PARECER
EMENTA:
ICMS.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
CONCESSIONÁRIAS DE AUTOMÓVEIS. LEGISLAÇÃO SOBRE
POSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO DE ICMS RECOLHIDO A
MAIOR NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PRA FRENTE.
CONVÊNIO 13/97. ADIN 1.851-4/AL. LIMINAR DEFERIDA EM
03/09/1998. NOVO REGULAMENTO DO ICMS, APROVADO
PELO DECRETO 4.373-N, DE 02/12/1998. CONCESSÃO DO
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO
DAS
CONCESSIONÁRIAS.
JULGAMENTO
DEFINITIVO
DA
ADIN
1.851-4,
EM
08/05/2002 DECLARANDO A CONSTITUCIONALIDADE DO
CONVÊNIO 13/97. PARECER NORMATIVO 004/2005 DA
PROCURADORIA-GERAL DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO.
Sinopse da problemática apresentada pela Consulente ____________
Trata-se de consulta formulada pelo SINCODIVES –
Sindicato dos Concessionários e Distribuidoras de Veículos do Estado
do Espírito Santo, doravante apenas denominado CONSULENTE,
pretendendo a análise jurídica da legalidade/constitucionalidade de
Parecer Normativo editado pela Procuradoria do Estado do Espírito
Santo, bem como dos atos administrativos praticados em decorrência
deste por Auditores-Fiscais, especialmente a lavratura de autos de
infração.
Sendo assim, necessário se faz a análise mais à
fundo da situação normativa e fática que envolve a questão, senão
vejamos:
Do plano normativo de fundo que envolve a questão _______________
•
Análise histórica da restituição de indébito
relativo à ICMS pago na modalidade de
substituição tributária, no âmbito do Estado
do Espírito Santo.
Desde o advento da Lei n. 5172, de 25 de outubro de
1966 (CTN), há norma jurídica específica que dispõe acerca da
restituição total ou parcial de tributo, seja qual for a modalidade de
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pagamento (art. 1651), valendo destacar o caso de cobrança ou
pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido (art. 165, inciso I). Neste
caso, podem ser incluídas as situações que envolvem a substituição
tributária antes da ocorrência do fato gerador do tributo (caso da
revenda de veículos automotores).
Logo, o direito à restituição sempre foi permitido
pela legislação infraconstitucional (CTN), que inclusive foi recepcionada
como lei complementar pela Constituição da República Federativa do
Brasil de 1988.
Ocorre que, com a promulgação da Constituição de
1988, surgiram dúvidas quanto à constitucionalidade ou não do
recolhimento de tributos sob a modalidade de substituição tributária.
Mais especificamente, havia dúvidas se seria possível cobrar tributo
com base em fato gerador presumido, em que se “presumia” o
acontecimento de fato futuro e incerto.
Com a Emenda Constitucional n° 03/932, pacificouse o tema, ficando reconhecida a constitucionalidade do fenômeno da
1
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição
total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto
no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da
legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do
montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao
pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
2
Neste contexto, a Lei Complementar 87/96 veio regulamentar essa questão e em seu artigo
10 autorizou a restituição do valor pago a maior ao substituído. Confira: Art. 10. É assegurado
ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da
substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
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substituição tributária. Mas não foi só. A citada emenda constitucional
também estatuiu expressamente o direito do contribuinte ser restituído
imediata e preferencialmente da quantia paga, caso não se realize o fato
gerador presumido.
Nesse cenário, diversos foram os entendimentos
acerca da possibilidade de restituição da quantia paga por tributo, em
substituição tributária, sendo que certos entes políticos (tal como o
Estado de São Paulo) reconheceram o direito de restituição em duas
situações: (i) pelo fato gerador presumido não ter se realizado; (ii) pelo
fato gerador presumido ter se realizado de forma diferente de como
presumido.
Em virtude de tal situação ter gerado uma guerra
fiscal entre os Estados relativamente ao ICMS3, esses conjuntamente
elaboraram o Convênio ICMS 13/974, a partir do qual se buscou inserir
no ordenamento jurídico norma que veda a restituição ou a cobrança
complementar de ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
PARA FRENTE. COMERCIALIZAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. BASE DE CÁLCULO
ESTABELECIDA POR ESTIMATIVA MAIOR QUE A REAL. DIREITO À RESTITUIÇÃO
RECONHECIDO (CF, ART. 150, § 7º, E ART. 10, LC 87/96). LEGITIMIDADE ATIVA AD
CAUSAM DO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO. 1 - Há de ser reformado acórdão que afastou o
direito da recorrente ao creditamento de valores de ICMS recolhidos a maior por ocasião da
venda de veículos por preço inferior ao que serviu de base de cálculo à retenção, na chamada
"substituição tributária para frente", ressalvando-se, apenas, que tal procedimento deve ficar
sujeito ao crivo fiscalizatório do Estado, o qual poderá aferir a veracidade dos valores
discutidos posteriormente. 2 - O princípio da legalidade impede que se exija do contribuinte
tributo que seja calculado sobre base de cálculo fictícia, por ela ter de representar o fato
econômico com a real dimensão do ocorrido no momento da consumação do fato gerador.3 –
A partir da LC 87/96, o contribuinte "substituído" passou a ter legitimidade para requerer a
restituição de indébito de ICMS pago a maior no regime de "substituição tributária para
frente".Precedentes. [...] (REsp 327623/MG, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 18/10/2001, DJ 18/02/2002, p. 262)
3
Os Estados, na busca por angariar mais investimentos em seus territórios, promoveram
diversos benefícios aos contribuintes desordenadamente, de maneira que tais medidas
geravam reflexos negativos na economia de outros Estados, levando estes a adotar medidas
protecionistas, instaurando a guerra fiscal.
4
Cláusula segunda - Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a
operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição
tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º
da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.
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cobrança do imposto, sob a modalidade de substituição tributária,
realizar-se com valor inferior ou superior àquele estabelecido no artigo
8° da Lei Complementar n° 87/96, o qual estabelece a base de cálculo
do tributo recolhido por substituição tributária, relativo a fato
presumido.
Desse modo, pode-se concluir que somente a partir
da celebração do citado Convênio 13/97 (e com sua ratificação) é que se
criou óbice à restituição do ICMS quando a operação ou prestação
subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade de substituição
tributária, realizar-se com valor inferior à base de cálculo presumida
utilizada na retenção procedida pelo contribuinte substituto.
Cabe salientar que, nos termos do art. 7° da LC
24/75, os convênios somente obrigam as unidades da Federação que os
tenham ratificado, ainda que tacitamente.
Desse modo, considerando que o Estado do Espírito
Santo foi signatário do citado Convênio ICMS 13/97, tem-se que, a
partir de sua ratificação pelo Decreto Estadual 4105, de 1997, o Estado
do Espírito Santo passou a se vincular ao comando da cláusula
segunda do citado convênio, no sentido de vedar a restituição de tributo
recolhido na modalidade de substituição tributária, ainda que a base de
cálculo presumida tenha sido superior ao preço efetivamente pago pela
mercadoria na operação final.
Em 01/07/2008 o referido Convênio foi objeto de
Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI 1.851-4/AL) e teve suspensa
sua vigência por meio de liminar concedida em 03/09/1998. A liminar
se manteve até o julgamento da ADI, em 08/05/2002.
