Seminário sobre o sistema
tributário brasileiro
2. Tributação de bens e serviços
Núcleo de Estudos Fiscais - NEF
Características dos tributos
brasileiros sobre bens e
serviços
Características dos tributos
Fragmentação da base de incidência
Enquanto a maior parte dos países possui apenas um imposto sobre valor agregado de
base ampla (e, eventualmente, tributos seletivos sobre fumo, bebidas etc.), o Brasil
possui pelo menos quatro tributos sobre bens e serviços, todos com uma base
incompleta
Base de incidência dos tributos sobre bens e serviços
Agricultura
PF
PIS/COFINS
IPI
ICMS
ISS
PJ
Indústria
PF
PJ
Comércio
PF
PJ
Serviços
PF
PJ
Características dos tributos
Problemas da base fragmentada
A fragmentação da base entre as diversas categorias de tributos gera uma série
de problemas:
 IPI: dificuldade de definir onde termina a industrialização e onde se inicia a
comercialização
 ICMS e ISS: conflitos de competência entre Estados e Municípios
 PIS/Cofins: Alcança apenas pessoas jurídicas, o que cria distorções e dificulta a
tributação adequada na cadeia de produção
 Exemplo: maior parte da produção agropecuária do Brasil é feita por pessoas
físicas
Características dos tributos
Descrição dos tributos
ICMS e IPI: incidência não cumulativa (imposto contra imposto)
 Em cada operação calcula-se o débito do imposto pela aplicação da alíquota sobre o
valor das vendas
 As alíquotas podem variar por bem/serviço
 O valor devido corresponde à diferença entre a soma dos débitos acumulados no mês e
a soma dos créditos, correspondente ao imposto incidente nas aquisições de insumos
?
30,00
15%
100,00
12%
70,00
10%
Débito
4,50
7,00
12,00
Crédito
-
4,50
7,00
Valor devido
4,50
+
2,50
+
5,00
=
12,00
Características dos tributos
Descrição dos tributos
ISS: incidência cumulativa
 O imposto incide sobre o valor do serviço prestado em cada etapa, não gerando crédito
 As alíquotas são fixadas pelos municípios, usualmente variando entre 2% e 5%
30,00
5%
100,00
5%
70,00
5%
Débito
1,50
3,50
5,00
Crédito
-
-
-
Valor devido
1,50
+
3,50
+
5,00
=
10,00
Características dos tributos
Descrição dos tributos
PIS/Cofins: Incidência mista
 Incidência cumulativa à alíquota de 3,65% (3% Cofins e 0,65% PIS)
 Empresas do lucro presumido e maior parte das empresas de serviços
 Incidência não cumulativa à alíquota de 9,25% (7,6% Cofins e 1,65% PIS)
 Empresas do lucro real
 Sistema base contra base (subtrativo) – só é racional com uma única alíquota
?
Base incidência
Alíquota
Valor devido
30,00
100,00
70,00
30
40 = 70 - 30
30 = 100 – 70
9,25%
9,25%
9,25%
2,78
+
3,70
+
2,78
=
9,25
Características dos tributos
Incidência “por dentro”
De modo geral, os tributos brasileiros sobre bens e serviços incidem “por
dentro”, ou seja, sobre o preço dos bens/serviços já incluídos os tributos
 A incidência “por dentro” retira a transparência da carga tributária efetiva, além de
fazer com que variações em um tributo afete a receita de outros tributos
 Maior parte dos países do mundo adota a incidência “por fora”, ou seja, sobre o valor
da operação sem os tributos
 ICMS: incidência sobre o valor total da operação, exceto sobre o IPI (quando o produto
for destinado a comercialização ou industrialização)
 PIS/Cofins: incidência sobre o valor total da operação, exceto sobre o IPI
 IPI: não incide sobre ele mesmo (mas incide sobre ICMS e PIS/Cofins)
 ISS: incidência sobre o valor total da operação
Como mostra o exemplo a seguir, em uma operação típica, com alíquota ICMS = 18%,
alíquota de IPI = 10% e incidência não cumulativa de PIS/Cofins, a incidência “por dentro”
é de 33% enquanto a incidência “por fora” é de 49% (33/67)
Características dos tributos
Incidência “por dentro”
?
