ICMS – Perícia em processo
envolvendo substituição tributária
Recife, agosto de 2008
Eduardo Amoim.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
OBRIGATORIEDADE DE CUMPRIR A
EXIGÊNCIA DE NATUREZA TRIBUTÁRIA
PRINCIPAL - Obrigação de pagar o tributo
ACESSÓRIA - Obrigação de praticar ou se abster de
ato que não exigido por lei que NÃO configure objeto
da obrigação principal.
FATO GERADOR
ACONTECIMENTO, TAL COMO PREVISTO NA
LEI, QUE TEM A VIRTUDE DE GERAR, ISTO É,
FAZER NASCER A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Situação Real - Fato, Acontecimento
Fato Presumido - Previsão de acontecimento
OBS: Fatos não previstos na lei jamais criarão obrigação
alguma
Sujeitos da relação tributária
SUJEITO ATIVO - “pessoa jurídica de direito público
titular da competência para exigir o seu
cumprimento” Art. 119 - CTN
SUJEITO PASSIVO - que está obrigado pelo sujeito
ativo ao cumprimento da obrigação tributária
I - Contribuinte - aquele que tem relação pessoal e
direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador do tributo
II - Responsável - que, mesmo sem ter praticado o fato
gerador do tributo, sua obrigação tributária decorre
de disposição expressa em lei (substituto).
ICMS
• O ICMS incide sobre, por exemplo,
operações relativas à circulação de
mercadorias, inclusive o fornecimento de
alimentação e bebidas em bares,
restaurantes e estabelecimentos
similares, prestação de serviço de
transporte interestadual e intermunicipal e
serviço de comunicação.
FATO GERADOR
• Saída da mercadoria
• Fornecimento de alimentação e bebidas
• Desembaraço aduaneiro
• Fato Gerador Presumido (Substituição
tributária)
BASE DE CÁLCULO
• A base de cálculo é o valor da operação
onerosa com mercadoria ou do serviço, ou
o preço corrente da mercadoria ou do
serviço, se operação não onerosa. São
acrescidos o desconto, a diferença ou o
abatimento concedido sob condição.
REGIME DE PAGAMENTO
• NORMAL
– Créditos e Débitos - Apuração
• SIMPLIFICADO
– Valor mensal determinado, de acordo
com o faturamento
• SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
– Antecipação do imposto
ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA
• O ICMS é cobrado sem que haja a
ocorrência do fato gerador, ou seja, antes
da saída subsequente da mercadoria.
• A antecipação poderá ser com ou sem
substituição
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
• Lei atribui a uma pessoa, que não aquela
que praticou o fato gerador da obrigação
tributária,
a
responsabilidade
pelo
recolhimento do imposto em lugar do
contribuinte.
– Progressiva - com antecipação
– Regressiva - Diferimento
– Concomitante - fatos presentes
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
• Substituição com antecipação poderá ser
com ou sem liberação
• Com liberação não haverá nova cobrança
de ICMS nas etapas seguintes
– Combustível, medicamento, automóvel etc.)
• Sem liberação haverá cobrança de ICMS
nas etapas seguintes de negociação
– Por opção: cimento, pneu etc.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
REGRESSIVA (Diferimento)
MESMO MUNICÍPIO
A
Diferimento
B
ICMS
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
CONCOMITANTE
Substituto
tributário
A
ICMS: A - B
ICMS: B - A
Transportador
B
C
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
CONCOMITANTE
Substituto
tributário
A
ICMS: A - B
ICMS: B - A
Transportador
B
C
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
PROGRESSIVA - Antecipação
Substituto
tributário
Liberação
A
B
Liberação
C
CONSUMIDOR
Base de cálculo do ICMS
antecipado
• II em relação às operações subseqüentes, a
base de cálculo será:
• a) Preço ao consumidor fixado por órgão ou entidade
competente da Administração Pública;
• b) Preço final a consumidor, sugerido pelo fabricante
ou importador;
• c) somatório das parcelas seguintes:
• 1. o valor da operação própria realizada pelo
contribuinte-substituto ;
• 2. valor do seguro, do frete e de outros encargos
cobrados ou transferíveis aos adquirentes;
• 3. a margem de valor agregado, inclusive lucro,
relativa às operação ou prestações subseqüentes.
