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Activos fixos tangíveis
na contabilidade pública e empresarial
– IPSS 17 versus IAS 16
CLÁUDIO CORREIA*
MIGUEL GONÇALVES**
RESUMO
Este artigo compara a Norma Internacional de Contabilidade 16 (NIC 16), ou International Accounting Standard 16 (IAS 16), emanada pelo International Accounting
Standards Board (IASB), com a Norma Internacional de
Contabilidade do Sector Público 17 (NICSP 17), ou International Public Sector Accounting Standard 17 (IPSAS
17), emitida pelo International Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB). Os principais aspectos estudados prendem-se com o reconhecimento, a mensuração
e a divulgação de ´Propriedades, Instalações e Equipamentos´, vulgarmente designados em Portugal por Activos Fixos Tangíveis. Para a concretização do objectivo traçado,
analisaram-se os dois normativos e procedeu-se à elaboração de conclusões parcelares segmentadas por secções. De
um modo geral, verificou-se que a IPSAS 17 não se afasta
muito da IAS 16, na medida em que a primeira baseia-se
nesta última. No entanto, trata-se de um normativo mais
abrangente do que a regulamentada pelo IASB, porque
faz referência a um conceito mais alargado de activos - os
Heritage Assets, ou Bens de Domínio Público.
PALAVRAS-CHAVE: IFAC; IPSAS 17; IAS 16; Contabilidade Pública; CIBE.CONTABILA
1. INTRODUÇÃO
Em Portugal as Normas Internacionais de Contabilidade Pública ainda não são obrigatórias para o universo
dos organismos públicos, nem tampouco o são quaisquer
Normas Nacionais de Contabilidade Pública, para além
do Plano Oficial de Contabilidade Pública e respectivos
planos sectoriais que se lhe seguiram.
A literatura acoplada a esta matéria, não é, por conseguinte, prolífica no nosso país. Com efeito, são poucos os
autores que às normas da IFAC (International Federation
of Accountants), concretamente às emitidas para o sector
público, via IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) dedicaram atenção nos seus estudos de investigação, no âmbito da Contabilidade Pública.
Nestes termos, apenas Caiado (2004) e Teixeira (2007),
desenvolveram em Portugal trabalhos relacionados com
as normas da IFAC e consequente possível adopção das
mesmas no ordenamento contabilístico público nacional.
Resulta, assim, que este é um tópico que vem ganhando particular relevância, tanto mais que na agenda pública
estão cada vez mais assuntos relacionados com a transparência das contas dos organismos públicos (Caiado e
Silveira, 2010).
Nesta ordem de ideias, pretende-se com este artigo
aumentar o conhecimento associado à Contabilidade Pública em Portugal, particularmente aquele que respeita à
eventual adopção das Normas Internacionais de Contabilidade Pública no nosso país.
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O objectivo do estudo centra-se na comparação das
duas normas internacionais que versam sobre Propriedades, Instalações e Equipamentos (PIE) (ou Activos Fixos
Tangíveis); a IAS 16, para a Contabilidade Empresarial e
a IPSAS 17, para a Contabilidade Pública.
O protocolo metodológico utilizado na pesquisa respeitou os seguintes três pilares, segundo Raupp e Beuren
(2006): a) quanto aos objectivos, descritiva; b) quanto aos
procedimentos, bibliográfica; e c) quanto à abordagem
do problema, qualitativa. Para Raupp e Beuren (2006),
a pesquisa descritiva traduz-se num estudo intermediário
entre a pesquisa exploratória e a explicativa, isto é, não se
apresenta tão preliminar como a primeira nem tão aprofundada como a última. Para os mesmos autores (Raupp
e Beuren, 2006), as pesquisas bibliográficas são desenvolvidas mediante material já trabalhado, ou seja, fontes
de evidência secundárias, principalmente livros e artigos
científicos (e técnicos e/ou académicos). A investigação
qualitativa é aquela que não recorre a instrumentos matemáticos (Raupp e Beuren, 2006; Vieira et al., 2009).
