Rafael Borin
Advogado e sócio do Escritório Rafael Pandolfo Advogados
Membro do IET e Consultor Tributário da Fecomércio/RS
borin@rafaelpandolfo.adv.br
I. Origem do Tema
 Tema atual de fundamental importância para a
Administração Tributária e para o Contribuinte;
 Legislação: “descrição da matéria tributável”.
 Legislação Municipal de Porto Alegre.
 Divergência de entendimento entre os Tribunais
Administrativos e Judiciais. Regras.
 Convite à Reflexão.
II. Introdução ao Tema



a)
b)
c)
Técnica jurídica percorrida: definição de vício formal e
vício material e enquadramento de ERRO de FATO e de
DIREITO;
Motivo e Motivação;
Três hipóteses propostas:
Vício Formal: novo lançamento;
Vício Material por ausência de comprovação do
motivo: novo lançamento futuro;
Vício Material por Erro de Fato e de Direito: não tem
novo lançamento, SALVO por um novo motivo.
Descrição da Matéria Tributável: FORMAL
ou MATERIAL ou FORMAL e
MATERIAL?
Caso gerador
VÍCIO FORMAL. NULIDADE. EXECUÇÃO FISCAL.
CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA ORIGINADA DE AUTO DE
INFRAÇÃO QUE NÃO ATENDE AO DISPOSTO NO ART.
10 DO DECRETO N. 70.235/72 – VÍCIO ISANÁVEL –
NULIDADE DO TÍTULO EXEQUENDO – VERBA
HONORÁRIA – INVERSÃO DA SUCUMBÊNCIA.
I – Se o auto de infração é lavrado em desatendimento ao
disposto no art. 10 do Decreto n. 70.235/72, encontra-se ele
eivado de nulidade absoluta, a qual retira a liquidez e
certeza da Certidão de Dívida Ativa dele originada. (...)
(TRF 3 – AC n. 95.029761-3)
Novo lançamento? Retificação e convalidação do
lançamento?
III. Inserção do MOTIVO como elemento do
ATO ADMINISTRATIVO

Maria Sylvia Zanella Di Pietro:
“Esses dois elementos passaram a ser vistos como elementos
do ato administrativo exatamente para permitir a ampliação
do controle do Poder Judiciário sobre os atos da
Administração Pública. Inicialmente, só se admitia o
controle judicial sobre o sujeito, o objeto e a forma. Não se
admitia, por exemplo, que o Judiciário examinasse os fatos,
para verificar se existiram ou não, se eles têm ou não têm
fundamento legal, porque se entendia que a apreciação dos
fatos é matéria de apreciação discricionária da
Administração Pública. Para ampliar o controle, elaborou-se
a teoria dos motivos determinantes e se passou a aceitar que
o Judiciário possa examinar o motivo. Daí a razão pela qual o
motivo hoje é considerado um elemento do ato
administrativo.”
Cinco questões fundamentais
1) O que é MOTIVO do ato administrativo e do
LANÇAMENTO e como podemos identificá-lo?
2) A descrição da matéria tributável integra o MOTIVO
ou a MOTIVAÇÃO do LANÇAMENTO?
3) Qual a diferença entre VÍCIO FORMAL E VÍCIO
MATERIAL do LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
4) Os erros de FATO e de DIREITO acarrretam a
NULIDADE FORMAL ou MATERIAL do lançamento?
5) Havendo VÍCIO FORMAL como deve ser feita a
contagem do PRAZO decadencial para NOVO
lançamento?
Primeira Parte
Requisitos formais e materiais dos Atos
Administrativos e sua Relação com o Lançamento
Tributário


Conceito de Lançamento
Lei 4.717/65 (Lei da Ação Popular)
Lei da Ação Popular: São NULOS os atos lesivos ao patrimônio das entidades
no artigo anterior, nos casos de:
a)
Incompetência
b)
Vício de forma
c)
Ilegalidade do objeto
d)
Inexistência de motivos
e)
Desvio de finalidade

Importância do MOTIVO no Controle da Legalidade
Requisitos formais e materiais dos Atos
Administrativos e sua Relação com o Lançamento
Tributário
 Vício de forma: consiste na omissão ou na
observância incompleta ou irregular de formalidades
indispensáveis à existência ou seriedade do ato (art.