Cálculo do ICMS antecipado
R$
ICMS - 7%
+ Valor da operação 10.000,00
700,00
+ Valor do IPI
1.000,00
+ Valor do Frete
500,00
35,00
+ Valor de Partida
11.500,00
735,00
+ Agregação (35%)
4.025,00
= BC Substituição
15.525,00
ICMS 17%
2.639,25
ICMS Crédito
(735,00)
ICMS Substituto
1.904,25
Base de cálculo do ICMS
antecipado
• Nas aquisições de mercadorias que destinemse ao ativo fixo ou uso ou consumo do
adquirente, a base de cálculo do imposto a ser
retido será o valor da operação no Estado de
origem.
• Sobre a base de cálculo aplica-se o percentual
equivalente à diferença entre a alíquota
interna e a interestadual sobre o mencionado
valor.
Recolhimento do imposto
antecipado
• O imposto antecipado e retido pelo
contribuinte-substituto deve ser recolhido ao
Estado separadamente do seu imposto de
responsabilidade direta, com códigos de
receita e documento de arrecadação
distintos.
• Nas operações de saída para contribuintes
do ICMS de outros Estados haverá retenção
do imposto antecipado pelo remetente.
Recolhimento do imposto
antecipado
• Qualquer que seja o tipo de contribuinte
(substituto, substituído intermediário ou
substituído), este assumirá a condição de
contribuinte-substituto, independentemente
da substituição tributária ser com ou sem
liberação
do
imposto
nas
saídas
subseqüentes. (exceção nova sistemática da
farinha de trigo)
Operações de importação
• Na importação de produto sujeito ao regime de
substituição tributária, ao importador fica atribuída a
condição de contribuinte-substituto.
• A substituição ocorre apenas em relação às outras
operações subsequentes.
• Para o cálculo do imposto antecipado será adotado os
mesma base de cálculo das operações internas
• Nas importação de produto sujeita ao regime de
substituição tributária, existem dois recolhimentos
– ICMS referente à operação de entrada da mercadoria
importada (código de receita 017-5)
– ICMS antecipado referente às operações subsequentes
(código de receita 008-6)
Produtos sujeitos a antecipação
• Cerveja, refrigerante, chope, concentrado, xarope,
extrato pré-mix e água mineral potável ou gelo
• Água mineral, potável ou gelo
• Cigarro, outros produtos derivados do fumo
• Cimento de qualquer espécie
• Gasolina automotiva, álcool anidro e Óleo diesel
• Disco fonográfico, fita virgem ou gravada
• Farinha de trigo e derivados - Sorvete
• Tintas e vernizes, Veículos automotores
Nota Fiscal e Registros
• A nota fiscal de saída de mercadoria sujeita
ao regime de substituição tributária, deverá,
além das exigências normais, conter:
– Base de Calculo do ICMS Substituto
– Valor do ICMS substituto
– Inscrição Estadual no Estado de
Substituto.
destino
como
• Os Livros fiscais, além das exigências normais à
escrituração, deverão conter registros específicos
para as entradas e saídas de mercadorias sujeitas
ao regime de substituição tributária.
Devolução e desfazimento do
negócio
• Devolução
• Ocorrendo devolução de mercadoria pelo
substituído, a Nota Fiscal conterá apenas o
valor do ICMS normal, e o ICMS-fonte será
mantido como crédito fiscal do contribuinte
• O remetente original procederá o estorno de
débito referente a operação original de saída.
• O ônus pelo pagamento do ICMS antecipado
é do contribuinte-substituído
Restituição e Ressarcimento
• A CF, ao tratar da substituição tributária
progressiva, garante a devolução imediata e
preferencial da quantia paga, caso não
venha a se realizar o fato gerador
presumido.
• A lei complementar 87/96, assegura ao
contribuinte-substituído o direito à restituição
do valor do imposto pago a maior por força
de substituição tributária, correspondente ao
fato gerador presumido que não se realizar.
