José Valter Felipe Fonteles
Consultor Tributário
PARECER
EMENTA
SUBVENÇÕES DE ICMS – FDI/PROVIN (CE) E OUTROS – INVESTIMENTO OU
CUSTEIO? - INTERPRETAÇÃO DA RECEITA FEDERAL SOBRE CONCEITO DE
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO – CONFLITO COM RECENTE JULGAMENTO
DA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS DO MINISTÉRIO DA FAZENDA
– NOVA NORMA DA RFB SOBRE O ASSUNTO – MECANISMOS DE CAUTELA
DAS EMPRESAS - TRIBUTAÇÃO PELO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL
RELATÓRIO
Ao longo da década de 1970, assistiu-se ao desenvolvimento da
chamada “guerra fiscal entre os estados”, que iria intensificar-se nas décadas
seguintes. Tal fato decorreu do então gigantesco desequilíbrio econômico entre,
principalmente, os estados da Região Nordeste e os da Sul/Sudeste.
Assim, esses chamados “estados pobres”, na busca de investimentos
privados, passaram a conceder benefícios fiscais atrativos que pudessem incentivar a
migração de empresas existentes nos “estados mais ricos”, sempre dentro da máxima
que o empresário tende a buscar o menor custo produtivo e, consequentemente,
maior lucro. Outros fatores também vinham a acrescer-se aos incentivos fiscais, tais
como mão-de-obra mais barata e praticamente sem a influência de organizações
sindicais poderosas, como no Sul/Sudeste.
No Estado do Ceará, particularmente, estes incentivos tiveram seu
nascedouro com a criação do Fundo de Desenvolvimento Industrial – FDI, através da
Lei nº 10.367, de 07 de dezembro de 1979. Neste trabalho, analisaremos, adiante, os
benefícios cearenses pois, além da condição de pioneirismo, os incentivos de mesma
natureza dos demais Estados são muito semelhantes.
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FUNDAMENTAÇÃO
O Decreto-lei nº 1.598, de 26/12/1977, cujo objetivo maior foi adaptar a
legislação do Imposto de Renda às regras societárias e contábeis da então chamada
Nova Lei das S/A (Lei nº 6.404/76), já tratava do assunto em seu art. 38, § 2º, base do
art. 443 do atual Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), a seguir transcrito
(idêntico dispositivo já constava no RIR/1980):
Seção IV
Subvenções para Investimento e Doações
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e
Decreto-lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus
parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas.”
Na esteira deste dispositivo legal e objetivando sanar as muitas dúvidas
surgidas com os incentivos fiscais concedidos pelos Estados, mormente quanto ao
ICMS, a então Coordenação do Sistema de Tributação da Receita Federal expediu o
Parecer Normativo CST 112/78, cujos trechos mais importantes transcreve-se:
“2.11 - Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de SUBVENÇÕES
PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST nº 2/78 (D.O.U. de 16.01.78). No
item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7,
subentende-se um confronto entre as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO
e as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as primeiras
pela não vinculação a aplicações específicas. Já o Parecer Normativo CST número
143/73 (D.O.U. de 16/10/73), sempre que se refere a investimento complementa-o com
a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO
PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica
com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim na aplicação
especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos
econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do
art. 38 do D.L. 1.598/77.
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2.12 - Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta
características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção
do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus"
de
subvencionar
para
investimento.
Impõe-se
também
a efetiva e específica aplicação de subvenção, por parte do beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos
decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação
como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
................................................................................................................................
2.14 - Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados
podemos resumir a matéria relacionada com as SUBVENÇÕES nos seguintes termos:
as SUBVENÇÕES, em principio, serão, todas elas, computadas na determinação do
lucro líquido: as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO, na qualidade de
integrantes do resultado operacional; as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, como
parcelas do resultado não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do
exercício e devem ser contabilizadas como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas
em investimentos, podem ser registradas como reserva de capital e, neste caso, não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições
para a utilização dessa reserva.”
1
..................................................................................................................................
3.6 - Há, também, uma modalidade de redução do Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias (ICM), utilizada por vários Estados da Federação como incentivo
fiscal,
que
preenche
todos
os
requisitos
para
ser
considerada
como
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. A mecânica do benefício fiscal consiste no
depósito, em conta vinculada, de parte do ICM devido em cada mês. Os
depósitos mensais, obedecidas as condições estabelecidas, retornam à empresa
para serem aplicados na implantação ou expansão de empreendimento
econômico. Em alguns casos que tivemos oportunidade de examinar, esse tipo
de subvenção é sempre previsto em lei, da qual consta expressamente a sua
destinação para investimento; o retorno das parcelas depositadas só se efetiva
após comprovadas as aplicações no empreendimento econômico; e o titular do
empreendimento é o beneficiário da subvenção.”
