FEDERAÇÃO NACIONAL DO FISCO ESTADUAL E
DISTRITAL – FENAFISCO
RECEITA TRIBUTÁRIA DO ESTADO:
PRINCIPAIS IMPACTOS ADVINDOS DA CONVERGÊNCIA
AOS PADRÕES INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
JOÃO GUILHERME DA CUNHA FILHO
Porto alegre
Julho de 2013
RECEITA TRIBUTÁRIA DO ESTADO:
PRINCIPAIS IMPACTOS ADVINDOS DA CONVERGÊNCIA
AOS PADRÕES INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Monografia elaborada com o objetivo de
participar do 5º Concurso Nacional de
Monografias da FENAFISCO.
Porto Alegre
Julho de 2013
Dedico este trabalho a minha Esposa e meus Filho:
Ela por acreditar nos meus objetivos
Eles, para mostrar que a idade não é limite e sim superação.
AGRADECIMENTOS
Agradeço ao Agente Fiscal do Tesouro do Estado, Jocemar Joares, da Seccional da
Contadoria e Auditoria-Geral do Estado - CAGE, junto à Secretaria da Fazenda, pelas
informações sobre a Dívida Ativa do Estado.
Meus agradecimentos ao Professor Roberto Pesavento, da disciplina de Contabilidade
Pública da UFRGS, Agente Fiscal do Tesouro do Estado, em exercício na Divisão de
Auditoria da CAGE, pelos documentos sobre lançamentos contábeis.
A Auditora Pública Externa do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul,
Patrícia Dutra, pelo grande conhecimento, dinamismo e entusiasmo quando trata do tema
“Convergência da Contabilidade Pública às Normas Internacionais”.
Ao Orientador desta Monografia que elegi na CAGE, Agente Fiscal do Tesouro do
Estado, Rogério Meira, pela disposição em me repassar seus conhecimentos e pela paciência
que teve ao longo da coleta das informações.
Agradeço de forma especial a minha Esposa, Sra. Marlene Valéria da Cunha, que não
se resignou com o tempo que dediquei na elaboração desta Monografia, pela compreensão e
tolerância que sempre estiveram presentes, dando-me tranquilidade para vencer este desafio.
A verdadeira imoralidade é desistir de si mesmo.
Clarice Lispector
RESUMO
Este trabalho analisa o ambiente atual da contabilidade pública que servirá de base sólida para
a aplicação dos padrões internacionais de contabilidade aplicada ao setor público, em especial
na parte que se refere a convergências da receita tributária do Estado. Após a revisão da
literatura, são apresentados diversos procedimentos voltados para a identificação das possíveis
adequações que se fazem necessárias para a implantação por parte do Estado, a partir do ano
de 2012, prazo inicial, de uma contabilidade pública com foco no patrimônio. Por se tratar de
mudança de critérios contábeis, haja vista que hoje as receitas públicas seguem o regime de
caixa, ou seja, o registro é efetuado no exato momento da efetiva arrecadação, cujo padrão
internacional estabelece para as receitas, o regime de competência e enfoque patrimonial que
se refletirá no resultado líquido. Por essa razão, será desenvolvido um trabalho que possa
demonstrar a importância de se conhecer os procedimentos relacionados com o fato gerador
do tributo, a constituição do crédito tributário através do lançamento por homologação,
declaratório ou de ofício. Nesse sentido, desperta o interesse no desenvolvimento de estudos
que possibilitem o link dos diversos sistemas corporativos da Secretaria da Fazenda, em
especial os sistemas sob gestão da Subsecretaria da Receita Estadual, objetivando a captura
das valiosas informações disponíveis, tais como o imposto a pagar resultante do saldo devedor
informado em Guia de Informação e Apuração do ICMS mensal, as impugnações parciais ou
totais do crédito tributário constituído, o Sistema de Arrecadação – SAR, o Sistema da
Administração Tributária – SAT, o Sistema da Dívida Ativa – SDAT, o Sistema Lance
quando da ciência do Sujeito Passivo e envio do crédito tributário para cobrança
administrativa e o reconhecimento da Receita do IPVA no primeiro dia útil do exercício,
similar ao procedimento do IPTU, de competência dos Municípios. Para isso, será realizado
estudo de caso na Divisão de Informação e de Normatização Contábil – DNC/CAGE, órgão
responsável pela Contabilidade Pública do Estado do Rio Grande do Sul, que possa viabilizar
o processo de tomada de decisão com vistas à aplicação das Normas Brasileira de
Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público – NBCASPs, no que concerne às receitas
tributárias.
Palavras-chave: Convergência aos Padrões Internacionais. Receita Tributária. Contabilidade
aplicada ao Setor Público.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Organograma da Secretaria da Fazenda................................................................... 23
Figura 2 - Interrelação dos grupos de contas ............................................................................ 62
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Estrutura Básica em Nível de Classe/Grupo .......................................................... 63
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Autuações no 3º trimestre/2011 por tipo de lançamento ......................................... 74
Tabela 2 - Autuações no 3º trimestre/2011 comparando com a Meta fixada no Planejamento
Estratégico ................................................................................................................................ 75
Tabela 3 - Evolução da receita realizada .................................................................................. 75
Tabela 4 - Previsão da receita ................................................................................................... 85
Tabela 5 - Fixação da despesa .................................................................................................. 86
Tabela 6 - Reconhecimento da Receita do Icms extraída das guias mensais ........................... 86
Tabela 7 - Reconhecimento da receita do Icms extraída dos autos de lançamento constituídos
.................................................................................................................................................. 86
Tabela 8 - Impugnação pelo sujeito passivo de crédito tributário do Icms de autos de
lançamento ................................................................................................................................ 87
Tabela 9 - Reversão de impugnação de crédito tributário do Icms de autos de lançamento .... 87
Tabela 10 - Reconhecimento da receita do Ipva para o exercício de 2013 .............................. 87
Tabela 11 - Reconhecimento da receita do Itcd no mês ........................................................... 87
Tabela 12 - Reconhecimento da receita de taxas de serviços diversos no mês ........................ 88
Tabela 13 - Arrecadação do Icms no mês de janeiro de 2013 .................................................. 89
Tabela 14 - Repartição constitucional do Icms a outros entes (Municípios)............................ 89
Tabela 15 - Arrecadação do Ipva no mês de janeiro de 2013................................................... 89
Tabela 16 - Repartição constitucional do Ipva a outros entes (municípios) ............................. 90
Tabela 17 - Arrecadação do Itcd no mês de janeiro de 2013 ................................................... 90
Tabela 18 - Arrecadação de taxas no mês de janeiro de 2013 .................................................. 90
Tabela 19 - Receita orçamentária arrecadada no mês referente Icms/Ipva/Itcd/Taxas ............ 91
Tabela 20 - Execução por destinação de recursos arrecadados referente Icms/Ipva/Itcd/Taxas
.................................................................................................................................................. 91
Tabela 21 - Arrecadação do Icms no mês de janeiro de 2013 .................................................. 91
Tabela 22 - Receita orçamentária do Icms arrecadada no mês de janeiro de 2013 .................. 92
Tabela 23 - Execução por destinação de recursos arrecadados referente ao Icms no mês de
janeiro de 2013 ......................................................................................................................... 92
Tabela 24 - Provisão da repartição constitucional a outros entes (municípios) ....................... 92
Tabela 25 - Provisão da repartição constitucional a outros entes (municípios) ....................... 93
Tabela 26 - Reversão da provisão da repartição constitucional a outros entes (municípios) ... 93
Tabela 27 - Reversão da provisão da repartição constitucional a outros entes (municípios)
referente ao Ipva arrecadado no mês de janeiro/2013 .............................................................. 93
Tabela 28 - Renúncia de receita do Ipva referente desconto por pagamento antecipado ......... 94
Tabela 29 - Registro orçamentário da renúncia de receita do Ipva .......................................... 94
Tabela 30 - Pagamento por transferência da repartição constitucional .................................... 94
Tabela 31 - Pagamento a outros entes por despesa orçamentária (empenho) .......................... 95
Tabela 32 - Pagamento a outros entes por despesa orçamentária (liquidação) ........................ 95
Tabela 33 - Execução por destinação de recursos comprometida com empenho .................... 95
Tabela 34 - Execução por destinação de recursos comprometida com a liquidação ................ 96
Tabela 35 - Pagamento a outros entes por despesa orçamentária (pagamento) ....................... 96
Tabela 36 - Execução por destinação de recursos comprometida com o pagamento............... 96
Tabela 37 - Inscrição em dívida ativa no órgão de origem em janeiro de 2013 ....................... 97
Tabela 38 - Controle dos créditos inscritos em dívida ativa no órgão de origem em janeiro de
2013 .......................................................................................................................................... 97
Tabela 39 - Recebimento de créditos inscritos em dívida ativa em janeiro de 2013 ............... 97
Tabela 40 - Receita orçamentária realizada referente dívida ativa inscrita .............................. 98
Tabela 41 - Baixa nos controles por recebimento de créditos inscritos em dívida ativa .......... 98
Tabela 42 - Recebimento das disponibilidades de recursos inscritos em dívida ativa ............. 98
Tabela 43 - Dívida ativa administrativa encaminhada para cobrança judicial ......................... 99
Tabela 44 - Dívida ativa inscrita no órgão de origem recebida para cobrança judicial ........... 99
Tabela 45 - Controle da dívida ativa inscrita no órgão de origem recebida para cobrança
judicial ...................................................................................................................................... 99
Tabela 46 - Controle da dívida ativa inscrita no órgão de origem encaminhada para cobrança
judicial .................................................................................................................................... 100
Tabela 47 - Atualização monetária e encargos incorporados à dívida ativa .......................... 100
Tabela 48 - Ajustes da dívida ativa no órgão de origem relativos a exercícios anteriores ..... 101
Tabela 49 - Estoque da dívida ativa por fase e tipo de recuperação - exercício x1................ 101
Tabela 50 - Ajuste de recuperação de créditos inscritos em dívida ativa ............................... 102
Tabela 51 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas ........................................................ 102
Tabela 52 - Estoque da dívida ativa por fase e tipo de recuperação - exercício x2................ 102
Tabela 53 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas ........................................................ 103
Tabela 54 - Ajuste de recuperação de créditos inscritos em dívida ativa ............................... 103
Tabela 55 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas ........................................................ 103
Tabela 56 - Estoque da dívida ativa por fase e tipo de recuperação exercício x3 .................. 104
Tabela 57 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas ........................................................ 104
Tabela 58 - Ajuste de recuperação de créditos inscritos em dívida ativa ............................... 104
Tabela 59 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas ........................................................ 105
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................. 14
2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DO SEU AMBIENTE....................... 18
2.1 HISTÓRICO ...................................................................................................................... 18
2.2 MISSÃO ............................................................................................................................ 19
2.3 VISÃO ............................................................................................................................... 19
2.4 OBJETIVOS DA ORGANIZAÇÃO ................................................................................. 19
2.4.1 Propósito 1 ..................................................................................................................... 20
2.4.2 Propósito 2 ..................................................................................................................... 20
2.4.4 Propósito 3 ..................................................................................................................... 20
2.4.4 Propósito 4 ..................................................................................................................... 21
2.5 PRODUTOS E/OU SERVIÇOS ....................................................................................... 21
2.6 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL E ESTRUTURA FUNCIONAL .......................... 22
2.7 ÁREA DE ATUAÇÃO ..................................................................................................... 23
2.8 PRINCIPAIS CLIENTES ................................................................................................. 24
2.9 PRINCIPAIS FORNECEDORES ..................................................................................... 24
2.10 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES ............................................................................ 24
3 FOCO DA PESQUISA ....................................................................................................... 25
3.1 IDENTIFICAÇÃO DE OPORTUNIDADE DE PESQUISA ........................................... 25
