A subversão da subvenção: questionamentos e polêmicas no CARF
Mary Elbe Gomes Queiroz
Pós-Doutora (Universidade de Lisboa – Portugal) e Doutora em
Direito Tributário (PUC/SP). Mestre em Direito Público (UFPE).
Presidente do Centro de Estudos Avançados de Direito Tributário e
Finanças Públicas do Brasil – CEAT. Presidente do Instituto
Pernambucano de Estudos Tributários – IPET. Membro Imortal da
Academia Brasileira de Ciências Econômicas, Políticas e Sociais –
ANE. Membro do Conselho Superior de Assuntos Jurídicos e
Legislativos (CONJUR – FIESP). Professora. Advogada sócia de
Queiroz Advogados Associados. Palestrante da FocoFiscal.
1. Considerações Gerais
O objetivo deste breve estudo é descrever e analisar o estágio, no âmbito do
direito tributário federal, das controvérsias acerca da tributação das subvenções estatais, que
são vantagens concedidas para pessoas jurídicas visando estimular o desenvolvimento de uma
dada região, em cumprimento dos desígnios da Magna Carta, bem assim, trazer outras luzes
sobre o tema ainda não identificadas como fator decisivo para que se possa ou não cobrar
tributo ou descaracterizar uma subvenção para investimento e passar a trata-la como de
custeio. Especificamente será dado destaque aqui à tributação de IRPJ sobre as subvenções
concedidas pelos Estados via ICMS.
Para cumprir esse projeto, será feito um passeio no quadro normativo pertinente,
tanto no que tange às finanças públicas quanto no que interessa para a tributação federal, tudo
para culminar nas principais discussões atualmente em voga no âmbito do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão incumbido de apreciar as defesas dos
contribuintes frente a autuações do fisco federal.
Como subsídio para o debate, ainda haverá um capítulo no qual serão
apresentados dois elementos de direito que podem contribuir para a formação de opinião.
E, como finalização deste trabalho, já se adiante que a conclusão será que o
estímulo produzido pelos Estados vem sendo mitigado no plano da União, já que as
subvenções estaduais sofrem a sobrecarga da tributação federal em casos não esperados,
2
reduzindo, portanto, o efeito pretendido no desenvolvimento econômico estadual. Daí a
subversão das subvenções.
2. As subvenções sob a ótica do Direito Financeiro
Genericamente, subvenção é um incentivo econômico fornecido pelo Estado,
destinado a respaldar gastos de determinadas entidades designadas por lei, tudo com respaldo
constitucional, especificamente no art. 1º, IV, art. 3º, II e III, e art. 170. A definição
dicionarizada do termo “subvenção” é conferida por De Plácido e Silva:
“A subvenção se pode definir como ‘auxílio ou ajuda pecuniária que se dá a alguém
ou a alguma instituição, no sentido de os proteger, ou para que realizem ou cumpram
seus objetivos’.
Juridicamente, a subvenção não tem o caráter nem de paga nem de compensação. É
mera contribuição pecuniária destinada a auxílio em favor de uma pessoa, ou de uma
instituição, para que se mantenha, ou para que execute os serviços ou obras
pertinentes a seu objeto.
Ao Estado, em regra, cabe o dever de subvencionar instituições que realizem
serviços, ou obras de interesse público, o qual, para isso, dispõe em leis especiais as
normas que devem ser atendidas para a concessão, ou obtenção, de semelhantes
auxílios, geralmente anuais.”1
Como é comum no direito brasileiro para outros institutos jurídicos, a matéria
“subvenção” ainda não foi consolidada de maneira exaustiva em um diploma legal, o que leva
à consulta em diversas leis esparsas sobre a matéria, para capturar os diversos aspectos.
Neste caso a leitura inicial deve ser feita à Constituição Federal, que prevê que a
concessão de subvenção depende de lei específica, entendida aqui a subvenção sob a forma de
benefício fiscal, que é o objeto deste estudo:
CRFB/88
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º,
XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (grifos nossos)
Ainda na Constituição Federal, também é determinado que as subvenções, no
plano federal, mas que pelo princípio da simetria também se estende ao plano estadual,
1
SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico, 15ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 779, apud COELHO,
Eduardo Junqueira; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; e LOBATO, Valter de Souza. Subvenções para
investimentos à luz das Leis 11.638/2007 e 11.941/2009. p.1-2.
3
fiquem sujeitas a fiscalização, mediante controle interno de cada Poder e através do controle
externo exercido pelo Parlamento, deixando implícito que existem indispensáveis regras e
limitações para as subvenções:
CRFB/88
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial
da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas,
será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder. (grifos nossos)
No plano infraconstitucional, a consulta seguinte deve ser feita à lei que estatui as
normas gerais de Direito Financeiro, para elaboração e controle dos orçamentos públicos, a
Lei nº 4.320/64, que delineia a subvenção sob a ótica pública:
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: (...)
§ 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências
destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se
como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de
caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de
caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
Deve-se, de logo, registrar que o vocábulo “custeio”, no § 3º, foi utilizado no
sentido das finanças públicas, de uma verba destinada a custear dispêndios. Mais adiante neste
trabalho se verá que a subvenção, com o tratamento do Direito Tributário, caracteriza-se como
para “custeio” ou para “investimento”.
Essa diferença de tratamento se explica porque este capítulo revela a subvenção
pela ótica de quem concede o benefício, caracterizando uma “despesa” pública ao suportar os
gastos, os custos, de outra entidade. Já nos capítulos seguintes, a abordagem será sob a ótica
de quem recebe o benefício, caracterizando um “ingresso”, podendo ser para custeio ou para
investimento.
Sendo assim, a subvenção, como repasse público que é, adquire natureza jurídica
de despesa pública, subclassificada tecnicamente como transferência corrente, já que o Estado
despende parcela do orçamento público com o objetivo de financiar entidades sem que haja
uma contraprestação direta em seu favor. Essa classificação interessa ao Direito Financeiro.
Mas voltando ao conteúdo do acima transcrito art. 12 da Lei nº 4.320/64, é feita
uma distinção entre subvenção social (inciso “I”) e econômica (inciso “II”), sendo que a
4
subvenção social, por se destinar a entidades sem fins lucrativos, não sofre tributação, logo
escapa aos fins deste trabalho, de cariz nitidamente de Direito Tributário.
A partir de agora, passa-se a escrutinar a subvenção econômica que, por se
destinar a pessoas jurídicas de direito privado, passaria a ser alvo de tributação, que é o que
empolga este estudo.
Então, para detalhar a instituição de uma subvenção econômica governamental,
deve-se ainda ficar no § 3º do art. 12, que apresenta um requisito a ser observado para instituir
uma subvenção, quanto ao ente beneficiado.
De fato, o inciso II do §3º do art. 12 dispõe que este benefício deve ser destinado a
empresas públicas ou privadas, de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril; e é
entendimento doutrinário que essas entidades beneficiárias devam exercer atividades de
interesse público, no sentido mais amplo possível, de haver algum retorno para a sociedade
para justificar a concessão de uma subvenção. Nesse sentido, complementam Guilherme
Lautenschlaeger Novello e Modesto Carvalhosa, respectivamente:
“Dessa forma, infere-se que a subvenção apresenta-se como um repasse do Poder
Público às instituições, públicas ou privadas, para fomentar o exercício de
atividades e o desenvolvimento de produtos e projetos de interesse público,
tanto por meio de aportes genéricos para pagar custos ou despesas operacionais,
quanto por meio de auxílio para o desenvolvimento de projetos específicos” 2. (grifos
nossos)
“As subvenções são “ajudas ou auxílios pecuniários, concedidos pelo Estado, em
favor de instituições que prestam serviços ou realizam obras de interesse
público”3 (grifos nossos)
Indo adiante, perante outro diploma legal, a Lei de Responsabilidade Fiscal,
encontram-se outros requisitos a serem observados pelo ente público para a concessão de
subvenções, quais sejam: (a) a estimativa do impacto na lei orçamentária para o exercício em
que se concederá o benefício e também para os dois seguintes; com avaliação do impacto
orçamentário-financeiro da renúncia de receita (na qual se incluem as subvenções); (b) haver
o acatamento das disposições da Lei de Diretrizes Orçamentárias; e (c) haver a demonstração
de que a subvenção não afetará as metas de resultados fiscais ou que haverá medidas para
compensar a renúncia havida:
Lei Complementar nº 101/2000
2
NOVELLO, Guilherme Lautenschlaeger. Controvérsias jurídico-contábeis (Aproximações e
Distanciamentos): Subvenções para investimento e a nova realidade contábil, vol.3. São Paulo: Editora
Dialética, 2012. p. 159.
3
CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei das Sociedades Anônimas. V. 3. São Paulo: Saraiva, 1997, p.
603, apud COELHO, Eduardo Junqueira; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; e LOBATO, Valter de Souza.
Subvenções para investimentos à luz das Leis 11.638/2007 e 11.941/2009. p.1.
5
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária
da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do
impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos
dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos
uma das seguintes condições: (Vide Medida Provisória nº 2.159, de 2001) (Vide Lei
nº 10.276, de 2001)
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de
receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de
resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no
caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas,
ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
Tudo conforme o ditame constitucional da transparência e controle das finanças
públicas:
CRFB/88
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: (...)