2º, Lei n. 4.717/65);
 Motivo: a inexistência de motivos verifica-se
quando a matéria de fato ou de direito, em que se
fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou
juridicamente inadequada ao resultado obtido (art.
2º, Lei n. 4.717/65).
FORMA
2
Breves Apontamentos
 Previsão em lei;
 Relacionada à validade do ato;
 Exemplos:
a) Lei Complementar nº 07/73 (POA)
b) Lei 6.537/73
c) Lei 9.784/98 - Art. 2º, parágrafo único
d) Dec. 70.235/72 – Art. 10
MOTIVO
Breves Apontamentos
 Pressuposto de Fato: conjunto de circunstâncias que levam






a administração a praticar o ato;
Pressuposto de Direito: dispositivo legal em que se baseia o
ato;
Teoria dos Motivos Determinantes. Caso de ICMS – ST/SP
(Correção Monetária x Restituição)
DECISÕES FUNDAMENTADAS. Art. 93, inciso IX, CF
CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA
CONTROLE DA LEGALIDADE
Lei 9.784/98, art. 2º – indicação dos pressupostos de fato e
de direito.
Código de Processo Civil
 Legislação processual civil;
 Art. 267 (sem resolução de mérito) – Nova
ação;
 Art. 269 (com análise de mérito) – Extinção do
Direito.
Motivo e Forma no CTN
 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
 Eduardo Bottallo: “O Lançamento expressa ato administrativo de aplicação
da norma tributária material ao caso concreto. Tem o propósito de
responder às seguintes indagações: (1) Quem é o contribuinte? (2) Quanto e
a que título deve ao fisco? (3) Onde deve efetuar o pagamento? (4) Como ele
deve efetuar o pagamento? (5) Quando ele deve efetuar o pagamento do
tributo?”
 Descrição da matéria tributável: enquadra-se como
elemento MOTIVO ou FORMA?
Esquema 1
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, ART. 142
ELEMENTOS DO ATO
COMPETÊNCIA
APLICAÇÃO AO ATO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento.
Determinar a matéria tributável.
OBJETO
Propor a aplicação da penalidade cabível.
Determinar a matéria tributável.
FORMA
Identificar o sujeito passivo.
Calcular o montante do tributo devido
Procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente
MOTIVO
Determinar a matéria tributável.
Identificar o sujeito passivo.
Procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
FINALIDADE
gerador da obrigação correspondente.
Análise do art. 142, CTN
Verificação da ocorrência do fato gerador
Análise dos FATOS ocorridos e dos
DOCUMENTOS analisados e CRUZAMENTO com
os elementos da legislação tributária
Descrição da Matéria Tributável
Elemento FORMAL e “MATERIAL”
Segunda Parte
Motivo x Motivação
 Pressuposto de fato e de direito
 Descrição do Motivo
 Comprovação do Motivo
 Quando o MOTIVO “assume o papel” de FORMA
 Di Pietro: “Não se confundem motivo e motivação do ato. Motivação é a
exposição dos motivos, ou seja, é a demonstração, por escrito, de que os
pressupostos de fato realmente existiram. Para punir, a Administração deve
demonstrar a prática da infração. A motivação diz respeito às formalidades do
ato que integram o próprio ato, vindo sob a forma de “consideranda”; outras
vezes, está contida em parecer, laudo, relatório, emitido pelo próprio órgão
expedidor do ato ou por outro órgão, técnico ou jurídico, hipótese em que o ato
faz remissão a esses atos precedentes. O importante é que o ato possa ter sua
legalidade comprovada.”