3.2 DELIMITAÇÃO DO FOCO DA INVESTIGAÇÃO ....................................................... 26
3.3 DIAGNÓSTICO DA SITUAÇÃO ATUAL ..................................................................... 26
3.4 LIMITES DA INVESTIGAÇÃO ...................................................................................... 26
3.5 QUESTÃO DE PESQUISA .............................................................................................. 27
4 OBJETIVOS ....................................................................................................................... 28
4.1 OBJETIVO GERAL .......................................................................................................... 28
4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ............................................................................................ 28
5 JUSTIFICATIVA ............................................................................................................... 29
6 REVISÃO DA LITERATURA ......................................................................................... 33
6.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ......................................................................................... 33
6.1.1 Aspectos gerais sobre as receitas ................................................................................. 33
6.2 DEFINIÇÃO DE RECEITA NA LITERATURA PESQUISADA ................................... 35
6.2.1 Abordagens da Receita Pública ................................................................................... 38
6.3 CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS PÚBLICAS .......................................................... 39
6.3.1 Receita orçamentária ................................................................................................... 39
6.3.1.1 Receitas correntes ........................................................................................................ 40
6.3.1.2 Receitas de capital ....................................................................................................... 41
6.3.2 Receita extraorçamentária........................................................................................... 42
6.3.3 Receitas efetivas e receitas não efetivas ...................................................................... 43
6.3.4 Etapas/estágios da receita pública............................................................................... 43
6.3.4.1 Planejamento ............................................................................................................... 44
6.3.4.2 Execução ...................................................................................................................... 44
6.3.4.3 Controle da receita ....................................................................................................... 45
6.3.5 Dívida ativa ................................................................................................................... 47
6.3.6 Codificação da receita .................................................................................................. 48
6.4 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE PÚBLICA ...................................... 50
6.4.1 O princípio da entidade................................................................................................ 50
6.4.2 O princípio da continuidade ........................................................................................ 51
6.4.3 O princípio da oportunidade ....................................................................................... 51
6.4.4 O princípio do registro pelo valor original ................................................................. 52
6.4.5 O princípio da competência ......................................................................................... 53
6.4.6 O princípio da prudência ............................................................................................. 55
6.5 PRINCÍPIOS APLICADOS AO ORÇAMENTO DAS RECEITAS ................................ 56
6.5.1 Princípio da unidade ou totalidade ............................................................................. 56
6.5.2 Princípio da universalidade ......................................................................................... 56
6.5.3 Princípio da anualidade ou periodicidade .................................................................. 57
6.5.4 Princípio da exclusividade ........................................................................................... 57
6.5.5 Princípio do orçamento bruto ..................................................................................... 57
6.5.6 Princípio da discriminação ou especificação .............................................................. 57
6.5.7 Princípio da legalidade ................................................................................................. 58
6.5.8 Princípio da publicidade .............................................................................................. 58
6.5.9 Princípio da transparência .......................................................................................... 58
6.5.10 Princípio da não-vinculação (não-afetação) da receita de impostos ...................... 59
6.5.11 Princípio do equilíbrio ............................................................................................... 59
6.6 FORMALIDADES DO REGISTRO CONTÁBIL ........................................................... 60
6.7 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO ........... 61
7 MÉTODO ............................................................................................................................ 64
7.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA ................................................................................. 64
7.2 POPULAÇÃO-ALVO ....................................................................................................... 68
7.3 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS ................................................................ 68
7.4 ANÁLISE DOS DADOS .................................................................................................. 69
7.5 PLANO DE AÇÃO ........................................................................................................... 70
8. RECEITA TRIBUTÁRIA DO ESTADO: PRINCIPAIS IMPACTOS ADVINDOS DA
CONVERGÊNCIA AOS PADRÕES INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO ................................................................................... 72
8.1 APRESENTAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS ........................................................ 72
8.2 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS ................................. 75
8.3 RECEITA TRIBUTÁRIA DO ESTADO: PRINCIPAIS IMPACTOS ADVINDOS DA
CONVERGÊNCIA
AOS
PADRÕES
INTERNACIONAIS
DE
CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO ...................................................................................... 79
8.4 TESTE DE VIABILIDADE .............................................................................................. 83
9 CONCLUSÃO................................................................................................................... 106
REFERÊNCIAS .................................................................................................................. 110
APÊNDICE A - Plano de Contas Sintético válido até 31.12.2013 – Secretaria da Fazenda
..................................................................................................................................... 1133
APÊNDICE B - Plano de Contas Sintético válido a partir de 01.01.2013 – Secretaria do
Tesouro Nacional - STN ...................................................................................................... 115
14
1 INTRODUÇÃO
A Contabilidade brasileira vem passando por uma grande mudança a qual tem
demandado, principalmente dos profissionais da Contabilidade Aplicada ao Setor Público,
constantes esforços no sentido de mudar culturas e adequar padrões e procedimentos para se
adaptar aos movimentos da economia mundial globalizada.
Na verdade, a mudança está acontecendo na contabilidade aplicada em todas as áreas.
Na área privada tivemos várias mudanças nos procedimentos de contabilidade e de elaboração
das demonstrações contábeis a partir da publicação das Leis Federais n° 11.638/2007 e n°
11.941/2009, que alteraram a Lei Federal n° 6.404/1976, visando sempre à convergência aos
padrões internacionais.
O crescente nível de complexidade das transações governamentais e a necessidade de
obtenção de informações consistentes, advindas da Contabilidade Aplicada ao Setor Público,
geram a necessidade de uniformização das práticas contábeis entre os diversos países, com o
escopo de tornar possível a comparação de suas finanças, bem como para assegurar maior
transparência e confiabilidade.
Sendo assim, para a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, a mudança de
procedimentos contábeis e de elaboração de demonstrações contábeis esta sendo muito maior
do que na área privada, inclusive no sentido de responder ao clamor da sociedade brasileira e
aos demais usuários da Contabilidade, que estão a exigir maior transparência na divulgação
das transações governamentais e mais informações geradas pela contabilidade aplicada à área
pública. E também, no sentido de que os demonstrativos na área pública sejam elaborados de
modo a facilitar a adequada interpretação dos fenômenos patrimoniais; o acompanhamento do
processo orçamentário e a análise dos resultados econômicos, enfim, que promovam aos
usuários informações capazes de auxiliar a tomada de decisões.
No Brasil, a harmonização das práticas contábeis está em discussão no âmbito do
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que criou o Comitê Gestor de Convergência com o
objetivo de desenvolver ações para promover a harmonização das Normas Brasileiras de
Contabilidade. O objetivo é que até 2013, para os municípios, as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público estejam em harmonia com as determinações do
Conselho Internacional de Normas Contábeis, data essa prorrogada pela STN.
As diretrizes de harmonização já estabelecidas para a contabilidade do Setor Privado
agora se voltam também para a contabilidade do Setor Público, até então excluídas dos
15
debates sobre o tema. A expectativa para a área pública Estadual e para o Distrito Federal era
que no ano de 2012 houvesse a implantação da sua Contabilidade às Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, data que foi prorrogada pela STN.
Um dos pontos principais da transição na contabilidade pública é a mudança do
enfoque contábil, que sempre esteve centrado no controle orçamentário, para uma
contabilidade pública patrimonial, com a adoção do regime de competência para as receitas e
despesas públicas. O engano antigo era de que a contabilidade pública não precisava seguir os
princípios fundamentais de contabilidade.
Com a finalidade de contribuir na aproximação das normas brasileiras de
contabilidade pública com as normas internacionais, o Ministério da Fazenda publicou a
Portaria MF nº184, de 25.08.08. A referida Portaria dispõe sobre as diretrizes a serem
seguidas pelo Setor Público em relação aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação
das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.
Como partes deste processo evolutivo, foram publicadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade as primeiras 11 (onze) Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público,
numeradas de NBC T 16.1 a NBC T 16.11, todas aprovadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC). Destaco os Projetos de lei que tramitam nas comissões técnicas do
Senado Federal de nºs 229, 248, 450 e 175/2009, que tratam de Orçamento e Contabilidade
Pública e que alteram dispositivos da Lei 4320/64 visando sua modernização.
O reconhecimento da receita pública deve ser incluído na apuração do resultado no
período em que ocorre, independentemente do seu cumprimento. No entanto, considerando a
execução financeira, é comum encontrar nas bibliografias contábeis o entendimento de que na
área pública o regime contábil adotado é um regime misto, ou seja, regime de competência
para a despesa e de caixa para a receita.
Mas, a partir de um novo entendimento gerado pela edição das Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas ao Setor Público, especialmente a NBC T 16.1, que define
“Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no
processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas
contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público”, deve-se
entender que o impacto no patrimônio ocorre com o registro da receita em função de seu fato
gerador, observando-se por consequência os princípios contábeis da competência, o da
prudência e da oportunidade.
16
Nesse aspecto, observa-se que é possível e deve-se compatibilizar e evidenciar, de
maneira harmônica, as alterações patrimoniais e as alterações orçamentárias ocorridas na
entidade, cumprindo os Princípios Fundamentais de Contabilidade e o disposto na Lei nº
4.320/64.
Cabe destacar que, por muito tempo, o estágio do lançamento da receita não era
tratado por parte das instituições públicas como uma ação passível de ser registrada na
contabilidade por ser tratada meramente como um ato administrativo de identificar e
individualizar o contribuinte ou o devedor e os respectivos valores.
Essa prática se dava em virtude do art.35 da Lei nº4.320/64, o qual determina que
pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas, gerando uma interpretação
equivocada de que para observar essa disposição legal não se deve registrar a receita pelo seu
fato gerador, e sim pelo momento de sua arrecadação, dando uma visão orçamentária à
contabilidade pública, tirando o foco do patrimônio, sendo este o único objeto da
contabilidade.
No entanto, com a promulgação das NBCASP, essa interpretação deixa de existir no
momento em que fica expressamente descrito que o objeto da contabilidade é o patrimônio e
que receitas e despesas deverão seguir o regime da competência em seu reconhecimento.
É sabido que os Gestores Públicos já se conscientizaram da necessidade de manter em
evidência o princípio da economicidade comumente relacionado à ideia de custo-benefício,
impondo o dever de obter o maior atendimento ao interesse público, consumindo para isso a
menor quantidade de recursos públicos.