Devolução e desfazimento do
negócio
• Desfazimento do negócio
• No caso de desfazimento do negócio antes da
entrega da mercadoria proceder-se-a:
– se o imposto já houver sido recolhido, adotar-se-á
a sistemática de restituição ou, na impossibilidade
de uso do valor restituído a título de crédito, o
ressarcimento.
– se o imposto retido não houver sido recolhido,
deduzir-se-á o valor do referido imposto, na
coluna “Contribuinte-Substituído” do Registro de
Saídas
Restituição e Ressarcimento
• A RESTITUIÇÃO e o RESSARCIMENTO
são formas de recuperação do ICMS
antecipado quando a operação subsequente
não se realizar na forma prevista.
• Restituição
– Quando o fato gerador presumido não se
realizar
– A operação ou prestação promovida pelo
contribuinte substituído esteja contemplada com
qualquer espécie de desoneração total do
imposto.
Restituição e Ressarcimento
• Direito à restituição do VALOR proporcional
ao imposto pago por força da substituição
tributária se o fato gerador presumido não se
concretizar
• O Estado trata como restituição de imposto
pago indevidamente.
• A devolução não é tão automática como
prevê a lei.
• Aos pedidos de restituição, em decorrência
da substituição tributária, será dada
prioridade pelo setor competente da
Secretaria da Fazenda.
Restituição e Ressarcimento
• Após 90 dias de formulado o pedido de
restituição e não havendo deliberação, o
contribuinte substituído poderá creditar-se,
em sua escrita fiscal, do valor objeto do
pedido, devidamente atualizado segundo os
mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
• Caso a decisão seja de não restituir o
imposto objeto do pedido, no prazo de 15
dias da ciência, proceder-se-á ao estorno
dos
créditos
lançados,
devidamente
atualizados, com acréscimos legais cabíveis.
Restituição e Ressarcimento
• Caso o contribuinte não esteja conseguindo
absorver os créditos resultantes de
antecipações a maior de ICMS, o mesmo
deve optar pelo ressarcimento junto aos
seus fornecedores.
• O contribuinte precisa estornar o saldo
credor na sua escrita fiscal, que gerou o
pedido de restituição.
• Lançamento contábil:
– C - “ICMS a recuperar”
– D - “ICMS a restituir”.
Ressarcimento
• Ressarcimento é o mecanismo pelo qual o
contribuinte-substituto, de posse de uma nota
fiscal (nota fiscal de ressarcimento) que
comprove o contribuinte-substituído pagou
ICMS antecipado maior do que a operação
real, reduz das próximas retenções de ICMS
antecipado o valor pago a maior.
• Deverá ser emitida Nota Fiscal e realizados
registros específicos para o controle do valor
a ser ressarcido.
Ressarcimento
• Nas saída para contribuinte de outro Estado de
mercadoria adquiridas com substituição tributária,
deverá se calculado e recolhido o imposto
antecipado do Estado destinatário.
• A base de cálculo do imposto antecipado a ser
retido pelo contribuinte-substituto deste Estado
dependerá da legislação específica do Estado
destinatário.
• Quando o imposto retido pelo contribuintesubstituído for inferior ao antecipado (na aquisição
da mercadoria), poderá ser adotado o mecanismo
do ressarcimento.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição regressiva – (Diferimento) transfere
para um momento futuro o recolhimento do
tributo
- INTRÍNSECO – Recolhimento do imposto incluído na
operação posterior
Operação seguinte não ocorreu (consumo, perda,
extravio). O imposto é devido pelo substituto que deverá
recolher
O perito deverá conferir quanto do produto adquirido deixou
de ser utilizado na produção do produto acabado ou
comercializado e o valor efetivo da operação, de forma a
determinar a base de cálculo e o valor do imposto
efetivamente devido.
