Auditoria
As Asserções e a Obtenção de Prova em
Auditoria – O ciclo das vendas e dívidas a receber
Encontramos já nas NTRA1 (Normas Técnicas de
Revisão/Auditoria) da OROC a informação que suporta, no essencial, a figura que a seguir reproduzimos2.
1 O termo auditoria abrange neste trabalho quer o conceito de revisão quer o conceito de auditoria, tal como expressos pelos nomativos da OROC, pese embora
maioritariamente vocacionado para aquele. Por outro lado, revisão/auditoria aparece neste trabalho sempre que em causa estiver a passagem - na integralidade
ou por adequação - da expressão encontrada no mesmo conjunto de normativos;
2 Parte da informação terá sido complementada (pela maior amplitude) com preceitos contidos nas ISA, adequadamente mencionadas.
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Figura 1: Do planeamento à emissão da opinião
Fonte: IFAC (2007) e OROC (2008). Elaboração própria.
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Tal representação conduz-nos à conclusão de que o
tema objecto deste trabalho conforma-se indubitavelmente com o processo global de auditoria, entendimento que de seguida sintetizamos:
Em auditoria, a recolha de provas3 exerce um duplo
papel: por um lado, o de validar (ou não) as asserções
contidas nas DF (Demonstrações Financeiras), conduzindo assim ao objectivo final dos trabalhos de uma
auditoria, que é a expressão de uma opinião por parte
do auditor; por outro, o de salvaguarda dos trabalhos
realizados por este profissional, sendo certo que a sua
opinião apenas foi possível (ou não) a partir das provas recolhidas no decurso do seu trabalho;
Não sendo, portanto, a recolha de provas um fim em
si, trata-se do fio condutor dos trabalhos de auditoria,
e sem o qual aquele objectivo não será concretizado4.
Não resistimos, ainda, a transcrever a afirmação contida noutra passagem das NTRA, pela forma clara e
breve com que corrobora as ideias atrás expressas:
3 O termo prova é, aqui, preferido ao termo evidência, uma vez que o primeiro, no léxico português, significa “tudo o que mostra a veracidade de uma proposição ou a realidade de um facto”3, ao passo que o segundo diz respeito à “qualidade de evidente; noção clara; certeza manifesta”3. Assim, entendemos que
prova denota com maior precisão a ideia de substância material ou existência física de uma coisa, em sentido lato, enquanto evidência expressa uma ideia de
abstracção, de adjectivação da coisa em si (a prova) ou de sua qualidade. Contudo, por vezes faremos menção a este último termo, em detrimento de prova,
sempre que tal denominação seja assim utilizada por outros autores, devidamente referenciados;
4 A corroborar a afirmação anterior está o facto de que a inexistência, ocultação ou significativa insuficiência de matéria de apreciação, materializa-se na
assinatura, pelo auditor, de uma declaração de impossibilidade de certificação (a este propósito leia-se o nº 4 do art.º 44 do EOROC e ainda o ponto 2.1. do
presente trabalho).
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A segurança proporcionada pelo revisor/auditor,
relativamente à credibilidade das asserções contidas
na informação financeira, assenta na sua satisfação
quanto à evidência recolhida em resultado dos procedimentos adoptados.
No que à doutrina diz respeito, encontramos em Hayes
et al (2005, 11)5 o entendimento segundo o qual o
objectivo básico da recolha de provas, e o que estas
podem provar, são, fundamentalmente, as asserções da
gestão. Complementando tal ideia, Arens et al (2006,
145)6 referem ainda que:
As asserções estão directamente relacionadas com os
princípios contabilísticos geralmente aceites7. Tais
asserções são parte do critério que a gestão utiliza
para registar e divulgar a informação contabilística no
relato financeiro.
Assim, reservamos para as linhas seguintes um desenvolvimento mais aprofundado do relacionamento entre
as asserções e a obtenção de prova em auditoria, tema
objecto deste trabalho.
1. A utilização das asserções na obtenção
de prova em auditoria
1.1. As asserções em auditoria
Julgamos conveniente tecer, nesta fase do trabalho,
uma breve discussão acerca da diferença conceptual
existente, no âmbito da Contabilidade, entre princípio, postulado e restrição (ou constrangimento),
Auditoria
para melhor enquadramento do tema em análise.