O momento requer ações do Governo do Estado do Rio Grande do Sul, em especial,
no sentido de alavancar suas receitas. A cada ano dedicam-se fortemente em reduzir despesas
de custeio, cujas margens de redução em termos percentuais, o é pouco significativos em
razão dos frequentes programas de redução de despesas já materializados e consagrados entre
os Gestores.
Economizando energia elétrica, água, telefonia e reduzir a quantidade de cópias
reprográficas, apesar da cultura de promoção permanente, os resultados financeiros em termos
percentuais é insignificante se compararmos com as demais despesas de funcionamento.
Cabe desenvolver programas para maximizar o desempenho da Receita Tributária
Estadual, que tem enorme espaço para crescimento, sem abdicar do atendimento das
necessidades básicas da sociedade no tocante à saúde, educação, trabalho e habitação. Isso
será possível revendo políticas de incentivos fiscais, isenções fiscais, acumulação de créditos
fiscais muitas vezes indevidos, redução de base de cálculo, redução de alíquotas, priorizar a
17
cobrança da dívida ativa do Estado, aplicando investimentos sob todos os aspectos que se
fazem necessários para essa área, criação de equipe técnica permanente e especializada de
verificação fiscal das operações com cartão de crédito, e rever a Legislação Estadual que trata
dos procedimentos tributários objetivando estancar o efeito protelatório das impugnações
decorrentes da constituição do crédito tributário, entre outras ações.
Acredita-se, pois, que este Trabalho é uma chance para aprofundar conhecimentos e
habilidades na área de interesse dos estados e municípios. O conhecimento é algo que se
constrói e ao levantar situações problemáticas nas organizações, propor sistemas, avaliar
planos ou programas, bem como testar modelos e instrumentos, está também produzindo
conhecimento, e pode aplicar a pesquisa para melhorar as práticas organizacionais.
Por tudo isso, decidiu-se desenvolver este estudo com foco na Receita Tributária
Estadual, suas características, forma de escrituração atual e após, em função da Convergência
aos Padrões Internacionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, junto à Secretaria da
Fazenda, em especial a Contadoria e Auditoria-Geral do Estado-CAGE, o qual se espera,
como objetivo maior, identificar as necessidades de ajustes decorrentes da harmonização dos
procedimentos.
18
2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DO SEU AMBIENTE
Este capítulo tem por finalidade descrever o Órgão Público objeto deste estudo,
apresentando um breve histórico, sua missão, visão, objetivos da organização, produtos e
serviços, estrutura organizacional e área de atuação, dentre outros itens necessários e
considerados relevantes para melhor qualificar e compreendê-lo.
2.1 HISTÓRICO
A Secretaria Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul foi criada em 21 de março de
1890 pelo Ato n°141 do Governador Político do Estado, Senhor Julio Falcão da Frota.
Naquela ocasião, o governo resolvia reorganizar os serviços da administração do Estado,
criando três secretarias de estado, a Secretaria da Fazenda, a Secretaria da Agricultura e Obras
e a Secretaria do Interior. No texto da Lei, já estavam claros os princípios republicanos, ao
quais citavam que “à reorganização devem presidir a simplificação do serviço e a economia,
bem como o princípio de responsabilidade de quem administra (...) efetuando-se uma racional
e eficaz divisão do trabalho, de acordo com as normas e princípios do regime republicano em
matéria de administração”. À Secretaria da Fazenda competiam os negócios da Fazenda do
Estado, podendo ainda, quando o Governador assim determinasse, atender os assuntos da
Fazenda Federal.
Vindo da organização altamente centralizada do império, viu-se o Estado, a partir da
república, em situação de extrema descentralização política e financeira, o que permitiu a
tentativa exitosa de firmar o Estado como um dos mais bem organizados no país. As
dificuldades eram sanadas através de estudos comparativos com outras organizações
governamentais, principalmente da Inglaterra e França. Os relatórios e balanços da época
estavam entremeados de citações sobre formas administrativas e conceitos econômicos
daqueles países.
A construção do prédio da Av.Mauá iniciou em 1919, já com alterações no projeto
original de 1913. Era uma edificação de dois andares, com área de 2.200m² distribuídos em 34
salas amplas e dois grandes vestíbulos. Abrigava a Administração do Porto, A Mesa de
rendas, a Junta Comercial e a Repartição de Higiene.
19
De 1920 a 1927, as obras foram paralisadas duas vezes por problemas financeiros. A
serem retomadas, houve novas alterações: os pisos de madeira foram substituídos por cimento
armado, foram acrescentados os pórticos laterais, as colunas, a escadaria de granito e mais um
andar para a Secretaria da Fazenda, a Mesa de Rendas da Capital, O Tesouro do Estado e o
Banco do Estado.
Em 1929, o primeiro prédio foi concluído e iniciaram-se as obras do segundo, que
serviria à Secretaria de Obras. Em 1934, para ampliar o espaço físico do Banco do Estado,
foram construídos mais dois andares. Finalmente, em 1935, as obras foram concluídas e os
dois prédios inaugurados.
2.2 MISSÃO
Gerir com justiça, transparência e efetividade as receitas e os gastos do Estado,
contribuindo para o desenvolvimento econômico e social, com sustentabilidade.
2.3 VISÃO
Atingir a excelência na gestão das finanças públicas e ser protagonista na indução do
desenvolvimento econômico e social sustentável, fundamentado em sua ampla interação com
a sociedade e com os Órgãos do Estado e na qualificação dos servidores.
2.4 OBJETIVOS DA ORGANIZAÇÃO
São quatro os Propósitos da Organização com seus respectivos objetivos, a seguir
transcritos do Planejamento Estratégico para o período de 2011 a 2014:
a) otimizar receitas e despesas, com justiça fiscal, controle e transparência;
b) aperfeiçoar e inovar a gestão fazendária, buscando a excelência na prestação do
serviço público;
20
c) ampliar e qualificar a interação com a sociedade e com os órgãos públicos, visando
a aumentar a efetividade e a transparência da ação do Estado;
d) implementar medidas de capacitação continuada e de melhoria das relações
humanas, buscando a satisfação e a efetividade no trabalho.
2.4.1 Propósito 1
Otimizar receitas e despesas, com justiça fiscal, controle e transparência:
a) maximizar, com justiça fiscal, as receitas próprias;
b) qualificar a gestão dos passivos financeiros estaduais;
c) racionalizar e controlar o gasto público, com foco na efetividade;
d) otimizar o ingresso de recursos de transferências da União e de operações de
créditos.
2.4.2 Propósito 2
Aperfeiçoar e inovar a gestão fazendária, buscando a excelência na prestação do
serviço público:
a) aprimorar os processos de gestão;
b) criar ambientes propícios à inovação;
c) inovar e aperfeiçoar rotinas e processos de trabalho;
d) aprimorar a gestão de Tecnologia de Informação-TI;
e) modernizar a infraestrutura física.
2.4.4 Propósito 3
Ampliar e qualificar a interação com a sociedade e com os órgãos públicos, visando a
aumentar a efetividade e a transparência da ação do Estado. e disponibilizar informações
amigáveis sobre o gasto público e receitas para a sociedade:
21
a) promover a conscientização fiscal;
b) aperfeiçoar os instrumentos de incentivo ao desenvolvimento regional;
c) qualificar os serviços prestados à sociedade;
d) intensificar as relações institucionais;
e) qualificar a comunicação externa.
2.4.4 Propósito 4
Implementar medidas de capacitação continuada e de melhoria das relações humanas,
buscando a satisfação e a efetividade no trabalho.
a) fomentar a integração e a valorização dos servidores;
b) definir a política de pessoal na SEFAZ;
c) promover a adequada capacitação dos servidores;
d) desenvolver a gestão do conhecimento;
e) qualificar a comunicação interna;
2.5 PRODUTOS E/OU SERVIÇOS
A Secretaria da Fazenda é o Órgão responsável pelas finanças do Governo do Estado
do Rio Grande do Sul. A ela compete a arrecadação e a fiscalização do recolhimento dos
recursos provenientes de tributos estaduais, aplicação das transferências constitucionais,
gerência dos financiamentos de origem interna e externa, distribuição conforme orçamento
dos recursos entre os órgãos Públicos, pagamento de fornecedores do estado, pagamento
centralizado da folha de pessoal do Estado, contabilização e controle interno desses recursos
para que sejam usados adequadamente pelos agentes públicos.
A Secretaria da Fazenda envolve-se em todos os atos que impliquem em
movimentação financeira, orçamentária ou patrimonial do Governo do Estado.
22
2.6 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL E ESTRUTURA FUNCIONAL
A estrutura organizacional mantida por longos anos na Secretaria da Fazenda
originou-se em 02 de maio de 1890 pelo Ato n° 223. Constituía-se da Administração
Superior, exercida pelo Superintendente Geral dos Negócios da Fazenda, correspondente ao
Secretário de Estado; a Administração Central, segundo nível hierárquico, constituída de três
diretorias: Diretoria das rendas e Despesas Públicas, Diretoria da Secretaria Geral e a
Diretoria do Contencioso e a Administração Exterior, constituída pelas Mesas de Rendas,
Coletorias e Agências Fiscais, conforme a importância do serviço. O terceiro nível
hierárquico era chamado de Estação. A Diretoria de Rendas e das Despesas Públicas
subdividiam-se em duas Estações: Estação das Rendas e das Despesas e Estação das
Tesourarias e Pagadorias. As demais diretorias tinham uma Estação cada. Havia ainda uma
estrutura colegiada de decisão: a Junta Consultiva do Tesouro, composta pelos três diretores e
pelo Superintendente (Secretário). Decorridos cinco meses, em 25 de outubro de 1890, pelo
Ato n°508, novas disposições regulavam o Tesouro do Estado, ainda em caráter provisório.
Sem alterar a estrutura, o novo regulamento determinava minuciosamente a competência de
cada diretoria, tratava sobre serviços, disciplinava os funcionários e regulava a contabilidade.
Entre as inúmeras determinações, algumas resultavam dos novos tempos do Estado, outras
mantinham algo dos tempos coloniais.
Em 20 de agosto de 1891, por meio do Decreto n°01 do Presidente do Estado, eram os
serviços administrativos distribuídos por três Secretários de Estado, cabendo à Secretaria da
Fazenda a competência dos negócios relativos às finanças, à agricultura, às terras e minas do
Estado.
Estava implantada a Secretaria da Fazenda do Estado, que viria a ter sua estrutura e
área de competência alterada pelas Leis e Decretos ao longo de mais de um século de
existência. Atualmente, a estrutura e suas áreas de competência são definidas pelo decreto
n°47.590, de 23 de novembro de 2010.
23
Figura 1 - Organograma da Secretaria da Fazenda
Fonte: Secretaria da Fazenda (2013)
2.7 ÁREA DE ATUAÇÃO
A Secretaria da Fazenda atua nas seguintes ares de sua competência: Administração
Tributária; Administração Financeira; Administração Orçamentária; Programação Financeira
e Liberação de Recursos Orçamentários; Administração da Dívida Pública, Contabilidade
Pública e Societária, Auditoria da Administração Pública, Política de Estímulos Fiscais;
Avaliação dos Convênios e Ajustes realizados pela administração com a União, os Estados e
os Municípios; identificação da dívida e análise de fontes de recursos; administração
financeira da folha de pagamento de pessoal do Estado; definição de limites globais para
orçamentação e programação de liberação de recursos orçamentários e financeiros,
compatíveis com as estimativas e a arrecadação da receita pública; administração do serviço
público de loterias do Estado; tecnologia da informação e certificação digital. A Secretaria da
Fazenda tem sua sede em Porto Alegre e está presente em todo o Estado do Rio Grande do
Sul, com cerca de 3.000 mil funcionários atuando em suas Repartições.