§ 6º - O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias,
remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.
Cabe agora apresentar, como exemplo de explicitação da dimensão e impacto de
uma subvenção, a Lei Federal que “dispõe sobre as diretrizes para a elaboração e execução da
Lei Orçamentária de 2014”, que cumpre os desígnios de exigir transparência e controle dos
gastos no plano federal:
Lei nº 12.919/2013
Art. 12. O Projeto e a Lei Orçamentária de 2014 discriminarão, em categorias de
programação específicas, as dotações destinadas: (...)
VI - à concessão de subvenções econômicas e subsídios, que deverão identificar a
legislação que autorizou o benefício;
(...)
Art. 95. Somente será aprovado o projeto de lei ou editada a medida provisória que
institua ou altere receita pública quando acompanhado da correspondente
demonstração da estimativa do impacto na arrecadação, devidamente justificada. (...)
§ 3o As proposições que tratem de renúncia de receita, ainda que sujeitas a limites
globais, devem ser acompanhadas de estimativa do impacto orçamentário-financeiro
e correspondente compensação, consignar objetivo, bem como atender às condições
do art. 14 da Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000.
Outro ponto importante para analisar é se as subvenções poderiam ter caráter
vitalício, ante a inexistência de expressa previsão legal. Todavia, em uma interpretação mais
6
sistemática é possível afirmar que as subvenções deverão observar a fixação de prazos de
vigência que permitam a realização de revisões periódicas dos benefícios, tudo com base em
princípio orçamentário importante: o da anualidade ou periodicidade, previsto no art. 2º da já
citada Lei nº 4.320/1964:
Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a
evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo,
obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.
E esse princípio orçamentário é explorado pela doutrina:
Portanto, deve-se concluir que o princípio da anualidade, além de estar
indubitavelmente presente na elaboração das leis orçamentárias brasileiras, é
decorrência necessária da própria estrutura orçamentária: se os orçamentos são,
genericamente, previsões de receitas e despesas e, assim, estimativas para o futuro, a
periodicidade é um elemento essencial, que não pode ser afastado4.
Aqui cabe um parêntese, pois embora se exija a observância a esse último
requisito, a douta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emitiu uma Nota Técnica em que
mitiga a necessidade de fixação de prazos de vigência, ao afirmar que a ausência de prazo não
prejudica a instituição do benefício; e, no caso da exigência de criação de benefícios fiscais
mediante lei específica, não exclui a possibilidade de que, havendo relevância e urgência,
possa ser editada medida-provisória, de forma que faça as vezes de lei específica; o que
também se aplicaria para os Estados que tenham a previsão de medida-provisória na sua
Constituição:
NOTA PGFN/CAT Nº 680 /2014 (aprovada em 10.06.2014)
7.
Quanto ao art. 150, § 6º, da CF/88, esse dispositivo tem papel muito bem
definido no Sistema Constitucional Tributário. Seu objetivo é impedir que a
apreciação legislativa de matéria de grande importância às finanças públicas exoneração tributária - fique prejudicada ou ofuscada pelo artifício de sua inclusão
em norma que verse, preponderantemente, sobre outras matérias de menor
importância. O mecanismo protege o exercício da Função Legislativa, ao evitar que
a concessão do benefício fiscal ou da isenção fique camuflada e passe despercebida
durante a apreciação dos órgãos legislativos. Nas palavras do e. Min. Ilmar Galvão,
aquilo que o § 6º do art. 150 da CF/88 veda é a oportunista introdução de norma de
isenção fiscal no contexto de lei que cuide de matéria de natureza diversa (ADI
1.376-MC, rel. min. Ilmar Galvão, Pleno, DJ de 31.08.2001).
8.
O fato de o texto § 6º do art. 150 da CF/88 se referir à “lei específica” não
significa, em absoluto, que restou vedada a edição de medidas provisórias versando
sobre as matérias ali relacionadas, quando presentes os requisitos da relevância e da
urgência. A uma, pela razão apontada anteriormente, relativa à força vinculante
dessa espécie normativa. A duas, porque, diferentemente do que sucede com as leis
delegadas, as medidas provisórias serão, necessária e imediatamente, submetidas à
apreciação do Congresso Nacional após a sua edição, que poderá convertê-las em
leis ou rejeitá-las, nos termos dos §§ 3º a 9º do art. 62 da CF/88
4
PISCITELLI, Tathiane. Direito financeiro esquematizado. Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2011.
p. 39.
7
(...)
13.
Pois bem. Em outro vértice, quanto à necessidade de verificação da existência
de previsão de prazo de vigência quando da análise de propostas de atos normativos
instituidores de renúncias tributárias, embora se trate de iniciativa salutar, que
contribuiria, de fato, para a realização de revisões periódicas dos benefícios
tributários, é preciso consignar que tais benefícios são empregados na
implementação de políticas públicas – muitas vezes objetivando a superação de
crises econômicas – sobre as quais não há como se estabelecer, desde logo, um prazo
de vigência. Concebe-se o benefício para ele perdure enquanto se mantiverem as
circunstâncias ou a situação que motivou a sua instituição.
14.
Todavia, isso não implica, de forma alguma, na eternização dos benefícios ou
na ausência de controle sobre eles. Pelo contrário, o ordenamento jurídico pátrio
prevê uma série de controles, que vão desde a Constituição Federal, passando pela
Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 - conhecida como Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF) -, até as Leis de Diretrizes Orçamentárias (LDO's).
Fecha-se o parêntese e finda este capítulo após rápida análise das subvenções sob
a ótica do Direito Financeiro, permitindo passar ao estudo das subvenções sob a ótica das
empresas, especificamente sobre as implicações fiscais decorrentes da destinação dada pelas
pessoas jurídicas a esse incentivo. Assim, a partir de agora, este estudo levará a subvenção
econômica para o plano do Direito Tributário.
3. As subvenções sob a ótica do Direito Tributário
No capítulo anterior, registrado que a subvenção, do ponto de vista do Estado,
assume a natureza jurídica de despesa pública. Neste capítulo, veremos que, sob a visão das
entidades beneficiárias, a subvenção atualmente assume a natureza jurídica de receita, já que o
benefício é uma forma de ingresso de capital; e, em determinadas situações, pode redundar
em renda tributável, de acordo com a lei vigente. Logo, essa análise interessa ao Direito
Tributário, pois a partir da natureza atribuída à subvenção, poderá ou não incidir o tributo
competente.
Para dar a partida na abordagem sob a ótica do Direito Tributário, devem ser
realçados dois tipos de benefícios fiscais: a subvenção para custeio e a subvenção para
investimento; pois são esses formatos de subvenção que poderão interferir na arrecadação
tributária. Em apoio, Reinaldo Pizolio define as duas formas:
“As subvenções correntes, que a lei tributária trata como direcionadas para o custeio
ou para a operação, são aquelas concedidas à pessoa jurídica para que esta possa
fazer frente aos seus custos, por assim dizer, comuns ordinários, como, por exemplo,
necessidades de caixa ou determinados déficits operacionais.
As subvenções para investimentos, por sua vez, caracterizam-se pela destinação dos
recursos à empresa para que sejam aplicados em sua expansão, em alocação de
8
valores para implementação de seu parque industrial, ou ainda, por exemplo, para
que desenvolva novas atividades econômicas.”5
Adiante-se que, como regra, esses dois tipos de subvenção serão computados na
determinação do lucro líquido. E, na subvenção para custeio, redundará na incidência do
Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ)6. Porém, na subvenção para
investimento, apesar de computada para a determinação do lucro líquido, poderá ser excluída
do lucro real, portanto não sofrerá a incidência do IRPJ.
Sendo assim, o que mais cria conflito entre o fisco e os contribuintes não é a
tributação da subvenção para custeio, mas os casos em que se aponta que o contribuinte
contabilizou uma subvenção para investimento, sem tributação, mas na verdade o fisco
entende que era uma subvenção para custeio, que deveria ter gerado tributação. Embate que
será aprofundado no capítulo seguinte, que tratará das discussões em curso no CARF.
Por enquanto, para iniciar a incursão normativa do tema subvenção para o Direito
Tributário, um primeiro diploma legal para consultar é a Lei nº 4.506/1964, que disciplinou
que as subvenções para custeio constituem receita, sem mencionar as regras aplicáveis às
subvenções para investimento:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais. (grifos nossos)
Apesar de essa norma não tratar da subvenção para investimento, deve-se aduzir,
ainda no delineamento geral do tema, que quando for apresentado o restante quadro
normativo será possível observar que a subvenção para investimento integra o resultado da
pessoa jurídica, e destina-se, como o próprio termo diz, à aplicação de capital em novas
aquisições para o desenvolvimento e aperfeiçoamento de suas atividades. Como regra, não
deve ser tributada, desde que seja efetivamente aplicada em investimentos.
5
PIZOLIO, Reinaldo. Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Subvenções para Investimento. Revista Dialética
de Direito Tributário, v. 52. São Paulo: Dialética, 2002, p. 149.
6
Sempre que mencionado o IRPJ, deve-se também considerar referida a CSLL.