Postulados são proposições básicas relativas aos objectivos da Contabilidade, relacionados com o ambiente
social, político e económico em que a mesma é praticada. Iudícibus (1987) define-os, linhas gerais, “como
uma proposição ou observação de certa realidade que
pode ser considerada como não sujeita à verificação, ou
como axiomática.” Os princípios, por seu turno, representam a essência das doutrinas e teorias relativas à
Contabilidade, sedimentando assim o entendimento
acerca desta no âmbito científico-profissional. Cabe
apresentarmos então, nesse contexto, as restrições
(ou constrangimentos) como factores de delimitação
conceptual do âmbito de actuação dos princípios8. A
Deliberação nº 29 da Comissão de Valores Mobiliários
do Brasil9, entretanto já revogada, sintetiza brilhantemente o quadro conceptual (QC) acima apresentado, e
que dado o seu interesse abaixo apresentamos:
Numa enunciação axiomática da Teoria da
Contabilidade, os postulados ambientais seriam os
próprios Postulados ou Axiomas; os princípios seriam
os Teoremas; e as convenções (restrições) seriam os
Corolários.
Desse modo, e para complementá-lo, divulgamos o
conceito de características qualitativas a partir do seu
confronto com um outro, este utilizado em larga medida no âmbito específico da auditoria: as asserções. Tal
distinção revela-se-nos sobretudo útil tendo em conta
a confusão habitualmente feita entre tais elementos,
5 Tradução livre.
6 Tradução livre.
7 Em causa, os GAAP americanos (ou US-GAAP), traduzidos para português como “princípios contabilísticos geralmente aceites”.
8 Como adiante se verá, reside geralmente no quadro das restrições as principais fontes geradoras de conflitos na esfera da Contabilidade. Não estando em causa,
porém, cabe destacar, a necessária existência de uma e a mesma coisa.
9 No Brasil coexistiam, até bem pouco tempo, duas Estruturas Conceptuais: uma, emitida pelo IBRACON (Instituto Brasileiro de Auditores Independentes),
transformada em acto próprio da CVM (Comissão de Valores Mobiliários) através da Deliberação nº 29, em 1986, sob o título “Estrutura Conceitual Básica da
Contabilidade”; outra, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pela sua Resolução CFC nº. 750, em 1993, e intitulada “Princípios Fundamentais
de Contabilidade (PFC). A esta última seguiram-se ainda a Resolução CFC nº. 774, em 1994, sob o título “Apêndice à Resolução Sobre os Princípios
Fundamentais de Contabilidade”, detalhando um pouco mais a anterior, e a Resolução CFC nº. 785, em 1995, denominada “Das Características da Informação
Contábil”. Em 14 de Março de 2008, a CVM aprova a Deliberação nº 539 (aplicando-se aos exercícios encerrados a partir de Dezembro de 2008), ao passo
que o CFC, 14 dias depois, aprova a Resolução nº 1.121, intituladas “Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis”
e nascidas ambas a partir de um documento emanado do CPC (Comité de Pronunciamentos Contábeis), expressamente adaptado do Framework do IASB.
Esta última Deliberação da CVM revogou então a de nº 29, ao passo que a Resolução nº 1.121 revogou a de nº 785. Mantêm-se, contudo, em vigor, nalguns
pontos actuando em conflito com disposições contidas naquela, as Resoluções nº 750 e 774 do CFC, já referenciadas. Partindo-se do entendimento de que a
Resolução nº 750 apresenta-se como uma forma sintetizada de Estrutura Conceptual, continua, no fundo, a coexistir dois documentos deste género no Brasil,
mantidos inclusive por um mesmo organismo, uma vez que a Resolução nº. 1.121 do CFC e a Deliberação n.º 539 da CVM são em tudo idênticos. Espera-se,
por tal facto, que ao longo de 2008, um e outro organismo venham a emitir novos pronunciamentos, em consonância com a Lei das Sociedades por Acções.
Esta última, em vigor após a modificação instituída pela Lei nº. 11.683/2007, que actua no sentido do progressivo alinhamento com as normas do IASB.
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a que atribuímos o facto de nascerem ambos de um
mesmo conjunto informativo: as DF.
Assim, e pelo modo sobretudo claro da exposição, para
cumprir este último objectivo faremos uso do quadro
que se segue:
Quadro 1: Diferenças entre asserções e características qualitativas.
ASSERÇÕES
CONCEITO
ORIGEM
Afirmações da gestão, implícitas ou
explícitas, consagradas nas DF.
Atributos que tornam a informação
proporcionada nas DF útil aos seus
utentes.