No período em que produzia efeitos a liminar que
suspendia a aplicabilidade do Convênio, o Espírito Santo publicou novo
Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto Estadual Normativo
4.373, em 02/12/1998. Interessante é anotar que o novo RICMS
possibilitou expressamente em seu art. 185, §1°, inciso I, a restituição
de indébito decorrente de preço final ao consumidor, no caso desse ter
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sido praticado em valor inferior ao presumido no momento do
pagamento sob a modalidade de substituição tributária5.
Vale destacar que, por consistir em medida benéfica
ao contribuinte, bem como em matéria submetida, de certo modo, a
julgamento de conveniência e oportunidade do Fisco Estadual
(concessão do direito de crédito por fato real concretizado em valor
menor do que o presumido), o artigo 185, §1°, I, do Decreto Estadual
Normativo 4373/98 possui efeitos retroativos, que poderiam ser
reconhecidos pelo Fisco Estadual.
É importante ressaltar que, embora o referido
Convênio e o novo RICMS possuíssem conteúdo confrontante, não havia
conflito de normas haja vista a suspensão da vigência do Convênio e a
publicação de novo regulamento do ICMS que permitia a devolução dos
valores pagos a maior. Desta forma, somente o Regulamento do ICMS
aprovado pelo Decreto 4.373-N regia a matéria.
•
Práticas adotadas pela Administração
Tributária Estadual no período do ano de 2001.
Em 14/01/2002, enquanto a ADI não havia sido
julgada, a liminar concedida produzia efeitos e o Regulamento do ICMS
aprovado pelo Decreto 4.373-N permitia a restituição em seu artigo 185,
o Espírito Santo concedeu a restituição do ICMS pago a maior em favor
de diversas Concessionárias Automotivas no Estado do Espírito Santo,
utilizando como fundamento o direito constitucional garantido pelo
artigo 150, § 7º da CF/88 e o Convênio ICMS 50/1999.
5
Sua redação foi alterada no período de 06/04/2001 até 19/11/2001 (quando deixou de
mencionar a possibilidade de restituição), sendo que sua redação foi restabelecida pelo
Decreto 931-R, 19/11/2001 – o qual vigorou até a edição do Decreto 1090-R, 25/10/2002.
Página 5 de 26
•
Da revogação do ato administrativo que
concedeu a restituição.
Em 08/05/02 o Convênio ICMS 13/97 foi declarado
constitucional, revogando-se a liminar que lhe retirava a vigência.
Em 2005, a Procuradoria Geral do Espírito Santo
emitiu parecer normativo admitindo a possibilidade do Estado repetir a
quantia restituída a título de ICMS pago a maior, em razão da
constitucionalidade do Convênio declarada pelo STF.
lavrados
autos
Em decorrência deste parecer normativo, foram
de infração contra todas as Concessionárias
anteriormente beneficiadas por decisão administrativa, determinando a
devolução do valor que lhe foi restituído pelo Estado contendo como
fundamentos legais: Art. 168, do RICMS, IX, B, aprovado pelo Decreto
1090-R/02, c/c cláusula 2ª do Convenio ICMS 13/97, ratificado pelo
Decreto 4.105/97 e Parecer Normativo 004/2005, de 29/06/2005. Foi
cominada, ainda, multa de 100% a título de sanção, com fundamento
no artigo 75, §1º, V, alínea “a”, da Lei Estadual 7000/20016.
Em vista da situação narrada, passamos a opinar.
DA FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA ____________________________________
1. Da nulidade da decisão administrativa que
exige a devolução aos cofres públicos do ICMS
restituído por pagamento a maior.
Ato administrativo “é a exteriorização da vontade de
Agentes da Administração Pública ou de seus delegatários, nessa
6
“V – deixar de recolher o imposto, no todo ou em parte, na forma e nos prazos
regulamentares, nos demais casos não previstos nos incisos anteriores:
a) multa de 100% (cem por cento) do valor não recolhido;”
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condição, que, sob regime de direito público, vise à produção de efeitos
jurídicos, com o fim de atender ao interesse público.”7
Desta forma, a decisão proferida pelo ProcuradoraGeral do Estado do Espírito Santo em 14/01/2002 que determinou a
restituição do ICMS pago a maior pelo contribuinte tem natureza de ato
administrativo declaratório.
É patente o poder–dever que a administração
pública tem de rever seus atos e invalidá-los caso eivados de vícios e
ilegalidade, mas isso não significa que essa prerrogativa não encontre
limites.8
Isto porque antes de declarar a revogação de
determinado ato jurídico a administração deve observar os efeitos que
dele foram emanados, e caso haja interesses que possam ser
prejudicados em decorrência da invalidação do ato, é necessário que
seja invocado o contraditório.
Neste sentido afirma José dos Santos Carvalho
Filho:
“Modernamente, no entanto, tem prosperado o
pensamento de que, em certas circunstâncias, não pode
ser exercida a autotutela de ofício e com toda a sua
plenitude. A orientação que vai se expandindo encontra
inspiração nos modernos instrumentos democráticos e na
necessidade de afastamento de algumas condutas
autoritárias e ilegais de que se valeram, durante
determinado período, os órgãos administrativos. Tratase, no que concerne ao poder administrativo, de
7
CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 23ª ed. Rio de
Janeiro: Lúmen Júris. 2010, p. 109.
8
SÚMULA Nº 473, STF :A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de
vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo
de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em
todos os casos, a apreciação judicial.
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severa restrição ao poder de autotutela de seus atos,
de que desfruta a Administração Pública.
Adota-se tal orientação, por exemplo, em alguns casos de
anulação de atos administrativos, quando estiverem em
jogo
interesses
de
pessoas,
contrários
ao
desfazimento do ato. Para permitir melhor avaliação da
conduta administrativa a ser adotada, tem-se exigido que
se confira aos interessados o direito de contraditório,
outorgando-lhes o poder de oferecerem as alegações
necessárias a fundamentar seu interesse e sua
pretensão, no caso o interesse à manutenção do ato.” 9
Mostra-se relevante a lição de Adilson Dallari:
“Não se aniquila essa prerrogativa; apenas se condiciona
a validade da desconstituição de ato anteriormente
praticado à justificação cabal da legitimidade dessa
mudança de entendimento, arcando a Administração
Pública com o ônus da prova.”10
Consoante o ensinamento dos eminentes autores, há
que se concluir que diante do patente prejuízo causado às empresas
filiadas ao Sindicato Consulente pela invalidação do ato administrativo
de concessão da restituição, deveria ter sido realizado contraditório
antes do Estado do Espírito Santo decidir pela desconstituição do ato já
aperfeiçoado.
Entretanto não foi o que ocorreu. O Estado do
Espírito Santo unilateralmente, através de parecer normativo,
determinou a restituição aos cofres públicos dos créditos de ICMS
outrora aproveitados, alegando a existência de decisão judicial, decisão
essa posterior ao fato e que não o torna eivado do vício da legalidade.
A jurisprudência já teve a oportunidade de se
manifestar sobre o assunto corroborando com o que aqui se defende:
9
CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 23ª ed. Rio de
Janeiro: Lúmen Júris. 2010, p. 176- 177
10
DALLARI, Adilson Abreu. “Os Poderes Administrativos e as Relações Jurídico –
Administrativas”, in RTDP nº 24, PP. 68-69(1998) apud CARVALHO FILHO, José dos Santos.