9
Pelo lado da Administração Tributária Federal, há muito tempo ficou plasmada a
necessidade do preenchimento de determinados requisitos mínimos para que o benefício seja
caracterizado como subvenção para investimento, como se constata do antigo, mas ainda
citado, Parecer CST nº 112/1978, que elenca os elementos para caracterizar a subvenção para
investimento: (a) a intenção do Estado em fazer o repasse, (b) a efetiva aplicação do capital
nas atividades da empresa e (c) o beneficiário deve ser o titular do empreendimento
econômico:
Parecer CST nº 112/1978
2.12. Observa-se que a Subvenção para Investimento apresenta características bem
marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador
com a ação do subvencionado. Não basta apenas o animus de subvencionar para
investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, por
parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos
recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação
como Subvenção para Investimento.
2.13. Outra característica bem nítida da Subvenção para Investimento, para fins do
gozo dos favores previstos no § 2º do art. 38 do DL 1.598/77, é a que seu
beneficiário terá que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em
outras palavras: quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o
empreendimento econômico é que deverá ser tido como beneficiário da subvenção e
por decorrência dos favores legais. Essa característica está muito bem observada nos
desdobramentos do item 5 do PN CST nº 2/78.
7.1. Ante o exposto, o tratamento a ser dado às Subvenções recebidas por pessoas
jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do exercício
financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item I, letra b do Decreto-lei nº
1.598/77, pode ser assim consolidado:
I - As Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado
operacional da pessoa jurídica; as Subvenções para Investimento, o resultado não
operacional;
II - Subvenções para Investimento são as que apresentam as seguintes
características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico
projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico.
Adiantando a próxima abordagem, esse posicionamento fez eco no CARF,
variando apenas o enfoque em um ou outro tópico, mas presente a existência de requisitos
para caracterizar uma subvenção para investimento: “(i) a intenção do subvencionador de
destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo
beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
10
econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico”.7
Feitas essas considerações gerais sobre a questão, deve-se passar a esmiuçar o
tratamento normativo.
De logo já adiantando que a regência fiscal conferida às subvenções passou por
algumas alterações até a edição da atual disciplina, a Lei nº 12.973/2014. Notadamente, houve
um marco normativo importante, a Lei nº 11.638/2007, que procedeu à incorporação do
padrão contábil IFRS no direito societário brasileiro e por decorrência na contabilidade, e que
ficará como referencial para a análise que se passa a fazer.
Então, para efeitos didáticos, serão apresentadas duas fases normativas, analisadas
em subtópicos.
3.1. Normas sobre subvenção anteriores à Lei nº 11.638/2007
A principal regra que regia o tema das subvenções para investimento estava na Lei
nº 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações), que impunha que as subvenções para
investimento constituíam transferências de capital e eram contabilizadas diretamente no
Patrimônio Líquido em Reservas de Capital, portanto. não transitavam pelo resultado, não
tendo nenhum impacto no lucro real:
Lei nº 6.404/1976
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução,
a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: (...)
d) as doações e as subvenções para investimento. (grifos)
De fato, vindo a dar o tratamento tributário para essa norma societária,
o Decreto-Lei nº 1.598/77 determinou que as subvenções para investimento, registradas como
Reservas de Capital, não fossem computadas no lucro real:
Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: (...)
§ 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
7
Processo nº 10480.720836/2013-55. AC nº 1102-001.226 - 1ª Câmara/2ª Turma Ordinária, sessão de
22.10.2014.
11
computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decretolei nº 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§
3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979)
De forma a regulamentar o artigo acima transcrito, mas dentro do previsto no
Decreto-Lei nº 1.597/77, repetiu o Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto sobre a
Renda - como aconteceu em todos os Regulamentos editados ao longo dos anos) que as
subvenções para investimento não seriam tributadas pelo Imposto sobre a Renda e, para tanto,
deveriam ser registradas como Reserva de Capital, porém, para usufruírem deste benefício os
respectivos valores não poderiam ser distribuídos aos sócios, somente servindo para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social. E caso fosse conferida destinação diversa às
subvenções para investimento, o correspondente valor deveria ser tributado, já que as
subvenções passariam a ter o tratamento de receita tributável:
Decreto nº 3.000/1990
Art. 545. O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e
reduções de que tratam os arts. 546, 547, 551, 554, 555, 559, 564 e 567 não poderá
ser distribuído aos sócios e constituirá reserva de capital da pessoa jurídica, que
somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos ou aumento do capital social
(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 19, § 3º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º,
inciso I).
§ 2º A inobservância do disposto neste artigo importa perda da isenção e obrigação
de recolher, com relação à importância distribuída, o imposto que a pessoa jurídica
tiver deixado de pagar, sem prejuízo da incidência do imposto sobre o lucro
distribuído, quando for o caso, como rendimento do beneficiário, e das penalidades
cabíveis (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 19, § 5º, Decreto-Lei nº 1.825, de
1980, art. 2º, § 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 10).
Antes da edição da Lei nº 11.638/2007, portanto, as subvenções para
investimento, tanto para fins contábeis como para fins fiscais, não eram consideradas receitas
e deveriam ser registradas como Reservas de Capital, não podendo haver qualquer
desvirtuamento, pois, caso contrário, incidiria o tributo competente.
É importante fazer o registro histórico de que a alocação da subvenção para
investimento em Reservas de Capital sempre incomodou a ciência contábil, como se pode
constatar no famoso e prestigiado Manual FIPECAFI, em edição anterior à incorporação do
padrão IFRS na contabilidade brasileira:
12
As Reservas de Capital são constituídas com valores recebidos pela companhia e
que não transitam pelo Resultado como Receitas, por se referirem a valores
destinados a reforço de seu capital, sem terem como contrapartidas qualquer esforço
da empresa em termos de entrega de bens ou de prestação de serviços. (...)
O relevante para conceituação de reserva de capital é a não-existência de nenhuma
obrigação ou restrição futura quando do recebimento dos recursos, dos ativos ou da
redução do passivo. Esse é o entendimento inclusive preconizado pelo IASB, pela
ONU e pela maioria dos países desenvolvidos.
Dentro do conceito mais moderno de resultado (all-inclusive concept) e para evitar
discussões e julgamento sempre polêmicos, a tendência atual é a de se reduzir
drasticamente a abrangência dessas reservas e de outras mutações patrimoniais fora
do resultado.
É extremamente desejável que as isenções de impostos, reduções e demais
incentivos fiscais sejam caracterizados como incremento do resultado e não como
Reserva de Capital. São muito mais fruto de esforço da empresa em termos de
melhoria de sua rentabilidade, inclusive de planejamento tributário, do que efetivas
contribuições externas ao capital da empresa.
Entretanto, a Lei nº 6.404/76 ainda inclui como Reservas de Capital o prêmio na
emissão de debêntures e as subscrições para investimentos. E a legislação fiscal, de
certa forma, induz a esse mesmo tratamento. E também classifica como tais reservas
os produtos de doações e subvenções recebidas desde que para investimentos, ou
seja, expansão da empresa (ativo em giro ou permanente); não devem servir para
cobertura de quaisquer despesas, pois daí se caracterizariam como doações e
subvenções para custeio e devem ser tratadas como receitas ou ganhos de no
resultado.8
O inconformismo da ciência contábil fez eco no Poder Legislativo, havendo
alteração normativa que mudou o quadro.
3.2.Normas sobre subvenção posteriores à Lei nº 11.638/2007
Com a edição da Lei nº 11.638/2007, incorporando o padrão IFRS no Brasil, foi
revogada, para fins societários e contábeis, a previsão de classificação da subvenção para
investimento como Reserva de Capital; o que levou à contabilização de todas as subvenções
como receita, não só a destinada para custeio, mas também a subvenção para investimento,
portanto, todas sempre impactando o resultado da empresa:
Lei nº 6.404/1976
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução,
a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: (...)
d) as doações e as subvenções para investimento. (Revogado pela Lei nº 11.638,de
2007)
Também cabe agregar que foi inserido o art. 195-A na mesma Lei nº 6.404/76, de
forma a permitir a deliberação pela Assembleia-Geral sobre a destinação, para Reserva de Incentivos
Fiscais, da parcela do lucro líquido decorrente de subvenções governamentais para investimento, e que
deverá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório:
8
IUDÍCIBUS, Sérgio de, e outros. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - FIPECAFI. São
Paulo: Editora Atlas, 7ª edição, 2007, p. 316.
13
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída
da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
Pois bem, logo após essas e outras alterações na legislação por conta da
introdução do padrão contábil do IFRS no Brasil, criou-se um vácuo na legislação tributária,
pois se a subvenção para investimento não mais teria abrigo diretamente no Patrimônio
Líquido da empresa, o ingresso teria que transitar pelo resultado e seria tributado, na falta de
norma expressa de exclusão da apuração do IRPJ; tributação que violaria a natureza e os
objetivos de uma subvenção para investimento.