Com o advento da Lei nº 11.638/2007, estas regras foram alteradas apenas com relação às subvenções para
investimento, que também passaram a integrar o resultado do exercício, podendo ser excluídas do lucro líquido
para fins de determinação do IRPJ e da CSLL, desde que atendidas as condições da legislação vigente, inclusive
seu registro como reserva de lucros (IN RFN nº 1.515/14).
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Note-se o destaque que demos em negrito ao subitem 2.12, mostrando
que o entendimento do parecerista, com o aprove-se de seu Coordenador, que
posteriormente exerceu o cargo de Secretário da Receita Federal, era claríssimo no
sentido de que a subvenção recebida deveria ser aplicada efetiva e especificamente
nos investimentos que o ente público (Estado Federado) quis incentivar, tudo em
perfeita sincronia.
Também está destacado o subitem 3.6., cujo mecanismo nele descrito
foi uma das primeiras formas dos incentivos concedidos: parte do ICMS era
depositado em conta bancária vinculada, depósito este que seria liberado para a
empresa subvencionada quando esta comprovasse a prévia aplicação do valor nos
termos do projeto de implantação/expansão.
Antes de prosseguirmos, faz-se necessário enfatizar, para maior
segurança dos subvencionados em suas tomadas de decisões, que no caso dos
benefícios ligados ao recolhimento a menor ou à devolução de ICMS, ainda que de
forma indireta, como no caso do perdão de parte da dívida do financiamento, típico do
PROVIN(CE), que órgãos normativos da Receita Federal, componentes de seu
Sistema de Tributação, já expediram entendimento que não se pode considerar
investimentos dos valores renunciados nem mesmo a aplicação de recursos
anteriormente feita para a implantação do projeto, uma vez que, sem planta
industrial em funcionamento, não haveria venda de produção passível de incidência
do ICMS a ser dispensado, seja de forma direta ou indireta.
Neste sentido, vejamos a manifestação da DISIT/SRRF/7ª RF:
“SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO. As subvenções
para investimentos, que podem ser excluídas da apuração do lucro real, são aquelas
que, recebidas do Poder Público, sejam efetiva e especificamente aplicadas pelo
beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado. Desta forma, incentivos fiscais recebidos como
compensação por inversões fixas previamente realizadas pelo beneficiário, não são
passíveis de enquadramento como subvenção para investimento, na ótica do imposto
de renda, por não atenderem à condição de concomitância e de absoluta
correspondência entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.
DISPOSITIVOS LEGAIS:
Decreto nº 3.000, de 26/03/1999, artigo 443; Parecer Normativo CST nº 112, de
29/12/1978 Processo de Consulta nº 251/04. Órgão: SRRF / 7a. Região Fiscal.
Publicação no D.O.U.: 15.09.2004.”
Retornando à característica inicial destes incentivos, qual seja a da
inversão em ativos fixos, evidenciava-se caber ao órgão público subvencionador, por
força dos princípios que norteiam a administração pública, o dever de fiscalizar a
correta aplicação das subvenções concedidas, nos termos dos atos de concessão,
bem como aplicar as sanções previstas, nestes mesmos atos, em caso de desvio dos
recursos para outras finalidades, como o custeio das operações da empresa ou
mesmo a aplicação em ativo fixo que não fosse aquele exigido no ato concessório.
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Isto criava duas grandes dificuldades: para as empresas candidatas a
instalarem-se no Estado subvencionador, a “camisa-de-força” quanto à utilização do
recurso do benefício fiscal, o que desestimulava sua vinda que muitas vezes dependia
da desativação de sua planta industrial no Sul/Sudeste; para o órgão público, a
criação de um aparato de fiscalização, decerto custoso.
Assim, a própria “guerra fiscal” estimulou os entes públicos à
liberalidade, isto é, façam as empresas beneficiadas o que quiserem com os
subsídios recebidos. Quem o fez, tinha este ponto positivo para atrair investidores
para seus territórios. Foi o que aconteceu com o Estado do Ceará. Vejamos.