30,00
18%
100,00
18%
70,00
18%
IPI = 10% * 70,00/(1+10%)
IPI = 10% * 63,64
IPI = 6,36
ICMS
33,02
=
6,36
Débito
5,40
11,46 = 18%*63,64
18,00
Crédito
-
5,40
11,46
Valor devido
5,40
+
6,06
+
6,54
+
=
18,00
PIS/Cofins
Base incidência
Alíquota
Valor devido
30
33,64 = 63,64 - 30
30 = 100 – 70
9,25%
9,25%
9,25%
2,78
+
3,11
+
2,78
+
=
8,66
Problemas
Problemas
Incidências cumulativas
Por conta da estrutura tributária e de vários defeitos nos tributos não
cumulativos brasileiros, persiste uma incidência cumulativa relevante na
economia brasileira
 Persistência de incidências cumulativas (ISS, PIS/Cofins cumulativo, lucro presumido,
SIMPLES)
 Vedação à apropriação de parte importante dos créditos de ICMS (bens de uso e
consumo)
 Interpretação de que no regime de PIS/Cofins não cumulativo, apenas os insumos
incorporados no produto final dão direito a crédito (crédito físico)
 Em alguns casos, quando insumos tributados pelo regime cumulativo de PIS/Cofins ou
pelo SIMPLES dão direito a crédito, pode haver uma tributação inferior à alíquota
nominal (uma subvenção implícita à operação)
Maioria dos países do mundo que adotam o IVA utilizam o modelo de crédito financeiro,
em que todos os bens e serviços necessários ao funcionamento das empresas geram
créditos
Problemas
Incidências cumulativas
A incidência cumulativa gera uma série de problemas:
 Prejuízo à competitividade da produção nacional
 Embora não haja incidência de tributos sobre bens e serviços nas operações de
exportação, a incidência cumulativa ao longo da cadeia onera as exportações
 Incidência sobre os produtos nacionais é mais elevada que sobre os produtos
importados
 Oneração do investimento
 Indução a uma organização ineficiente da economia
 Empresas verticalizadas sofrem uma incidência tributária menor que empresas
não verticalizadas
 Aumento do contencioso, uma vez que há uma grande divergência entre as empresas e
o fisco sobre o que dá e o que não dá direito a crédito de PIS/Cofins e de ICMS
Problemas
Incidências cumulativas
A incidência cumulativa ao longo da cadeia onera as exportações
30,00
100,00
ICMS: 0%
70,00
ICMS:18%
ICMS:25%
ICMS
Débito
7,50
12,60 = 70 *18%
0
Crédito
-
Crédito vedado
12,60
Valor devido
7,50
+
12,60
+
-12,60
=
7,50
PIS/Cofins
Base incidência
Alíquota
Valor devido
30
70 (crédito vedado)
-70 = 0 – 70
3,65%
9,25%
9,25%
1,10
+
6,48
+
-6,48
=
1,10
Problemas
Incidências cumulativas
A incidência cumulativa ao longo da cadeia onera torna a incidência sobre a
produção nacional mais onerosa que sobre os importados
30,00
ISS: 5%
100,00
ICMS:18%
70,00
ICMS:18%
ICMS/ISS
Débito
1,50
12,60 = 70 * 18%
18,00
Crédito
-
Não há crédito
12,60
Valor devido
1,50
+
12,60
+
5,40
=
19,50
PIS/Cofins
Base incidência
Alíquota
Valor devido
30
70 (crédito vedado)
30 = 100 – 70
3,65%
9,25%
9,25%
1,10
+
6,48
+
2,78
=
10,35
Problemas
Incidências cumulativas
A incidência cumulativa ao longo da cadeia onera os investimentos
30,00
ICMS:18%
100,00
ICMS:8%
70,00
ISS: 5%
ICMS/ISS
Débito
5,40
3,50
8,00
Crédito
-
-
Não há crédito
Valor devido
5,40
+
3,50
+
8,00
=
8,90=16,90-8,00
PIS/Cofins
Base incidência
Alíquota
Valor devido
30
70
100 (crédito vedado)
9,25%
3,65%
9,25%
2,78
+
2,56
+
9,25
= 5,33=14,58-9,25
Problemas
Distorções do PIS/Cofins
Em alguns casos, a incidência cumulativa de PIS/Cofins a 3,65% gera créditos de
9,25%, o que equivale a uma subvenção não desejada
30,00
100,00
70,00
PIS/Cofins
Base incidência
Alíquota
Valor devido
30
40 = 70 - 30
30 = 100 – 70
3,65%
9,25%
9,25%
1,10
+
3,70
+
2,78
=
7,58
Problemas
Acúmulo de créditos
Empresas cujos débitos são inferiores aos créditos encontram, em muitos casos,
uma grande dificuldade em reaver os créditos acumulados, tanto de ICMS
quanto de PIS/Cofins
 Problema é especialmente relevante para empresas que são dominantemente
exportadoras
 Vários estados impõem condicionalidades para ressarcir os créditos acumulados
 Em alguns casos são exigidos deságios para o ressarcimento dos créditos
 Empresas têm um custo financeiro relevante em decorrência do acúmulo de créditos,
