Os PRINCÍPIOS
,
FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE -
O CUSTO,
A MOEDA,
...
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7.3.1 Receitas a Serem Reconhecidas Proporcionalmente
a Certo Período Contábil Decorrido
DOIS PERÍODOS CONTÁBEIS
Alguns serviços, aluguéis e certos empréstimos estão ligados ao decurso
de determinado período de apropriação contábil, digamos um mês. O que
ocorre é, freqüentemente, um contrato de maior duração, por exemplo, dois
anos, no caso de aluguéis, porém desdobrando-se esse tempo, para efeito de
reconhecimento, em períodos menores, usualmente um mês.
O que se faz é reconhecer em cada subperíodo uma parcela da receita
total (relativa ao serviço total) proporcionalmente a certo período já decorrido
em lugar de se esperar até o final para reconhecê-Ia de uma vez só, integralmente.
HORAS TRABALHADAS
Acresce notar que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo de
fluxo de serviço (casos de firmas de auditoria e consultoria, por exemplo),
freqüentemente as horas de serviço trabalhadas no mês ou outro período de
apuração contábil fornecem, também, base para o faturamento da receita ao
cliente.
À
medida que as horas vão-se acumulando também vai acrescendo a re-
co
um tqdo, podem não estar terminados, ou o contrato global (de aluguel
_~eita,e um imóvel,
'uma base
contínua
tempo
decorrido.
O trabalho
ou os
serviços,
como
vimos) depode
cobrir
um período
maior, mas
presume-se
que uma parcela da receita possa ser reconhecida na proporção direta do tempo decorrido.
QUANDO NÃO HÁ PROPORCIONALIDADE DIRETA
Obviamente, em alguns desses casos, não existe uma ligação direta ou
proporcionalidade direta entre o valor econômico da etapa ou serviço prestado para o cliente e o valor da receita reconhecida no período.
O valor da receita a ser reconhecido não é, necessariamente, exatamente
proporcional ao esforço realizado e até aos custos (despesas) incorridos no
período, mas diretamente proporcional ao tempo decorrido (caso de aluguéis
e juros) ou às horas consumidas (caso de certos serviços).
Entretanto, é razoável supor-se, como no caso das firmas de auditoria,
que haja relacionamento entre o número de horas gastas num mês e o valor
econômico da parcela do trabalho realizado.
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PRlNCÍPIOS
FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE
TRABALHO DE AUDITORIA
Contudo, o que ocorre, usualmente, é mais um relacionamento entre receitas (maior número de horas) e despesas (lembrando que um maior número
de horas vai implicar, para quem recebe a receita, também maior número de
horas de trabalho dos auditores a serem pagas).
No caso do valor do serviço realizado ou da importância dentro da tarefa
global, todavia, esse relacionamento já é mais obscuro. (Considere alguns contratos de auditoria em que, por desconhecimento do ramo de atividade do
cliente, a firma de auditoria faz com que seus auditores procedam a pesquisas
bibliográficas; a receita a ser reconhecida é zero, mas a despesa - salários dos
auditores - existe e o valor dessa etapa para o trabalho como um todo é grande, embora não possa ser dimensionado.)
Na verdade, o que ocorre é que, como unidade homogênea de mensuração do serviço realizado (e transferido) julgou-se mais praticável, e tais
casos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma fração de um todo, p ra
caracterizar melhor a intensidade do esforço realizado, que pode variar e,
mês a mês, de período a período de apuração contábil, isto é, horas de tra alho realizado, como no caso das firmas de auditores independentes o de
consultoria.
JUROS
A remuneração não é, muitas vezes, fixada em certo montante em reais
por mês, mas numa taxa horária faturável mensalmente. Já outros tipos de
receitas, como juros, acrescem em função da taxa, é claro, mas também do
tempo decorrido, pois cada dia tem a mesma "intensidade" de serviço prestado para o contrato total.
No caso de aluguéis, a remuneração é fixada em função de período de
ocupação e usufruto do imóvel, um mês usualmente, ou período maior. De
qualquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas de esforço aplicadas são o fator preponderante de reconhecimento da receita em períodos menores do que o lapso de tempo em que o contrato ou serviço total
estará completo.