Sobretudo na fase de preparação
das DF. Subjacente ao ciclo de
reconhecimento, classificação,
apresentação e divulgação.
Sobretudo nas fases de apresentação
e divulgação das DF. Resultado
(aspecto qualitativo) do ciclo de
reconhecimento, classificação,
apresentação e divulgação.
Determinam a fiabilidade das DF.
Determinam a utilidade das DF
Órgãos de gestão.
Órgãos de gestão.
FINALIDADE
RESPONSABILIDADE
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS
Fontes: Elaboração própria. A partir de IFAC (2007) e IASB (1989).
Completa-se assim, com as características qualitativas, aquele que entendemos ser o QC completo da
Contabilidade10. A próxima figura ilustra, por fim, o
relacionamento entre os diversos conceitos até aqui
divulgados.
Figura 2: Relacionamento entre os conceitos subjacentes à preparação, apresentação e divulgação das DF. Elaboração própria.
10 A título de curiosidade, cabe referenciar que, dos países de língua oficial portuguesa, o Brasil é o único a admitir a existência de restrições aos princípios
contabilísticos (Santos: 2006), pese embora a designação oficial prescreva o conceito de “convenções” como sinónimo daquele. É ainda naquele país que
encontramos, em exclusividade, tal EC na sua forma mais completa, conforme já mencionado: composto por postulados, princípios, restrições e características
qualitativas.
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Tipos de asserções
Reserva a ISA 500 da IFAC11 parte significativa do seu
conteúdo para o tema objecto do presente trabalho12.
Considerando os diversos tipos de potenciais distorções, entende a referida norma que o auditor deverá
utilizar as asserções13 em pormenor suficiente que possibilite uma base para a avaliação dos riscos de erros
significativos, bem como para a concepção e execução
de novos procedimentos de auditoria. As asserções
utilizadas pelo auditor dividem-se, de acordo com o ali
prescrito, nas três seguintes categorias:
(a)Asserções relativas a classes de transacções e acontecimentos durante o período em causa:
(i) O
corrência (occurrence): as transacções e
acontecimentos que se encontram registados
ocorreram de facto e estão relacionados com a
entidade;
(ii)Plenitude (completness): todas as operações e
acontecimentos que deviam ter sido registados
foram de facto registados;
(iii)Exactidão (accuracy): valores e outros dados
relacionados com as transacções e acontecimentos registados foram apropriadamente registados;
(ii)Direitos e obrigações (rights and obligations):
a entidade detém ou controla os direitos sobre os
seus activos, e os passivos representam as obrigações da entidade;
(iv)Corte (cut-off): transacções e acontecimentos
foram registados no período contabilístico a que
diziam respeito;
(iii)Plenitude (completeness): todos os activos, passivos e interesses no capital próprio que deviam
ter sido registados foram de facto registados;
(v)Classificação (classification): transacções e
acontecimentos foram registados nas contas
apropriadas.
(iv)Valorização e imputação (valuation and allocation): activos, passivos e interesses no capital
próprio estão incluídos nas DF por quantias
apropriadas e quaisquer ajustamentos resultantes de valorização ou imputação foram apropriadamente registados.
(b)Asserções relativas a saldos de contas no final do
período:
(i) E
xistência (existence): activos, passivos e interesses no capital próprio existem de facto;
(c)Asserções relativas à apresentação e divulgação:
11 O International Federation of Accountants (IFAC) estabeleceu o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) como o organismo normalizador, em prol do interesse público, responsável pelo desenvolvimento de normas internacionais de prestação de serviços de auditoria, asseguração, controlo
de qualidade e serviços relacionados. Criado em Abril de 2002, em substiuição ao então extinto International Auditing Practices Committee (IAPC), o IAASB
tem como ob jectivo-chave promover a convergência das normas nacionais e internacionais de auditoria e asseguração, conduzindo a uma melhor qualidade
e uniformização das práticas desenvolvidas em todo o mundo.
12 Cabe referir que, a partir da pesquisa efectuada, constantamos que grande parte da literatura publicada sobre o assunto baseia-se categoricamente naquele
normativo, certamente pela ampla abordagem que ali é dada ao tema. Desse modo, não nos escusamos de recorrer àquela fonte nos pontos considerados de
maior relevância aos fins deste trabalho.
13 A nosso ver, o sentido de “utilizar as asserções” adoptado pela norma deve ser entendido como “utilizar o teste às asserções como procedimento de auditoria”.