pois os créditos, quando são ressarcidos, usualmente não são corrigidos
Problemas
Tributação do investimento
Apesar de avanços no período recente, ainda há distorções que elevam o custo
dos investimentos
 Padrão para a recuperação dos créditos de ICMS relativos à aquisição de máquinas e
equipamentos é de apropriação dos créditos em 48 meses
 Vários Estados já estão concedendo condições mais favoráveis em termos de prazo
de apropriação de créditos ou alíquotas
 Embora a legislação de PIS/Cofins permita a apropriação imediata de créditos sobre
máquinas e equipamentos, em alguns casos os créditos relativos a edificações só
podem ser recuperados ao longo da depreciação da edificação
 Incidências cumulativas ao longo da cadeia
A legislação de PIS/Cofins, assim como a legislação de vários Estados prevê vários
regimes especiais destinados a desonerar o investimento
Problemas
Substituição tributária
Pelo mecanismo de substituição tributária “para a frente”, os estados
antecipam o ICMS devido na cadeia de comercialização
 Substituição tributária facilita a cobrança e reduz a sonegação, mas é adequada apenas
para produtos homogêneos cujo preço de comercialização ao consumidor final não
apresenta grandes variações
 No caso de produtos heterogêneos ou com grande variabilidade no preço de
venda ao consumidor final, a substituição tributária pode gerar sérias distorções
alocativas
 Os Estados brasileiros adotam critérios distintos para a aplicação da substituição
tributária, com frequentes mudanças de regras, gerando grande custo de compliance
para as empresas
A Lei Complementar 147/2014 (que trata de mudanças no SIMPLES) limitou a utilização
da substituição tributária, definindo a lista de produtos/setores para os quais pode ser
utilizado este mecanismo
Problemas
Substituição tributária
80,00
70,00
?
30,00
18%
18%
18%
70,00
120,00
18%
Débito
5,40
12,60 = 18% * 70
Crédito
-
5,40
ICMS - ST
-
5,40 = 18% *(100 – 70)
Valor devido
5,40
+
12,60
=
18,00
Problemas relacionados à
tributação do ICMS na Origem
Problemas do ICMS
Tributação das operações interestaduais
Nas operações interestaduais, parte do ICMS é tributada no Estado de origem e
parte no Estado de destino
 Normalmente, a alíquota cobrada no Estado de origem é de 12%
 Nas vendas dos Estados do Sul e Sudeste (exceto ES) para o Norte, Nordeste e CentroOeste (mais ES) a alíquota é de 7%
A tributação de parte relevante do ICMS no Estado de origem gera uma série de
distorções:
 Desincentivo às empresas exportadoras
 Incentivo à importação
 Criação da condições para a prática da concessão de benefícios ilegais (guerra fiscal)
Problemas do ICMS
Tributação das operações interestaduais
Em uma operação interestadual normal a carga tributária é a mesma de uma
operação interna, mas parte do imposto é arrecadada no Estado de origem e
parte no Estado de destino
Estado de Destino
Estado de Origem
100,00
18%
70,00
12%
Débito
8,40 = 70 * 12%
18,00
Crédito
-
8,40
Valor devido
8,40
+
9,60
=
18,00
Problemas do ICMS
Viés anti-exportador
A tributação do ICMS na origem desestimula os Estados a atraírem empresas
exportadoras, pois o Estado de destino tem de ressarcir os exportadores por um
imposto cobrado no Estado de Origem
Estado de Destino
Estado de Origem
100,00
0%
50,00
12%
Débito
6 = 50 * 12%
0
Crédito
-
6,00
Valor devido
6,00
+
-6,00
=
0
Problemas do ICMS
Guerra fiscal
Outro problema relevante decorrente da tributação de parte importante do
ICMS no Estado de origem é a guerra fiscal, decorrente de benefícios
concedidos ilegalmente pelos Estados
 A Constituição Federal determina que cabe à lei complementar determinar a forma
como, mediante deliberação dos Estados, isenções, incentivos e benefícios fiscais no
âmbito do ICMS serão concedidos e revogados
 A Lei Complementar 24, de 1975 (recepcionada pela Constituição), determina que a
concessão de benefícios depende de convênio aprovado por unanimidade no CONFAZ
 Os benefícios da Guerra fiscal não são aprovados no CONFAZ, sendo, portanto, ilegais
De modo geral, há duas formas alternativas pelas quais os benefícios da guerra fiscal são