O principal incentivo fiscal cearense é o FDI/PROVIN e seu efeito maior,
até o advento do Decreto Estadual-CE nº 27.206, de 07/10/2003, era dispensar, total
ou parcialmente, empréstimo concedido pelo agente financeiro executor (BEC,
durante longos anos) para o pagamento do ICMS devido pela empresa incentivada,
dentro de determinadas condições, arcando o Tesouro Estadual com o ônus desta
dispensa. O decreto citado apenas mudou a sistemática da concessão do benefício:
ao invés de empréstimo, o diferimento nas mesmas condições utilizadas para o
mútuo. Logo, trata-se, em qualquer das duas situações, inegavelmente, de subvenção
pública.
Os contratos do PROVIN continham sempre cláusula dispondo que o
Estado do Ceará, através de seu Fundo de Desenvolvimento Industrial-FDI,
garantiriam, às empresas contratantes, recursos destinados à formação do seu
capital de giro. Este o busílis.
E vieram as autuações, as impugnações e recursos, com decisões
divergentes, que não pacificaram o assunto. Na primeira instância (Delegacias da
Receita Federal de Julgamento – DRJ), raras vezes as decisões favoreceram os
contribuintes. Entretanto, na segunda instância, o CARF, antigo Conselho de
Contribuintes, ora considerava tais subvenções como para CUSTEIO, ora para
INVESTIMENTOS. Considerando como enquadrado o incentivo no primeiro caso
(CUSTEIO), apresenta-se mais um assunto polêmico, qual seja se a dispensa do
valor do mútuo se dá sob condição suspensiva ou sob condição resolutória, ao teor do
disposto nos arts. 116 e 117 do Código Tributário Nacional:
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
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Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.”
O elemento temporal, na constituição do crédito tributário, é de
importância fundamental, pois sua errônea determinação pode levar à improcedência
do lançamento. Considerando a autoridade lançadora que a condição é resolutória,
exigirá o tributo no momento do empréstimo/diferimento; se suspensiva, a exigência
reportar-se-á ao vencimento do contrato, quando a condição teria sido implementada.
A jurisprudência, neste aspecto, também nunca foi pacífica, ora optando
por uma, ora por outra modalidade.
Em janeiro de 2015, parecia que o entendimento do Tribunal
Administrativo sobre a matéria enfim se consolidava, quando a Câmara Superior de
Recursos Fiscais do Ministério Fazenda, em julgamento de Recurso Especial da
Procuradoria da Fazenda Nacional, considerou, por unanimidade, tratarem-se os
benefícios, ora em comento, de subvenções para investimentos. Vejamos a ementa
do julgado:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anos-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002
IRPJ. BENEFÍCIO FISCAL. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS: OPERAÇÕES
DE MÚTUO. FINANCIAMENTO DE PARTE DO ICMS DEVIDO. REDUÇÃO DO
VALOR DA DIVIDA. CARACTERIZAÇÃO.
A concessão de incentivos à implantação de indústrias consideradas de fundamental
interesse para o desenvolvimento do Estado do Ceará e do Rio Grande do Norte,
dentre eles a realização de operações de mútuo em condições favorecidas,
notadamente quando presentes: i) a intenção da Pessoa Jurídica de Direito Público em
transferir capital para a iniciativa privada; e ii) aumento do estoque de capital na pessoa
jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos em seu patrimônio,
configura outorga de subvenção para investimentos. As subvenções para
investimentos devem ser registradas diretamente em conta de reserva de capital, não
transitando pela conta de resultados.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Anos-calendário:1999, 2000, 2001, 2002
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
A decisão relativa ao auto de infração matriz deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração decorrente ou reflexo, uma vez que ambos os
lançamentos, matriz e reflexo, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.”
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Cabe de início uma observação de natureza técnica, uma vez que o
órgão julgador expendeu o entendimento de que “...subvenções para investimentos
devem ser registradas diretamente em conta de reserva de capital, não transitando
pela conta de resultados.” Como o último ano da autuação foi o de 2002, nenhum
reparo; entretanto, para os exercícios sociais encerrados após 01/01/2008, todas as
subvenções devem integrar o resultado do exercício, uma vez que a Lei
nº 11.638/2007 revogou a alínea “d” do § 1º. Art. 182, da Lei das S/A:
“ Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a
parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
......................................................................................................
d) as doações e as subvenções para investimento.”
No caso das subvenções para investimento, por força da regra geral de
neutralidade tributária quanto às mudanças introduzidas a partir da Lei
nº 11.638/2007, obrigando à utilização, para fins fiscais, dos métodos e critérios
existentes até 31/12/2007, a exclusão do valor das ditas subvenções para
determinação do lucro real permaneceu, tendo as instruções constantes dos manuais
de orientação da Receita Federal, até o exercício de 2014, admitido tal exclusão
também para a base da CSLL. A partir de 2015, a Lei nº 12.973/2014 dá, neste caso,
à CSLL, o mesmo tratamento de exclusão dado ao IRPJ (arts. 30, 50 e 119).
