Professor Kiyoshi Harada
Marcelo Kiyoshi Harada
Advogado
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Assunto: Incidência de ISS ou ICMS na operação de transferência de créditos
existentes em nome da Consulente junto ao IBAMA para empresas que necessitam
destes créditos a fim de viabilizar a importação ou fabricação de produtos nos termos da
Resolução nº 416/09.
CONSULTA
A Consulente que por intermédio de seus estabelecimentos situados dentro e fora
do Estado de São Paulo vem promovendo a transferência de créditos que possui junto
ao IBAMA
para empresas que necessitam destes créditos a fim de viabilizar a
importação ou fabricação de pneus, nos termos da Resolução CONAMA nº 416/09.
Pondera que coleta e recebe pneus inservíveis de diversos remetentes
(ecopontos, pequenos comerciantes, pessoas físicas etc) e que após a pesagem do
material emite nota fiscal de entrada dos pneus inservíveis que passam a ser de sua
propriedade. Posteriormente, procede o corte e recorte (trituração) desses pneus
inservíveis e encaminha o material triturado para: coprocessamento, emitindo nota fiscal
de revenda de mercadoria para a cimenteira; b) reciclagem, emitindo nota fiscal de
revenda de mercadoria para empresas que utilizarão os pneus triturados na fabricação de
outros produtos; c) exportação, por meio de nota fiscal de venda para a exportação.
Esclarece, ainda, que às vezes, recebe pneus inservíveis para destruição
encaminhados por empresas que não necessitam desses créditos gerados pela destinação
final adequada de pneus inservíveis, porque elas não operam no ramo de fabricação ou
importação de pneus e, por essa razão, não estão obrigados a comprovar perante os
órgãos ambientais a destinação adequada desses produtos. Entretanto, a Consulente vem
fornecendo a essas empresas remetentes de pneus inservíveis para destruição a
competente declaração de que os pneus inservíveis foram triturados e destinados de
maneira ambientalmente adequada.
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Noticia que em cumprimento a obrigação ambiental de que trata a Resolução nº
416/09 do CONAMA informa no site do IBAMA a quantidade de pneus inservíveis
recebidos, bem como a destinação dos pneus triturados. Com essas informações o
IBAMA registra a quantidade de pneus inservíveis que entrou e saiu da Consulente
para destinação ambiental adequada, gerando, assim, um "crédito" em seu favor.
Relata, por fim, que para viabilizar a importação ou produção de pneus, as
empresas que produziram ou importaram mais do que a quantidade de pneus inservíveis
que geraram “compram” da Consulente créditos que essa possui junto ao IBAMA. A
Consulente, por sua vez, procede a transferência on line dos créditos para a empresa
compradora emitindo nota fiscal de prestação de serviços enquadrados no item 14.051
da LC nº 116/03, cobrando pelos serviços de trituração de material que já fora
encaminhado para destinação final.
Diante disso, a Consulente pede o nosso parecer acerca da incidência do ISS ou
do ICMS sobre a operação de transferência de créditos existentes em seu nome junto ao
IBAMA para empresas que necessitam destes créditos a fim de viabilizar a importação
ou fabricação de produtos, nos termos da Resolução CONAMA n. 418/09, apresentando
para nosso exame os seguintes documentos:
(a) seu contrato social;
(b) nota fiscal de entrada de pneus inservíveis;
(c) nota fiscal de revenda de mercadoria - pneus inservíveis picados - para a
cimenteira ;
(d) nota fiscal de revenda de mercadoria para reciclagem;
(e) nota fiscal de venda para exportação;
(a) nota fiscal de prestação de serviços emitida pelo estabelecimento matriz
da Consulente para empresa compradora dos créditos, onde consta a
descrição do serviço de "beneficiamento de qualquer objeto"(item 14.05 da LC
nº 116/03), com destaque do ISS a alíquota de 2%;
(b) Prova do registro dos estabelecimentos da Consulente no Cadastro Técnico
Federal e Certificado de Regularidade
expedido pelo IBAMA. No campo
concernente a Categoria consta “Serviços e Utilidade” e no campo referente
"Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem,
secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e
congêneres, de objetos quaisquer".