concedidos
 Crédito presumido de ICMS
 Financiamento do ICMS devido (ou parte dele) por prazo extremamente longo e juros
extremamente baixos
Problemas do ICMS
Guerra fiscal
Parte dos incentivos da guerra fiscal tem como objetivo atrair atividades
produtivas para o Estado de Origem
Estado de Destino
Estado de Origem
100,00
18%
70,00
12%
Débito
8,40 = 70 * 12%
18,00
Crédito
Crédito presumido: 6,30
8,40
Valor devido
2,10
+
9,60
=
11,70
Problemas do ICMS
Guerra fiscal
Outra modalidade de incentivo é a “guerra fiscal comercial”
Estado “avançado”
Estado “emergente”
100,00
80,00
18%
12%
15,00
70,00
7%
Débito
3
18,00
1
4,90
Crédito
9,60
-
4,90 + Créd. Presum: 3,00
Valor devido
8,40
4,90
1,70
2
9,60
Problemas do ICMS
Guerra fiscal
Uma terceira forma de incentivo é a concessão de benefícios “portuários” a
produtos importados
Estado de origem
Estado de destino
75,00
80,00
100,00
18%
12%
18%
Débito
13,50
9,60
18,00
Crédito
-
13,50 + CP: 7,20
9,60
13,50
-11,10
8,40
Valor devido
10,80
Problemas do ICMS
Guerra fiscal
Problemas decorrentes da guerra fiscal
 Forte incentivo à alocação ineficiente das atividades produtivas, pois os Estados
tendem a conceder incentivos a empresas que, na ausência de incentivos, tenderiam a
se instalar em outros estados
 Impacto relevante sobre o uso da malha de transporte
 Distorções competitivas entre empresas que recebem e não recebem incentivos
 Insegurança jurídica para os investidores, pois os benefícios são ilegais
 Perda de receitas estaduais
 Arrecadação do ICMS tende a se concentrar em combustíveis, eletricidade e
telecomunicações, que são cobrados no destino (1/3 da receita total de ICMS)
Alguns Estados têm tentado combater a guerra fiscal através da glosa de créditos ou da
cobrança de valor equivalente ao benefício concedido em outros estados
 Normalmente glosas têm sido derrubadas na justiça
Discussão recente sobre a
reforma do ICMS
Reforma do ICMS
Resolução 13 do Senado Federal
Em abril de 2012, o Senado Federal aprovou a Resolução de nº 13, visando
combater a “guerra dos portos”
 Reduziu a 4% a alíquota interestadual incidente sobre bens e mercadorias importados
do exterior
 Alíquota se aplica a bens importados que não tenham sofrido processo de
industrialização ou que, ainda que tenham sofrido processo de transformação
possuam conteúdo de importação superior a 40%
 Medida estabelece algumas exceções, com destaque para o gás natural importado
Embora a Resolução 13 tenha contribuído para mitigar os incentivos portuários à
importação, criou um sistema de controle complexo e de difícil averiguação
Reforma do ICMS
Proposta MF 2013
No final de 2012 e início de 2013 o Ministério da Fazenda propôs uma reforma
do ICMS baseada em uma série de medidas complementares
 Redução da alíquota no estado de origem (Resolução do Senado Federal, não aprovada)
 Criação de um Fundo de Compensação de Perdas e um Fundo de Desenvolvimento
Regional (MP – já perdeu efeito por decurso de prazo)
 Nas negociações chegou-se a um valor anual de R$ 16 bilhões para o Fundo de
Desenvolvimento Regional, sendo 75% na forma de financiamentos em condições
favorecidas através de bancos públicos e 25% na forma de recursos orçamentários
 Lei Complementar autorizando quorum reduzido do CONFAZ para a convalidação dos
benefícios existentes e redução dos juros na dívida renegociada dos Estados
 Foi aprovada recentemente, mas sem a parte relativa à convalidação dos benefícios
Proposta não avançou por falta de acordo entre os Estados e por restrições fiscais da União
Reforma do ICMS
Proposta MF 2013
Reforma do ICMS
Súmula Vinculante 69
O Supremo Tribunal Federal colocou em discussão, em abril de 2012, um
proposta de Súmula Vinculante, de nº 69, com a seguinte redação:
“Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito
presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício fiscal relativo ao ICMS,
concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, é
inconstitucional”
 Em março de 2014 a Procuradoria Geral da República emitiu parecer defendendo a