Manual de Direito Administrativo. 23ª ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris. 2010, p. 177
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PROCESSO - ATO ADMINISTRATIVO - DECLARAÇÃO
DE INSUBSISTÊNCIA - AUDIÇÃO DA PARTE
INTERESSADA - INOBSERVÂNCIA.
Uma vez constituída situação jurídica a integrar o
patrimônio do administrado ou do servidor, o
desfazimento pressupõe o contraditório. Precedente:
Recurso Extraordinário nº 158.543-9/RS, por mim
relatado perante a Segunda Turma, com acórdão
publicado no Diário da Justiça de 6 de outubro de 1995.
(AI 587487 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO,
Primeira Turma, julgado em 31/05/2007, DJe-047
DIVULG 28-06-2007 PUBLIC 29-06-2007 DJ 29-06-2007
PP-00041 EMENT VOL-02282-20 PP-04058)
ATO
ADMINISTRATIVO
REPERCUSSÕES
PRESUNÇÃO
DE
LEGITIMIDADE
SITUAÇÃO
CONSTITUIDA - INTERESSES CONTRAPOSTOS ANULAÇÃO - CONTRADITORIO.
Tratando-se da anulação de ato administrativo cuja
formalização haja repercutido no campo de interesses
individuais, a anulação não prescinde da observancia
do contraditorio, ou seja, da instauração de processo
administrativo que enseje a audição daqueles que
terao modificada situação ja alcancada. Presunção de
legitimidade do ato administrativo praticado, que não
pode ser afastada unilateralmente, porque e comum a
Administração
e
ao
particular.
(RE 158543, Relator(a):
Min. MARCO AURÉLIO,
SEGUNDA TURMA, julgado em 30/08/1994, DJ 06-101995 PP-33135 EMENT VOL-01803-04 PP-00767 RTJ
VOL-00156-03 PP-01042)
Recurso Extraordinário. 2. Ato administrativo de
exclusão os quadros da Brigada Militar. 3. Acórdão que
invocou o princípio da legalidade, afastando a
inexistência de ofensa ao direito de ampla defesa. Nas
circunstâncias do caso concreto, cumpria ter
garantido ao servidor defender-se perante a
Administração, em pretendendo esta excluí-lo de seu
quadro de pessoal. 4. Agravo regimental a que se nega
provimento.
(RE 210916 AgR, Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA,
Página 9 de 26
Segunda Turma, julgado em 19/03/2002, DJ 17-052002 PP-00071 EMENT VOL-02069-02 PP-00351)
Diante da inexistência de contraditório ante a
determinação de restituição efetivada por meio de simples carta às
empresas, faz-se necessária a declaração de nulidade da decisão
administrativa que determinou a devolução aos cofres públicos do
valor restituído a empresas à título de recolhimento a maior de ICMS.
II.2 - Das razões pelas quais não merece prosperar a pretensão
Estadual____________________________________________________________
Das normas que fundamentaram o auto de infração
lavrado nenhuma vigia à época do pedido de restituição ou de seu
deferimento, restando claro que estão sendo aplicadas em caráter
retroativo, ao arrepio dos fundamentos da ordem jurídica.
Isto porque a concessão da restituição se deu em
14/01/2002. O Decreto 1090-R data de 25/10/2002. Por sua vez o
Convenio ICMS 13/97 esteve suspenso de 03/09/1998 a 08/05/2002,
sendo por conseqüência inaplicável o decreto que o regulamentava. e o
Parecer Normativo que explicita o entendimento do Espírito Santo
quanto às referidas normas datam de 2005.
À época a norma que vigia era o Regulamento do
ICMS aprovado pelo Decreto 4.373-N de 02/12/1998, que autorizava a
restituição conforme seu artigo 185, IV, bem como em consonância com
a interpretação que era dada ao artigo 150, § 7º, da Constituição
Federal. Isto porque era unanimidade jurisprudencial a restituição do
ICMS pago a maior até a celebração do Convênio ICMS 13/97, com a
suspensão de sua vigência voltou a ser aplicado tal entendimento que
se baseava no art. 150, § 7º, da Constituição Federal e no artigo 10, LC
87/96.
Página 10 de 26
Inclusive, esta era a posição majoritária do Colendo
Superior Tribunal de Justiça11 no período de suspensão da vigência do
Convênio.
11
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
PARA FRENTE. COMERCIALIZAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. BASE DE CÁLCULO
ESTABELECIDA POR ESTIMATIVA MAIOR QUE A REAL. DIREITO À RESTITUIÇÃO
RECONHECIDO (CF, ART. 150, § 7º, E ART. 10, LC 87/96). LEGITIMIDADE ATIVA AD
CAUSAM DO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO.
1 - Há de ser reformado acórdão que afastou o direito da recorrente ao creditamento de valores
de ICMS recolhidos a maior por ocasião da venda de veículos por preço inferior ao que serviu
de base de cálculo à retenção, na chamada "substituição tributária para frente", ressalvandose, apenas, que tal procedimento deve ficar sujeito ao crivo fiscalizatório do Estado, o qual
poderá aferir a veracidade dos valores discutidos posteriormente.
2 - O princípio da legalidade impede que se exija do contribuinte tributo que seja
calculado sobre base de cálculo fictícia, por ela ter de representar o fato econômico com
a real dimensão do ocorrido no momento da consumação do fato gerador.
3 – A partir da LC 87/96, o contribuinte "substituído" passou a ter legitimidade para
requerer a restituição de indébito de ICMS pago a maior no regime de "substituição
tributária para frente".
Precedentes.
4 – Se a exigência feita atingiu o patrimônio do contribuinte, a restituição deve ser em
dimensão que o recomponha integralmente segundo índices que retratem efetivamente a
variação da inflação. A previsão contida no § 1º, do art. 10, da LC 87/96, ao assegurar que
o creditamento dar-se-á em valores "devidamente atualizados, segundo os mesmos
critérios aplicáveis ao tributo" não exclui o direito de o contribuinte pleitear a correção
monetária plena do valor recolhido a maior.
5 - Recurso especial provido para julgar procedente o pedido da inicial, condenando a Fazenda
Estadual a devolver à recorrente os valores recolhidos em excesso, a serem apurados na fase
de liquidação, acrescidos de correção monetária e juros moratórios de 1% (um por cento) ao
mês, estes a partir do trânsito em julgado da sentença, respeitada a prescrição qüinqüenal.
(REsp 327623/MG, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
18/10/2001, DJ 18/02/2002, p. 262)
TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR PRESUMIDO. VENDA
EFETIVADA MEDIANTE PREÇO MENOR QUE O DA PAUTA FISCAL. RESTITUIÇÃO.
COMPENSAÇÃO. LC 87/96, ART. 10. É lícito ao contribuinte substituído recuperar,
inclusive efetuando compensação, o valor do tributo recolhido a maior, em
adiantamento, pelo substituto, quando à venda geratriz do tributo tenha correspondido
preço inferior àquele previsto na pauta fiscal. Reserva-se ao Fisco a faculdade de rever os
lançamentos simétricos de que resultou a compensação (LC 87/96, Art. 10). (STJ; ROMS
13992; RN; Primeira Turma; Rel. Min. Raphael de Barros Monteiro Filho; Julg. 14/05/2002; DJU
24/06/2002; pág. 00186)
Página 11 de 26
Conforme pode ser inferido da decisão que deferiu a
restituição, o Estado do Espírito Santo também entendia ser cabível a
mesma de acordo com a interpretação que era dada ao art. 150, § 7º, da
Constituição Federal, seguindo o posicionamento dos Tribunais
Superiores12.