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(i)Ocorrência e direitos e obrigações (occurrence and rights and obligations): acontecimentos, transacções e outros assuntos divulgados
ocorreram de facto e estão relacionados com a
entidade;
(ii)Plenitude (completeness): todas as divulgações
que deviam ter sido incluídas nas DF foram de
facto incluídas.
(iii)Classificação e compreensibilidade (classification and understandability): a informação
financeira foi apresentada e descrita de forma
apropriada, e as divulgações encontram-se claramente expressas;
(iv)Exactidão e valorização (accuracy and valuation): informações financeiras e outras foram
apropriadamente divulgadas e quantificadas.
A figura seguinte resume os vários tipos de asserções
anteriormente mencionadas.
Figura 3: As asserções subjacentes às DF
RELATIVAS A CLASSES
DE TRANSACÇÕES
E ACONTECIMENTOS
DURANTE O PERÍODO
RELATIVAS
A SALDOS DE
CONTAS NO FINAL
DO PERÍODO
RELATIVAS
À APRESENTAÇÃO
E DIVULGAÇÃO
OCORRÊNCIA
EXISTÊNCIA
OCORRÊNCIA E DIREITOS
E OBRIGAÇÃO
PLENITUDE
DIREITOS E OBRIGAÇÕES
PLENITUDE
EXACTIDÃO
PLENITUDE
CLASSIFICAÇÃO
E COMPREENSIBILIDADE
CORTE
VALORIZAÇÃO E IMPUTAÇÃO
EXACTIDÃO
E VALORIZAÇÃO
CLASSIFICAÇÃO
Fonte: Elaboração própria. Adaptado de ISA 500 e Costa, B. (2007).
Por seu turno, a norma nacional equivalente, a DRA
510 da OROC, prescreve a existência de sete tipos de
asserções, sem estabelecer de modo explícito14, e ao
contrário da ISA 500, uma classificação entre as mesmas. Assim, refere-nos aquela directriz que:
a) existência - um activo ou um passivo existe numa
determinada data;
As asserções subjacentes às demonstrações financeiras são as informações transmitidas pelos gestores,
de maneira explícita ou não, incorporadas nas DF e
compreendem:
c) ocorrência - uma transacção ou um acontecimento realizou-se com a entidade e teve lugar no
período;
b) direitos e obrigações - um activo ou um passivo
respeita à entidade numa determinada data;
14 Note-se que, pese embora a DRA 510 não estabeleça de modo explícito uma classificação entre as asserções, conseguimos identificar as mesmas categorias
previstas na ISA 500. Mais: se por um lado a DRA 510 não refere a existência do “corte” como asserção, entendemos que a sua ausência deve-se à consideração do regime do acréscimo como pressuposto da Contabilidade, apresentando-se por isso desnecessária a sua menção; por outro lado ainda, conseguimos
encontrar nesta DRA uma mesma asserção contida, simultaneamente, em mais do que uma das classes de asserções previstas na norma internacional.
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d) integralidade - não há activos, passivos, transacções ou acontecimentos por registar, ou elementos
por divulgar;
g) apresentação e divulgação - um elemento é divulgado, classificado e descrito de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável.
e) valorização - um activo ou um passivo é registado
e mantido por uma quantia apropriada;
Não se afastando substancialmente das asserções
previstas no normativo internacional, é deste modo
possível tecer uma correspondência, ainda que indirecta, entre as asserções apresentadas num e noutro
documento.
f) mensuração - uma transacção ou um acontecimento é registado pela devida quantia e o rédito ou
gasto é imputado ao período devido; e
Quadro 2: Correspondência entre as asserções previstas na ISA 500 e na DRA 510.