Para a concretização do objectivo acima enunciado,
o nosso trabalho estrutura-se em doze secções, incluindo
a introdução. Na secção seguinte, são tecidas considerações quanto ao objectivo e ao âmbito das duas normas em destaque. Na oportunidade da terceira secção,
dedicar-se-á atenção às principais definições dispostas
por ambas as normas, ao passo que o aspecto crucial a
estudar na quarta secção respeitará ao reconhecimento
deste tipo particular de activos, quer na Contabilidade
Empresarial, quer na Pública. Questões que se entrecruzam com o outro clássico problema da Contabilidade
– a mensuração – serão realçadas na quinta secção e, na
sexta, o foco direccionar-se-á para o tratamento contabilístico dos encargos financeiros respeitantes à aquisição
ou construção de activos fixos tangíveis. A sétima secção
tratará de preconizar um entendimento contabilístico
muito próprio para o reconhecimento de bens recebidos por doação, já que ambos os ordenamentos resultam
omissos neste ponto. As abordagens proporcionadas pela
oitava, nona e décima secções cuidarão, respectivamente, das depreciações; imparidade e desreconhecimento;
e divulgações. A décima primeira secção introduzirá a
relevante questão que se prende com as eventuais consequências da aplicação da IPSAS 17 em Portugal. A finalizar, são apresentadas as conclusões e limitações do
estudo, bem como serão deixadas pistas para futuros
trabalhos de pesquisa no domínio da Contabilidade Pública em Portugal.
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Por último, faz-se notar que a NICSP 17, ou IPSAS
17, baseia-se de forma muito clara na IAS 16 (revista em
2003), sendo aplicada a partir de 1 de Janeiro de 2008 às
entidades do sector público. Contudo, o seu alcance não
abrange, como se sabe, as empresas públicas.
2. OBJECTIVOS E ÂMBITO
A IAS 16 apresenta o objectivo de prescrever o tratamento contabilístico das PIE. Os principais aspectos a
considerar na contabilização deste tipo de activos são o reconhecimento e a mensuração. A IPSAS 17 não contempla diferenças significativas quanto ao estabelecido pela
norma do sector empresarial; antes pelo contrário. Assim,
quanto aos objectivos, a leitura que fazemos é a de que os
mesmos são idênticos.
Uma conclusão oposta retiramos da apreciação do âmbito das normas em apreço, posto que a IPSAS 17, apesar
de mencionar as mesmas excepções de aplicação do que
as evidenciadas pela IAS 16 (por exemplo, activos biológicos, activos não correntes detidos para venda e unidades
descontinuadas), faz alusão aos bens de património histórico, artístico e cultural (bens de domínio público), o que
permite constatar o seu maior alcance. Reforça esta ideia a
alínea a) do § 4 da IPSAS 17, ao incluir no seu âmbito de
aplicação os equipamentos militares especializados.
3. DEFINIÇÕES
As normas em análise são praticamente coincidentes
no que respeita às definições pronunciadas, apesar de
não existir uma correspondência total nos termos utilizados pelos dois normativos. E escrevemos praticamente,
porque por um lado, se ambas definem, como se espera,
conceitos como propriedades, instalações e equipamentos;
quantia escriturada; custo; quantia depreciável; depreciação; valor específico para a entidade; justo valor; quantia
recuperável; perda por imparidade; valor residual e vida
útil; por outro, a IPSAS 17 apenas acrescenta a esta relação duas definições que não constam da IAS 16. São elas
exchange transactions e non-exchange transactions, respectivamente transacções com contraprestação e transacções sem contraprestação.
Não se nos afigurando crucial aqui apresentarmos tais
definições, que em bom rigor são por demais familiares a
todos aqueles que da Contabilidade fazem profissão, partimos para as questões atinentes ao reconhecimento das
PIE como activos das entidades.
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4. RECONHECIMENTO
Título destaque
Nesta secção analisa-se como ambos os normativos
procedem em termos de reconhecimento das PIE. No que
se filia com esta vertente, quer a IPSAS 17, quer a IAS 16,
conferem ênfase à continuidade ou permanência dos bens
como premissa básica para o reconhecimento de um item
como PIE.