Deste modo, o que ocorreu foi a celebração de um
convênio interpretativo, declarado constitucional pelo Excelso Supremo
Tribunal Federal, que redirecionou o entendimento do Estado sobre o
assunto. O paradigma para a mudança de posicionamento, não só do
Espírito Santo como também da jurisprudência dos tribunais
superiores, foi o julgamento da ADI 1.854/AL, em 08/05/0213.
12
“Entretanto a restituição deve ser concedida até mesmo para os fatos geradores anteriores à
introdução do texto acima do RICMS, pois o que dá ao contribuinte o direito ao ressarcimento
não é o Regulamento, mas sim a garantia constitucional prevista no §7º do art. 150 da
Carta Magna, introduzido pela Emenda Constitucional nº 03/93”.
13
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA
PARA
FRENTE.
REVISÃO
DO
ENTENDIMENTO POR FORÇA DA NOVEL ORIENTAÇÃO DO STF (ADIN 1.851/AL).
1. O mandado de segurança é meio próprio para se pleitear a declaração do direito à
compensação tributária. Ratio essendi da Súmula nº 213 do STJ.
2. A alegação de venda por preço inferior ao presumido, mas nos estritos termos da previsão
constitucional, não gera direito à compensação, uma vez que este direito somente seria
admitido no caso de inocorrência do fato gerador, situação que não se amolda à hipótese sub
examine, o que afasta a liquidez e a certeza do direito alegado.
3. Esta Corte mantinha entendimento no sentido de que a partir da vigência da Lei
Complementar nº 87/96, o contribuinte substituído, no regime de substituição tributária
do ICMS, ostentava legitimidade para pleitear a restituição dos valores recolhidos
indevidamente.
4. O egrégio STJ vinha admitindo que o contribuinte do ICMS, sujeito ao regime de
substituição tributária para frente, se compensasse, em sua escrita fiscal, dos valores
pagos a maior, nas hipóteses em que a base de cálculo real tivesse sido inferior àquela
arbitrada.
5. Entrementes, em 08 de maio de 2002, o Plenário do Pretório Excelso, ao julgar a Ação
Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851, decidiu pela constitucionalidade da Cláusula
Segunda do Convênio ICMS 13/97, em virtude do disposto no § 7º do art. 150 da CF, e
considerando ainda a finalidade do instituto da substituição tributária, que, mediante a
presunção dos valores, torna viável o sistema de arrecadação do ICMS. Em conseqüência,
ficou estabelecido, no âmbito daquela egrégia Corte, que somente nos casos de não
realização do fato imponível presumido é que se permite a repetição dos valores
Página 12 de 26
Isto
fica claro
quando
analisados
os
julgados
referentes ao Estado de São Paulo, que por não ser signatário do
referido Convênio, deve restituir o valor pago a maior de ICMS mesmo
após a decisão da ADI 1.854/AL14.
Desta forma, há que restar claro que a
jurisprudência entendia ser cabível a restituição do ICMS pago a maior
com base no artigo 150, § 7º, da CF e no artigo 10, da LC 87/96. O
recolhidos, sem relevância o fato de ter sido o tributo pago a maior ou a menor por parte
do contribuinte substituído.
6. Submissão ao julgado da Excelsa Corte. A força da jurisprudência foi erigida como técnica
de sumarização dos julgamentos dos Tribunais [...] (RMS 22725/PE, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008)
14
AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO DE
INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. FATO GERADOR PRESUMIDO. PAGAMENTO A
MAIOR. VALOR DE VENDA MENOR. IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO.
ENTENDIMENTO FIRMADO PELO STF. ADI 1.851/AL. ALTERAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA
DO STJ. NÃO-APLICAÇÃO DA REFERIDA DECISÃO EM RELAÇÃO AO ESTADO DE SÃO
PAULO. NÃO-SIGNATÁRIO DO CONVÊNIO 13/97. ORIENTAÇÃO FIRMADA PELA
PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO PROVIDO.
1. O Superior Tribunal de Justiça, em inúmeros julgados, vinha firmando entendimento no
sentido de assegurar ao contribuinte, a partir da edição da Lei Complementar 87/96, o direito à
restituição dos valores pagos a maior a título de ICMS, em decorrência das vendas realizadas
por preço inferior ao da base de cálculo presumida.
2. Todavia, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade 1.851/AL (Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ de 22.11.2002),
entendeu que o contribuinte somente teria direito à restituição do imposto pago no caso
de a venda presumida não se realizar, atribuindo ao fato gerador presumido a
característica de definitivo, e não de provisório.
3. Adotando a orientação firmada pela Excelsa Corte, o Superior Tribunal de Justiça
alterou o entendimento anteriormente firmado, para declarar a impossibilidade de
restituição de eventuais excessos decorrentes da venda realizada por preço inferior ao
da base de cálculo presumida.
4. Ocorre, no entanto, que, após novas discussões sobre o tema, ficou firmado nesta Corte de
Justiça que a decisão proferida na ADI 1.851/AL não poderia ser aplicada ao Estado de
São Paulo, porquanto não-signatário do Convênio 13/97 (EREsp 937.301/SP, 1ª Seção,
Rel. Min. Castro Meira, DJ de 7.4.2008; EREsp 773.213/SP, 1ª Seção, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ de 20.11.2006).
5. Agravo regimental provido, para acompanhar a orientação firmada pela Primeira Seção
desta Corte de Justiça.
(AgRg nos EDcl no Ag 860816/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 10/06/2008, DJe 26/06/2008)
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Convênio ICMS 13/97 teve a finalidade de modificar essa interpretação,
vedando tal restituição. Com a suspensão do Convênio por
questionamento quanto a sua constitucionalidade o entendimento de
que era cabível a restituição voltou a ser adotado pela jurisprudência e
chegou a ser regulamentado pelo Espírito Santo, através de
Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto 4.373-N em seu artigo
185, IV.
Com o julgamento da ADI e conseqüente declaração
de constitucionalidade do Convênio, se tornaram aplicáveis as
disposições do Decreto 4.105/97, que ratificava o Convênio ICMS
13/97, desta forma, o Estado do Espírito Santo passou a entender não
ser mais cabível a restituição, e intentou retroagir a aplicação deste
entendimento, pleiteando o ressarcimento dos valores já pagos aos
administrados.
mesmo
punido
Não pode o contribuinte ser surpreendido e até
em razão da mudança de posicionamento da
administração por atos passados, perfeitamente acabados. A atitude da
Administração do Espírito Santo viola a segurança jurídica.
Neste diapasão se mostra adequada a inteligência do
artigo 146 do Código Tributário Nacional, que veda a retroação da
modificação de critérios adotados pela administração para a cobrança
de impostos.