A fim de evitar impactos fiscais decorrentes das alterações trazidas pela Lei nº
11.638/07, porém, foi publicada a Lei nº 11.941/09, instituindo o Regime Tributário de
Transição (RTT) e objetivando produzir neutralidade tributária, para não haver aumento da
tributação por conta da introdução do IFRS. Tal Lei é conversão da Medida Provisória nº
449/09, que trazia na Exposição de Motivos a preocupação com o vácuo normativo:
E.M. Interministerial nº 161/2008 - MF/MP/MAPA/AGU
8. A Lei nº 11.638, de 2007, foi publicada no Diário Oficial da União de 28 de
dezembro de 2007, e entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2008, sem a adequação
concomitante da legislação tributária. Esta breve vacatio legis e a alta complexidade
dos novos métodos e critérios contábeis instituídos pelo referido diploma legal muitos deles ainda não regulamentados - têm causado insegurança jurídica aos
contribuintes. Assim, faz-se mister a adoção do RTT, conforme definido nos arts. 15
a 22 desta Medida Provisória, para neutralizar os efeitos tributários e remover a
insegurança jurídica.
9. O processo de harmonização das normas contábeis nacionais com os padrões
internacionais de contabilidade - objetivo maior da Lei nº 11.638, de 2007 - deve
prolongar-se pelos próximos anos, razão pela qual, há necessidade de que o RTT
não seja aplicável apenas no ano de 2008, mas também no ano de 2009, e, se
necessário, nos anos subseqüentes, quando, então, ao se descortinar o novo padrão
da contabilidade empresarial a ser adotado no País, possa-se regular definitivamente
o modo e a intensidade de integração da legislação tributária com os novos métodos
e critérios internacionais de contabilidade. Nesse contexto, o § 1º do art. 15 da
proposição em tela prevê a aplicação do RTT até que seja editada lei regulando
definitivamente os efeitos tributários das mudanças nos critérios contábeis, a qual
pretende-se que seja neutra, ou seja, que não afete a carga tributária.
Assim, para as empresas que optassem pelo RTT nos anos-calendários 2008 e
20099, e sendo obrigatório a partir de 2010 para todas as empresas, ficou determinado que: (a)
fosse mantida a inclusão da receita das subvenções para investimento em conta do resultado;
(b) mas, podendo excluir o valor das subvenções para investimento na apuração do lucro real,
no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), para evitar tributação do IRPJ; (c) ficando
9
Conforme o § 2º, do art. 15 da Lei nº 11.941/09
14
mantida o seu valor na nova conta Reserva de Incentivos Fiscais (art. 195-A da Lei nº
6.404/76):
Lei nº 11.941/2009
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às
doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá:
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de
competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida
pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de
companhias abertas e de outras que optem pela sua observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins
de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15
de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
Para o caso de haver destinação indevida da parcela do lucro advinda da
subvenção para investimento, contudo, deveria ser adicionada no LALUR, ficando desde logo
elencadas quais situações levariam à drástica consequência:
Lei nº 11.941/2009
Art. 18 (...) IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de
apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no
momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput
e no § 3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso
seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social,
nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior
capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes
de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Encerrando a normatização para fins de IPRJ, a norma ainda previu que: (a) essa
nova forma de contabilizar a subvenção para investimento continuaria a vigorar para os
incentivos reconhecidos, não sendo transitória à espera de norma que substituísse o RTT; e (b)
caso a empresa não apurasse lucro líquido suficiente para transferir toda a subvenção para
investimento para a Reserva de Incentivos Fiscais, deveria efetuar nos exercícios seguintes:
Lei nº 11.941/2009
Art. 18 (...)
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de
que trata o § 2º do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não
se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta Lei.
15
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput
deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil
inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso
não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput
deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes.
Também, para agregar informação e indo além do IRPJ, principal alvo deste
estudo, deve-se registrar que a norma previu que se o valor das subvenções para investimento
fosse registrado em conta de resultado, poderia ser excluído da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/COFINS:
Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao IRPJ,
implicam a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS.
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta
de resultado:
I - o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o art. 18
desta Lei; e
Só para registrar, a Instrução Normativa RFB nº 1.397 de 16.09.2013, que
pretendeu regulamentar o RTT, quatro anos depois de sua instituição, trouxe, no seu artigo 12,
as regras relativas ao tratamento fiscal a ser dado para as subvenções para investimento.
E assim, após o RTT, a situação jurídica era de calmaria, mas faltava o
regramento definitivo quanto à tributação da subvenção para investimento.
O que veio a acontecer em 2013, com a edição da Medida Provisória nº 627/13,
posteriormente convertida na Lei nº 12.973/14. Sem dúvida um marco para a legislação
tributária federal, superando o período provisório de convivência com o IFRS, em que era
empregado o RTT, que restou revogado. Mas, como se verá, sem grandes mudanças para o
estabelecido durante o RTT.
Sendo assim, a partir de 01.01.2015, obrigatoriamente a Lei nº 12.943/14 (as
regras são opcionais para o ano de 2014) é que deve ser consultada, notadamente para o tema
enfrentado neste estudo, quanto à possibilidade de tributação ou não de uma subvenção para
investimento.
De fato, essa Lei revogou todos os artigos relativos às subvenções para
investimento previstos na Lei nº 11.941/2009 e conferiu nova redação ao art. 19 do DecretoLei nº 1.598/1977, impondo que, para encontrar o lucro da exploração, deve se excluír do
lucro líquido os valores das subvenções para investimento:
Art. 19. Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período-base, ajustado
pela exclusão dos seguintes valores: (...)
16
V - as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção e redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo poder público. (...)
A Lei nº 12.973/2014 também determinou a não incidência do PIS/COFINS sobre
as receitas de subvenções para investimento, cujas normas passam a vigor a partir de 1º de
janeiro de 2015 com as seguintes alterações:
Lei nº 10.637/02
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (...)
§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: (...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público.
Lei nº 10.833/03
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: (...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;
E especificamente fazendo o regramento da subvenção para investimento para o
IRPJ, a Lei nº 12.973/2014 continuou disciplinando que as receitas das subvenções para
investimento não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam
registradas em Reserva de Incentivos Fiscais; e somente deverão ser utilizadas para aumentar o
capital ou absorver prejuízos, caso em que deve ser recomposta a reserva nos períodos
subsequentes:
Lei nº 12.973/2014
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de
lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que
somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. (...)
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
Continuando a previsão sancionatória de que, caso seja conferida destinação
diversa às receitas das subvenções para investimento, incidirão tributos:
Lei nº 12.973/2014
Art. 30. (...)
17
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no
caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social,
nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior
capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes
de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
E assim termina a exposição da legislação básica para este estudo, podendo-se
passar para o capítulo seguinte, que trata da divergência de interpretação dessas normas entre
o fisco e os contribuintes, que geraram autuações milionárias e forneceram temas para a
discussão administrativa cujos parâmetros e jurisprudência ainda não estão pacificados.
4. Discussões em voga no CARF
O CARF, o órgão julgador da administração tributária federal, tem a incumbência
de dar, na via administrativa, a correta interpretação para a legislação tributária federal e
aperfeiçoar os lançamentos tributários com vista à correta cobrança do crédito tributário,
cancelando as autuações fiscais, exigências de tributos e aplicações de penalidades quando
eventualmente estejam em desconformidade com o melhor direito. Nesse sentido, sobre o
tema da tributação de uma subvenção, serão apresentados agora casos exemplares dos
questionamentos que o fisco faz, e às vezes o CARF concorda.
Começando por processos anteriores, mas apreciados pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, temos um primeiro julgado a observar, em que a Turma da CSRF reverteu
uma autuação baseada na acusação de que a previsão na Lei Estadual de metas sociais para os
empregados não caracterizaria gastos de custeio dos benefícios sociais, portanto
caracterizando como uma subvenção para custeio, pois eram cobrados apenas indicadores
sociais de que o investimento estava surtindo efeito, havendo o CARF decidido que se tratava
de subvenção para investimento:
AC 9101-00.566 (sessão de 17.05.2010)
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. RESTITUIÇÃO DE ICMS. BENEFÍCIO
FISCAL. CARACTERIZAÇÃO. CONTRAPARTIDA. NÃO VINCULAÇÃO DA
APLICAÇÃO DOS RECURSOS.
A concessão de incentivos às empresas consideradas de fundamental interesse para o
desenvolvimento do Estado do Amazonas, dentre eles a restituição total ou parcial
18
do ICMS, notadamente quando presentes a i) intenção da pessoa jurídica de Direito
Público em subvencionar determinado empreendimento e o ii) aumento do estoque
de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos no
seu patrimônio, configura outorga de subvenção para investimentos. O conjunto de
obrigações assumidas pela beneficiária, em contrapartida ao favor fiscal, não
configura aplicação obrigatória dos recursos transferidos.
Voto (...)
De fato, a restituição do ICMS, aqui tratada, tem como contrapartida gastos com
benefícios sociais aos empregados (alimentação, saúde, lazer, transporte etc.),
concessão de descontos em operações de vendas, abertura de vagas destinadas ao
emprego e menores, dentre outras. A concessão do benefício, por força de
disposição legal, deve pautar-se pelo princípio da reciprocidade, conforme disposto
no art. 2º, §2º da referida Lei Estadual: (...)