Asserções previstas
na ISA 500
Classificação da
asserção de acordo
com a ISA 500
Asserções previstas
na DRA 510
Classificação
da asserção
de acordo com
a DRA 500
Tipo de
correspondência
entre as asserções
(ISA vs DRA)
Ocorrência
Directa
Integralidade
Directa
Valorização
Indirecta
Corte
Ocorrência
Indirecta
Classificação
Apresentação
e divulgação
Indirecta
Existência
Existência
Ocorrência
Plenitude
Exactidão
Direitos e obrigações
Plenitude
Relativas a classes
de transacções
e acontecimentos
durante o período
Relativas a saldos
de contas
no final do período
Direitos e obrigações
Integralidade
A norma
nacional
não estabelece uma
classificação
explícita
entre as
asserções
por ela
previstas
Directa
Directa
Directa
Valorização
e imputação
Valorização
e mensuração
Ocorrência e direitos
e obrigações
Ocorrência e direitos
e obrigações
Directa
Integralidade
Directa
Apresentação
e divulgação
Indirecta
Valorização
Indirecta
Plenitude
Classificação
e compreensibilidade
Exactidão
e valorização
Relativas à
apresentação
e divulgação
Indirecta
Fontes: Elaboração própria, a partir de IFAC (2007) e OROC (2001)
2. A obtenção de prova em Auditoria
A ISA 50015 faculta ao conceito de prova em auditoria
um sentido bastante alargado, que adiante transcrevemos:
São todas as informações utilizadas pelo auditor que
lhe permitam extrair conclusões através das quais a
sua opinião é baseada, e que inclui as informações
15 Tradução livre da norma.
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contidas nos registos contabilísticos subjacentes às
DF e outras informações.
Como objectivos, esta norma indica-nos ainda que:
A
obtenção de provas em auditoria possibilita ao
auditor extrair conclusões que baseiam a sua opinião, e possuem significativa importância para o
auditor no que toca em especial a:
•Permitir ao auditor compreender a empresa e o
seu meio envolvente, incluindo o seu sistema de
controlo interno, e avaliar os riscos de distorções
materiais a nível das demonstrações financeiras
e das asserções (procedimentos de avaliação do
risco);
•Para testar a eficácia operacional aos controlos
e prevenir ou detectar e corrigir distorções materiais a nível das asserções (testes aos controlos);
•procedimentos analíticos substantivos.
Em linhas breves, podemos portanto afirmar que a
prova é qualquer informação que corrobora ou refuta
uma asserção. Em termos nacionais, o CEDPROC
(Código de Ética e Deontologia dos ROC), documento
de valor incontornável ao bom exercício da profissão,
expõe por isso, já no nº 2 do seu art.º 5º, que:
Deve, designadamente, o seu trabalho (o dos ROC)
e o dos seus colaboradores ser planeado, executado, revisto e documentado, por forma a constituir
fundamentação adequada e suficiente dos relatórios,
certificações e pareceres emitidos.
A DRA 310 revela ainda nesse sentido que:
•Para detectar distorções ao nível das asserções
(procedimentos substantivos), os quais incluem:
O revisor/auditor faz julgamentos acerca de muitas
matérias no decurso da revisão/auditoria, para os
quais o conhecimento do negócio é importante. Por
exemplo: (…) Apreciar a prova de revisão/auditoria
com o fim de estabelecer a sua adequação e a validade das respectivas asserções contidas nas DF.
•testes de detalhes de classes de transacções, saldos de contas e divulgações; e
Por isso, já na fase do planeamento, deverá o auditor
fixar uma estratégia global que abranja o âmbito, a
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tempestividade e a direcção da auditoria, por forma
a servir de guia ao desenvolvimento de um plano de
auditoria mais detalhado. A DRA 510 estabelece que
o auditor/revisor deve organizar um processo contendo
toda a documentação que adequadamente suporte a
sua opinião16. Tal documentação resulta da realização
de testes de auditoria e de procedimentos alternativos e inclui, para além das demonstrações financeiras
objecto de revisão/exame, a prova das informações
orais e escritas obtidas de terceiros. A prova de revisão/auditoria deverá ser obtida pelo revisor/auditor
para cada uma das asserções a serem testadas em cada
uma das áreas objecto de estudo, embora um mesmo
procedimento possa servir para comprovar mais do que
uma asserção. Relacionado com este último ponto em
particular, cabe referir que o auditor poderá colocarse em situação de desacordo com o órgão de gestão
da entidade relativamente, entre outros, às asserções
incluídas nas DF. Assim, e conforme expresso na DRA
700, quando se revelarem profundos e significativos os
efeitos desse desacordo, de tal modo que as DF possam
induzir em erro os seus utilizadores, o revisor/auditor
deverá emitir uma opinião adversa.
Figura 4: A prova em auditoria e a consideração sobre as asserções.
Foram obtidas todas as provas de revisão/auditoria julgadas necessárias?
Desacordo quanto às asserções contidas nas DF (imagem verdadeira e apropriada posta em causa).
É o efeito do desacordo de tal modo significativo ou influente nas DF que estas, no seu todo, estão erradas ?