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial,
nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode
ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo,
quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
Página 14 de 26
Corrobora com a tese aqui exposta o Superior
Tribunal de Justiça15. Em Acórdão referente ao RE 266.602-5/MG,
julgado em 14/09/2006 pela Suprema Corte, a eminente relatora
Ministra Ellen Gracie, afirmou:
“O princípio da irretroatividade, inscrito na Constituição
de 1988, proíbe a imposição tributária retroativa a fim de
preservar fatos geradores já realizados contra gravames
legislativos supervenientes. A norma tem por escopo a
segurança jurídica e previsibilidade, evitando que a
parte contribuinte seja surpreendida pelo advento de
regra estabelecida após o nascimento da obrigação
tributária.”
O Tribunal de Justiça do Paraná já se manifestou
acerca de problemática semelhante a este caso, pois vem encampando a
idéia de que a restituição do valor pago a maior era cabível até o
julgamento da ADIN 1.851/AL, sendo vedada qualquer tentativa de
modificar os atos já consolidados16.
15
TRIBUTÁRIO. MERCADORIA IMPORTADA. ICMS. MOMENTO DO FATO GERADOR.
ARTIGO 155, § 2º, IX, "A", DA CF/88. ARTIGO 34, § 3º, DO ADCT. CONVÊNIO 66/88.
ACÓRDÃO
RECORRIDO
FUNDADO
EM
MATÉRIA
EXCLUSIVAMENTE
INFRACONSTITUCIONAL.
ENTENDIMENTO DO STF CONSOLIDADO NA SÚMULA N.º 661. INCIDÊNCIA DA SÚMULA
N.º 577/STF LIMITADA AOS FATOS GERADORES ANTERIORES À CONSTITUIÇÃO
FEDERAL DE 1988.
[...] 2. "A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a
fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução" (art. 146, do CTN) 3. "O artigo 146 do
CTN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do
contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de
retratação de atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente à
situação consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a
irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas
normas anteriores". (Leandro Paulsen, in Direito Tributário - Constituição e Código Tributário
à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2006,
pág. 1.086) [...]
(REsp 810565/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/12/2007, DJe
03/03/2008)
16
TRIBUTÁRIO. ICMS. MANDADO DE SEGURANÇA. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
RESTITUIÇÃO DOS CRÉDITOS DE ICMS. CREDITAMENTO. FATO GERADOR.
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Em se tratando de decisão administrativa que
determinou a restituição dos valores pagos a maior, é patente a
existência de ato jurídico perfeito.
O ato jurídico perfeito se encontra dentre os diversos
institutos que o Direito cria com o intuito de propiciar a segurança
jurídica, que consiste “no conjunto de condições que tornam possível às
pessoas o conhecimento antecipado e reflexivo das conseqüências diretas
de seus atos e de seus fatos à luz da liberdade reconhecida”17.
O artigo 6º, § 1º, da Lei de Introdução do Código
Civil traz o conceito normativo de ato jurídico perfeito:
RESTITUIÇÃO DOS VALORES PAGOS EM EXCESSO. POSSIBILIDADE ATÉ O
JULGAMENTO DA ADIN Nº 1851 E ADVENTO DA LEI Nº 1.3671/2002. TRANSFERÊNCIA
DOS CRÉDITOS A TERCEIROS. ADMISSIBILIDADE. CORREÇÃO MONETÁRIA.
INCIDÊNCIA. RECURSO NÃO PROVIDO. SENTENÇA MANTIDA EM SEDE DE REEXAME
NECESSÁRIO.
1. Não obstante o STF, no julgamento da Adin 1851, tenha proclamado que o art. 150, §7º da
CF somente se aplica na hipótese de inocorrência do fato gerador presumido, admissível a
restituição do ICMS recolhido a maior por ter a operação se realizado por valor inferior ao
previsto. 2. Admissível a transferência a terceiros dos créditos decorrentes de tal operação,
pois não pode o executivo estadual restringir normas de caráter geral estabelecidas pela União.
(TJPR - 3ª C.Cível - ACR 0364770-7 - Foro Central da Região Metropolitana de Curitiba - Rel.:
Des. Paulo Habith - Unânime - J. 13.11.2007)
APELAÇÕES CÍVEIS E REEXAME NECESSÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE
SEGURANÇA. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO A TERCEIRO. INADMISSIBILIDADE.
NECESSIDADE DE CREDENCIAMENTO E HABILITAÇÃO NA VIA ADMINISTRATIVA. ICMS.
INCIDÊNCIA SOBRE COMBUSTÍVEIS. FATO GERADOR PRESUMIDO. SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. PAGAMENTO A MAIOR. POSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO NO PERÍODO
PRETENDIDO PELO AUTOR. PERMISSIVO LEGAL ESTADUAL VIGENTE À ÉPOCA.
PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. RECURSO Nº 01 CONHECIDO E IMPROVIDO E
RECURSO Nº 02 CONHECIDO E IMPROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA EM SEDE DE
REEXAME NECESSÁRIO. Até o advento do julgamento da ADIN nº 1857-4/ al, que
culminou com a edição do Decreto Estadual nº 5.708/ 02, é permitida a restituição de
créditos de ‘icms’ decorrentes de operação final realizada em valor inferior ao fato
gerador presumido. (TJPR; ApCiv 0468327-4; Curitiba; Terceira Câmara Cível; Rel. Juiz
Conv. Fernando Antônio Prazeres; DJPR 04/07/2008; Pág. 29)
17
VANOSSI, Jorge Reinaldo, El Estado de derecho en el constitucionalismo social, p. 30 apud
SILVA, Jose Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 31ª ed. São Paulo: Malheiros.
2007, p. 433
Página 16 de 26
Art. 6º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral,
respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e
a coisa julgada.
§ 1º Reputa-se ato jurídico perfeito o já consumado
segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou.
Alexandre de Moraes cita a memorável lição de Celso
de Bastos ao conceituar o ato jurídico perfeito:
“O ato jurídico perfeito é aquele que se aperfeiçoou, que
reuniu todos os elementos necessários a sua formação,
debaixo da lei velha. Isto não quer dizer, por si só, que ele
encerre em seu bojo um direito adquirido. Do que está o
seu beneficiário imunizado é de oscilações de forma
aportadas por lei nova.”18
O artigo 5º da Constituição Federal, que se encontra
no Capítulo I do Título “Dos Direitos e Garantias Fundamentais”, em
seu inciso XXXVI garante a segurança jurídica afirmando o respeito aos
limites do ato jurídico perfeito.
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de
qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do
direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes:
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato
jurídico perfeito e a coisa julgada;
Desta forma, tendo sido consumado o ato jurídico de
restituição do valor do ICMS pago a maior sob a égide do Regulamento
do ICMS aprovado pelo Decreto 4.373-N, que, tendo seu artigo 185
combinado com o artigo 150, § 7º da Constituição, levou o Estado a
entender cabível a restituição do valor pago a maior, não há que ser
18
BASTOS, Celso de. Dicionário de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 1994, p. 43
apud MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 20ª ed. São Paulo: Atlas. 2006, p. 75.
Página 17 de 26
atingida tal decisão por entendimento posterior adotado pelo Estado em
razão de “nova norma”19.