Quanto ao PIS e a COFINS, antes da publicação da Lei nº 12.973/2014
não havia autorização legal para a exclusão das subvenções, quer de custeio, quer de
investimento, da base de cálculo destas contribuições. Neste sentido, a Solução de
Divergência COSIT Nº 13/2011. Com o advento da citada Lei, foi autorizada a
exclusão apenas das subvenções para investimento, isto para fatos geradores
ocorridos a partir de 01/01/2015 ou, no caso das empresas que fizeram a opção por
seu art. 75 (adoção inicial já em 2014), a partir do início deste ano-calendário.
Retornando ao entendimento da CSRF, que, segundo retro afirmamos,
parecia ter pacificado o assunto, eis que acontece, pouco tempo depois, no final de
março/2015, um fato até então inusitado: a chamada OPERAÇÃO ZELOTES, que
apontou indícios de escandalosas irregularidades nos julgamentos do CARF, com
suposto envolvimento de pessoas que ocupam ou ocuparam cargos de alto escalão
na Receita Federal e mesmo na cúpula do Governo Federal.
A operação paralisou o órgão. Em 15/07/2015, o Ministro da Fazenda,
em audiência pública na Câmara dos Deputados, afirmou que as ações investigadas
totalizam R$ 19 bilhões em processos e envolvem 74 empresas que, segundo o
noticiário, pertencem principalmente aos setores financeiro e automobilístico.
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É sintomática, pois, a manifestação do Secretário da Receita Federal
através da IN RFB nº 1.556, de 31 de março de 2015, portanto dias depois de
desencadeada a Operação Zelotes, ao acrescentar o § 7º ao art. 112 da IN RFB
nº 1.515/2014. Vejamos:
“§ 7º Não poderá ser excluído da apuração do lucro real a subvenção
recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem
ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver
obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou
direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico,
inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação
dos recursos.”
Note-se que a Receita Federal reforça que seu entendimento permanece
o mesmo do já citado Parecer Normativo CST nº 112 de 1978, inclusive com o
destaque para a exigência da sincronia, a despeito da unânime decisão contrária da
Câmara Superior de Recursos Fiscais.
É natural que mudanças estruturais devem ocorrer no órgão julgador,
sendo especulado até que o mesmo venha a ser composto somente por servidores
concursados para este mister, extinguindo a composição mista FISCO x
CONTRIBUINTE. Aconteçam as mudanças que acontecerem, uma coisa é certa: os
Conselheiros tenderão a usar de muito mais cautela em seus julgamentos, mormente
quando decidirem pela improcedência de lançamentos, o que poderá vir até a
prejudicar a imparcialidade.
Importante também destacar que os julgadores administrativos, no
âmbito da Receita Federal, são obrigados a acatar o entendimento expresso pela
mesma em seus atos normativos, que vincula suas decisões. Vejamos, sobre o
assunto, dispositivo da Portaria do Ministro da Fazenda nº 341/2011:
“Art. 7º São deveres do julgador:
I - exercer sua função pautando-se por padrões éticos, em especial quanto à
imparcialidade, à integridade, à moralidade e ao decoro;
II - zelar pela dignidade da função, sendo-lhe vedado opinar publicamente a respeito de
questão submetida a julgamento;
III - observar o devido processo legal, zelando pela rápida solução do litígio;
IV - cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está submetido; e
V - observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei nº 8.112, de 1990, bem
como o entendimento da RFB expresso em atos normativos.”
No mesmo sentido, o § 1º do art. 62 do Regulamento do CARF baixado pela
Portaria do Ministro da Fazenda nº 343, de 09 de junho de 2015; portanto,
recentíssima.
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CONCLUSÃO
Por todo o exposto, é recomendável que as empresas beneficiárias dos
incentivos aqui tratados implantem, em sua escrituração, controles que evidenciem,
clara e indiscutivelmente, que os valores dos recursos decorrentes dos subsídios
foram devidamente investidos, de forma a atenderem ao disposto no § 7º do art. 112
da IN RFB nº 1.515/2014, evitando assim possíveis autuações pelo Fisco Federal,
cujo julgamento administrativo poderá não ser favorável às pretensões do sujeito
passivo.
Fortaleza, agosto de 2015.
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