiores marcos da contabilidade Brasileira. São eles: Frederico Herrmann
Júnior e Francisco D’Auria.
Durante 1901 a 1940 foi amplamente discutido no Brasil a padronização
dos balanços. O Decreto-Lei nº2.627 de 1940 apresentava a primeira lei das
sociedades por ações, o qual regulamentava os procedimentos a serem seguidos
pela contabilidade. Esta, já determinava a criação das reservas, a avaliação de
ativos e questões sobre a distribuição de lucros.
Em 1946 o curso de ciências contábeis chega a universidade. A primeira a
universidade a promover este curso foi a Faculdade de Ciências Econômicas e
Administrativas da Universidade de São Paulo. Vale ressalvar que em 1809 a
contabilidade chegava em algumas universidades na Europa.
Mundialmente a contabilidade Brasileira é conhecida pela sua contribuição
no tratamento as correções monetárias ocorridas pela alta inflação. O Decreto-Lei
nº 24.239, de 1947 previa a reavaliação de ativos fixos por uma taxa bianual
concedida pelo Governo. Este aumento dos bens do ativo permanente seriam
creditados em contra partida em uma conta de resultado que afetaria o
patrimônio.
A contabilidade Brasileira assume a adoção da corrente do pensamento
patrimonialista. Francisco D’Auria e Frederico Heemann Júnior, os maiores
contribuintes para a contabilidade Brasileira, acreditavam assim como Masi, que o
objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio.
No ano de 1976 é editada em 15 de dezembro a nova lei das sociedades
por ações, e esta fortaleceu o mercado de capitais brasileiro. A contabilidade por
sua vez desempenha a partir deste momento uma tendência da escola norteamericana, segundo Silva, citado por Schmidt (2000:213).
2.8.1 PRINCIPAIS PENSADORES DA ESCOLA BRASILEIRA
A) FRANCISCO D’AURIA
Paulista, nascido em 16 de julho de 1884. Formou-se na Escola de
Comércio Alvares Penteado e trabalhou na Secretaria de Fazenda do estado de
São Paulo em 1905. Foi professor, escritor de assuntos contábeis, fundador da
revista brasileira de contabilidade, entre outros cargos públicos. Alguns dos
trabalhos de D’Auria tiveram repercussão mundial. D’Auria participava ativamente
das atividades profissionais nacionais e internacionais.
B) FREDERICO HERRMANN JÚNIOR
Paulista, nascido em 3 de setembro de 1896. Formado em perito-contador
em 1917 pela Escola de Comércio Alvares Penteado, Herrmann trabalhou no
comércio de seu pai. Autor de livros de contabilidade, Herrmann também
trabalhou organizando setores contábeis de algumas empresas. Ele, criticou a
escola personalista defendida por Cerboni e defendeu as idéias da escola
patrimonialista de Masi. Acreditava porém, que o objeto de estudo da
contabilidade é o patrimônio e segundo Horácio Berlink, comentado por Schmidt
(2000:222), Herrmann incluiu a contabilidade no quadro geral das ciências.
3. CONCLUSÀO
A evolução da contabilidade é notada juntamente com a evolução humana.
Dentre a evolução humana nota-se a preocupação do homem no sentido de
acumulo de informações para o gerenciamento de seus bens e para o controle da
acumulação de riquezas. A contabilidade não é um mero registrador de fatos e
sim auxilia aos seus usuários para a tomada de decisão e pode ser utilizada como
fontes de informações para controle.
Surgiram ao longo do tempo diversos pensamentos sobre a contabilidade.
Cada corrente doutrinária originou em uma escola do pensamento contábil.
Dentre muitas escolas defendidas, a mais aceita mundialmente é a escola
patrimonialista, criada pelo italiano Vicenso Masi. Cada escola do pensamento
contábil defendia diferentes formas de contabilidade e definições. Vejamos
algumas destas definições: a contabilidade é a ciência das contas, é a arte de ter
ou contar ou até mesmo é uma ciência da administração. Na verdade a
contabilidade sempre apresentou um único objeto de estudo: o patrimônio. Em
todas as definições de contabilidade até aqui apresentadas, por mais que elas se
diferem uma das outras, elas se diferem somente no aspecto do objeto de estudo,
mas a função de registrar e expor os efeitos e causas que apresentam alterações
na situação líquida da empresa, sempre foi notada. Masi definiu que em qualquer
circunstância, o objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio e que todas as
outras definições sobre a contabilidade acabam também deixando isto
evidenciado, porém com sentidos diferentes, mas o objeto de estudo não muda.
A escola Norte-americana de contabilidade evoluiu o campo de pesquisas
profissionais e normatizou as técnicas para o trabalho contábil aceitas
mundialmente. Além de criar diversas comissões de fiscalização e estudo de
contabilidade, esta escola criou a obrigatoriedade da avaliação feita por um
profissional emitindo então o parecer sobre as demonstrações financeiras, criando
a auditoria para tal tarefa.
A contabilidade no Brasil sofreu fortes influências da contabilidade norteamericana. A lei das sociedades por ações editada em 1976 no Brasil, é
praticamente cópia da lei do mesmo assunto nos Estados Unidos da América. A
escola brasileira porém, é conhecida internacionalmente como uma das escolas
mais avançadas em correções monetárias o qual afetam a composição
patrimonial das entidades.
Todos estudiosos, o qual defenderam seus pensamentos sobre a
contabilidade contribuíram para o avanço da mesma. Porém, posso destacar que
Vicenso Masi conseguiu captar e defender a essência da contabilidade com mais
argumentos do que as outras escolas, e a escola norte-americana a partir do
século XIX cria regras profissionais para a normatização do trabalho contábil.
Enquanto as escolas européias discutiam as doutrinas e a essência da
contabilidade a escola norte-americana elaborava estudos para a criação de
normas profissionais e para a padronização das demonstrações financeiras. A
partir deste momento a contabilidade torna-se mais madura no aspecto
profissional.
Dentre o aspecto lógico do futuro da contabilidade baseado em fatores
passados, a contabilidade continuará oferecendo informação para a tomada de
decisão. Mediante a um mercado altamente tecnológico e maduro, a contabilidade
oferecerá informações gerenciais, e não mais a informação para a tomada de
decisão. Ela será mais participativa nas ações empresariais desde que as
informações geradas por ela sejam fidedignas.
4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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da contabilidade: da idade média
à
regulamentação americana. Revista Brasileira de Contabilidade. Brasília, nº
134, 79-87, mar-abr. de 2002.
HENDRISKSEN, Eldon S., BREDA, Michael F. Van. Teoria da contabilidade. São
Paulo: Atlas, 1999.
HERRMANN Jr., Frederico. Contabilidade superior. 8 ed. São Paulo: Atlas, 1970.
IBRACON. Princípios contábeis. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1992.
LUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000.
SÁ, Antônio Lopes de. História geral e das doutrinas da contabilidade. São Paulo:
Atlas, 1997.
SÄ, Antônio Lopes de, SÄ, Ana M. Lopes de. Dicionário de contabilidade. 9 ed.
São Paulo: Atlas, 1995.
SCHMIDT, Paulo. História do pensamento contábil. Porto Alegre: Bookman, 2000.