24
2.8 PRINCIPAIS CLIENTES
Os clientes são a sociedade rio-grandense, os contribuintes dos impostos estaduais,
cadastrados ou não no CGCTE, os órgãos da Administração Estadual integrantes do poder
executivo, bem como os poderes Legislativo e Judiciário, na dependência de liberação de
recursos orçamentários e financeiros.
2.9 PRINCIPAIS FORNECEDORES
A principal fornecedora de informações para a gestão da Secretaria da Fazenda na área
orçamentária é a Secretaria de Estado do Planejamento, Gestão e Participação Cidadã.
2.10 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES
As Normas básicas regulamentadoras são expedidas pelo Governo Federal, o
CONFAZ no tocante a área Tributária, e as disposições legais expedidas pelo Legislativo.
A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, como Órgão regulamentador da
contabilidade aplicada ao setor público, nas três esferas de Governo.
25
3 FOCO DA PESQUISA
Para que os Governos possam buscar recursos no mercado internacional e para que as
Instituições financeiras tenham condições de avaliar a concessão de empréstimos ou a
realização de investimentos é necessário que as demonstrações contábeis e financeiras estejam
em um padrão de contabilidade que possa ser analisado e comparado em outras partes do
mundo.
Na busca pela comparabilidade é que surgiu a necessidade de um padrão contábil
internacional aceito pelos principais mercados financeiros.
Com a adesão pelo Brasil das Normas Internacionais de Contabilidade-IFAC e tendo
sido fixado a implantação nos Estados, a partir do exercício de 2012 e para os Municípios, a
partir do exercício de 2013, prazos não cumpridos pelos entes, surge a oportunidade de
pesquisa de meu interesse e do Governo Estadual, neste caso representado pela Secretaria da
Fazenda, através da Contadoria e Auditoria-Geral do Estado, em aplicar ao Setor Público ao
padrão internacional.
3.1 IDENTIFICAÇÃO DE OPORTUNIDADE DE PESQUISA
É de conhecimento de todos, que a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), no âmbito
do Setor Público, está coordenando um grupo de trabalho que tem por finalidade convergir os
padrões contábeis brasileiros às Normas internacionais de contabilidade no mesmo ritmo de
exigência prevista para o Setor Privado.
Percebe-se que a Receita Tributária do Estado deve ser objeto de análise, tornando-se
necessário conhecer suas origens e composição, bem como a forma de escrituração e
registros.
Acredita-se que o estudo da Convergência das Receitas Tributárias do Estado às
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicada ao Setor Público, se apresenta como uma
oportunidade de pesquisa de meu interesse, vindo ao encontro deste 5º Concurso de
Monografias da FENAFISCO.
Da mesma forma, acredita-se que o trabalho resultará em benefícios ao Setor Público
Estadual, à partir da análise dos dados relativos as Receitas Tributárias.
26
3.2 DELIMITAÇÃO DO FOCO DA INVESTIGAÇÃO
Delimita-se a investigação deste projeto com um mapeamento das Receitas elencadas
na Lei 4320/64 em confronto com o CPC 30 que trata especificamente das Receitas da área
Privada e Normas expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, no tocante as
Receitas Tributárias, a qual se proponha identificar pontos de conflitos considerando a
literatura existente e necessidade de adaptação das Normas vigentes no Estado ao novo
contexto da contabilidade aplicada ao setor público.
3.3 DIAGNÓSTICO DA SITUAÇÃO ATUAL
Verifica-se, no contexto atual, que as transformações verificadas nos últimos anos no
cenário econômico mundial, representadas, notadamente, pelo acelerado processo de
globalização da econômica.
A necessidade de promover a convergência das práticas contábeis vigentes no setor
público com as normas internacionais de contabilidade, tendo em vista as condições,
peculiaridades e o estágio de desenvolvimento do país.
Observa-se a importância de que os entes públicos disponibilizem informações
contábeis transparentes e comparáveis, que sejam compreendidas por analistas financeiros,
investidores, auditores, contabilistas e demais usuários, independentemente de sua origem e
localização.
A adoção de boas práticas contábeis fortalece a credibilidade da informação, facilita o
acompanhamento e a comparação da situação econômico-financeira e do desempenho dos
entes públicos, possibilita a economicidade e eficiência na alocação de recursos tão
importantes na alavancagem dos programas de governo.
Visualiza-se, não obstante os resultados já alcançados, a necessidade de intensificar os
esforços com vistas a ampliar os níveis atuais de convergência, um vasto campo de trabalho
ainda não desbravado e inexplorado, contidos no escopo da internacionalização das normas de
contabilidade.
3.4 LIMITES DA INVESTIGAÇÃO
27
O Projeto limita-se à Secretaria da Fazenda, em especial à Contadoria e AuditoriaGeral do Estado-CAGE, órgão responsável pela Contabilidade do Estado do Rio Grande do
Sul, pesquisando e coletando dados sobre a Receita Tributária do Estado, sobre a forma como
é escriturada, suas características e os ajustes que se fizerem necessários para adequação às
Normas Internacionais.
Dessa forma, limita-se o Projeto ao levantamento e análise mais adequada das
Receitas Tributárias do Estado, desde sua constituição até sua escrituração, conforme
Objetivo Geral deste trabalho, estando receptivo a toda e qualquer contribuição, sugestão ou
alterações necessárias à concretização deste Projeto.
3.5 QUESTÃO DE PESQUISA
Partiu-se, neste ponto, do interesse em desenvolver pesquisa em todos os aspectos
relacionados à Receita Tributária do Estado, suas características, formas de escrituração atual
e após, em função da convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicada ao
setor público.
Espera-se como objetivo maior, concentrar a pesquisa de campo, nos ajustes
decorrentes da harmonização dos procedimentos, apesar da singularidade do tema e o pouco
material publicado e bibliografia disponível, talvez pela insuficiência de Normas editadas
pelos órgãos competentes, relativas à Contabilidade Pública. Inexistir referencial teórico
relativo especificamente à convergência ao padrão internacional quanto às Receitas
Tributárias do Estado é a maior dificuldade e também um desafio para o desenvolvimento do
trabalho.
Os estudos realizados permitiram construir a seguinte questão de pesquisa, que
alinhada aos objetivos deste projeto, será respondida através de pesquisa de campo: quais as
principais adequações esperadas pela gestão contábil da Contadoria e Auditoria-Geral do
Estado do Rio Grande do Sul, que possam advir da convergência das receitas tributárias aos
padrões internacionais de contabilidade aplicada ao setor público.
28
4 OBJETIVOS
Os objetivos deste trabalho foram constituídos em duas partes: objetivo geral e objetivos
específicos.
4.1 OBJETIVO GERAL
Oferecer a Secretaria da Fazenda, através da Contadoria e Auditoria-Geral do Estado CAGE, proposta que identifique os principais impactos advindos com a futura convergência
aos padrões internacionais de contabilidade aplicada ao setor público, especialmente quanto a
procedimento e forma de escrituração da Receita Tributária do Estado.
4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS
a) Conhecer a metodologia existente para a escrituração das receitas públicas
previstas na Lei n°4320/64;
b) estudar os Pronunciamentos Contábeis-CPC’s emitidos que tratam de Normas
relacionadas às Receitas;
c) propor as principais adequações para a Convergência da Receita Tributária do
Estado às Normas Internacionais de Contabilidade Pública- IFAC.
29
5 JUSTIFICATIVA
As demandas sociais estão a exigir um novo padrão de informações geradas pela
Contabilidade Pública, e que seus demonstrativos de resultados, item essencial das prestações
de contas dos gestores públicos, devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus
usuários e por toda a sociedade, a adequada interpretação dos fenômenos patrimoniais do
setor público, o acompanhamento do processo orçamentário, a análise dos resultados
econômicos e o fluxo financeiro.
A visão e as decisões de organismos internacionais que medem e fomentam o
desenvolvimento em qualquer parte do mundo passam sempre pela segurança das políticas
governamentais, via o que as contas públicas transmitem e esta transmissão se dá pela
Contabilidade.
A Contabilidade como ciência, cujo objeto é o patrimônio e tem como pilares os
Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade sempre deveria ter sido
aplicada na área pública.
A própria Lei Federal n° 4.320/64 em seu título IX – Da Contabilidade, dá respaldo
legal para área pública evidenciar as mutações no patrimônio das entidades.
As regras de padronização de procedimentos na área pública serão estabelecidas pelo
Conselho de Gestão Fiscal, definido no art. 67 da LRF, ao qual compete o acompanhamento e
a avaliação, de forma permanente, da política e da operacionalidade da gestão fiscal.
Porém, o Conselho de Gestão Fiscal ainda não foi instituído e conforme determina o
art.50 § 2° da LRF, a edição de normas gerais para a consolidação das contas públicas caberá
ao Órgão Central de Contabilidade da União, definido pelo Decreto Federal n° 6.976/2009
como sendo a Secretaria do Tesouro Nacional – STN, enquanto não implantado o Conselho
de Gestão Fiscal de que trata o art. 67 da LRF.
Hoje, na área pública, quem é responsável pela mudança é o Conselho Federal de
Contabilidade, através de suas Resoluções que obrigam o profissional da contabilidade e,
enquanto não for instituído o Conselho de Gestão Fiscal, a Secretaria do Tesouro Nacional no
que se refere à procedimentos para consolidação das contas públicas.
Quanto a consolidação das contas públicas em nível nacional a padronização de
procedimentos compete à STN com auxílio, desde 2007, do Grupo Técnico de Procedimentos
Contábeis – GTCON, Grupo Técnico de Padronização de Relatórios – GTREL e, a partir de
30
2011, do Grupo Técnico de Sistematização de Informações Contábeis e Fiscais – GTSIS,
onde ambos os grupos de trabalho tem caráter consultivo.
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, em uma perspectiva modernizadora e de
apoio ao aperfeiçoamento da gestão pública, apresenta as Orientações Estratégicas para a
Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil, consubstanciadas em diretrizes
relacionadas à promoção e ao desenvolvimento conceitual, à convergência às normas
internacionais e ao fortalecimento institucional da Contabilidade.
O conjunto de ações que visem a adoção e a manutenção de boas práticas de
governança e de contabilidade, cujas fontes são o estímulo e o cenário promissor com vistas à
convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público.
A necessidade de convergir os padrões contábeis brasileiros às normas internacionais
de contabilidade, a demanda dos contadores da área pública e as novas exigências da
sociedade por maior transparência tornaram urgentes a edição de normas de contabilidade
para o setor público, no mesmo ritmo e padrões exigidos para o setor privado.