NÃO
SIM
Opinião com reservas por desacordo
Opinião adversa
Fonte: Elaboração própria.
Adaptado da DRA 700.
Assim vê-se que, em auditoria, o suporte da opinião
revela-se de extrema importância, uma vez que é por
esta via que o auditor suporta, ele próprio, o seu trabalho. Pela sua importância, a obtenção de provas
deve ser razoavelmente credível, de tal forma que o
seu conjunto informativo possa “convencer” o próprio
auditor da validade de sua opinião.
A relação entre as asserções subjacentes às DF e a
prova de auditoria conforma-se de variados modos.
Assim, casos há em que uma única prova é válida para
16Conceito de papéis de trabalho, expressa no normativo nacional na DRA 230. A referida directriz estabelece que tal documentação tem como finalidade, além
de outras ali prescritas:
(...) c) registar a prova de revisão/auditoria resultante dos trabalhos executados com vista a servir de suporte à opinião e a comprovar que tais trabalhos
foram realizados de acordo com as Normas Técnicas e Directrizes Técnicas de Revisão/Auditoria.
Na sequência, encontramos que o revisor/auditor deve deixar registado nos seus papéis de trabalho informação que abranja o planeamento, natureza, extensão
e data dos procedimentos executados, os resultados e conclusões extraídos a partir da análise dos mesmos. Citamos a declaração do órgão de gestão como
exemplo de um documento que integra o conceito de papéis de trabalho e que, de acordo com a DRA 580, deve “(...) ser arquivada junto aos demais papéis
do exercício como uma das evidências do trabalho realizado.”
Em termos internacionais, encontramos conceito similar na ISA 230.
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confirmar uma asserção. Por exemplo, socorrendo-se
da inspecção física às mercadorias como procedimento,
a partir da prova então obtida o auditor poderá comprovar a asserção da existência relativa ao saldo da
respectiva conta à data de balanço, não comprovando,
porém, a asserção da sua valorização e imputação.
Outras situações há em que a obtenção de uma prova
confirma simultaneamente duas asserções, como a
seguir se exemplifica. Ora, obtendo o auditor a prova
de que um determinado cliente pagou, em Janeiro
do ano X1, e na totalidade, o saldo registado em sua
conta corrente no final do periodo imediatamente
anterior, poderá, baseado nessa única prova, confirmar
duas asserções relativas ao saldo da respectiva conta à
data do balanço, e que são: a da existência desse saldo
a 31 de Dezembro do ano X0 (supondo ser essa a data
de fecho do exercício, claro está) bem como a asserção
relativa a sua valorização e imputação.
3. O caso específico das vendas e dívidas a receber
Conforme mencionamos em pontos anteriores, a prova
em auditoria deverá ser obtida pelo auditor/revisor
para cada uma das asserções subjacentes às várias
áreas componentes do ciclo empresarial.
Figura 5: Ciclos da auditoria.
Financiamento
Interno e Externo
Acréscimos,
Diferimentos
e Provisões
Investimentos
Financeiros
Pessoal
e Respectivos
Encargos
a Pagar
Imobilizações,
Depreciações
e Imparidade
OS CICLOS DA AUDITORIA
Disponibilidades
Vendas
e Dívidas
a Receber
Existências e
Custo das Exist.
Vendidas e
Consumidas
Compras
e Dívidas
a Pagar
Fonte: Costa, B. (2008)
Os objectivos da auditoria relacionados com as vendas
e dívidas a receber17 compreendem, em termos breves,
a necessidade de obter prova apropriada e suficiente
que permita ao auditor emitir uma opinião acerca das
asserções relativas a classes de transacções e acontecimentos durante o período e relativas a saldos de
contas à data do balanço18. Assim, divulgamos19 neste
último ponto do trabalho um quadro onde sinteticamente se apresenta de que modo o auditor/revisor
poderá, no processo de obtenção de prova, valer-se
das asserções da gestão como ponto de partida para os
objectivos de auditoria relacionados com cada um dos
ciclos20 (no caso presente, ao ciclo das vendas e dívidas
a receber).
17 Para atingir os objectivos propostos, o auditor emprega uma combinação de testes aos controlos e procedimentos substantivos.
18 Cosserat (2004) a nosso ver entende que a componente “apresentação e divulgação”, ao contrário do que prescreve a ISA 500, não é um dos grupos em que
se dividem as asserções, e sim apenas mais uma asserção contida simultaneamente em cada um dos dois outros grupos: asserções relativas a classes de transacções durante o período e asserções relativas a saldos de contas à data do balanço.