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Atividade consta “Tratamento e destinação de resíduos industriais e sólidos –
pneumáticos inservíveis”;
(c) provas de Licença de Operação expedida pelos órgãos ambientais dos Estados
onde a Consulente tem estabelecimentos;
(d) declaração da Consulente quanto a destinação de pneumáticos inservíveis, onde
consta a quantidade de entrada de pneus inservíveis, o destino dado aos pneus
triturados e o saldo existente a favor de cada fabricante ou importador de pneu
novo, dados esses disponibilizados no site específico do IBAMA:
https://serviços.ibama.gov.br/ctf/sistema.php?modulo=aplicacao/modulo&modu
lold=1361.
Ao final, a Consulente apresenta os quesitos abaixo:
1) Há incidência do ICMS na operação de transferência de créditos existentes em
nome da Consulente junto ao IBAMA para terceiros?
2) Há incidência do ISS na operação de transferência de créditos existentes em
nome da Consulente junto ao IBAMA para terceiros?
PARECER
A consulta versa sobre a incidência do ICMS ou do ISS sobre as operações de
venda dos créditos gerados pela destinação final adequada de pneus inservíveis
(exportação de pneu triturado, reciclagem e coprocessamento). Os fabricantes e
importadores de pneus precisam desses créditos porque para cada pneu novo
comercializado no mercado de reposição eles precisam comprovar que deram
destinação adequada a um pneu inservível, por força da legislação específica vigente
que obriga a eliminação do passivo ambiental.
A Consulente descreve pormenorizadamente o procedimento para obtenção
desses créditos junto ao IBAMA, desde o recebimento dos pneus inservíveis até a sua
trituração para fins de comercialização, sua reciclagem ou destinação às cimenteiras
para coprocessamento. Com a destinação final adequada, por uma das modalidades
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previstas na legislação do CONAMA, a Consulente faz jus a créditos que são
registrados no site específico do IBAMA:
https://serviços.ibama.gov.br/ctf/sistema.php?modulo=aplicacao/modluo&modulold=13
61.
A Consulente vende esses créditos às empresas que deles necessitam mediante
sua transferência on line, emitindo nota fiscal de prestação de serviço com base no item
14.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, com destaque a 2% de
ISS incidente sobre os serviços de trituração do material encaminhado para destinação
final adequada, nos termos da Resolução nº 416/09 do CONAMA.
A venda desses créditos assemelha-se à venda de Reduções Certificadas de
Emissões – RCEs – conhecidos como créditos de carbono. A empresa que promoveu a
redução de Gás de Efeito Estufa – GEE - faz jus a um Certificado de Redução de
Emissões – CREs – para cada tonelada de dióxido de carbono (CO2) eliminados. Por
isso, esses créditos de carbono representam autorização para emissão de GEE. Como
pelo Protocolo de Kyoto cada País em desenvolvimento tem um limite para emissão de
GEE, os agentes econômicos para continuar suas atividades poluentes precisam adquirir
os créditos de carbono no mercado internacional. O Conselho Executivo do Mecanismo
de Desenvolvimento Limpo – MDL – regula os campos de troca desses créditos de
carbono.
Para se saber qual o imposto incidente sobre essas operações de vendas de
créditos gerados pela eliminação do passivo ambiental é preciso definir a natureza
jurídica desses bens. Será que a venda desses créditos por meio de cessão de direitos
creditórios configura operação de venda de mercadoria?
O conceito de mercadoria dado pelo Direito Privado é vinculante no Direito
Tributário. Pelo conceito tradicional, mercadoria é sempre um bem corpóreo passível de
transferência por tradição. Substancialmente não há diferença entre um bem (objeto) e
uma mercadoria. A distinção existente entre uma e outra reside apenas na sua
destinação. Um bem ou uma coisa toma o nome de mercadoria quando destinada à
comercialização. Como sustentamos, mercadoria é espécie do gênero coisa ou bem.2
José Eduardo Soares de Melo não discrepa desse entendimento quando afirma:
2
Cf. nosso Dicionário de direito público. 2ª ed. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 261.