Motivação x Motivo
MOTIVAÇÃO
MOTIVO
FORMALIDADE
SUBSTÂNCIA DO ATO
VIOLAÇÃO AO
CONTRADITÓRIO
LEGALIDADE
VÍCIO FORMAL
VÍCIO MATERIAL
Análise da Legislação Municipal
 Porto Alegre – Lei Complementar nº 07/73 não
descreve os requisitos do lançamento;
 Aplica-se o art. 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Requisitos do lançamento
 Decreto 70.235/72
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no
local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou
impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
Diligências
 Decreto 70.235/72
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de
ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou
perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar
prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.
§ 1º Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a autoridade designará
servidor para, como perito da União, a ela proceder e intimará o perito do sujeito passivo a
realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será
fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.
§ 2º Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados, a juízo da
autoridade.
§ 3º Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada.
Enquadramento da descrição da matéria
tributável como MOTIVAÇÃO e MOTIVO
Caso 1: Insuficiência na descrição do conceito de
fato e de norma
 Ausência das circunstâncias fáticas analisadas
inviabilizando o exercício do direito ao contraditório;
 Ex: auto de infração de ISS sem indicar o item da lista
de serviço ou o local onde o serviço foi prestado.
 Vício Formal.
Caso 1: Insuficiência na descrição da norma (NULIDADE POR
VÍCIO FORMAL)
A falta de uma identificação precisa de qualquer dos requisitos relativos aos serviços
bancários objeto da autuação com os itens constantes da Lista de Serviços prejudica,
como foi acima mencionado, o exercício do amplo direito de defesa do autuado. Neste
caso, ocorre uma falta de clareza na correta descrição dos fatos, elemento este
essencial para a legalidade da peça de autuação. A descrição dos fatos deve ser
bem clara de modo a permitir, de um lado, que o autuado, conhecendo o fato
que lhe é imputado, possa exercer o seu direito constitucional de ampla
defesa, e, de outro, que o julgador nele encontre, conjugando-a com os demais
elementos do processo, o necessário suporte para formar sua convicção. A falta
de uma correta definição dos serviços prestados com o item da Lista de Serviços,
conjugado com o número da conta no COSIF, bem como a discriminação das receitas
por serviço prestado, em nosso entender, torna imprecisa a clara descrição dos fatos,
pois não basta que a peça de autuação tenha estes itens, mas há a necessidade de os
mesmos estarem expressos de forma clara que possibilite o amplo direito de defesa do
contribuinte. (1 Câmara, TART)
Análise do caso
 Listou um item da lista de serviços: 95 (que continha
uma série de atividades sujeitas à tributação do ISS)
 Houve a descrição da matéria tributável (houve
motivação), mas foi insuficiente ao conhecimento
pleno dos motivos que geraram o lançamento
 Pode ser que exista um MOTIVO (descrito e
comprovado)
 É possível “retificar” esse lançamento a fim de
convalidá-lo?
 Qual o prazo a ser observado para NOVO lançamento?
O do art. 173, II, CTN
Caso 2: Insuficiência na descrição dos fatos (erro de MOTIVO).
NULIDADE por VÍCIO FORMAL.
No que diz com a preliminar, temos que analisar o motivo externado
no auto e o que foi apontado no relatório do procedimento fiscal.
Devemos gizar que tal relatório não compõe a peça, estando apenas no
processo de ação fiscal, o qual foi aberto apenas 6 dias após a
notificação da exação. No ato guerreado, a razão apontada para
desconsiderar os descontos procedidos pela recorrente é o que segue:
“não foram apresentados documentos relativos às despesas com
materiais e serviços subcontratados e aplicados nas obras e/ou serviços
realizados, conforme especificado nas notas fiscais de serviços acima
relacionadas e nos livros de registro especial do ISSQN”. Pelo que
temos, o motivo foi a não apresentação dos documentos relativos às
despesas com materiais e serviços subcontratados, contra o qual a
contribuinte se insurge por ter apresentado tais documentos, o que
prova através do termo de recebimento de documentos acostado a
folhas 41 do processo de reclamação fiscal.