19 Fazemos uso, aqui, de um trabalho de Cosserat (2004), por nós traduzido, bastante elucidativo e concernente com os nossos propósitos.
20 A ideia de uma visão em ciclo, ainda que na prática só muito raramente uma auditoria assim se concretize, tem a nosso ver um efeito didático digno de
relevo, também destacado por Costa, B. (2008). Por outro lado, tem ainda subjacente a ideia de uma empresa em seu primeiro ano de actividade, e por isso
apresentar o ciclo de financiamento como o primeiro ciclo.
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Quadro 3: Auditoria ao ciclo das vendas e dívidas a receber. Fonte: Cosserat (2004).
Asserções
relacionadas com classes de transacções
e acontecimentos durante o período
relacionadas com os saldos de
contas à data do balanço
Existência/
Ocorrencia
As vendas registadas respeitam a bens ou serviços efectivamente
ocorridos no período. Os recebimentos registados são, de facto,
recebimentos de clientes do período. As deduções às vendas respeitam a descontos devidamente autorizados, devoluções de clientes e
outros créditos correctamente processados no período.
O saldo devedor na conta de
clientes à data do balanço diz
respeito a valores a receber de
terceiros relativos às vendas
Plenitude
Todas as vendas, deduções às vendas e recebimentos ocorridos no
período foram registados.
Todos os valores a receber relativos às vendas estão incluídos
no saldo devedor da conta de
clientes à data do balanço.
Direitos e
obrigações
Como resultado das vendas registadas no período, os saldos devedores nas contas de clientes e caixa ou bancos constantes do
balanço são representativos de bens e direitos da entidade sobre
terceiros.
O saldo devedor à data do
balanço representa direitos
legais da entidade sobre clientes,
traduzindo-se em recebimento
futuro.
Quadro 3 (cont.): Auditoria ao ciclo de vendas e dívidas a receber. Fonte: Cosserat (2004).
Asserções
relacionadas com classes de transacções
e acontecimentos durante o período
Exactidão,
Todas as vendas, recebimentos de clientes e deduções às venclassificação e das efectuadas durante o período estão devidamente valorizavalorização
dos e reconhecidos nas contas apropriadas.
relacionadas com os saldos de contas à data do balanço
O saldo total registado na conta de
clientes corresponde ao valor bruto
das vendas aos clientes à data de
balanço, e concordam com a soma
individual dos saldos das contas
dos vários clientes. Os ajustamentos
à conta de clientes efectuados no
período representam uma estimativa razoável das perdas esperadas.
Corte
Todas as vendas, recebimentos de clientes e deduções às vendas foram reconhecidos no período contabilístico correcto.
Apresentação
e divulgação
As vendas, os recebimentos de clientes e as deduções às vendas Os saldos devedores relativos
estão apresentados de forma apropriada nas DF. As divulgações aos clientes estão identificados e
foram devidamente efectuadas.
classificados de forma apropriada
no balanço. As divulgações foram
devidamente efectuadas.
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Auditoria
Considerações Finais
Este trabalho tencionou divulgar e discutir a dupla
importância do conceito de prova em auditoria: quer
na condução do processo de validação das asserções
contidas nas DF – e bem assim no processo global
da auditoria – quer como suporte da própria opinião
emitida pelo auditor.
Uma vez reconhecido que os vários constrangimentos
inerentes aos trabalhos de auditoria limitam a quantidade e qualidade da prova a obter, ponto assente é que
a opinião do auditor será também baseada em julgamentos e probabilidades sobre os factos e circunstâncias levantados. A consideração das provas que tornam
credíveis a opinião do auditor devem ser relevadas
ao ponto de reduzirem-se, tanto quanto possível, a
existência de situações esclarecidas fundamentalmente
com base no julgamento profissional sem sustentabilidade física (aqui entendida em sentido lato).
Sendo certo que a responsabilidade pelas asserções
contidas nas DF é atribuída aos órgãos de gestão,
o auditor será, contudo, o responsável último pela
determinação da prova que devidamente apoie a sua
opinião e o julgamento profissional. As diferenças de
expectativas encontram por isso, também aqui, a sua
existência, havendo a partir do estudo da relação entre
tais responsabilidades, e a sua segregação, a possibilidade de serem convenientemente minimizadas.
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