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“As mercadorias representam basicamente bens corpóreos da atividade mercantil
do produtor, industrial ou comerciante, tendo por objeto a distribuição para
consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas
que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil”. 3
O legislador constituinte utilizou-se da expressão “circulação de mercadorias”
em seu sentido tradicional para definir a competência do Estado para instituir o ICMS,
de sorte a vincular o legislador ordinário (art. 110 do CTN). Por isso, ao pretender
submeter à tributação pelo ICMS um bem que não seja corpóreo, como é o caso da
energia elétrica, um bem imaterial, fê-lo expressamente, como se depreende do § 3º do
art. 155 da CF.
No entender do STF somente a saída física da mercadoria que implique uma
operação de circulação jurídica, isto é, represente transferência de propriedade ou posse
dessa mercadoria feita “por quem exerce mercancia com frequência e habitualidade” 4 é
que configura fato gerador do ICMS. Por isso, o STJ editou a Súmula nº 166 que tem a
seguinte dicção:
“Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de
um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Ora, os créditos gerados pela Consulente e disponibilizados no site específico do
IBAMA não são passíveis de saídas físicas e jurídicas. Na medida em que esses créditos
não são representados por um certificado em papel, como acontece com os créditos de
carbono ou título de crédito ao portador, nem a sua tradição manual será possível, aliás,
um fato, por si só, irrelevante para deflagrar a ocorrência do fato gerador do ICMS.
Daí a impossibilidade jurídica de tributação em decorrência da venda desses
créditos (cessão de créditos) pelo sistema on line. Não se enquadrando no conceito de
mercadoria, nem no de energia elétrica, que o legislador constituinte atribuiu a
qualificação de mercadoria para o fim de sua tributação pelo ICMS, não há que se
cogitar de incidência desse imposto estadual por ocasião de sua transferência onerosa
por meio de cessão pelo sistema computadorizado.
3
4
ISS – aspectos teóricos e práticos. 4ª ed. São Paulo: Dialética,2005, p. 40.
RE nº 203075/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Rel. p/ Acórdão Min. Maurício Corrêa, DJ 29-10-1999.
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E aqui é oportuno lembrar que a hipótese versada na consulta não se confunde
com venda não presencial que se faz por meio de redes de computador (e-commerce),
hipótese em que haverá efetiva tradição manual a favor do comprador em momento
posterior à aquisição on line caracterizando uma obrigação de dar.
Vejamos agora se esse crédito enquadra-se no conceito de serviços tributáveis
pelo ISS.
Se o ICMS incide sobre a circulação de bem corpóreo ou incorpóreo5 quando
expressa obrigação de dar (mercadoria), o ISS incide apenas sobre a circulação de bem
incorpóreo ou imaterial (serviço) expressando uma obrigação de fazer.
Cumpre, desde logo, conceituar o que seja serviço. Serviço, conforme
escrevemos, significa um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à
produção.6 “É produto da atividade humana destinado à satisfação de uma necessidade
(transporte, espetáculo, consulta médica), mas que não se apresenta sob forma de bem
material” (Cf. Grande Enciclopédia Delta Larouse. Rio de Janeiro: Delta, 1970,
vocábulo serviço).
Prestar serviço significa servir, isto é, ato ou efeito de servir. É o mesmo que
prestar trabalho ou atividade a terceiro mediante remuneração. O ISS recai sobre a
circulação de bem imaterial, isto é, sobre a prestação efetiva de serviço expressando
uma obrigação de fazer. Mas, não é qualquer serviço que pode ser tributado, mas
somente aquele previsto na lista de serviços. O legislador ordinário poderá incluir na
lista qualquer tipo de serviço, mas não pode contrariar as balizas constitucionais e legais
conferindo-lhe natureza de serviço àquilo que não representa qualquer esforço humano
aplicado à produção como, por exemplo, locação de bem móvel considerado
inconstitucional pelo STF, hoje, objeto da Súmula Vinculante nº 31.
Na cessão de crédito resultante da destinação final adequada de pneu inservível
pelo sistema on line não há qualquer prestação de esforço pessoal do cedente dirigido ao
cessionário, pelo que não como cogitar de prestação de serviço. Sobre o assunto, José
Eduardo Soares de Melo, com apoio em Geraldo Ataliba e Marcelo Salomão, tece as
seguintes considerações:
5
A energia elétrica é um bem incorpóreo, mas por expressa determinação constitucional é tributado pelo
ICMS.