aprovação da Súmula Vinculante nos termos propostos, sem qualquer modulação de
efeitos
 Possibilidade de aprovação da Súmula Vinculante criou uma situação de grande
insegurança jurídica entre as empresas beneficiadas por incentivos da guerra fiscal
Possibilidade de aprovação da Súmula Vinculante 69 recolocou a questão da convalidação
dos benefícios da guerra fiscal no centro do debate
 Não há consenso sobre quais seriam os efeitos da aprovação da Súmula
Reforma do ICMS
Convênio 70
Em julho de 2014, após uma série de discussões, o CONFAZ votou o Convênio
ICMS nº 70, que indica como a maioria dos Estados pretende tratar da questão
da convalidação dos benefícios
 O Convênio 70 não tem validade, pois recebeu o voto contrário de seis Estados (AM, CE,
RN, GO, ES, SC)
Os principais dispositivos do Convênio 70 são os seguintes
 Remissão e anistia dos créditos tributários relativos a operações beneficiadas por
incentivos não aprovados pelo CONFAZ, desde que os atos normativos que permitem a
concessão dos benefícios sejam publicados no Diário Oficial do Estado e os atos
concessórios sejam registrados no CONFAZ
 Possibilidade de prorrogação dos benefícios por determinado prazo (que vai de um ano
para benefícios comerciais a 15 anos para benefícios industriais)
 Possibilidade de concessão de benefícios semelhantes aos existentes para novos
contribuintes, inclusive no caso de incentivos concedidos por outros Estados da mesma
região (com alguns condicionantes)
Reforma do ICMS
Convênio 70
A entrada em vigor do Convênio 70 está condicionada a uma série de exigências
 Edição de Resolução do Senado reduzindo as alíquotas interestaduais ao ritmo de 1 ponto
percentual ao ano para:
 4% em geral
 7% nas vendas dos estados “emergentes” para os estados “avançados” de produtos
agropecuários e produtos industriais produzidos em conformidade com Processo
Produtivo Básico
 10% na venda de gás natural, exceto nas vendas e avançados para emergentes (4%)
 10% na venda de produtos da Zona Franca de Manaus (7% para bens de informática)
 Aprovação de emenda constitucional estabelecendo, nas vendas interestaduais a não
contribuintes, a repartição da receita entre o estado de origem e o estado de destino
 Criação pela União de um Fundo de Auxílio Financeiro destinado a compensar as perdas
de receitas dos estados (com a redução da alíquota na origem e outros), com prazo de 20
anos e valor inicial mínimo de R$ 3 bilhões/ano, crescente até alcançar R$ 12 bilhões/ano
 Criação pela União de um Fundo de Desenvolvimento Regional com valor mínimo de R$
296 bilhões (não se explica em quantos anos), sendo 50% em recursos orçamentários
 Redução dos juros incidentes na dívida renegociada dos estados
Reforma do ICMS
PLS 130
Por conta da preocupação com os efeitos da Súmula Vinculante 69, o Senado
retomou, em 2014, a discussão sobre a convalidação dos benefícios fiscais
 A base da discussão tem sido o projeto de lei complementar nº 130 (PLS 130), que reduz
o quorum do CONFAZ para a convalidação dos benefícios
 Na última versão do PLS 130, o quorum exigido para a aprovação do convênio de
convalidação dos benefícios seria de 2/3 das unidades federadas, sendo no mínimo
1/3 das UFs de cada uma das cinco regiões
Em sua última versão, aprovada na CAE/SF em 04/11, o PLS 130 incorpora vários
dispositivos do Convênio 70
 Exigência de publicação dos atos normativos e depósito no CONFAZ dos atos concessivos
 Possibilidade de prorrogação dos benefícios: 15 anos industriais, agropecuários e de
infraestrutura; 8 anos portuários; 3 anos produtos agropecuários in natura; 1 ano demais
 Possibilidade de estender os benefícios existentes a outros contribuintes e aderir aos
benefícios concedidos por outra UF da mesma região
Embora o PLS 130 seja compatível com o Convênio 70, não está condicionado à redução das
alíquotas interestaduais e pode gerar um acordo de convalidação distinto do Convênio 70
Seminário sobre o sistema
tributário brasileiro
2. Tributação de bens e serviços
Núcleo de Estudos Fiscais - NEF