Fala-se em “nova norma”, pois embora já existisse, o
Convênio 13/1997 era inaplicável á época da decisão administrativa,
devendo ser considerada inexistente no ordenamento jurídico até a
declaração de sua constitucionalidade20. Só havia uma norma aplicável,
19
Caderneta de poupança. Medida Provisória nº 32, de 15.01.89, convertida na Lei nº 7.730,
de 31.10.89. Ato jurídico perfeito (artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal). - Esta Corte
já firmou o entendimento (assim, entre outros precedentes, na ADIN 493-0, de que fui
relator) de que o princípio constitucional segundo o qual a lei nova não prejudicará o ato
jurídico (artigo 5º, XXXVI, da Carta Magna) se aplica, também, às leis infraconstitucionais
de ordem pública. - O contrato de depósito em caderneta de poupança é contrato de adesão
que, como bem acentua o acórdão recorrido, "... tem como prazo, para os rendimentos da
aplicação, o período de 30 (trinta) dias. Feito o depósito, se aperfeiçoa o contrato de
investimento que irá produzir efeitos jurídicos no término de 30 (trita) dias. E esses efeitos
jurídicos não podem ser modificados por regras adotadas no curso do período de 30 (trinta)
dias, sob pena de violar-se o ato jurídico perfeito, o que é inconstitucional". Portanto, nos
casos de caderneta de poupança cuja contratação ou sua renovação tenha ocorrido antes da
entrada em vigor da Medida Provisória nº 32, de 15.01.89, convertida em Lei nº 7.730, de
31.01.89, a elas não se aplicam, em virtude do disposto no artigo 5º, XXXVI, da Constituição
Federal, as normas dessa legislação infraconstitucional, ainda que os rendimentos venham a
ser creditados em data posterior. Recurso extraordinário não conhecido.(RE 200514,
Relator(a): Min. MOREIRA ALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/08/1996, DJ 18-101996 PP-39864 EMENT VOL-01846-07 PP-01427)
CONSTITUCIONAL. INCONSTITUCIONALIDADE DO PROVIMENTO N. 05/99 DO
CORREGEDOR-GERAL DO TRIBUNAL SUPERIOR DO TRABALHO. O ATO
ADMINISTRATIVO ANTECIPOU-SE À EDIÇÃO DA EMENDA Nº 24/99. EXTINGUIA OS
EFEITOS JURÍDICOS DE TODOS OS ATOS DE NOMEAÇÃO, POSSE OU EXERCÍCIO DE
JUIZ CLASSISTA DE 1A INSTÂNCIA. A RETROATIVIDADE, NESTA HIPÓTESE, É
INCOMPATÍVEL COM O SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO QUE ARROLA COMO
INVIOLÁVEIS O DIREITO ADQUIRIDO, O ATO JURÍDICO PERFEITO E A COISA JULGADA
ANTE A NORMA POSTERIOR. AFRONTA AO ART. 5º, XXXVI. LIMINAR DEFERIDA.
(ADI 2201 MC, Relator(a): Min. NELSON JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em 08/06/2000, DJ
13-10-2000 PP-00009 EMENT VOL-02008-01 PP-00181)
20
“Estando assente que a liminar deferida opera no plano de vigência da lei, podendo ter o
condão até mesmo de restaurar provisoriamente a vigência a vigência de norma eventualmente
revogada, não há como deixar de reconhecer que a aplicação da norma suspensa pelos
ordinários da jurisdição implica afronta à decisão do STF.” (MENDES, Gilmar Ferreira;
COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo G.. Curso de Direito Constitucional.
São Paulo: Saraiva. 2007, p. 1225.)
Página 18 de 26
o Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto 4.373-N, não havendo
que se falar em conflito de normas no tempo. O artigo 185 do referido
Regulamento do ICMS, em conjunto com a interpretação ora aplicada
ao artigo 150, § 7º, da Constituição Federal permitiam a restituição.
Em situação semelhante referente a realização de
concurso público, o Colendo Superior Tribunal de Justiça se manifestou
pela preservação do ato jurídico perfeito21.
“Da mesma forma, prevê-se que a medida cautelar torna aplicável a legislação anterior
acaso existente, salvo expressa manifestação do Tribunal em sentido contrário (art. 11, §
2º).” (MEIRELLES, Hely Lopes; WALD, Arnoldo; MENDES, Gilmar Ferreira. Mandado de
Segurança e Ações Constitucionais. 32ª ed. São Paulo: Malheiros. 2009, p. 393)
21
ADMINISTRATIVO. CARTÓRIO. CONCURSO PÚBLICO DE PROVAS E TÍTULOS PARA
OUTORGA DE DELEGAÇÕES DE NOTAS E DE REGISTRO DO ESTADO DE SÃO
PAULO.IMPUGNAÇÃO DO EDITAL PUBLICADO NA VIGÊNCIA DE LEI ANTERIOR. EDIÇÃO
DE LEI POSTERIOR AO CERTAME SUSPENSA EM FACE DE CONCESSÃO LIMINAR NA
ADIN 12.227/06. ATO JURÍDICO PERFEITO.
NÃO-PROVIMENTO DO RECURSO.
1. Em exame recurso ordinário interposto por Sérgio Vaicilius em face de acórdão assim
ementado: MANDADO DE SEGURANÇA. IMPETRAÇÃO CONTRA ATO PRATICADO PELO
SR.PRESIDENTE DO CONSELHO SUPERIOR DA MAGISTRATURA DO ESTADO DE SÃO
PAULO. INDEFERIMENTO DE IMPUGNAÇÃO DE EDITAL DE CONCURSO. NÃO SE APLICA
A LEI NOVA EM FACE DO CONTIDO NO ART. 6º, LICC. ATO JURÍDICO PERFEITO.EDITAL
PUBLICADO SOB VIGÊNCIA DE LEI ANTERIOR. DENEGARAM A ORDEM. A LEI
ESTADUAL N.º 12.227/06 ESTÁ COM A SUA EFICÁCIA SUSPENSA, EM RAZÃO DE
LIMINAR
CONCEDIDA
NA
ADIN
134.113-0/9.
O recorrente sustenta : a) há a necessidade de concessão liminar para se obstar seja dada a
posse aos aprovados no concurso; b) tendo sido revogada a lei sob a égide da qual foi
estabelecido o edital, este deve ser cancelado ou retificado com aplicação da lei nova; c) o
recorrente apresentou impugnação ao edital antes da realização da primeira fase do concurso,
e não apenas após ter obtido a sua classificação, não podendo se aceitar o entendimento de
ato jurídico perfeito, pois o ato não havia ainda se consumado; d) o artigo 6º da LICC dispõe
que a lei em vigor terá efeito imediato e geral; e) a lei nova não prejudicou o ato jurídico
perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada, uma vez que a 1ª fase do concurso ainda não
havia-se realizado; f) embora a lei nova tenha tido seus efeitos suspensos por meio de liminar,
essa não era a realidade na época de impugnação do edital pelo recorrente.
2. Conforme diz o brocardo jurídico: "o edital é a lei do concurso".
Destarte, tendo sido publicada a lei superveniente 12.227/06, que revogou a Lei
10.340/99, após a publicação do edital do concurso e a realização das inscrições, tem-se
formado o ato jurídico perfeito relativamente ao edital, devendo o concurso pautar-se
pela lei vigente à época de sua publicação. Ademais, a referida Lei 12.227/06 teve a sua
eficácia suspensa em decorrência de liminar concedida na ADI 134.113-0/9.
3. Recurso ordinário não-provido.(RMS 24.198/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 18/12/2007, DJ 25/02/2008, p. 1).
Página 19 de 26
Ademais, o poder da administração de rever seus
atos encontra limites na garantia constitucional da segurança jurídica.