No entanto, a IAS 16, considera que só se deve reconhecer como activo fixo tangível ou PIE aqueles bens
que (i) a si tenham associada a probabilidade de benefícios económicos futuros fluírem para a entidade e que
(ii) possam ser mensurados com fiabilidade (aplicação da
definição de activo), ao passo que a IPSAS 17 acrescenta
a esta dupla condição a circunstância do potencial de serviços do activo, como elemento susceptível de permitir o
reconhecimento de um item como PIE.
Assim, a conclusão a retirar respeita à constatação de
que, na Contabilidade Pública, os activos podem ser vistos também em função do potencial de serviços que deles
se pode esperar (Rua, 2010). Nas palavras de Vela Bargues
(1992), os benefícios económicos futuros, na definição de
activo, devem ser interpretados, na Contabilidade Pública, em resultado da quantidade e qualidade de serviços
prestados por esse activo, e já não apenas pelos rendimentos produzidos.
Esta capacidade de prestar serviços pode ser interpretada como a capacidade que o activo possui de satisfazer as
necessidades daqueles que são seus beneficiários e de contribuir, directa ou indirectamente, por si ou juntamente
com outros activos, para a concretização dos objectivos da
entidade (Rua e Carvalho, 2006).
Isto faz sentido se atendermos a alguns activos públicos, como é o caso dos referidos bens do património
histórico, artístico e cultural, que não produzem quaisquer rendimentos, antes implicam despesas de manutenção, gerando na maioria das vezes exfluxos de caixa,
mas que mesmo assim deverão ser reconhecidos como
activos, desde que possuam capacidade para prestar serviços.1
Texto destaque
Abra-se aqui um parêntesis para realçar que Mautz (1981,
1988) e Barton (2000) consideram que alguns bens públicos, como os bens do património histórico, artístico e cultural, não devem classificar-se como activos, uma vez que
não produzem benefícios económicos futuros para a entidade. Por esta razão, Mautz (1981) reconhece-os inicialmente
como passivos.
1
Acresce que, ainda nesta temática específica da decisão inicial de capitalização, para efeitos de reconhecimento inicial, a IPSAS 17 releva a questão inerente à
mensuração com fiabilidade, tendo por base o custo ou o
justo valor. Expliquemo-nos: enquanto a IAS 16 apenas
permite o reconhecimento inicial pelo modelo do custo,
a IPSAS 17 estende este princípio ao modelo do justo
valor.
Por fim, no que tange ao tratamento dos dispêndios
subsequentes, em traços gerais, não existem quaisquer diferenças, já que ambas preconizam que deve ser reconhecido como um gasto as pequenas reparações e manutenções que não contribuam para o prolongamento da vida
útil do activo e, no pólo oposto, devem capitalizar-se os
dispêndios associados a grandes reparações ou benfeitorias
que aumentem a vida útil do activo, sendo que este juízo, como se sabe, é subjectivo, ficando, por conseguinte,
ao critério do julgamento do preparador da informação
financeira.
5. MENSURAÇÃO INICIAL
E SUBSEQUENTE
A mensuração das PIE, nos dois normativos, assenta
no custo histórico. As PIE são inicialmente valorizadas
pelo seu custo, o qual inclui: preço de compra; custos necessários para colocar o activo na localização e condição
de funcionamento (custos de preparação, custos de instalação e montagem, honorários de profissionais, etc.) e
a estimativa do custo de desmantelamento e remoção do
bem e de restauração do local.
De igual modo, de acordo com o disposto no § 30 da
IPSAS 17, os elementos do custo são os três precedentes.
No entanto, como atrás expusemos, se não for possível a
quantificação do valor, isto é, se a entidade estiver perante uma transacção sem contraprestação inicial, o modelo
de mensuração a utilizar respeita ao justo valor à data da
aquisição.