A elaboração de normas parte do princípio de que a Contabilidade aplicada ao Setor
Público não deve se limitar apenas a questões orçamentárias e legais, pois o processo de
controle do patrimônio público deve partir do estudo dos fenômenos e transações que afetam
e, consequentemente, deve estar referenciado numa adequada base conceitual capaz de
proporcionar a necessária harmonização na interpretação dos atos e fatos administrativos
originários da administração pública.
A globalização da economia, a disseminação de empresas multinacionais, a
necessidade de alternativas de investimentos para o desenvolvimento dos países emergentes,
bem como a expansão dos mercados de capitais com a oferta de ações em bolsas de valores
internacionais, tornaram premente a existência de procedimentos padronizados de
Contabilidade e Auditoria.
Na Contabilidade, princípios, normas e procedimentos padronizados visam
principalmente garantir a comparabilidade das demonstrações contábeis de países e empresas,
independentemente do local onde estejam sediadas, e reduzir custos no processo de
consolidação das demonstrações, evitando a conversão de praticas entre países.
Nesse sentido, os organismos internacionais de contabilidade e de auditoria editam
normas voltadas ao estabelecimento de padrões internacionais. Na área privada, as Normas
Internacionais de Contabilidade (IFRS) são editadas pelo Comitê Internacional de Normas
Contábeis (IASB). No âmbito do setor privado internacional, os países têm optado por adotar
integralmente as IFRS ou estabelecer um processo de convergência.
31
No Brasil, por determinação do Banco Central, as entidades do sistema financeiro
passaram a adotar os padrões internacionais obrigatoriamente a partir de 2010. No mesmo
prazo, por determinação da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, as empresas de capital
aberto e companhias de capital fechado de grande porte.
Ao longo desses últimos anos, o BCB e a CVM, cada um atuando dentro de suas áreas
de competência, editaram vários normativos alinhados às Normas Internacionais de
Contabilidade e, recentemente a legislação societária foi alterada com a edição da Lei Federal
n° 11.638/07, visando adequação às normas internacionais.
Já no âmbito do Setor Público, as Normas Internacionais de Contabilidade foram
elaboradas pela International Federation of Accountants - IFAC, tomando como referência os
padrões aplicados ao setor empresarial. De modo geral, as Normas Internacionais de
Contabilidade aplicadas ao Setor Público - IPSAS, buscam a convergência dos critérios de
reconhecimento de receitas e despesas, ativos e passivos, bem como a forma de evidenciação
da situação financeira, resultados do exercício, mutações da posição financeira e mutações no
patrimônio líquido no âmbito do Setor público.
No Brasil, as normas de contabilidade são editadas pelo CFC, que estabelecem os
Princípios Fundamentais de Contabilidade e sua interpretação para o setor público,
funcionando a Secretaria do Tesouro Nacional - STN, como Órgão Central de Contabilidade,
enquanto não for implantado o Conselho de Gestão Fiscal, com a atribuição de editar normas
para fins de consolidação das contas públicas.
O CFC instituiu Grupos de Estudo com a finalidade de estudar e propor Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - NBCASP, alinhadas com as
Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - IPSAS, editadas pela
International Federation of Accountants - IFAC. O objetivo estratégico dos Grupos de Estudo
partiu da premissa de que a área pública seja dotada de um conjunto de normas que possam
fornecer a orientação contábil, com observância aos Princípios Fundamentais de
Contabilidade, ao mesmo tempo em que se avance na consolidação e integração com as
normas internacionais, possibilitando ao Setor Público um tratamento adequado, respeitando
as normas gerais de direito financeiro e gestão fiscal.
Dentre os macroobjetivos dos Grupos de Estudo criados pelo CFC, citamos:
a) disseminar as Normas Internacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor
Público(IPSAS); II. Promover intercâmbio de experiências;
b) Apoiar as ações do Comitê Gestor da Convergência no Brasil voltadas à
Contabilidade aplicada ao Setor Público;
32
c) fomentar iniciativas que visem à convergência às melhores práticas internacionais
de Contabilidade aplicada ao Setor Público;
d) promover intercâmbio de experiências.
O CFC ao tratar sobre os princípios fundamentais de Contabilidade, sob a perspectiva
do Setor Público, diz no enunciado do Princípio da Competência, que as receitas e as despesas
devem ser incluídos na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
O reconhecimento simultâneo das receitas e das despesas, quando correlatas, é
consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Tudo isso, para dizer
que o Princípio da Competência á aquele que reconhece as transações e os eventos na
ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou
recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.
Os atos e fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por
competência e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do
exercício financeiro com os quais se relacionam, complementarmente ao registro
orçamentário das receitas e das despesas públicas.
A Lei Federal 4.320, de 17 de março de 1964, que estatui Normas Gerais de Direito
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal, no Título I, trata da Lei do Orçamento sendo que em seu
Capítulo I, definições de Receita e no Título IX, da Contabilidade Pública.
Já o Pronunciamento Técnico CPC 30 editado pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, que faz a Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade - IAS 18, que tem
o objetivo de estabelecer o tratamento contábil de receitas provenientes de certos tipos de
transações e eventos, inexistindo no momento outro que especificamente trate das receitas de
empresas privadas ou direcionadas ao Setor Público.
Nesse contexto é que reside o interesse em desenvolver estudos no sentido de
identificar as adequações das Normas vigentes, no tocante às Receitas Tributárias do Estado,
visando à convergência aos novos padrões Brasileiros de Contabilidade sendo uma
oportunidade singular que surge em se desenvolver este projeto, que desconheço similaridade
no âmbito do Estado.
33
6 REVISÃO DA LITERATURA
Esta seção se propõe a buscar referenciais teóricos referentes ao assunto ao qual o
projeto se destina, bem como em atender os objetivos propostos anteriormente de acordo com
a escassa bibliografia existente acerca, mais precisamente, da Convergência das Receitas
Tributárias do Estado aos padrões internacionais de Contabilidade aplicada ao setor público.
6.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Em detrimento de algumas confusões que normalmente acontecem no que se refere a
orçamento das receitas e a contabilidade das receitas, este item tem por objetivo descrever
algumas particularidades que a própria sistemática de registro das receitas exige, bem como o
seu papel na contabilidade aplicada ao Setor Público.
A Lei nº4320/64 trata da teoria contábil para o Setor Público em todos os seus
aspectos, pois a ciência é independente do aspecto formal das normas. O orçamento é um
instrumento de Gestão que tem seus próprios conceitos, critérios e regimes, que tem como
foco os fatos que se relacionam diretamente com o fluxo financeiro da entidade.
6.1.1 Aspectos gerais sobre as receitas
Segundo o CRCRS (2010 p. 43), em Contabilidade para pequenas e médias empresas,
descreve que a entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto informações de
fluxo de caixa, usando o regime contábil de competência. No regime de competência, os itens
são reconhecidos como ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas ou despesas quando
satisfazem as definições e critérios de reconhecimento para esses itens.
Complementa que o reconhecimento de receita resulta diretamente do reconhecimento
e mensuração de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma receita na demonstração
do resultado ou demonstração do resultado abrangente quando houver aumentos nos
benefícios econômicos futuros relacionados a um aumento no ativo ou diminuição no passivo
e possa ser avaliado confiavelmente.
34
A entidade deve mensurar a receita pelo valor justo da contraprestação recebida ou a
receber. O valor justo da contraprestação recebida ou a receber leva em consideração o valor
de qualquer desconto comercial e os descontos e abatimentos por volume concedidos pela
entidade. Cita que a entidade deve incluir na receita apenas a entrada bruta dos benefícios
econômicos recebidos e a receber pela entidade por sua própria conta, excluindo do resultado
todos os valores coletados em nome de terceiros, como por ex., tributos sobre vendas.
A Contadoria e Auditoria-Geral do Estado-CAGE (2009), em Manual do gestor
público, faz análise da receita pública sob os seguintes enfoques, os quais são o Patrimonial
ou Orçamentário. Sob o enfoque patrimonial, os ingressos podem ser financeiros ou não; para
evidenciar a variação positiva da situação líquida patrimonial resultante do aumento de ativos
ou da redução de passivos de uma entidade. Sob o enfoque orçamentário, a receita representa
todos os ingressos disponíveis para cobertura das despesas públicas, representados,
necessariamente, por ingressos financeiros efetivos.
A receita na área pública está sempre relacionada ao ingresso e à arrecadação. Assim,
torna-se elemento fundamental para a manutenção dos serviços prestados pelo ente público.
Para Jund (2006, p. 146), receita pública “consiste no conjunto de ingressos financeiros, com
fontes e fatos geradores próprios e permanentes, originados da ação e de tributos inerentes à
instituição”, tendo a finalidade de produzir acréscimos patrimoniais.
De acordo com Kohama (2006), a receita pública é o recolhimento feito aos cofres
públicos, efetivado por meio de numerário ou outros bens representativos de valores, em que
o ente público tem o direito de arrecadar em virtude de leis, contratos ou quaisquer outros
títulos de que derivem direitos a favor do Estado, mesmo sendo oriundo de alguma finalidade
específica, cuja arrecadação lhe pertença, ou caso figure como depositário dos valores que lhe
pertençam.
Segundo o Manual de receita nacional aprovado pela Portaria Conjunta STN/SOF nº3,
de 2008, a receita, sob o enfoque orçamentário, são todos os ingressos disponíveis para a
cobertura das despesas orçamentárias e operações que, mesmo não havendo ingresso de
recursos, financiam despesas orçamentárias.
Para Lima e Castro (2007), a doutrina jurídica prevê a classificação das receitas
públicas em originárias e derivadas, sendo as primeiras aquelas que têm origem no próprio
patrimônio público e a segunda aquelas obtidas de particulares, envolvendo patrimônio alheio
e não o do próprio Estado.
Kohama (2006) conceitua a receita pública também de forma genérica, separando as
que pertencem ao Estado das que não pertencem, ou seja, receitas orçamentárias e receitas
35
extraorçamentárias. Salienta ainda que o sucesso da arrecadação e do recolhimento das
receitas está correlacionado à eficiência da organização da estrutura administrativa que estiver
ligada a esta área.
Nesse sentido, Andrade (2007) reforça que é o conjunto de ingressos financeiros,
oriundos de receitas orçamentárias ou próprias e receitas extraorçamentárias ou de terceiros
que produzirão acréscimos ao patrimônio da instituição, seja em qualquer esfera
governamental.
Segundo o Boletim IOB nº15 (2010), a receita deve ser mensurada pelo valor justo da
contraprestação recebida ou a receber. O montante da receita proveniente de uma transação é
geralmente acordado entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo e é mensurado pelo
valor justo da contraprestação recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais e/ou
bonificações concedidas pela entidade ao comprador.
Ainda do Boletim IOB nº15(2010), a receita proveniente da venda de bens deve ser
reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições:
a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais
significativos inerentes à propriedade dos bens;
b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos
em grau normalmente associado à propriedade, nem mantenha efetivo controle de
tais bens;
c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado;
d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para
entidade;
e) as despesas incorridas ou a incorrer, referente à transação, possam ser
confiavelmente mensuradas.