Mas isso não quer dizer que os recursos vertidos do Poder Público destinam-se
obrigatoriamente ao pagamento ou custeio destes benefícios sociais. Se assim fosse,
não teria sentido algum o disposto no art. 9º da Lei, o qual exige a apresentação de
projeto técnico e de viabilidade econômica demonstrando ser exequível o
empreendimento. Bastava verificar se os recursos despendidos estão sendo aplicados
nos benefícios sociais.
Na verdade, estas exigências constituem indicadores do desenvolvimento econômico
almejado e atuam como deveres correlatos ao benefício fiscal, diante das
necessidades e carências daquele Estado. As exigências legais são a contraprestação
do favor fiscal, porém não soa razoável, à luz do referido diploma legal, que os
valores restituídos de ICMS sejam automaticamente classificados como subvenção
para custeio, pois não se destinam ao pagamento ou recuperação destas empresas.
Por outras palavras, tais dispositivos não fixam o destino ou a aplicação obrigatória
dos recursos mas, ao contrário, apenas especificam as contraprestações que não
são necessariamente suportadas pelos valores subvencionados.
É correto, portanto, admitir que os valores restituídos de ICMS à Recorrente não
podem ser considerados como subvenção para custeio ao argumento de que a pessoa
jurídica beneficiária assumiu um conjunto de obrigações e cumprirá determinadas
exigências de cunho social.
Em um segundo julgado a observar, Turma da CSRF, com visão extremamente
formalista, manteve autuação, decidindo que, caso a lei concessiva do benefício fiscal não
traga elementos que permitam assegurar a efetiva aplicação dos valores na implantação e
ampliação do empreendimento econômico, estar-se-á diante de subvenção para custeio,
portanto tributável:
AC 9101-01.239 (sessão de 21.11.2011)
INCENTIVOS FISCAIS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REDUÇÃO
DE ICMS. INEXISTÊNCIA DE MECANISMOS QUE ASSEGUREM A
DESTINAÇÃO LEGAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A inexistência, na lei concessiva do benefício fiscal, de elementos que permitem
garantir que os recursos vertidos pelo ente subvencionador, ou próprios em montante
equivalente, foram efetivamente destinados à implantação ou expansão do
empreendimento, impede a qualificação do incentivo como subvenção para
investimento. Os incentivos concedidos pelo
19
Estado de Pernambuco, sob a égide da Lei Estadual nº 11.675/1999 (Prodepe),
devem ser qualificados como subvenção para custeio e computados na determinação
do lucro operacional (art. 44, inciso IV, da Lei
nº 4.506, de 1964).
Voto vencedor (...)
Conforme entendimento que já manifestei neste Colegiado, é condição legal para
que as subvenções sejam qualificadas como de “investimento”, além da
manifestação do ente subvencionador dispondo que os recursos devem ser aplicados
na implantação ou expansão de empreendimento, que os recursos correspondentes à
subvenção sejam efetivamente aplicados, conforme os critérios quantitativos e
qualitativos fixados no ato concessivo. Se a norma que institui o benefício
estabelece determinadas exigências documentais, mas não fixa de modo taxativo tais
critérios, os requisitos estipulados para fruição do benefício passam a representar
mera formalidade, que se descumprida por parte do beneficiário, não acarreta
nenhum tipo de sanção.
In casu, o benefício concedido pelo Estado de Pernambuco não obriga a destinação
dos valores subvencionados na implantação ou expansão de empreendimento
econômico. Como se verifica pelo teor ato concessivo, o auxílio obtido por meio de
crédito presumido do ICMS evidencia uma redução do desembolso financeiro,
podendo ser utilizado pela empresa na forma que lhe for mais conveniente. Neste
mesmo sentido, observa-se pela análise dos atos regulamentares, que existem
algumas exigências, porém nenhuma delas fixa a destinação do valor correspondente
à subvenção ou o montante equivalente, na aplicação específica do projeto
apresentado para habilitação no programa.
Assim, não vislumbro respaldo jurídico para enquadrar tal benefício como
subvenção para investimento, cujos requisitos devem estar prescritos na lei
concessiva e estritamente observados pelo contribuinte.
Em um terceiro julgado a observar, Turma da CSRF afastou autuação, proferindo
decisão fundamentada em que a aplicação da subvenção para investimento não precisa ocorrer
em concomitância com a fruição desse benefício:
AC 9101-001.094 (sessão de 29.06.2011)
IRPJ. Subvenção para Investimento.
Na hipótese de implantação de empreendimento, há um descasamento entre o
momento da aplicação do recurso e do gozo do benefício a título de subvenção para
investimento, razão pela qual, natural que o beneficiário da subvenção para
investimento, em um primeiro momento, aplique recursos próprios na implantação
do empreendimento, para depois, quando a empresa iniciar suas operações e,
consequentemente, começar a pagar o ICMS, comece também a recompor seu caixa
do capital próprio anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos de
implantação.
Voto (...)
Além disso, em regra, nenhum empreendimento vai ser implantado com receita
oriunda da subvenção para investimento. Isso porque durante a implantação, a
empresa encontra-se em fase pré-operacional, logo, ordinariamente, não aufere
receitas e, consequentemente, não tem ICMS a pagar nem muito menos redução de
ICMS em virtude de subvenção para investimento. Assim, na hipótese de
implantação de empreendimento, há um descasamento entre o momento da
aplicação do recurso e do gozo do benefício. Razão pela qual seria impossível, no
20
caso em tela, constar do termo de compromisso firmado a obrigação de a indústria
ser implantada, ainda que parcialmente, com os valores oriundos do benefício fiscal.
Natural, então, que o beneficiário da subvenção para investimento, em um primeiro
momento, aplique recursos próprios na implantação do empreendimento, para
depois, quando a empresa iniciar suas operações e, consequentemente, começar a
pagar o ICMS ao Estado da Bahia, comece também a recompor seu caixa do capital
próprio anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos de implantação.
Daí, há que se entender que, na hipótese sub examine, o estímulo à implantação do
empreendimento de que trata o § 2o do art. 38 do DL no 1598/77, dar-se-á com o
reforço do caixa da empresa, sem que com isso desnature-se a subvenção para
investimento.
Por outro lado, o montante dos valores obtidos com o benefício que exceder o total
dos valores aplicados na ampliação ou expansão do empreendimento, logicamente,
não gozará de isenção de IR e deverá ser tido como subvenção para custeio, já que
poderá ser aplicado livremente pelo beneficiário.
A partir de agora, com julgamentos recentes de 2014, apresenta-se os julgamentos
das Seções do CARF. E, como quarto julgado a observar, Turma do CARF com exacerbado
rigor afirma que, para a caracterização como subvenção para investimento, não basta apenas o
preenchimento dos requisitos presentes em outros julgados, de haver “(i) a intenção do
subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da
subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa
jurídica titular do empreendimento econômico”10; no caso julgado, fixado que também é
indispensável que o ente subvencionador exerça meios de controle de forma a fiscalizar a
utilização do benefício concedido:
AC 3402-002.427 (sessão de 23.07.2014)
BENEFÍCIOS FISCAIS. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO
PARA CUSTEIO. CARACTERIZAÇÃO.
A falta de mecanismos de controle, na legislação estadual instituidora e nos atos de
concessão do benefício, que assegurem a plena aplicação dos recursos em
implantação ou expansão do empreendimento, indica que o benefício não se
caracteriza como subvenção para investimentos. Não atendidos todos os requisitos
estabelecidos na legislação tributária para a caracterização do benefício fiscal como
subvenção para investimentos, o mesmo deve ser classificado como subvenção para
custeio.
Voto vencedor (...)
Com efeito, a lide do processo em epígrafe se resume a encontrar a real natureza
jurídica do Crédito Presumido de ICMS concedido pelo governo de Santa Catarina,
se subvenção para custeio ou subvenção para investimento, a fim de concluir sobre a
sua tributação quanto às contribuições PIS e COFINS. As subvenções para
investimentos, quando registradas em conta de resultado, devem ser excluídas da
base dos citados tributos desde o advento do inciso I, parágrafo único do art.21 da
Lei nº 11.941/2009. Quanto às subvenções para custeio, inexiste positivação na
legislação tributária para a sua exclusão da base dessas contribuições.
10
Processo nº 10480.720836/2013-55. AC nº 1102-001.226 - 1ª Câmara/2ª Turma Ordinária, sessão de
22.10.2014.
21
Nos atos que embasaram a concessão da subvenção, não vislumbrei qualquer
mecanismo de controle que assegurasse a plena aplicação dos recursos em
implantação ou expansão do empreendimento. O ente federativo estabelece apenas
condições formais e conjunto de intenções para o contribuinte usufruir do benefício,
sem na prática, por meio de quaisquer comprovações, assegurar a alocação dos
recursos em bens ou direitos do imobilizado da empresa. A comprovação dos gastos
com investimentos deveria ser estabelecida nos atos de concessão do benefício como
condição para que este benefício fosse caracterizado como subvenção para
investimento. Necessário também haver um sincronismo mínimo entre a obtenção
do benefício e a execução da “implantação ou expansão” do empreendimento, por
intermédio de um gerenciamento da aplicação dos recursos, com prestação de contas
periódicas, e pontos de controle determinados, para o devido acompanhamento das
obrigações contraídas, o que inexiste no presente caso. Portanto, sem necessitar
comprovar a aplicação efetiva dos recursos, o contribuinte fica livre para aplicar os
recursos da forma que lhe convier.