Relativamente aos custos que não devem ser conside-
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rados na mensuração de uma PIE, ambas as normas apresentam os seguintes exemplos: a) custos de abertura de
novas instalações; b) custos de introdução de um novo
produto ou serviço (incluindo custos de publicidade ou
actividades promocionais); c) custos de condução do negócio numa nova localização ou com uma nova classe de
clientes (incluindo custos de formação de pessoal); e d)
custos de administração.
Sob uma outra óptica, se o pagamento for diferido
no tempo para além das normais condições de crédito, as
duas normas preceituam que a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como juro durante o período do crédito.
No que concerne à mensuração subsequente, a IPSAS
17 segue o figurino da IAS 16, ou seja, a entidade deve,
relativamente a cada classe inteira de activos fixos tangíveis,
adoptar como sua política contabilística um dos seguintes
modelos:
– Modelo de custo: em que um item do activo fixo
tangível será escriturado pelo seu custo, deduzido
das depreciações acumuladas e de eventuais perdas
por imparidade acumuladas;
– Modelo de revalorização: no qual um item do activo fixo tangível será escriturado pelo seu justo valor
à data da revalorização, deduzido das depreciações
acumuladas e de eventuais perdas por imparidade
acumuladas.
7. BENS RECEBIDOS POR DOAÇÃO
Em linha com apreciações de cariz crítico que qualquer trabalho desta natureza deve conter, cumpre-nos dizer que, no tocante a este item, derivado ao facto de ambas as normas serem omissas neste assunto, não se aceita
que documentos de índole tão complexa, não aludam a
uma circunstância que, com pertinência, pode surgir no
âmbito da Contabilidade Pública (mais do que no campo
da Empresarial). Estamos a lembrar-nos, por exemplo, de
doações concedidas por munícipes beneméritos a Câmaras Municipais e/ou outros organismos públicos.
Neste particular, muito bem se aproveitaria o anterior
exemplo português, consubstanciado na revogada Directriz Contabilística n.º 2 (Contabilização pelo donatário
de activos transmitidos a título gratuito), a qual, salvaguardadas as devidas distâncias, poderia aqui servir de
mote, nomeadamente reconhecendo os bens em questão
no activo das entidades públicas, pelo método do justo
valor, por contrapartida da conta Fundo Patrimonial. Evidentemente que o papel dos Revisores Oficiais de Contas
ganharia outra dimensão, por via da certificação de um
valor que ajudaria a uma imagem verdadeira e apropriada
das contas da entidade pública, partindo do pressuposto,
que aqui queremos deixar expresso, de que, a nosso ver,
qualquer entidade que beneficie de fundos e recursos públicos deveria ter as suas contas examinadas por um Revisor Oficial de Contas.
6. TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DOS
ENCARGOS FINANCEIROS
8. DEPRECIAÇÕES
Neste tópico, não descortinámos grandes diferenças
quanto ao tratamento prescrito para esta situação, em
ambas as normas. Assim, enquanto a IAS 16 remete esta
problemática para a IAS 23 (Custo dos Empréstimos
Obtidos), a IPSAS 17 endereça-a para a IPSAS 5 (Custos de Empréstimos Obtidos). Em todo o caso, interessa
destacar que o tratamento contabilístico alternativo que
permitia considerar como gastos do exercício o custo dos
empréstimos obtidos, já não é mais possível, porque em
virtude da actualização da IAS 23, revista em Março de
2009, a regra é a da capitalização, isto é, os custos dos
empréstimos obtidos devem considerar-se como uma
componente do custo dos activos em relação aos quais
estão directamente associados. Nesta matéria, a IPSAS 5
também não permite derrogações a este princípio geral,
pelo que o primado da capitalização dos juros aqui se
mantém.
No que concerne a esta temática, ambas as normas
são similares, já que a IPSAS 17 advêm da IAS 16, como
ficou sobredito. Nestes termos, assentam as duas no conceito de vida útil, sucedendo que a quantia depreciável
imputar-se-á numa base sistemática a gastos durante o
período da vida útil estimada, medido quer em função da
unidade tempo, quer em função de unidades de produção. A quantia depreciável é determinada após a dedução
do valor residual (a existir) e o processo inicia-se aquando
da disponibilização do activo para uso da entidade e não
aquando da sua aquisição/construção.