Nos casos de serviços de Auditoria, Aluguel, Juros, ..., como seriam considerados no Regime Caixa?
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FUNDAMENTAIS
DECONTABILIDADE
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AMOEDA,
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7.3.2 Produtos ou Serviços de Longo Prazo de Execução
~AVIO PETROLEIRO
Para entidades que produzem produtos sob encomenda, e cujo prazo de
fabricação, execução ou montagem seja longo, superior a um exercício social,
surge a dúvida: se devemos esperar a transferência do produto final ao cliente
para reconhecer a receita (por exemplo, a entrega, por um estaleiro, de um
navio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer, durante o exercício
financeiro (no final do período de apuração contábil) uma parcela da receita
total do contrato proporcionalmente:
a) às etapas físicas de construção completas (grau de acabamento);
ou
b) aos custos incorridos no período de apuração.
UM ACIONISTA SAINDO NA METADE DO PROJETO
Nesses casos, ambas as formas têm ou apresentam justificativas: (a) reconhecer a receita proporcionalmente aos fatores acima enunciados e; (b) apresentar justificativas de ordem pragmática e até teórica. Ocorre que alguns
acionistas de tal tipo de entidade poderiam tecer objeções à publicação de
demonstrações contábeis que não evidenciassem lucro algum em um exercício
em que a entidade empregou muito esforço e gastou muitos recursos para
obter pelo menos uma parcela do cumprimento do contrato. Na situação específica de u
clonista que estivesse pensando em retirar-se da sociedade num
di s
ercícios, poderia configurar-se injustiça, pois o valor patrimonial da
ação estaria subavaliado pelo não-reconhecimento de receita, apenas porque
o produto total não foi completado dentro daquele exercício. Suponha, por
absurdo, que faltem apenas alguns dias para taL ..
evidente que esse tipo de consideração atenua-se, mais por motivos
pragmáticos do que conceituais, quando uma entidade empreende a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo ou dentro de meses diferentes do
exercício. Nesse caso, num determinado exercício, poderia haver o reconhecimento de n produtos completos, o que, numa continuidade de encomendas,
poderia não prejudicar um determinado acionista caso quisesse se retirar da
sociedade naquele exercício.
É
SOCIEDADE
FECHADA
É necessário entender, também, que a escolha do critério de reconhecimento vai depender muito das características de propriedade da entidade. Se
esta é essencialmente de natureza familiar ou fechada e há ausência de usuá-
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PRINCÍPIOS
FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE
rios externos, provavelmente, na continuidade, os sócios não se incomodarão
em esperar até que os produtos sejam completados para reconhecer a receita.
Até aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto serão ativados.
S.A.
Numa sociedade por ações aberta, por outro lado, e mesmo em outras
sociedades com outros usuários da informação contábil que não apenas os
controladores, a escolha do critério de reconhecimento tem de ser norteada,
sempre, por conceitos teoricamente sustentáveis, mormente à luz da comparabilidade de várias entidades que operam no mesmo ramo de negócios, por
parte do usuário externo.
Deve-se considerar lícito, portanto, em tais tipos de entidades, o reconhecimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadas
as condições abaixo:
TRÊS CONDIÇÕES
a) o preço global do produto (ou serviço) é determinado objetivamente mediante contrato ou é determinável a partir da correção
contratual de seu preço atual;
b) da mesma forma, a incerteza com relação ao recebimento em dinheiro da transação é mínima ou possível de estimativa acurada;
c) os custos a serem incorridos para completar a produção são estimados de forma razoável.
CUSTOS ESTIMADOS
Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exercício, dividem-se os custos incorridos no exercício pelos custos estimados totais do produto (ou serviço). O resultado obtido é multiplicado pela receita de venda do
produto completado, obtendo-se, assim, o valor da receita a ser apropriada no
exercício. É claro que, nesse caso, os custos incorridos no período passam a ser
despesa do exercício.
No caso de etapa física de acabamento, termina-se, de alguma forma,
calculando uma porcentagem com relação ao grau de acabamento total que,
da mesma maneira, é aplicada ao preço do produto totalmente acabado. O
importante é que a receita do período seja reconhecida proporcionalmente à
relação entre custos incorridos no período e o custo total previsto ou com base
em porcentagem de acabamento do produto final.