“As teorias jurídicas modernas sempre procuraram
realçar a crise conflituosa entre os princípios da
legalidade e da estabilidade das relações jurídicas. Se, de
um lado, não se pode relegar o postulado de observância
dos atos e condutas aos parâmetros estabelecidos na lei,
de outro é preciso evitar que situações jurídicas
permaneçam por todo o tempo em nível de instabilidade,
o que, evidentemente, provoca incertezas e receios entre
os indivíduos.”22
Sobre a segurança jurídica e o poder da
administração de rever seus atos, Gilmar Mendes destaca a lição de
Almiro do Couto e Silva:
“É interessante seguir os passos dessa evolução. O ponto
inicial da trajetória está na opinião amplamente
divulgada na literatura jurídica de expressão alemã do
início do século [séc. XX] de que, embora inexistente, na
órbita da Administração Pública, o principio da res
judicata, a faculdade que o Poder Público de anular
seus próprios atos tem limite não apenas nos direitos
subjetivos regularmente gerados, mas também no
interesse em proteger a boa fé e a confiança (Treue
und Glauben) dos administrados”23
À exemplo do aqui explicitado, o Supremo Tribunal
Federal convalidou ato administrativo de transposição de carreira em
favor de servidor, porquanto, embora calcado em lei supostamente
inconstitucional, já consolidara a situação jurídica do destinatário e,
desse modo, merecia proteção em homenagem ao princípio da
segurança jurídica:
22
CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 23ª ed. Rio de
Janeiro: Lúmen Júris. 2010, p.38.
23
Christoph Degenhart. Staatsrecht I. 21 ed., Heidelberg, 2005, p. 131 e s. apud MENDES,
Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo G.. Curso de Direito
Constitucional. São Paulo: Saraiva. 2007, p.473.
Página 20 de 26
Recurso extraordinário. 2. Ação rescisória. Transposição
de cargo. Processo seletivo anterior à CF/88.
Homologação posterior. Ato administrativo controvertido
à época. 3. Princípio da segurança jurídica.
Aplicabilidade. Precedentes. 4. Recurso extraordinário a
que
se
nega
provimento.
(RE 466546, Relator(a):
Min. GILMAR MENDES,
Segunda Turma, julgado em 14/02/2006, DJ 17-032006 PP-00042 EMENT VOL-02225-05 PP-00932 RTJ
VOL-00199-03 PP-01248 LEXSTF v. 28, n. 328, 2006, p.
309-314)
Há ainda que se mencionar o desequilíbrio na ordem
econômica financeira que seria causado pela obrigação de devolver a
referida quantia haja vista a grandeza do montante, o que causaria
graves dificuldades financeiras às empresas filiadas ao Sindicato
Consulente, prejudicando o desenvolvimento de sua atividade
econômica, que é indubitavelmente benéfica para a sociedade.
Nesse aspecto se destaca a teoria do fato
consumado, segundo a qual a consolidação dos efeitos produzidos pelo
ato administrativo constitui limitação ao dever de invalidação pela
administração pública24.
“Haverá limitação, ainda, quando as conseqüências
jurídicas do ato gerarem tal consolidação fática que a
manutenção do ato atenderá mais ao interesse
público que a invalidação. ‘Com base em tais atos
certas situações terão sido instauradas e na dinâmica da
realidade porem converter-se em situações merecedoras
de proteção, seja porque encontrarão em seu apoio
alguma regra especifica, seja porque estarão abrigadas
24
EMENTA: CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PÚBLICO. REMUNERAÇÃO:
GRATIFICAÇÃO CONCEDIDA COM BASE NA LEI 1.762/86, ART. 139, II, DO ESTADO DO
AMAZONAS. INCONSTITUCIONALIDADE FRENTE À CF/1967, ART. 102, § 2º. EFEITOS DO
ATO: SUA MANUTENÇÃO. I. - A lei inconstitucional nasce morta. Em certos casos, entretanto,
os seus efeitos devem ser mantidos, em obséquio, sobretudo, ao princípio da boa-fé. No caso,
os efeitos do ato, concedidos com base no princípio da boa-fé, viram-se convalidados pela
CF/88. II. - Negativa de trânsito ao RE do Estado do Amazonas. Agravo não provido.(RE
434222 AgR, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 14/06/2005,
DJ 01-07-2005 PP-00094 EMENT VOL-02198-07 PP-01422)
Página 21 de 26
por algum princípio de Direito.’ Essas singulares
situações é que se constituem o que alguns autores
denominam de ‘teoria do fato consumado’ dentro do
Direito Administrativo.
Nesses casos, é de se considerar o surgimento de
inafastável barreira ao dever de invalidar da
Administração, certo que o exercício desse dever
provocaria agravos maiores ao Direito do que aceitar a
subsistência do ato e de seus efeitos na ordem jurídica” 25
Por fim, ainda que se considerassem válidas as
disposições do citado Parecer Normativo, temos que os atos
administrativos nele embasados, que busquem cobrar dos
administrados os valores por eles já recebidos em caráter de repetição
de indébito, sofrem limitação expressa do artigo 100 do CTN.
O inciso III, do Art. 100 do CTN, assevera que as
práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas
consistem em normas complementares das leis e dos decretos. Logo, o
fato de o Fisco Estadual ter reiteradamente deferido a restituição dos
valores pleiteados pelos contribuintes substituídos, relativamente à
situação ora em apreço, implica no fato de esta prática reiterada ter
gerado expectativa normativa nos administrados, devendo ser
preservada a segurança jurídica por ela incutida nesses. Em virtude
disso é que a observância de tais normas pelos administrados, ainda
que contrárias ao ordenamento jurídico vigente, exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
Isto significa que, ainda que se considerasse válido o
Parecer Normativo 04/05, da PGE/ES, de modo a serem corretas as
cobranças dos valores anteriormente devolvidos indevidamente aos
administrados, a Administração Pública só poderia cobrar o valor o
25
CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 23ª ed. Rio de
Janeiro: Lúmen Júris. 2010, p. 175.
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valor pago a esses, sem impor qualquer penalidade, muito menos
cobrar juros de mora e a atualização monetária do valor.
Da impropriedade da multa ________________________________________
Por fim, ainda que se insista na aplicação de
penalidades, cabe destacar que não está correta a multa de 100%
aplicada às empresas filiadas ao Sindicato Consulente, que tem como
fundamento o artigo 75, parágrafo I, inciso V, alínea a da Lei
7000/200126. Explica-se:
Há que se observar que, in casu, o ICMS foi
declarado, documentado e pago regularmente, tendo sido repetida a
quantia paga a maior em decorrência de decisão do Estado do Espírito
Santo, isto é, por sua vontade.
26
Art. 75. A pena de multa será aplicada nos casos previstos nos parágrafos 1º a 8º deste
artigo.