Quanto aos métodos de depreciação, ambas as normas defendem que devem ser revistos pelo menos no final
de cada ano financeiro. São os seguintes os métodos de
depreciação vertidos na dupla de normas que aqui nos
ocupa: (i) método da linha recta; (ii) método do saldo
decrescente; e (iii) método das unidade produzidas.
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Importa aqui reter o conceito de vida útil, que atrás
antevimos, como sendo o período durante a qual a entidade espera que o activo esteja disponível para uso ou o
número de unidades produzidas que se espera obter do
activo (utilidade esperada). Todavia, o conceito baseia-se
numa estimativa, o que nos leva a afirmar que a mensuração da depreciação sistemática do activo vem influenciada
aprioristicamente por diversos factores, desde logo, a experiência da entidade com activos similares e, de novo,
o julgamento do preparador da informação, factores que
aumentam a subjectividade do modelo contabilístico.
9. IMPARIDADE
E DESRECONHECIMENTO
O objectivo da imparidade é o de prescrever os procedimentos a adoptar por uma entidade, de modo a assegurar
que uma PIE não esteja registada no balanço por um valor
superior ao seu valor recuperável. Neste contexto, quer a
norma do IASB quer a norma do IPSASB, remetem-nos
para as respectivas normas reguladoras desta matéria particular, respectivamente a IAS 36 e a IPSAS 21.
Já no tocante ao desreconhecimento de uma PIE, ou
melhor, às eliminações do Balanço de uma PIE, também
aqui existe um entendimento coincidente entre as normas, já que ambas afirmam que uma quantia de uma PIE
deve ser desreconhecida/realizada por via da alienação (incluímos aqui também os sinistros e os abates), ou quando
não se esperem benefícios económicos futuros do seu uso.
10. DIVULGAÇÕES
A IAS 16 e a IPSAS 17 enumeram um conjunto aprofundado de informações que devem ser divulgadas nas demonstrações financeiras. Neste contexto, a IPSAS 17, apesar de
seguir as mesmas orientações da IAS 16, apresenta algumas
divergências pontuais, nomeadamente a não obrigatoriedade de divulgação do custo histórico aquando da adopção do
modelo da revalorização (a IAS 16 obriga) e, por outro lado,
a IPSAS 17 preconiza que, havendo bens de domínio público, deve a entidade proceder à divulgação de informação
sobre os mesmos, embora a norma não obrigue ao seu reconhecimento, por mais paradoxal que possa parecer.
11. CONSEQUÊNCIAS DA APLICAÇÃO
DA IPSAS 17 EM PORTUGAL
A Contabilidade nos seus diversos ramos encontra-se
Título destaque
Texto destaque
actualmente em processo amplo de convergência, e a contabilidade do sector público não está imune a este paradigma. Se em termos empresarias essa convergência é uma
realidade, para o sector público sê-lo-á a breve trecho.
Pode levantar interessante tópico de reflexão, a aplicação da IPSAS 17 à realidade das contas das entidades
públicas em Portugal. Para tanto, aqui se deixam algumas
constatações acerca desta problemática:
– Aumento da imagem verdadeira e apropriada das
contas;
– Aumento da subjectividade com a adopção da IPSAS 17;
– Difícil aplicabilidade em virtude da impreparação
dos recursos humanos;
– Reajustamento do Cadastro e Inventário dos Bens
do Estado (CIBE).
Relativamente ao último ponto focado, parece-nos evidente que a terminologia específica do CIBE viria modificada, especialmente a matéria respeitante às taxas de amortização dos imobilizados corpóreos. O objectivo (artigo 1.º)
e âmbito (artigo 2.º) do CIBE seriam revistos também, a
par da revisão da decisão de capitalizar, porquanto a IPSAS
17 defende que as benfeitorias e grandes reparações devem
ser capitalizadas e o CIBE preceitua uma regra de 30% do
valor líquido do bem como mínimo para capitalização (art.
os 7.º e 13.º). Em continuação, a IPSAS 17 adopta preferencialmente três métodos para as depreciações e o CIBE
apenas um - o das as quotas constantes2.