Litígios envolvendo subsituição
- EXTRÍNSECO – O recolhimento deverá ser feito
diretamente pelo contribuinte
O contribuinte não recolheu o imposto
O contribuinte tomou o crédito em período anterior ao
do recolhimento
O perito deverá aferir o efeito que a falta do recolhimento ou
o creditamento antecipado teve sobre o valor do imposto a
recolher. Ou seja, embora havendo o o crédito irregular só
haveria prejuízo ao fisco se este influenciou no montante do
imposto a recolher em determinado período.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Imposto retido e não recolhido
O contribuinte não efetuou o recolhimento do
imposto retido
Ao perito cabe avaliar se houve efetivamente a
retenção do imposto (destaque em nota fiscal) e se o
valor do imposto foi corretamente calculado.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Imposto retido a menor que o devido
O contribuinte utiliza uma base de cálculo em
desacordo com a legislação fiscal.
O perito deve atentar para os motivos que levaram
ao recolhimento menor – mudança de pauta ou valor
agregado, bem como verificar se o substituído
efetuou o recolhimento antecipado da diferença.
Neste caso será devido apenas a multa.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Imposto não retido
O contribuinte não efetuou a retenção do imposto em
desacordo com a norma tributária.
O perito deve atentar para os motivos que levaram à falta do
recolhimento. Matéria prima para fabricação de produto não
tributado ou uma medida judicial.
Verificar se o substituído efetuou o recolhimento antecipado
da diferença. Neste caso será devido apenas a multa.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Retenção suspensa por liminar cassada
O contribuinte não efetuou a retenção do imposto em
desacordo com a norma tributária.
O perito deve atentar para os períodos em que a obrigação
estava suspença e quais eram os beneficiários da ação.
Em relação ao subsituído, o perito deve verificar se este
efetuou o recolhimento imposto em regime normal, durante o
período de vigência da liminar
Neste caso não haverá imposto a ser pago.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Diferença entre a base de cálculo substituta e
a efetivamente ocorrida.
Quando da saída o contribuinte subsituído verfica
que o imposto antecipado foi maior que o imposto
devido na operação final.
O perito deve elaborar o levantamento do valor do imposto
antecipado e do imposto calculado de acordo com o valor da
saída tributada, para determinar o valor a ser restituído.
Há entendimento firmado (STF) que o imposto antecipado é
definitivo, não cabendo ajustes.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Utilização do
Desfazimento.
crédito
por
Devolução
ou
Nos casos onde o adquirente (substituído) não
receber ou devolver todo ou parte dos produtos, o
contribuinte subsituídto pode abater o imposto
destacado nas notas de devolução ou desfazimento
do valor do imposto antecipado a recolher.
Para isto deverá emitir documento de entrada e
abater na declaração de informação da ST.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Utilização do
Desfazimento.
crédito
por
Devolução
ou
A diferença entre a retenção e o recolhimento
aparenta retenção sem recolhimento.
Deve demonstrar que houve a devolução/cancelamento, total
ou parcial, no valor do imposto que deixou de ser recolhido.
Em diversas ocasiões o contribuinte abate o valor a recolher
sem realizar o adequado preenchimento das guias de
informação, o que provoca o lançamento do tributo.
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Utilização
do
crédito
por
REVENDA
INTERESTADUAL ou ISENTA (saída posterior)
O contribuinte (substituído) deve demonstrar que
houve operação interestadual e que desta resultou
imposto retido em montante superior ao devido.
Se não proceder desta forma e compensar o
crédito este será considerado irregular
Litígios envolvendo subsituição
Substituição progressiva – Antecipação
Utilização
do
crédito
por
REVENDA
INTERESTADUAL ou ISENTA (saída posterior)
O perito deve demonstrar, em quantidades, o valor do
imposto cobrado (retido) em montante superior ao imposto
devido na operação interestadual.
que houve a
devolução/cancelamento, total ou parcial, no valor do imposto
que deixou de ser recolhido.
Deve deixar evidente que houve pagamento a maior e que
este (substituído) suportou o ônus tributário, sendo, portanto,
devida a restituição.
Agradecimento
• Associação dos Peritos
Estado de Pernambuco.
Judiciais
• João Paulo Ferreira Neto - Presidente
• Prof. Paulo Cezar
do