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OUTROS CASOS
Cuidados adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratar
partes do produto junto a outra empresa. Em tais casos, utiliza-se apenas o
custo dos insumos adicionados pela nossa entidade.
Nos casos de contratos com cláusulas do tipo "custo mais taxa de administração", o lucro é mais facilmente determinado.
GRANDES OBRAS
Para obras de grande complexidade, com subetapas de duração variável e
características técnicas diferenciadas, torna-se difícil estabelecer uma única
porcentagem de acabamento com relação ao produto final. Assim, o relacionamento entre custos incorridos no exercício e custo total do produto ou projeto
é, provavelmente, o melhor critério a ser aplicado.
Conceitualmente, é claro, considerar que cada real de custo gera o mesmo montante de receita não deixa de ser discutível. Entretanto, o prejuízo
informativo da não-evidenciação de resultado algum em determinado exercício é provavelmente muito maior do que uma certa falta de rigor teórico absoluto do procedimento adotado.
A Construção Civil tem se norteado pela Teoria ou tem preferido seguir· as
orientações legais e fiscais na elaboração de suas demonstrações?
7.3.3 Reconhecimento de Receita Antes da Transferência
ENVELHECIMENTO DE VINHO E WHISKY
Em certos produtos, nos quais o processo de produção apresenta características especiais, como crescimento vegetativo ou acréscimo de valor natural
(entidades agropecuárias, produtores de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas etc.) e em outros em que o valor de
mercado é tão prontamente determinável e em que o risco da não-venda é
praticamente nulo (como na mineração e lapidação de metais e pedras preciosas), é possível, em certas circunstâncias, reconhecer receita antes do ponto de
transferência ao cliente, observadas as condições seguintes:
TRÊS CONDIÇÕES
a) os estoques, no final do período de apuração contábil, são avaliados pelo valor de realização (venda) naquele momento, desde que
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PRINCÍPIOS
FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE
determinado de forma afiançável, através de amplo consenso do
mercado sobre o valor do estoque, e desde que seja possível deduzir, por estimativa, as despesas necessárias até, efetivamente, vender o produto. Se estiver totalmente maturado ou acabado, deverão ser deduzidas as despesas para vendê-Ia como produto final;
b) a atividade é primária e seu custo de produção é muito difícil de ser
estimado ou, por não conter ele o custo de oportunidade do capital
aplicado na obtenção do produto, revela-se muito reduzido em
face do valor líquido de realização (venda) caracterizado em a;
c) o processo de obtenção de lucro nessa atividade caracteriza-se
muito mais (quase que exclusivamente) pelo processo vegetativo
de crescimento, nascimento, envelhecimento ou outro qualquer do
que pela operação de venda e entrega do bem.
A apuração do resultado do rebanho bovino (crescimentobiológico,ganho
de peso) antes da venda ao frigorífico é uma prática utilizada no Brasil?Por quê? '
7.3.4 Reconhecimento de Receita Após a Transferência
LOTEAMENTOS, VENDA DE LIVROS A LONGO PRAZO ETC.
Em casos especialíssimos, a receita poderá ser reconhecida após o ponto
de transferência, a saber:
a) no caso de um ativo não monetário (como uma mercadoria, um
imóvel) ser recebido em troca por uma venda efetuada, se esse
ativo não tiver um valor conhecido de mercado. Nesse caso, o custo
do ativo vendido é transferido para o ativo recebido em troca e
somente quando esse último for vendido é que se reconhece o resultàdo;
b) no caso de entidades que praticam a venda a prazo (na modalidade de venda a prestação), quando a operação for de natureza tal
que não seja possível estimar, mesmo que por experiência estatística do passado, a porcentagem de recebimentos duvidosos, passando, assim, o recebimento a constituir-se na etapa mais difícil do
processo de ganho da receita;
c) nos casos de negócios altamente especulativos, em que os recebimentos são realizados em prestações e o recebimento das prestações finais é altamente duvidoso ou incerto. Em tais casos, pode ser