Outros aspectos relacionados com o CIBE poderiam
ser aqui equacionados, mas permitimo-nos destacar os
mais pertinentes.
12. CONCLUSÕES
Este trabalho pretende beneficiar o aumento do conhecimento do edifício contabilístico público nacional.
Particularmente, ele visa chamar a atenção para as matérias relacionadas com as Normas Internacionais de Contabilidade Pública, lacuna de que, em nossa perspectiva,
enferma a actual literatura contabilística nacional.
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Embora o artigo 32º n.º 2, frise a expressão “por regra”.
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O principal contributo desta investigação consiste em
despertar o interesse sobre possíveis implicações da aplicação das normas da IFAC nas entidades do sector público
português.
Cotejar a IPSAS 17 com a IAS 16 afigurou-se um
exercício interessante, até porque, sendo a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 7 (NCRF 7 - Activos
Fixos Tangíveis) adaptada a partir da IAS 16, na prática
o estudo equivale a comparar a Norma Internacional de
Contabilidade Pública (IPSAS 17) com a actual NCRF 7,
em sede do novo Sistema de Normalização Contabilística.
No que respeita a discrepâncias terminológicas entre
as duas normas analisadas, não foram detectadas nuances
merecedoras de destaque.
Sob outro aspecto, a IPSAS 17, ainda que fazendo
referência aos Bens de Domínio Público, surpreendentemente não exige o seu reconhecimento. Este entendimento não contribui, a nosso ver, para a tão propagandeada
comparabilidade da informação financeira, dando razão
aqueles que a consideram um mito.
Conclui-se que são muitas mais as afinidades dos
dois ordenamentos contabilísticos do que as diferenças
que os mesmos consubstanciam. Todavia, a título de
exemplo, no aspecto que se prende com o modelo da
revalorização, segundo a IPSAS 17, os aumentos ou as
diminuições de valor podem compensar-se apenas para
cada classe de activos, enquanto que a IAS 16 possibilita a compensação para activos considerados individualmente.
Em bom rigor, a IAS 16 e a original IPSAS 17 (de
2001) colidiam em mais vertentes, mas a revisão desta
última, em 2007, permitiu que se atenuassem muitas destas diferenças, motivo que se traduz no facto de ambas
se apresentarem agora bastante idênticas, conclusão que
convém sobressair do nosso estudo.
Vale também a pena concluir que uma das principais
consequências da introdução da IPSAS 17 em Portugal
passaria pela harmonização conceptual com o estabelecido no CIBE.
Algumas limitações devem ser apontadas na realização deste estudo. Primeiro, não foram examinados todos
os capítulos das normas em apreço, de que constituem
simples exemplos, os tópicos referentes às especificidades
do modelo de revalorização dos activos fixos tangíveis; as
questões relacionadas com as locações financeiras; e as situações em que ambas as normas não se aplicam.
Contudo, ao longo da pesquisa, procurou-se abrir caminho para outros estudos, numa área – como deixámos
24
exposto - com grandes carências e de elevado interesse
para a opinião pública em Portugal.
Nesta perspectiva, considera-se que seria de todo o interesse a (1) apresentação de trabalhos empíricos que versassem sobre as principais consequências da aplicação das
normas da IFAC à contabilidade dos organismos públicos
em Portugal; e (2) a elaboração de pesquisas que envolvessem a adaptação do CIBE à IPSAS 17, aqui destacada.
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*Docente da Escola Superior de Tecnologia e Gestão de Oliveira
de Hospital - Instituto Politécnico de Coimbra (IPC)
**Docente do Instituto Superior de Contabilidade e Administração
de Coimbra - Instituto Politécnico de Coimbra (IPC)
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