 Ocorre que, no relatório do procedimento fiscal, o motivo
aduzido é outro. Segundo lá está descrito, a razão para a
desconsideração foi que “o contribuinte não apresentou
planilhas e notas fiscais, identificadas por obra e mês de
competência, relativas às despesas com materiais e
subempreitadas contratadas, conforme intimação preliminar nº
277, de 09/09/2002 e diversos contatos telefônicos posteriores”
(grifei). Apesar de tanto a não apresentação da documentação
quanto a falta de indicação clara de para qual obra os materiais e
serviços se destinam serem razão suficientes para a não
apropriação dos descontos com materiais e subempreitadas, é
cediço que a indicação errônea do motivo cerceia a defesa do
recorrente. No presente processo o prejuízo restou evidente,
visto que toda a defesa se centrou no fato apontado na peça
fiscal, quando na verdade foi outro o que levou o fiscal à não
considerar as despesas com materiais e serviços. (1 Câmara)
Análise do caso
 Mandado de Procedimento Fiscal: MOTIVO 1 = não
apresentar planilhas e notas fiscais por obra e por
competência
 Auto de Infração: MOTIVO 2 = não apresentar os
documentos relativos às despesas com materiais e
subempreitadas
 DEFESA: juntou os documentos comprovando o seu
direito
 NULIDADE: VICIO MATERIAL por ausência da
comprovação da ocorrência do FATO GERADOR
Insuficiência na MOTIVAÇÃO
 Caso: empresa de construção civil. Arbitramento das despesas
com materiais para aferição da base de cálculo.
 Analisando-se detidamente a questão, verificamos que o Auto de
Infração não menciona se foi realizado arbitramento das
deduções dos materiais efetivamente incorporados à obra, bem
como as subempreitadas já tributadas pelo imposto, pois estes
são dedutíveis da receita bruta, com o intuito de se apurar a base
de cálculo do ISSQN.
 O processo de Ação Fiscal nº ... apresenta as tabelas mês a mês da
receita bruta e considera como deduções de materiais e
subempreitadas o percentual de 42% desta. A diferença entre a
receita e as deduções compõe a base de cálculo lançada no Auto
de Infração. Note-se que não consta que o contribuinte tenha
recebido cópia deste levantamento, nem o mesmo está anexado
ao Auto de Infração.
Análise do caso
 DESCRIÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL: exposição
dos MOTIVOS – não houve, pois não revelou a razão
pela qual foi feito o arbitramento, já que as planilhas
foram apresentadas
 VÍCIO FORMAL corretamente aplicado
 VÍCIO MATERIAL: poderia ser aplicado,
demonstrando através de provas que o fato gerador não
ocorreu, visto que a base de cálculo utilizada estava
embasada em fatos verídicos (limite do julgador)
Enquadramento da descrição da matéria
tributável como MOTIVAÇÃO e MOTIVO
Caso 2: Ausência de prova da Subsunção
 Ausência das provas que embasaram a descrição do fato e da





norma;
Conceitos estão perfeitamente descritos – motivação OK!
Validade do crédito tributário;
Ex: ICMS – não juntada de NF’s (indício!);
Novo Lançamento: futuro (Art. 146, CTN - Retroatividade);
Vício Material.
Enquadramento da descrição da matéria
tributável como MOTIVAÇÃO e MOTIVO
Caso 3 e 4: Erro no conceito de Fato e de Direito
 Desconhecimento das circunstâncias fáticas;
 Afeta o motivo;
 Ex: INSS – vínculo
amostra insuficiente
não analisou os demais contratos
,
 Vício material: novo lançamento – Necessidade de novo
motivo (Art. 146, CTN)
Enquadramento da descrição da matéria
tributável como MOTIVAÇÃO e MOTIVO
Caso 4: Conceito de norma inadequada (erro no
conceito de Direito)
Atinge o motivo;
Aplicação do Direito Positivo de forma equivocada;
Vício material: novo lançamento com novo motivo.