§ 1º Faltas relativas ao recolhimento do imposto:
I - deixar de recolher o imposto, no todo ou em parte, na forma e nos prazos
regulamentares, quando as operações ou prestações estiverem regularmente
escrituradas nos livros fiscais próprios, desde que regularmente declarado:
a) multa de 40% (quarenta por cento) do valor do imposto não recolhido;
II - deixar de recolher, no todo ou em parte, na forma e nos prazos regulamentares, parcela do
imposto devido por contribuinte enquadrado no regime de estimativa, desde que regularmente
declarado:
a) multa de 40% (quarenta por cento) do valor não recolhido;
III - deixar de recolher o imposto, no todo ou em parte, na forma e nos prazos regulamentares,
quando desobrigados de escrituração:
a) multa de 40% (quarenta por cento) do valor do imposto não recolhido;
IV - recolher imposto fora do prazo regulamentar sem os acréscimos legais:
a) multa de 20% (vinte por cento) do valor do imposto não recolhido no prazo regulamentar;
V - deixar de recolher o imposto, no todo ou em parte, na forma e nos prazos
regulamentares, nos demais casos não previstos nos incisos anteriores:
a) multa de 100% (cem por cento) do valor não recolhido; ou
b) multa de 20 % (vinte por cento) do valor da operação, quando o valor do imposto não puder
ser apurado.
Página 23 de 26
Conforme pode se inferir do artigo do qual foi
extraído o fundamento jurídico da multa, o montante de 100% se deve
ao fato da conduta não se subsumir a nenhuma das hipóteses descritas
nos incisos anteriores, pressupondo conduta de maior gravidade do que
as que se encontram ali previstas.
Deste modo, incoerente que se aplique à requerente
tal sanção, pois não há indícios de sonegação de impostos, ou da
omissão de sua declaração. O que há em verdade é um apelo pelo
respeito à segurança jurídica.
Diante do que já foi aqui explicitado, é notável que a
atitude do Estado do Espírito Santo se mostra condenável, e não conta
com qualquer amparo legal. Ademais, o montante financeiro envolvido é
elevadíssimo e se torna impagável se duplicado, conforme a multa
aplicada.
Desta forma, o não pagamento até este momento
ilustra a indignação da requerente diante da completa ausência de
respeito aos valores da segurança jurídica e do ato jurídico perfeito,
valores constitucionalmente
recolhimento do imposto.
assegurados,
e
não
ausência
de
Pelo contrário, se houve repetição é porque o
imposto foi devidamente registrado nos livros comerciais e adimplido
conforme a lei.
Deste modo, a infração apontada pelos Auditores
Fiscais do Estado supostamente em consonância com o Parecer
Normativo da Procuradoria-Geral, não justifica a aplicação da maior
penalidade imposta pela lei.
Ainda que se mantenha o auto de infração e a
existência de sanção legal, o que se cogita apenas ad argumentandum,
que seja esta embasada no artigo 75, §1º, I, haja vista a correta
escrituração e declaração do débito, que foi inclusive regularmente
adimplido.
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O limite da multa deve então se ater a 40%, não
merecendo prosperar a multa de 100% erroneamente imposta pela
Administração Pública.
Embora
tratem
mais
especificamente
da
retroatividade da lei sancionadora mais benéfica, os acórdãos abaixo
ilustram a necessidade da multa de 40% quando devidamente
escriturada e declarada a obrigação27.
27
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NA APELAÇÃO CÍVEL Nº
47.020.031.887
EMBARGANTE:ESTADO
DO
ESPÍRITO
SANTO
EMBARGADA:IMPORTADORA A. B. E SILVA COMÉRCIO LTDA. RELATOR: DES. CARLOS
HENRIQUE RIOS DO AMARAL A C Ó R D Ã O EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
NO AGRAVO INTERNO NA APELAÇÃO CÍVEL - OMISSÃO E ALEGAÇÃO infringência aos
artigo 106 e 204 do CTN, 535 e 557, §2º do CPC, 3º da Lei 6.830⁄80 E 5º, inciso XXXVI, da
Constituição Federal - INOCORRÊNCIA - RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO.
[...] 2. O provimento do agravo interno (inominado) se deu em razão da conhecida e
dominante jurisprudência que diz, repetidas vezes, que a multa aplicada de 100% (cem
por cento) há de ser reduzida ao patamar de 40% (quarenta por cento), haja vista o
advento da Lei 7.000, de 27 de dezembro de 2001, que reduziu a penalidade para 40%
(quarenta por cento), para os casos de falta de recolhimento do ICMS, com as operações
devidamente escrituradas, consoante art. 75, inciso I, alínea a, da Lei 7000⁄2001, em
obediência ao princípio da retroatividade benigna. 3. Não se pode falar em omissão se, no
voto condutor do acórdão embargado, restou demonstrado à saciedade a posição
jurisprudencial dominante desta Corte, tratando da questão da retroatividade benigna
VISTOS, relatados e discutidos os presentes autos do EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
AGRAVO INTERNO NA APELAÇÃO CÍVEL Nº 47.020.031.887 onde figura como embargante
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO e como embargada IMPORTADORA A. B. E SILVA
COMÉRCIO LTDA, ACORDA a Colenda 1ª Câmara Cível, na conformidade da ata e das
notas taquigráficas da sessão, à unanimidade, CONHECER do recurso para, no mérito,
NEGAR-LHE PROVIMENTO. Vitória (ES), 25 de Novembro de 2008.
(TJES, Classe: Embargos de Declaração Ag Inom. Ap Civel, 47020031887, Relator : CARLOS
HENRIQUE RIOS DO AMARAL, Órgão julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de
Julgamento: 25/11/2008, Data da Publicação no Diário: 19/12/2008);
AGRAVO INTERNO - PROCESSO CIVIL - LEI DO FAX - CONTAGEM DO PRAZO - DIREITO
TRIBUTÁRIO - AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTO - APLICAÇÃO DE MULTA DE
100% DO SEU VALOR - IMPOSSIBILIDADE - REDUÇÃO - RECURSOS MANIFESTAMENTE
INFUNDADOS. 1). O prazo de cinco dias para a apresentação da petição original é contínuo,
por se tratar de mera prorrogação do anterior, e não de prazo novo, não se suspende aos
sábados, domingos e feriados, iniciando sua contagem no primeiro dia subseqüente ao envio
do fax. Precedentes. 2). A multa aplicada de 100% (cem por cento) há de ser reduzida ao
patamar de 40% (quarenta por cento), haja vista o advento da Lei 7.000, de 27 de
dezembro de 2001, que reduziu a penalidade para 40% (quarenta por cento), para os
casos de falta de recolhimento do ICMS, com as operações devidamente escrituradas,
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CONCLUSÃO _________________________________________________________
Ante o exposto, há que concluir que a postura
adotada pelo Estado do Espírito Santo afronta não só princípios
basilares em que se funda a Constituição Federal, como também não
aplica com correção as normas infraconstitucionais, tudo com base na
fundamentação jurídica já exposta.
É o parecer.
Salvo melhor juízo.
Rodrigo Reis Mazzei – OAB/ES 5.890
consoante art. 75, inciso I, alínea a, da Lei 7000⁄2001, em obediência ao princípio da
retroatividade benigna. Precedente desta Egrégia Corte. 3). O recurso de Agravo Interno não
pode ser constituído de meras repetições de argumentos já mencionados no recurso anterior,
seja ele de Apelação, seja de Agravo por Instrumento. VISTOS, relatados e discutidos estes
autos.
(TJES, Classe: Agravo Interno - (Arts 557/527, II CPC) Ap Civel, 47060041226, Relator :
ELPÍDIO JOSÉ DUQUE, Órgão julgador: SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento:
12/02/2008, Data da Publicação no Diário: 03/03/2008)
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