6.2 DEFINIÇÃO DE RECEITA NA LITERATURA PESQUISADA
As ações desenvolvidas pelos órgãos públicos exigem desembolsos financeiros, assim
como nas empresas privadas. As ações estão representadas por um número extenso de tarefas:
construir escolas, construir hospitais, capacitar servidores públicos, recuperar estradas e
outras. Enquanto as empresas têm como finalidade “ganhar dinheiro”, pode-se afirmar que o
36
objetivo dos órgãos públicos é “gastar dinheiro”. Isso não significa que a meta é déficit,
porque todo gasto público necessita de suficiente fonte de recursos.
No mundo das finanças públicas, costuma-se defender que o objetivo de um órgão
público, normalmente definido no momento de sua criação, não é gerar superávits (nem
déficits), mas sim obter o necessário ponto de equilíbrio financeiro, de modo que os gastos
gerados no desenvolvimento de suas atividades e projetos contenham fonte de recursos
financeiros equivalentes.
As fontes de recursos financeiros mais comuns nos órgãos públicos são os impostos,
as taxas, as contribuições e outras rendas, tais como recursos decorrentes de aluguel, de juros,
de dividendos e da prestação de serviços. Esses são exemplos de receita pública. Numa
situação de equilíbrio, esses recursos devem ser suficientes para dar cobertura aos gastos
realizados.
Todavia, numa situação de déficit, os órgãos públicos podem lançar mão de um
artifício financeiro, também muito usado pelas pessoas jurídicas, que é a obtenção de recursos
via operações de crédito, as quais se traduzem em empréstimos, financiamentos ou emissão de
títulos. Eles podem também gerar recursos via alienação de bens e direitos. Essas fontes de
recursos também são traduzidas como receita pública.
No caso de superávit, a sobra de recursos depositada em bancos é utilizada para o
financiamento de gastos no próximo exercício financeiro.
Além desses recursos, que são destinados ao financiamento dos gastos públicos,
podem também ingressar nos cofres públicos recursos pertencentes a terceiros e que, por
conta disso, não se destinam a financiar o gasto público. Exemplo comum disso é o caso do
recebimento de dinheiro como garantia de contratos firmados com o setor privado, geralmente
conhecido como caução em dinheiro.
Nesse contexto, no livro denominado “A lei n° 4.320 Comentada”, os seus autores
apresentam a seguinte definição para a receita pública:
Conjunto de ingressos financeiros com fontes e fatos geradores próprios e
permanentes, oriundos da ação e de atributos inerentes à instituição, e que,
integrando o patrimônio na qualidade de elemento novo, produz-lhe acréscimos, sem
contudo gerar obrigações, reservas ou reivindicações de terceiros.
A receita, segundo Santos (2006, p. 15):
37
(...) são as entradas ou outros aumentos do ativo de uma entidade ou a liquidação de
um passivo, ou a combinação de ambos originados de uma entrega de produtos
produzidos, da prestação de serviços ou outras atividades que resultem das
atividades principais ou das operações centrais da empresa.
Nesse sentido, Martins (2003) define receita como sendo a entrada de elementos para
o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondente à venda de mercadorias,
produtos ou serviços.
Para o Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul (2010 p.41), em
Contabilidade para pequenas e médias empresas, a receita propriamente dita é um aumento de
patrimônio líquido que se origina no curso das atividades normais da entidade e é designada
por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, lucros
distribuídos, royaltes e aluguéis.
Cruz et al (2001) em “A Lei nº4320 Comentada” apresentam a seguinte definição para
a receita pública:
Conjunto de ingressos financeiros com fontes e fatos geradores próprios e
permanentes, oriundos da ação e de atributos inerentes à instituição, e que,
integrando o patrimônio na qualidade de elemento novo, produz-lhe acréscimos, sem
contudo gerar obrigações, reservas ou reivindicações de terceiros.
O Mestre Aliomar Baleeiro (2005) conceitua receita pública como sendo “a entrada,
que se integrando ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.” Rosa
Jr. (2004), dá a seguinte noção geral acerca da receita pública:
Denomina-se qualquer entrada de dinheiro nos cofres públicos de entrada ou
ingresso, mas reserva-se a denominação de receita pública ao ingresso que se faça de
modo permanente no patrimônio estatal e que não esteja sujeito à condição
devolutiva ou correspondente baixa patrimonial.
Estes conceitos não contemplam os empréstimos e financiamentos obtidos pelo
governo, chamados de operações de crédito, autorizadas em lei, conforme previsão na Lei
nº4320/64 no artigo 3º, expressamente considera como receita.
38
A Lei Federal nº4320/64, no artigo 57, define a classificação das receitas
orçamentárias que representam os ingressos pertencentes a um ente Público, sob as rubricas
próprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito. Por
outro lado, as receitas extraorçamentárias, ainda que não previstas no orçamento, representam
os ingressos pertencentes a terceiros os quais tem como destinação atender às exigências
contratuais pactuadas para posterior devolução.
A Receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual
para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis como os aumentos nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou
aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio
líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade.
O Boletim IOB nº 15 (2010), define que a receita é o ingresso bruto de benefícios
econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam
no aumento do seu Patrimônio Líquido, exceto as contribuições dos proprietários.
6.2.1 Abordagens da Receita Pública
De modo geral, os doutrinadores entendem que, em função do regime de caixa
adotado na área pública para a receita, regulamentado pelos artigos 35 e 57 da Lei n°4.320/64,
quaisquer ingressos financeiros nos cofres públicos devem ser considerados receita pública.
Então, os ingressos financeiros podem ser segregados, sob o enfoque legal (de caixa),
da seguinte forma:
1) ingressos financeiros de natureza orçamentária: receita orçamentária (corrente e de
capital);
2) ingressos financeiros de natureza extraorçamentária: receita extraorçamentária.
Todavia, essa não é a única abordagem. O Manual da Receita, editado em conjunto
pela Secretaria do Tesouro Nacional e pela Secretaria de Orçamento Federal, ao tratar da
receita pública pelo enfoque patrimonial, destaca-a como: “aquela auferida por entidade
pública”.
Sob esse enfoque patrimonial, a receita pública é representada apenas por operações
que resultem em aumentos no patrimônio líquido. Esses aumentos na situação líquida
patrimonial podem ser causados por transações:
39
1) resultantes da execução orçamentária: receita tributária;
2) independentes da execução orçamentária: incorporação de bens imóveis por
doação.
Nesse sentido, a receita pública seria toda operação, resultante ou não da execução
orçamentária, efetuada por entidade pública que provoque aumento na situação líquida
patrimonial.
O mesmo Manual também discorre sobre o enfoque orçamentário da receita pública.
Sob esse enfoque, a receita orçamentária é tratada como “todos os ingressos disponíveis para
cobertura das despesas orçamentárias e operações que, mesmo não havendo ingresso de
recursos, financiam despesas orçamentárias.” Nesse contexto, os ingressos orçamentários
podem ser desdobrados em:
1) ingressos que aumentam a situação líquida patrimonial: receita orçamentária
efetiva (receita tributária);
2) ingressos que não aumentam a situação líquida patrimonial: receita orçamentária
não efetiva (receita de operações de crédito).
Mais adiante encontram-se as definições de receita efetiva e de receita não efetiva.
6.3 CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS PÚBLICAS
Este item ocupar-se-á em aprofundar os estudos relacionados com a classificação das
receitas públicas, algumas expressões básicas utilizadas na contabilização, suas etapas, o
estágio e os seus diversos tipos de ocorrências.
6.3.1 Receita orçamentária
É aquela constante no orçamento público, consignada na lei orçamentária, cuja
classificação deverá obedecer à discriminação constante no anexo nº3 da Lei Federal
nº4320/64. A lei orçamentária aumenta a situação líquida do patrimônio financeiro da
instituição, assim é o resultado da execução orçamentária.
40
A Lei Complementar nº101, de 4 de maio de 2000, que em seu art.52, incisos I e II,
alínea”b”, determina que a demonstração da receita constante do Relatório Resumido da
Execução Orçamentária far-se-á por fonte, informando as realizadas e a realizar.
Lichtnow (2003, p.58) afirma que “receita orçamentária é aquela que integra o
orçamento e de que o Estado pode dispor como propriedade sua. Aumenta a situação líquida
do patrimônio financeiro. Portanto, é uma receita resultante do patrimônio da execução
orçamentária”.
Por fim, Kohama (2006) considera que a Receita Orçamentária é a consubstanciada no
orçamento público, consignada na Lei Orçamentária. E sua classificação econômica se divide
em receitas correntes e receitas de capital, e são distribuídas por fontes de receitas,
desdobradas em subfontes que, por sua vez, são analisadas em rubricas, alíneas e subalíneas e
podem chegar a item e subitem.
6.3.1.1 Receitas correntes
Conforme disposto no Manual de receita nacional (2008), receitas correntes são os
ingressos de recursos provenientes do poder de tributar ou resultantes da venda de produtos
ou serviços colocados à disposição dos usuários. Essas receitas financiam as despesas
correntes e também as de capital.
São receitas correntes cujas codificações e nomenclaturas permanecem vigentes à
classificação dada pela Lei nº4320/64, que determina a seguinte estrutura de classificação
segundo a sua origem:
a) receita tributária: originada através da arrecadação de impostos, taxas e
contribuições de melhoria;
b) receita de contribuições: corresponde ao ingresso de recursos destinados à
manutenção dos programas e serviços sociais e de interesse coletivo, dividindo-se
em: contribuições sociais (destinadas ao custeio da seguridade social, a saúde e a
assistência social), econômicas (destinadas ao fornecimento de recursos aos órgãos
representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a órgão
de defesa de interesse de empregadores e empregados) e contribuição de
intervenção no domínio econômico-CIDE (derivam da contraprestação à atuação
estatal exercida em favor de determinado setor da economia, grupo ou
41
coletividade) e contribuição de iluminação pública(possui a finalidade de custear o
serviço de iluminação pública);
c) receita patrimonial: originada da exploração do patrimônio mobiliário,
imobiliários, participações e dividendos e outras receitas patrimoniais;
d) receita agropecuária: oriunda da exploração de atividade de produção vegetal,
animal e derivados;
e) receita industrial: receita de atividade industrial de extração mineral, de
transformação e de serviços industriais de utilidade pública;
f) receita de serviços: receita proveniente da prestação de serviços comerciais,
financeiros, de transportes, de comunicações, de saúde e outros serviços;
g) transferências correntes: recursos recebidos de outras entidades de direito público
ou privado, destinados a atender gastos classificáveis em despesas correntes;
h) outras receitas correntes: receitas originadas na cobrança de multa, juros de mora,
dívida ativa, indenizações e restituições e outras receitas diversas;
i) receita intraorçamentária: o Manual da receita nacional (2008) inclui no rol de
receitas correntes, a intraorçamentárias, definindo-a como “receitas correntes de
órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e de outras
entidades integrantes dos orçamento fiscal e da seguridade social”, que sejam
derivadas do fornecimento de materiais, bens e serviços, recebimentos de
impostos, taxas e contribuições.