No quinto julgado a observar, Turma do CARF foi menos formalista, pois
considerou que não seria exigível a prova de que o investimento foi efetuado com aquela
verba específica subvencionada, portanto sendo tratada como subvenção para investimento:
AC 1101-00.661 (sessão de 31.01.2012)
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO.
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS.
As subvenções para investimento – in casu, correspondentes a créditos presumidos
de ICMS – diferenciam-se das subvenções de custeio, tão somente, na medida em
que as primeiras são concedidas com o fito de estimular investimentos regionais ou
setoriais, operados mediante instalação ou expansão – inclusive qualitativa – de
empreendimentos econômicos. Ao contrário do quanto aduzido pelo Parecer
Normativo CST nº 112/78, a caracterização de dado benefício fiscal como
subvenção para investimento não pressupõe a aplicação direta e exclusiva das cifras
subvencionadas a projeto predeterminado. No mais, para tais fins, irrelevante é a
análise das contrapartidas impingidas ao contribuinte, postas, pelo ente outorgante,
como pré-condições à fruição da benesse.
Voto vencedor (...)
Observado o tratamento contábil estabelecido às subvenções para investimento, não
há como se assegurar, na prática, que os valores atinentes a estes benefícios – no
caso, créditos presumidos de ICMS – fossem diretamente destinados a projetos de
implantação ou de expansão de empreendimentos econômicos. Reiterando expressão
já usada ao longo dos autos, não se pode “carimbar o dinheiro”. Só teríamos certeza
de que as cifras subvencionadas se destinariam a investimento reto e efetivo em
ativo não-circulante acaso tal transporte constasse da contabilidade – cenário este em
que, paradoxalmente, alegar-se-ia desvio de destinação e se pugnaria pela tributação
dos valores pelo IRPJ e pela CSLL.
A realização do investimento, embora denote a essência da subvenção em trato, não
significa, de forma alguma, que o contribuinte tenha de empregar as cifras oriundas
do incentivo, direta e imediatamente, no projeto desenvolvimentista objetivado.
Vincular, contabilmente, os créditos presumidos de ICMS, de um lado, à aquisição
de bens e de direitos que viessem a expandir o ativo não-circulante da companhia
(ou a incrementar as atividades operacionais da pessoa jurídica, sob qualquer forma),
de outro, seria impossível, por tudo o que já se expôs.
22
No sexto julgado a observar, Turma do CARF decidiu que, se a isenção ou
redução do imposto Estadual preencher os requisitos de subvenção para investimento, não
deverão entrar na apuração do lucro real, assim ementado:
AC 1302-001.497 (sessão de 26.08.2014)
EMENTA: DETERMINAÇÃO DO LUCRO REAL. SUBVENÇÃO.
Comprovado que a isenção ou redução do imposto tem característica de subvenção
para investimento, o valor respectivo não deverá ser computado na determinação do
lucro real, nos termos do art. 443, do RIR/99.
Merecem destaque os argumentos utilizados no voto vencedor, ante um
questionamento quanto à subvenção para incrementar emprego denotar ser despesa de custeio,
portanto qualificando a subvenção para custeio, e não para investimento.
Todavia, afastada a restrição, aduzindo-se que a concessão da subvenção não tinha
por finalidade cobrir os custos da folha dos seus empregados, mas sim garantir a expansão do
empreendimento econômico da empresa, que, de forma indireta, implicaria na criação de
novos postos de trabalho, o que não deixa de ser uma maneira de investimento:
Voto vencedor (...)
Muito embora possa parecer em alguns momentos que a finalidade da subvenção
dada a recorrente era o aumento de empregos, tal circunstância por si só não é
suficiente para que se classifique o benefício como subvenção para custeio, pois
demonstrado que os recursos deveriam ser necessariamente investidos em
infraestrutura, ou seja, expansão do empreendimento econômico da recorrente.
Em outras palavras, os recursos advindos da subvenção estatal não foram de forma
alguma utilizados para cobrir os custos da folha de empregados da recorrente, ou
quaisquer outros custos, mas foram aplicados para o cumprimento do projeto de
ampliação da planta industrial da recorrente, o que consequentemente, de forma
indireta, refletiria na criação de novos postos de trabalhos, como qualquer
investimento de ampliação.
Acaso não houvesse a comprovação das despesas no cumprimento do projeto para
ampliação do empreendimento industrial da recorrente, não poderia a empresa
usufruir do benefício estatal.
Desta maneira, não há dúvida que a subvenção estatal, no presente caso, tem
natureza de subvenção para investimento e, então, não deve sofrer a tributação
efetuada através do auto de infração combatido.
No sétimo a observar, Turma do CARF manteve a autuação, porque, em que pese
a subvenção permitir o soerguimento do empreendimento, isso só faria voltar a etapa anterior,
sem haver crescimento, portanto não seria uma subvenção para investimento:
AC 1301-001.411 (sessão de 13.02.2014)
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SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. AUSÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO.
CIRCUNSTÂNCIAS AUTORIZADORAS. INEXISTÊNCIA.
A ocorrência de prejuízos operacionais crescentes, ocasionada pela inércia de preços
e pelos reajustes dos custos dos insumos, embora possa até justificar a concessão do
benefício fiscal por parte do ente público estadual, eis que auxilia a pessoa jurídica
de direito privado a restabelecer a sua capacidade produtiva, não encontra abrigo nas
disposições do parágrafo 2º do art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598/77, de modo que os
valores eventualmente auferidos não podem ser excluídos na determinação do lucro
real.
Voto (...)
Não me parece restar dúvida de que, no caso presente, os recursos auferidos pela
Recorrente objetivaram, em total consonância com os fundamentos por ela mesma
esposados, auxiliá-la na consecução de suas finalidades sociais, eis que, diante das
adversidades decorrentes do aumento da carga tributária e da concorrência desleal, a
ajuda externa possibilitaria recuperar a “posição de representatividade que a empresa
desfrutava no mercado”, como ela própria assinalou às fls. 14 da peça recursal.
As informações acima reproduzidas, extraídas da própria peça de contestação
apresentada pela Recorrente, desautorizam a afirmação, também constante no
recurso, de que os valores auferidos destinavam-se ao aumento de sua capacidade de
produção, pois, como fica evidente, a pretensão era RECUPERAR A POSIÇÃO
QUE A EMPRESA JÁ HAVIA DESFRUTADO NO MERCADO.
Nenhuma censura deve ser feita à conceituação da expressão SUBVENÇÃO trazida
pela Recorrente. Contudo, aqui, o que importa verificar é a natureza da subvenção
feita pelo ente público à contribuinte, isto é, se destinavam-se a investimentos ou à
auxiliá-la em suas operações, representando, assim, subvenção para custeio.
No oitavo julgado a observar, Turma do CARF afastou autuação (a) não exigindo
a contemporaneidade entre a fruição do benefício e a utilização em investimento, afirmando
que em algum momento o investimento para a expansão dos empreendimentos econômicos
deverá ser efetuado, porém não precisa ser instantaneamente, e (b) apontou que não basta o
fisco tentar desqualificar a subvenção apontando falha na lei estadual, devendo, ao contrário,
fazer incursão na prova de como foi utilizada a subvenção, se em custeio ou investimento:
AC 1102-001.226 (sessão de 22.10.2014)
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS.
As subvenções para investimento, para os fins de enquadramento na hipótese de não
incidência veiculada no § 2º do artigo 38 do Decreto-Lei nº 1.598/77, são
caracterizadas por três aspectos bastante claros: (i) a intenção do subvencionador de
destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo
beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a
pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Exige-se perfeita sincronia da
intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta o “animus” de
subvencionar, mas, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção.
Os recursos transferidos podem até, num primeiro momento, oxigenar o capital de
giro da empresa. Contudo, em algum momento futuro, o investimento para a
implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos terá que ser efetuado.
Não se exige, todavia, que o objetivo final seja alcançado, qual seja, que os
empreendimentos econômicos tenham sido implantados ou expandidos. Mas, que a
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completude do estímulo seja garantida. Em outras palavras, só se verificará a
efetividade do estímulo se o dinheiro for aplicado na consecução do objetivo final.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. ACUSAÇÃO FISCAL DEFICIENTE.
No presente caso, ao invés de aprofundar a investigação sobre a ação do
subvencionado, a fiscalização preferiu desqualificar a natureza do incentivo fiscal
apenas com base na sua configuração legal. Contudo, inexiste dúvida quanto à
intenção das leis estadual e federal promotoras dos incentivos sob análise no sentido
da implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Portanto, o requisito
da intenção do subvencionador foi cumprido. Faltou verificar o requisito da ação do
subordinado. Não é necessário o casamento entre o momento da aplicação do
recurso e o gozo do benefício, ou seja, o “dinheiro não precisa ser carimbado”.
Entretanto, algum controle precisa ser feito porque se ao final do prazo concedido
ficar comprovado que nem todo o montante recebido foi aplicado em investimento
destinado à consecução do objetivo final do programa, ficará caracterizada a
natureza de subvenção para custeio do excesso não utilizado e, neste momento,
ficará consubstanciada a disponibilidade da renda para efeitos da sua tributação.