Mudança de critério jurídico adotado pelo fisco
não autoriza a revisão do lançamento" (Súmula
227 do TFR).
Erro de Fato e de Direito - Doutrina
A linha divisória entre erro de fato e erro de direito fica bem
nítida:
a)
b)
c)
Erro de Fato: insuficiência de dados informativos ou uso indevido de
construções de linguagem em substituição à prova (ex. serviço
prestado no Município X, cobrado no Y)
Erro de Direito: desalinho com os enunciados da hipótese ou da
consequência da regra matriz tributária (Ex. CSSL x Faturamento)
Como particularidade das normas jurídicas tributárias, qualquer
desalinho com relação à alíquota ou ao sujeito ativo será sempre
ERRO DE DIREITO, porquanto são esses os únicos fatores
compositivos da estrutura normativo que não podem ser encontrados
na contextura do fato jurídico tributário. (Paulo de Barros
Carvalho, Curso de Direito Tributário)
Erro de Direito. Exemplos.
1. Quanto ao CRITÉRIO SUBJETIVO da regra-matriz de incidência em
cotejo com o elemento subjetivo do enunciado factual: a autoridade
administrativa, ao invés de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural,
entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário;
2. Quanto ao CRITÉRIO MATERIAL da hipótese normativa com o
elemento material do fato: a CSLL incide sobre o lucro e, no ato de
lançamento, o funcionário, mal interpretando, elabora seus cálculos com base
no faturamento da empresa;
3. Quanto ao CRITÉRIO QUANTITATIVO: dissonância entre o enunciado
do consequente da norma individual e concreta e o enunciado do
consequente da regra-matriz de incidência: a base de cálculo de certo
imposto é o valor da operação, acrescido de frete, enquanto o agente, ao lavrar
o lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim interpretar a
previsão legal
Erro de FATO. Exemplos.
 Quanto ao elemento espacial: evento, que ocorreu
no Município X, é consignado como tendo acontecido
no Município Y;
 Quanto ao elemento material: a operação foi tida
como prestação de serviços, mas novas averiguações
indicaram que o tomador do serviço foi o próprio
prestador;
 Quanto ao elemento quantitativo base de cálculo:
a base de cálculo, para efeito do IPTU, foi registrada
como S o valor do imóvel vizinho.
Erro de Fato e Erro de Direito - STJ
REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO.
O lançamento do tributo pelo Fisco com base em
legislação revogada, equivocadamente indicada em
declaração
do
contribuinte,
não
pode
ser
posteriormente revisto. (...) Nessa situação, o erro no
ato administrativo de lançamento do tributo é
imodificável (erro de direito), em respeito ao
princípio da proteção à confiança, a teor do art.
146 do CTN (STJ, AgRg no Ag 1.422.444-AL, julgado
em 04/10/2012).
Erro de Fato e de Direito (STJ)
A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de
que o ERRO DE DIREITO (o qual não admite revisão)
é aquele que decorre da aplicação incorreta da norma.
Precedentes. Por outro lado, o ERRO DE FATO é
aquele consubstanciado “na inexatidão de dados
fáticos, atos ou negócios que dão origem à obrigação
tributária (Edcl no RESP 11.74900/RS), Relator Min.
Mauro Campbell Marques, 2011).
Erro de Fato e Erro de Direito
NORMA JURÍDICA
(ABSTRATA)
ANTECEDENTE
(HIPÓTESE)
Critérios da HI – CM,
CE, CT
1.Erro de
FATO
2. Erro de
DIREITO
3. Fato e
Direito
CONSEQUENTE
Relação obrigacional
CP e CQ
LANÇAMENTO
(INDIVIDUAL E
CONCRETA)
Erro de
DIREITO
Conclusões
 Matéria merece maior atenção dos contribuintes e
julgadores.
 Quando maior a clareza dos requisitos do lançamento,
mais fácil será a determinação do vício.
 Incentivo ao estudo da matéria. PARABÉNS A AIAMU.
MUITO OBRIGADO!
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Rafael Borin