6.3.1.2 Receitas de capital
Conforme o § 2º do art. 11 da Lei nº 4.320/64, são receitas de capital “as provenientes
da realização de recursos financeiros oriundos da constituição e dívidas: da conversão, em
espécie de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou
privado, destinados a atender despesas classificáveis em despesas de capital e, ainda, o
superávit do orçamento corrente”.
De acordo com o Manual de receita nacional (2008), as receitas de capitais
classificam-se em:
42
a) operações de crédito: são os ingressos provenientes da colocação de títulos
públicos ou da contratação de empréstimos e financiamentos obtidos junto a
entidades estatais ou privadas;
b) alienação de bens: é o ingresso proveniente da alienação de componentes do ativo
permanente;
c) amortização de empréstimos: é o ingresso proveniente do recebimento de parcelas
de empréstimos ou financiamentos concedidos a terceiros em títulos ou contratos;
d) transferências de capital: é o ingresso de recursos provenientes de outras entidades,
efetivado mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência,
desde que o objeto seja a aplicação em despesas de capital;
e) outras receitas de capital: são os ingressos de capital provenientes de outras
origens, não classificáveis nas categorias anteriores;
f) receitas de capital intraorçamentárias: receitas de capital de órgãos, fundos,
autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades
integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social derivadas da obtenção de
recursos mediante a constituição de dívidas, amortização de empréstimos e
financiamentos ou alienação de componentes do ativo permanente, quando a
receita decorrer de despesas desses órgãos.
6.3.2 Receita extraorçamentária
É aquela que não integra o orçamento público alterando a composição do patrimônio
financeiro, sem modificar a situação líquida da organização. São exemplos de receita
extraorçamentária, cauções, fianças, depósitos para garantia de instância, consignações em
folha de pagamento a favor de terceiros, retenções na fonte, salários não reclamados,
operações de crédito em curto prazo e outras assemelhadas. São valores que o órgão público
arrecada, mas não lhe pertencem, ficando assim de mero depositário de valores recebidos. A
arrecadação das receitas extraorçamentárias não depende de autorização legislativa, pois é
uma receita independente da execução orçamentária, segundo Quintana et al (2011 p. 44), em
contabilidade pública.
43
6.3.3 Receitas efetivas e receitas não efetivas
Além da classificação em orçamentária e extraorçamentária, conforme Lima e Castro
(2007), a Administração Pública pode ainda classificar a receita segundo a sua afetação na
apuração do resultado do exercício, considerando para esta classificação a natureza do
ingresso, classificando-as em:
a) Receitas Efetivas: trata-se de ingressos de recursos que não têm procedência de
direitos correspondentes, e por isso alteram a situação líquida patrimonial, ou seja,
por serem oriundos de fatos modificativos aumentativos, aumentam o patrimônio
líquido público. Cito como exemplo a receita tributária (IPTU, ISS, ICMS...),
juros, multas, aluguéis e outras;
b) Receitas não efetivas (ou por mutação patrimonial): tratam-se dos ingressos de
recursos que formam precedidos de registro de reconhecimento do direito, não
alterando assim a situação líquida patrimonial, ou seja, por serem oriundos de fatos
permutativos. Cito como exemplo a receita da dívida ativa, receita de operações de
crédito, receita de amortização de empréstimos concedidos, e a conversão em
espécie de bens (pelo valor patrimonial).
6.3.4 Etapas/estágios da receita pública
Segundo Kohama (2006, p. 75), “são as etapas consubstanciadas nas ações
desenvolvidas e percorridas pelos órgãos e repartições encarregados de executá-las”. Assim, a
receita deverá percorrer as seguintes etapas: previsão; lançamento; e arrecadação e
recolhimento. Por outro lado, sob a visão do Manual de receita nacional (2008), essas três
etapas seriam denominadas como planejamento; execução; e controle e avaliação.
Convergindo essas duas abordagens da seguinte forma:
a) planejamento (previsão);
b) execução (lançamento, arrecadação e recolhimento);
c) controle e avaliação.
44
6.3.4.1 Planejamento
O planejamento compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária
constante da Lei Orçamentária Anual - LOA, resultante de metodologias de projeção
usualmente adotadas, observadas as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal
– LRF, conforme Quintana et al (2011, p.45), em contabilidade pública.
Conforme o art. 12 da Lei Complementar nº101/2000:
a) as previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os
efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do
crescimento econômico ou de qualquer outro valor relevante e serão
acompanhadas de demonstrativos de sua evolução nos últimos três anos, da
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de
cálculo e premissas utilizadas;
b) a previsão das receitas serve de base para o planejamento: para Kohama (2006,
p.75), a previsão “corresponde aos valores que a lei do orçamento consignar, pois
são estimativas de receitas que se originam de estudos de previsão, antes de
comporem o projeto de lei”. O Registro contábil do planejamento da receita
constará na parte II, deste Trabalho.
6.3.4.2 Execução
Na fase de execução da receita, ocorrem três estágios a seguir descritos:
a) Lançamento: segundo Kohama (2006), é um ato administrativo, do qual se utiliza
o Poder Executivo, com o objetivo de identificar e individualizar o contribuinte ou
o devedor, bem como os respectivos valores, espécies e vencimentos.
De acordo com o exposto no Código Tributário Nacional, art. 142, lançamento é o
procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, identificando a matéria tributável, para proceder o cálculo do montante do
tributo devido, também identificando o sujeito passivo da obrigação e sendo o caso, propondo
a aplicação de penalidade cabível. Tendo ocorrido o fato gerador, há condições de se proceder
45
ao registro contábil do direito da Fazenda Pública em contrapartida a uma variação ativa, em
contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competência.
Conforme Kohama (2006, p. 77), são objetos de lançamento as receitas dos impostos
diretos e outras receitas com vencimento determinado em leis especiais, decretos,
regulamentos ou contratos, mediante relação nominal do contribuinte.
b) Arrecadação: De acordo com o Manual de receita nacional (2008), é a entrega,
realizada pelos contribuintes ou devedores, aos agentes arrecadadores ou
bancos autorizados pelo ente, dos recursos devido ao Tesouro.
Kohama (2006, p.38) descreve que a arrecadação é o ato em que são pagos os tributos
ou as diversas receitas ao agente arrecadador legalmente autorizado a arrecadar as receitas
públicas.
c) Recolhimento: Conforme o Manual de receita nacional (2008) é a transferência
dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela
administração e pelo controle da arrecadação e programação financeira,
observando-se o Princípio da Unidade de Caixa, representado pelo controle
centralizado dos recursos arrecadados em cada ente público.
Hoje, em virtude dos avanços tecnológicos empregados pelos órgãos públicos a fim de
melhorar sua sistemática de arrecadação, a arrecadação e o recolhimento ocorrem quase que
simultaneamente. Porém, cabe ressaltar que somente haverá registro contábil no ato do
recolhimento por ser o momento em que o poder público tomou conhecimento do ingresso do
recurso em suas contas bancárias; é a partir desse momento que o setor de contabilidade
procederá ao registro com base na documentação ou informação que receber.
6.3.4.3 Controle da receita
Etapa final da realização da receita e compreende a fiscalização realizada pela própria
administração, e principalmente pelos órgãos de controle e a sociedade. O controle do
desempenho da arrecadação deve estar adequado com a previsão realizada no planejamento,
evidenciando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à
sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem
como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições (Manual
de receita nacional, 2008).
46
A última edição do Manual do Gestor Público (2011, ps.184/185), elaborado pela
Contadoria e Auditoria-Geral do Estado, aborda que o controle da receita desdobra-se em
registro contábil e controle formal e material. O registro contábil, sob o enfoque orçamentário,
é definido pelo artigo 35 da Lei Federal n° 4.320/64, o qual dispõe que pertencem ao
exercício financeiro todas as receitas nele arrecadadas (regime de caixa atualmente pelo
Estado).
Desde a edição de renovadas normas pela STN, estão, contudo, sendo admitidas, sob o
enfoque patrimonial, outras formas de contabilização para as receitas, não se deixando, no
entanto, de observar a Lei Federal n° 4.320/64. Esses registros são efetuados em consonância
com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, destacando-se o da Competência, o da
Prudência e o da Oportunidade. A partir de 2012 (STN), será obrigatório o reconhecimento da
receita pelo regime de competência, distinguindo-se da receita orçamentária propriamente
dita.
No que diz respeito ao controle formal e material das receitas, é obrigatória a
observação dos seguintes aspectos:
a) os extratos bancários devem ser conciliados com os saldos das respectivas contas
de contabilidade, destacando-se a conta de arrecadação;
b) os procedimentos para arrecadação, recolhimento, prazos e forma de prestação de
contas pelos agentes arrecadadores devem ser regidos por normas que os
estabeleçam;
c) os documentos de arrecadação devem ser guardados em local seguro e de fácil
acesso, com o propósito de evitar sua utilização indevida e possibilitar futuras
auditorias;
d) os documentos de arrecadação devem especificar todos os dados necessários ao
controle do fluxo financeiro, trazer a identificação do contribuinte, possuir
numeração sequencial e cronológica e estar corretamente preenchidos, sem
emendas ou rasuras;
e) as funções entre os agentes arrecadadores devem ser distintas, e o órgão de
contabilidade, ou seja, quem arrecada não pode ser responsável pela contabilidade;
f) o produto arrecadado, salvo exceções previstas em lei ou convênio, deve ingressar
em conta única de arrecadação.
47
6.3.5 Dívida ativa
Conforme Kohama (2006, p. 84), “constituem dívida ativa a importância relativa a
tributos, multas e créditos da Fazenda Pública, lançados, mas não recebidos no prazo do
vencimento, a partir da data de sua inscrição”.
De acordo com Lima e Castro (2007), em nível Federal, a Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional é o ente responsável pela apuração da liquidez e certeza dos créditos da
União, que serão inscritos em Dívida Ativa. Já em Estados e Municípios, a competência será
definida por normativos específicos.
No Manual de Receita Nacional (2008) está definido que a dívida ativa é
regulamentada a partir de legislação pertinente, e abrange os créditos a favor da Fazenda
Pública, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por não terem sido efetivamente recebidos
nas datas aprazadas, sendo uma fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto positivo pela
recuperação de valores, espelhando créditos a receber, sendo contabilmente reconhecida no
ativo.
Lima e Castro (2007) complementam que, com o Princípio da Competência, os
créditos a favor do ente público devem ser reconhecidos no exercício a que pertencem,
gerando um ativo em contrapartida de uma conta de resultado. Assim, mesmo que o crédito
não tenha sido recebido, deve ser reconhecido no exercício no qual foi gerado.
Nesse sentido, deve-se entender que a inscrição de créditos em dívida ativa representa
contabilmente um fato modificativo que tem como resultado um acréscimo patrimonial no
órgão ou unidade competente para a sua inscrição e um decréscimo patrimonial no órgão ou
entidade originária do crédito. Assim, dentro do ativo do Ente Federativo ocorrerão
simultaneamente um acréscimo e um decréscimo patrimonial (Manual de Receita Federal,
2008).