Destarte, é possível que a empresa autuada não esteja mesmo fazendo o devido
controle dos recursos obtidos. Mas, isso não foi devidamente investigado nem se
configurou como o objeto da acusação fiscal.
Assim, nota-se que o tema da subvenção está em ebulição no CARF, mas
chamando a atenção que às vezes a verificação do efetivo emprego da subvenção em
investimento produtivo não é decisiva para afastar a tributação, malgrado a verdade material
ser um pilar do órgão julgador administrativo.
4. Novos elementos ou outras luzes para discutir o tema
Agora, para contribuir com o debate, este estudo dá realce a dois pontos que
podem contribuir para a reflexão dos contribuintes sobre o enquadramento ou não do seu
incentivo como benefício fiscal e para a discussão ora em curso no CARF.
O primeiro ponto é de ordem mais geral, no campo da teleologia que deve inspirar
a interpretação de normas. É que, como visto no capítulo anterior, grassa intensa discussão no
CARF acerca de quando e em que casos uma subvenção, tida como investimento pelo
contribuinte, seria na verdade uma subvenção para custeio e, portanto, tributável. E algumas
autuações, ao visualizarem o menor risco de uma subvenção poder ser empregada para
custeio, apontam que deve haver tributação. E às vezes o risco é só hipotético, pois mesmo
provando o contribuinte que aplicou toda a subvenção recebida em investimento, é feita a
tributação porque a norma estadual não foi peremptória em vedar a utilização em capital de
giro.
Ressalte-se, aqui a importância das provas em busca da verdade material, um dos
pilares do processo administrativo tributário, cujo ônus, salvo nos casos das presunções
legais, é da autoridade fiscal. Alerte-se, contudo, que o contribuinte, na busca da sua defesa,
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não deve ater-se, apenas, a trazer esta alegação ou a apontar questões teóricas, pois a
prudência e o interesse da defesa demandam sempre que sejam produzidas as provas
necessárias a provar o direito do sujeito passivo.
Pois bem, deve-se trazer à colação que essa preocupação de poder a subvenção ser
para custeio, para o capital de giro da empresa, não é partilhada nas hostes governamentais,
como se vê da Exposição de Motivos, já referida linhas atrás, da norma que criou o RTT, a
Lei nº 11.941/09.
É que ficou registrado, literalmente, que a subvenção para investimento se
destinaria justamente para capital de giro, e isso não levaria à tributação; considerações
estatais que são vetores interpretativos que não estão inspirando as discussões tributárias:
E.M. Interministerial nº 161/2008 - MF/MP/MAPA/AGU
11. O art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, isenta do
Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ as importâncias relativas a
subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, bem como o
prêmio na emissão de debêntures, desde que tais valores sejam mantidos em reserva
de capital. O Estado abre mão da tributação para capitalizar a empresa, razão
pela qual tal valor deve ser mantido em reserva e não distribuído sob qualquer
forma. Ocorre, porém, que o art. 195-A, inserido pela Lei nº 11.638, de 2007, na Lei
nº 6.404, de 1976, criou um obstáculo ao gozo da isenção, ao determinar que tais
valores transitem pelo resultado da empresa e que possam compor a base de cálculo
dos dividendos obrigatórios. Assim, para que tais isenções sejam mantidas sem
perder a finalidade para a qual foram criadas - a capitalização das empresas são propostos os arts. 18 e 19 do Projeto, os quais excluem tais valores da base
tributável do imposto de renda, desde que mantidos em reservas de lucros, ainda que
tenham transitado pelo resultado da empresa. (grifos nossos)
Deve-se apontar que essa visão muito mais ampla das finalidades de uma
subvenção para investimento consta de uma Exposição de Motivos, que é o instrumento pelo
qual os Ministros de Estado do Poder Executivo justificam, para a Presidência da República e
para o Congresso Nacional, poder competente para legislar, a necessidade da edição de uma
Medida Provisória, passando a ser a posição oficial federal. E essa especificamente foi
chancelada pelo Ministério da Fazenda, que tem entre seus órgãos, a Receita Federal do Brasil
e o CARF.
Todavia, pelas autuações em discussão e motivação das decisões, as finalidades
da subvenção para investimento estão sendo reduzidas e examinadas de forma superficial sem
uma visão do todo, sendo anatemizada a destinação fundamental do incentivo fiscal: para
“capitalização das empresas”.
Um segundo ponto que este estudo oferece já adentra no campo mais específico
da aplicação das normas.
É que, pelas novas normas contábeis vigentes, não é sempre que uma subvenção
para investimento deve ser reconhecida como receita. Esse ponto é importante porque
26
autuações, ao desconsiderarem uma subvenção para investimento passando a tratá-la como
subvenção para custeio ela passa a ser tributada como receita no momento em que a
subvenção para investimento ingressou na empresa.
Segundo os preceitos contábeis, todavia, não é necessariamente no momento em
que a entidade obtém a subvenção que já deve ser tratada como receita, o que gera uma
inadequação temporal na tributação e tisna um dos critérios essenciais para que se configure o
fato gerador tributário.
Para conferir esse posicionamento, deve-se trazer as indispensáveis achegas
interdisciplinares da contabilidade. E, como se vê no novo e atualizado Manual da FIPECAFI,
mesmo tendo havido uma subvenção, só deverá ser reconhecida como receita no futuro,
quando e se forem cumpridas todas as condições para a concessão do benefício
(condicionamentos para investimento inseridos em quase todos os benefícios estaduais); pois
até lá é entrada condicional, portanto, não tributável, como se vê pela diferenciação em dois
tipos de subvenção para investimento, com ou sem condições:11
A partir do exercício social de 2008, conforme Pronunciamento Técnico CPC 07 –
Subvenção e Assistência Governamentais, as doações e subvenções recebidas pela
companhia deverão transitar pelo resultado, em função das condições
estabelecidas para recebimento dessas doações e subvenções.
b) Tratamento contábil quando a subvenção é condicional
Havendo contraprestação a ser realizada, primeiro as condições estabelecidas
deverão ser atendidas para, só então, as subvenções serem reconhecidas no
resultado da companhia. Assim, se uma empresa recebe uma subvenção de uma
prefeitura na forma de um terreno a ser utilizado para a construção de uma fábrica, e
a legislação e/ou contratação dizem que esse terreno será da empresa unicamente
após passados dez anos, e desde de que ela gere pelo menos 1.000 novos empregos,
a entidade deverá então contabilizar o terreno no seu imobilizado assim que adquirir
sua posse, seu controle e puder utilizá-lo para as finalidades negociadas (não a sua
propriedade que ainda não será transferida). (...)
A contrapartida desse registro será a conta de Passivo, ou uma conta de Ativo
retificadora do próprio Imobilizado (as duas alternativas são aceitas). Dessa conta
será feita a transferência ao resultado da empresa tão somente quando forem
eliminadas todas as restrições que impeçam a plena e final incorporação desse
terreno ao patrimônio da companhia. Assim, se ao final do décimo ano a empresa
não houver cumprido, por exemplo, a exigência da contratação dos 1.000 novos
empregados, não poderá reconhecer a receita, a não ser que haja perdão dessa
cláusula por quem de direito. (...)
c) Tratamento Contábil quando a subvenção é incondicional
Se a entidade receber subvenções ou outros tipos de incentivos e não houver
absolutamente nenhuma obrigação adicional a cumprir, o reconhecimento
como receita será imediato. Assim, por exemplo, se a empresa destina um pedaço
de seu imposto de renda nas quotas de um fundo por conta de um incentivo fiscal, e
desde que, ao efetuar o pagamento do imposto não haja obrigações, ou tenha
cumprido a última de suas obrigações, nesse momento reconhecerá essa parcela
como receita de subvenção.
11
IUDÍCIBUS, Sérgio de, e outros. Manual de Contabilidade Societária - FIPECAFI. São Paulo: Editora
Atlas, 1ª edição, 2010, p. 358.
27
Ou seja, se o benefício de ICMS foi concedido, mas condicionado a serem feitos
investimentos no parque produtivo da empresa, somente quando e se tais investimentos
efetivamente ocorrerem é que seria definitivamente receita, pois, até lá, o benefício é mera
expectativa, que pode até ter que ser devolvido caso o condicionamento não seja
integralmente cumprido. Assim, se os valores forem sendo acumulados e reservados para
serem gastos, por exemplo, somente dois anos após a aquisição, apenas deverá ser computado
como receita e excluído nesse momento, após dois anos, pois foi quando se tornou benefício
definitivo, pois cumprida a condição de investimento.
Logo, se o fisco desconsiderar tal subvenção para tratar como sendo, na verdade,
para custeio, apenas poderá tributar quando os valores tiverem sido gastos, ainda que como
custeio; não podendo autuar no momento em que contabilizado com receita de forma
equivocada pela empresa.