6
ISS doutrina e prática. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2015, p. 58.
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“A cessão de direitos significa a patente obrigação de transferir, a outrem,
créditos, pretensões, ações, faculdades e direitos potestativos. Suas facetas são as
mais variadas: sucessões universais (causa mortis), sucessões contratuais,
doações, cessões de créditos, sub-rogações, fusões e incorporações.
Na realidade, sua característica é a substituição de um dos contratantes, ou do
devedor ou do credor (depende da fase do contrato) por terceiro. É dizer: o
cedente (contratante originário) não presta nenhum serviço ao cessionário, que
simplesmente o substitui na relação obrigacional”.7
Por essas razões as cessões de crédito em geral não constam da lista de serviços
anexa à Lei Complementar nº 116/03.
Os créditos negociados pela Consulente se assemelham a créditos de carbono,
mas com eles não se confundem, pois estes têm os seu postos de troca regulados pelo
Conselho Executivo do Mecanismo de Desenvolvimento Limpo – MDL – e são
representados por Certificado de Redução de Emissões – CREs.
Contudo, nem as cessões de créditos de carbono têm previsão na lista de
serviços. O que existe de concreto são os Projetos de Lei ns. 493/07, 494/07 e 1657/07
tramitando na Câmara dos Deputados, conferindo aos créditos de carbono a natureza
jurídica de valor mobiliário para efeito de regulação, fiscalização e sanção por parte da
Comissão de Valores Mobiliários – CVM – ao mesmo tempo que conferem a isenção
do PIS/COFINS, IRPJ e CSLL nas operações feitas com créditos de carbono.
Positivamente, não há incidência do ISS na cessão de crédito a título de
destinação final adequada do pneu inservível, sendo equivocado o procedimento da
Consulente de extrair nota fiscal de serviço enquadrado no item 14.058 da LC n. 116/03,
como se estivesse prestando serviço de trituração do pneu inservível.
Venda do crédito nada tem a ver com trituração do material que resultou na
geração do crédito. Quem compra o crédito (cessionário) simplesmente substitui-se no
direito de crédito da cedente (Consulente) e não recebe de volta o pneu triturado como
no caso de industrialização por encomenda, mesmo porque a cessão de crédito nem
sempre é feita para quem forneceu o pneu inservível.
7
8
ISS – aspectos teóricos e práticos. 4. Ed. São Paulo: Dialética: 2005, p. 66-67.
"Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem,
secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e
congêneres, de objetos quaisquer".
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Poderá a Consulente pleitear a repetição de indébito do ISS pago indevidamente
no prazo de cinco anos.
RESPOSTA AOS QUESITOS
1) Há incidência do ICMS na operação de transferência de créditos existentes em
nome da Consulente junto ao IBAMA para terceiros?
R: Não. O crédito decorrente de destinação final adequada do pneu inservível não se
classifica como um bem corpóreo capaz de ser objeto de mercancia. Não há circulação
de mercadoria, um bem material objeto de comercialização. O único bem imaterial
tributado pelo ICMS, por expressa disposição constitucional, é a energia elétrica. O
crédito transacionado pela Consulente não se subsumindo ao conceito de mercadoria,
nem ao de energia elétrica não pode ser tributado pelo ICMS que expressa uma
obrigação de dar, tendo por objeto da prestação uma coisa já existente.
2)
Há incidência do ISS na operação de transferência de créditos existentes em
nome da Consulente junto ao IBAMA para terceiros?
R: Não. O ISS incide sobre a efetiva prestação de serviço, assim entendida a prestação
de um esforço pessoal resultando na produção de um bem imaterial expressando uma
obrigação de fazer. Na cessão de crédito de que trata a Consulente não há qualquer
prestação de esforço pessoal dirigido ao cessionário. A Consulente limita-se a transferir
o crédito que originalmente é seu para o cessionário, que fica sub-rogado naquele direito
de crédito. O que existe é mera troca de titularidade do crédito sem envolver prestação
de serviço.
Não há nesse tipo de operação qualquer prestação de serviço, muito menos
serviço tributável pelo ISS.
É o nosso parecer.
São Paulo, 2 de abril de 2015.
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