Sendo assim, como o momento de concretização do fato gerador para a autuação é
o momento futuro de cada gasto, e não o momento passado da aquisição condicionada, isso
faz várias autuações conterem erro na determinação da base de cálculo quanto ao momento
em que se pode considerar como devido o Imposto sobre a Renda ou a CSLL. Alerte-se que
tais tributos têm a sua materialidade concretizada no momento efetivo da aquisição da
disponibilidade, que somente ocorrerá no exato instante em que se completar o respectivo
aspecto temporal da hipótese
Sendo certo que a imposição desse critério temporal da regra matriz para o IRPJ
encontra amparo em norma da Comissão de Valores Mobiliários, que tornou obrigatória tal
distinção a partir de 2011:
Deliberação CVM nº 646/2010
Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 07(R1) do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, que trata de subvenção e assistência
governamentais.
Deliberou:
I - aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas, o Pronunciamento
Técnico CPC 07(R1), emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC,
anexo à presente Deliberação, que trata de subvenção e assistência governamentais;
(...)
IV - que esta Deliberação entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial
da União, aplicando-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e às
demonstrações financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as
demonstrações de 2010 para fins de comparação.
Anexo (...)
Subvenção governamental
7. Subvenção governamental, inclusive subvenção não monetária a valor justo, não
deve ser reconhecida até que exista razoável segurança de que:
(a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e relacionadas à subvenção;
e
(b) a subvenção será recebida.
28
8. A subvenção governamental não deve ser reconhecida até que exista uma
razoável segurança de que a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e
relacionadas à subvenção e de que ela será recebida. O simples recebimento da
subvenção não é prova conclusiva de que as condições a ela vinculadas tenham
sido ou serão cumpridas.
9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no método de contabilização
a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilização deve ser a mesma
independentemente de a subvenção ser recebida em dinheiro ou como redução de
passivo.
10. Subsídio em empréstimo é reconhecido como subvenção governamental quando
existir segurança de que a entidade cumprirá os compromissos assumidos. Essa
segurança de atendimento a compromissos assumidos geralmente pode ser
demonstrada pela administração apenas nos casos em que esses compromissos
dependem exclusivamente de providências internas da entidade, por serem mais
confiáveis e viáveis ou, ainda, melhor administráveis do que requisitos que
envolvam terceiros ou situação de mercado. Desse modo, é provável que as
condições históricas ou presentes da entidade demonstrem, por exemplo, que
pagamentos dentro de prazos fixados podem ser realizados e dependem apenas da
intenção da administração. Por outro lado, requisitos que dependem de fatores
externos, como a manutenção de determinado volume de venda ou nível de
emprego, não podem ser presentemente determináveis e, portanto, a subvenção
apenas deve ser reconhecida quando cumprido o compromisso. (...)
15A. Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com
subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção
governamental registrada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo. (...)
16. É fundamental, pelo regime de competência, que a receita de subvenção
governamental seja reconhecida em bases sistemáticas e racionais, ao longo do
período necessário e confrontada com as despesas correspondentes. Assim, o
reconhecimento da receita de subvenção governamental no momento de seu
recebimento somente é admitido nos casos em que não há base de alocação da
subvenção ao longo dos períodos beneficiados.
17. Na maioria dos casos essa correlação pode ser feita, e a subvenção deve ser
reconhecida em confronto com as despesas correspondentes. (...)
18. Subvenção relacionada a ativo não depreciável pode requerer o cumprimento de
certas obrigações. O reconhecimento como receita deve então acompanhar a
apropriação das despesas necessárias ao cumprimento das obrigações.
Exemplificando: uma subvenção que transfira a propriedade definitiva de um terreno
pode ter como condição a construção de uma planta industrial e deve ser apropriada
como receita na mesma proporção da depreciação dessa planta. Poderão existir
situações em que essa correlação exija que parcelas da subvenção sejam
reconhecidas segundo critérios diferentes.
19. A subvenção é algumas vezes recebida como um pacote de ajuda financeira ou
fiscal e sujeita ao cumprimento de certo número de condições. Em tais casos, é
necessário cuidado na identificação das condições que dão origem aos custos e às
despesas que determinam os períodos durante os quais a subvenção deve ser
reconhecida. Pode ser apropriado alocar parte da subvenção em determinada
base e parte em outra. (...)
21. Em determinadas circunstâncias, a subvenção governamental pode ser outorgada
mais com o propósito de conceder suporte financeiro imediato a uma entidade do
que servir como incentivo para que determinados gastos sejam incorridos. Dita
subvenção pode ser outorgada exclusivamente a uma entidade em particular e não
ficar disponível para uma classe inteira de beneficiários. Essas circunstâncias
podem ensejar o reconhecimento da receita de subvenção na demonstração do
resultado do período no qual a entidade qualificar-se para seu recebimento, com a
divulgação adequada de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente
compreendidos.
29
Cabendo lembrar que, como essa norma da CVM é anterior à Lei nº 12.973/14,
ficou incorporada e obrigatória para fins tributários, pois não foi excepcionada, e apenas as
normas posteriores é que precisam de uma nova lei tributária para validá-la:
Lei nº 12.973/2014
Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de
atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial,
que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração
dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria. (grifo nosso)
O Pronunciamento Técnico CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais –
vincula o registro contábil desde 2008, e, a Deliberação CVM nº 646/2010, a partir de 2011,
que ficam como marcos que a Lei nº 12.973/14 incluiu e deu força legal.
Em apoio a esse entendimento, deve-se apresentar julgamento da Câmara
Superior de Recursos Fiscais que, em que pese abarcar período normativo anterior e tratar de
subvenção via desconto no financiamento do ICMS devido, afastou autuação justamente por
erro no período de apuração do tributo, porque o fisco teria que respeitar a condição
suspensiva de uma subvenção, devendo aguardar que a subvenção se consolidasse com o
atendimento da condição para a concessão da subvenção, que no caso era o pagamento em dia
até a última parcela, portanto apenas 36 meses após a aquisição condicional da subvenção:
CSRF/01-04.762 (sessão de 01.12.2003)
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO
Tratando-se de subvenção para investimento, a manutenção do valor subvencionado
recebido em conta de reserva de capital é requisito essencial para a sua exclusão de
tributação.
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO — CONDIÇÃO SUSPENSIVA NA OBTENÇÃO
DE RECEITA
O erro quanto ao período de apuração é fatal ao lançamento tributário. Somente após
o implemento de condição suspensiva e que a obtenção de receita resta
caracterizada.
Recurso negado.
Voto (...)
No caso em tela, o lançamento teve como pressuposto o desconto concedido na
quitação do financiamento, como receitas decorrentes de subvenção não oferecidas à
tributação. O momento de obtenção dessas receitas foi tido como aquele da
concessão do financiamento, pois entendeu o auditor autuante que o desconto
operava-se através de condição resolutiva, surtindo efeitos automaticamente.
Com a devida vênia, creio que melhor seria configurar a cláusula de desconto como
sujeita à condição suspensiva, pois somente com a quitação do financiamento
absolutamente em dia, fato que ocorreria 36 meses após a concessão do
financiamento, é que o desconto restaria confirmado. Antes disso, a dívida era total,
ainda que com previsão de desconto para pagamento no prazo certo.
Não me parece, portanto, que se possa tributar tal parcela no momento da concessão
do financiamento.
O erro quanto ao período de apuração é fatal ao lançamento tributário, pois fica
caracterizado descompasso entre o momento previsto na norma hipotética para
ocorrência do fato gerador e o considerado pelo fisco, sendo simplesmente
insanável, determinando o cancelamento da exigência, ainda que por motivação
diversa da que se utilizou a colenda Câmara recorrida.
Pelo exposto, conheço do recurso por caracterizada a divergência, mas nego-lhe
provimento.
30
Portanto, além da preocupação se uma subvenção é para investimento ou custeio,
também deve merecer atenção, nos casos em que a subvenção para investimento foi
requalificada para subvenção para custeio, a exata determinação do momento em poderia ser
reconhecida como receita tributável.
5. Conclusão
A previsão das subvenções para investimento no ordenamento brasileiro que,
repita-se, tem fundamento na Magna Carta, art. 1º, IV, art. 3º, II e III, e art. 170, está ligada à
preocupação com o desenvolvimento nacional, que sempre ficará reforçado se, pontualmente
e em casos específicos e planejados, o setor produtivo nacional receber, excepcionalmente,
benefícios fiscais.
A despeito do empenho no plano estadual, todavia, para renunciar receitas via
subvenção para investimento, tal esforço fica comprometido se no plano nacional o fisco
federal tributar indiscriminadamente como subvenção para custeio. O que consubstanciaria
em verdadeira subversão da subvenção para investimento. Nesta hipótese estaria se
subvertendo o objetivo constitucional ao se reduzir um incentivo com incidência tributária.
Por consequência, nos casos concretos, não se pode deixar de invocar a
prevalência da verdade material, quando o contribuinte prove que a subvenção foi realmente
aplicada para investimento; e também, caso tida como para custeio, se houve o devido
respeito ao critério temporal para reconhecer a receita sob pena de, igualmente, estar-se
violando a legalidade da tributação e se cobrando tributo em momento diverso daquele em
que se configuraria o respectivo fato gerador.
Assim, é importante que os aplicadores da lei e os julgadores sopesme, com
prudência e legalidade, quais e quando a subvenção para investimento não se amolda de
forma alguma com o desiderato, para somente nesses casos haver a tributação federal.