O art.39 da Lei nº 4320/64 classifica a dívida ativa em dois grupos:
a) dívida ativa tributária: é aquela que reúne somente os créditos relativos a tributos
lançados e não arrecadados;
b) dívida ativa não tributária: são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como
os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei,
multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios,
aluguéis ou taxas de ocupação, indenizações, restituições, fiança e outras
obrigações legais.
48
6.3.6 Codificação da receita
De acordo com as Normas de Contabilidade e a legislação federal, todos os
componentes da estrutura patrimonial precisam ser codificados. Isso não é diferente no ente
público. Dessa forma, a receita pública também deve ser codificada em função das naturezas
das receitas, conforme destacam Quintana et al (2011, p.59).
Conforme o Manual de receita nacional (2008), face à necessidade de constante
atualização e melhor identificação dos ingressos aos cofres públicos, o código identificador da
natureza de receita é desmembrado em níveis. Assim, na elaboração do orçamento público, a
codificação econômica da receita orçamentária é composta dos níveis a seguir descritos:
a) 1º Nível - Categoria Econômica: utilizado para mensurar o impacto das decisões
do governo na economia nacional (formação de capital, custeio, investimentos). A
Lei nº4320/64, em seu art. 11, classifica a receita orçamentária em duas categorias
econômicas: receitas correntes e receitas de capital.
b) 2º Nível - Origem: identifica a procedência dos recursos públicos, em relação ao
fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originária, transferências e
outras). É a subdivisão das Categorias Econômicas, que tem por objetivo
identificar a origem das receitas, no momento em que as mesmas ingressam no
patrimônio público. No caso das receitas correntes, tal classificação serve para
identificar se as receitas são compulsórias (tributos e contribuições), provenientes
das atividades em que o Estado atua diretamente na produção (agropecuárias,
industriais ou de prestação de serviços), da exploração do seu próprio patrimônio
(patrimoniais), se proveniente de transferências destinadas ao atendimento de
despesas correntes, ou ainda de outros ingressos. No caso das receitas de capital,
distinguem-se as provenientes de operações de crédito, da alienação de bens, da
amortização dos empréstimos, das transferências destinadas ao atendimento de
despesas de capital, ou ainda outros ingressos de capital.
c) 3º Nível - Espécie: é o nível de classificação vinculado à origem, composto por
títulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de
tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributária (receita
proveniente de tributos), podem-se identificar as suas espécies, tais como
impostos, taxas e contribuições de melhoria, sendo cada uma dessas receitas uma
espécie de tributo diferente das demais. É a chamada espécie de receita.
49
d) 4º Nível - Rubrica: é o detalhamento das espécies de receita. A rubrica busca
identificar dentro de cada espécie de receita uma qualificação mais específica.
Agrega determinadas receitas com características próprias e semelhantes entre si.
e) 5º Nível - Alínea: funciona como uma qualificação da rubrica. Apresenta o nome
da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos
financeiros.
f) 6º Nível - Subalínea: constitui o nível mais analítico da receita.
g) 7º Nível - Detalhamento Optativo: constitui o nível mais analítico da receita, sendo
optativo.
Detalhamento da codificação da receita:
1. Receita Corrente (Categoria Econômica)
1.1 Receita Tributária (Origem)
1.1.1 Receita de Impostos (Espécies)
1.1.1.2 Imposto sobre o Patrimônio e a Renda (Rubrica)
1.1.1.2.04 Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Alínea)
1.1.1.2.04.10 Pessoas Físicas (Subalínea)
1.1.1.2.04.10. 01 Imposto de Renda (Detalhamento Optativo)
Ainda, com relação o detalhamento, diz o Manual do Gestor Público (2011, ps. 184),
editado pela Contadoria e Auditoria-Geral do Estado–CAGE. Detalhamento: É o que
constitui o nível mais analítico da receita, sendo optativo. No Estado do Rio Grande do Sul,
porém, o detalhamento é de uso compulsório e faz parte da codificação da receita. Como
exemplo dessa classificação, cita-se a receita 1113.02.01.02 – ICMS:
1 = Receita Corrente (Categoria econômica)
1 = Receita Tributária (Origem)
1 = Receita de Impostos (Espécie)
3 = Imposto sobre a Produção e a Circulação (Rubrica)
02 = Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (Alínea)
01 = Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (Subalínea)
0002 = ICMS (Detalhamento).
50
6.4 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE PÚBLICA
A contabilidade, como ciência, baseia-se em princípios. O conhecimento sobre os
princípios de contabilidade é necessário para que se faça os lançamentos de forma correta,
pois representam o núcleo central da própria contabilidade. No Brasil a Resolução CFC
nº750/93 estabelece os princípios de contabilidade.
O artigo 2º da Portaria do Ministério da Fazenda nº184, de 25 de agosto de 2008,
descreve que a Secretaria do Tesouro Nacional promoverá o acompanhamento contínuo das
Normas Contábeis Aplicadas ao Setor Público editadas pela International Federation of
Accountants - IFAC e pelo Conselho Federal de Contabilidade, de modo a garantir que os
Princípios Fundamentais de Contabilidade sejam respeitados no âmbito do setor público.
Desta forma, os princípios mais importantes relacionados com a contabilidade pública
serão comentados nos subitens a seguir.
6.4.1 O princípio da entidade
O enunciado do Princípio da Entidade, segundo a Resolução n° 750/93, alterada pelas
Resoluções n° 1.111/07 e 1282/10, do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, está
descrito como segue.
O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e
afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular
no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um
conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer natureza ou finalidade,
com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde
com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
O patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca não é verdadeira. “A soma ou a
agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova entidade, mas numa
unidade de natureza econômico-contábil”.
Perspectivas do Setor Público:
a. o Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e
responsabilização do patrimônio a ele pertencente;
51
b. a autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a
responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes
públicos.
6.4.2 O princípio da continuidade
O enunciado do Princípio da Continuidade, conforme a Resolução n° 750/93, alterada
pelas Resoluções n° 1.111/07 e 1282/10, do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, está
elaborado como segue.
“A continuidade, ou não, da entidade, bem como a sua vida definida ou provável,
devem ser consideradas quando da classificação e da avaliação das mutações patrimoniais,
quantitativas e qualitativas”.
A continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor de
vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da entidade tem prazo
determinado, previsto ou previsível.
“A observância do Princípio da continuidade é indispensável à correta aplicação do
Princípio da competência, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos
componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para
aferir a capacidade futura de geração de resultado”.
Perspectivas do Setor Público:
No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento
da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto
perdurar sua finalidade.
6.4.3 O princípio da oportunidade
O enunciado do Princípio da Oportunidade de acordo com a Resolução n° 750/93,
alterada pelas Resoluções n° 1.111/07 e 1282/10, do Conselho Federal de Contabilidade –
CFC, está descrito como segue.
52
O Princípio da oportunidade refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à
integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de
imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.
Como resultado da observância do Princípio da oportunidade:
a) desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser
feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
b) o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os
aspectos físicos e monetários;
c) o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no
patrimônio da entidade, em um período de tempo determinado, base necessária
para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.
Quanto às perspectivas do Setor Público, o Princípio da Oportunidade é base
indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que
afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem
reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais
para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma.
6.4.4 O princípio do registro pelo valor original
O enunciado do Princípio do Registro pelo Valor Original, conforme a Resolução n°
750/93, alterada pelas Resoluções n°1.111/07 e 1282/10, do Conselho Federal de
Contabilidade – CFC, sendo que esta atualiza algumas definições a este princípio, está
elencado a seguir.
“Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das
transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão
mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem
agregações ou decomposições no interior da Entidade”.
Do Princípio do registro pelo valor original resulta:
53
a) a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes
externos ou da imposição destes;
b) uma vez integrados no patrimônio, o bem, o direito ou a obrigação não poderão ter
alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição
em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos
patrimoniais;
c) o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimônio, inclusive quando da saída deste;
d) os Princípios da atualização monetária e do registro pelo valor original são
compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e
mantém atualizado o valor de entrada;
e) o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais
constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.
Quanto às perspectivas do Setor Público, nos registros dos atos e fatos contábeis, será
considerado o valor original dos componentes patrimoniais.
O Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico,
corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou
externos, com base em valores de entrada - a exemplo de custo histórico, custo histórico
corrigido e custo corrente; ou valores de saída - a exemplo de valor de liquidação, valor de
realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.
6.4.5 O princípio da competência
O enunciado do Princípio da Competência, conforme a Resolução n° 750/93, alterada
pelas Resoluções n° 1.111/07 e 1282/10, do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, está
relacionado como segue.
As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em
que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento.
O Princípio da competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo
resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para
54
classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do princípio da
oportunidade.
O reconhecimento simultâneo das receitas e das despesas, quando correlatas, é
consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
As receitas consideram-se realizadas:
a) nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição
de serviços por esta prestados;
b) quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o
motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou
maior;
c) pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de
terceiros;
d) no recebimento efetivo de doações e subvenções.
Consideram-se incorridas as despesas:
a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de
sua propriedade para terceiro;
b) pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
c) pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo”.
Quanto às perspectivas do Setor Público, o Princípio da Competência é aquele que
reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores,
independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor
Público.
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por
competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do
exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário
das receitas e das despesas públicas.
55
6.4.6 O princípio da prudência
O enunciado do Princípio da Prudência, nos termos da Resolução n° 750/93, alterada
pelas Resoluções n° 1.111/07 e 1282/10, do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, está
destacado a seguir.
O Princípio da prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do
ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas
para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
O princípio da prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio
líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da prudência somente se aplica às
mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do
Princípio da competência.
“A aplicação do Princípio da prudência ganha ênfase quando, para definição dos
valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau variável”.
Como perspectivas do Setor Público, ocorrem as que seguem.
As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de
procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas
igualmente válidas, e valores maiores para passivos.
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já
escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da
Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.
A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações
classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação
de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da
Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de
interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.
56
6.5 PRINCÍPIOS APLICADOS AO ORÇAMENTO DAS RECEITAS
As Leis definidas na Constituição Federal para o processo orçamentário brasileiro,
principalmente a Lei de Orçamento Anual-LOA, se submetem a regras fundamentais
estabelecidas em legislação.
A intenção dessas regras é definir parâmetros gerais para a elaboração e execução do
orçamento. Essas regras são conhecidas como princípios orçamentários. Princípios são
preceitos fundamentais imutáveis de uma doutrina, que orientam procedimentos e que
indicam a atitude a ser adotada diante de uma realidade.
Integram o Manual de contabilidade aplicado ao setor público, da Secretaria do
Tesouro Nacional (2009, 2010 e 2011), os princípios orçamentários citados nos subitens 6.5.1
a 6.5.11, que destacamos a seguir.
6.5.1 Princípio da unidade ou totalidade
Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, determina
existência de orçamento único para cada um dos entes federados - União, Estados, Distrito
Federal e Municípios - com a finalidade de se evitarem múltiplos orçamentos paralelos dentro
da mesma pessoa política.
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exercício
financeiro, devem integrar um único documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei
Orçamentária Anual - LOA.
6.5.2 Princípio da universalidade
Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964,
recepcionado e normatizado pelo §5o do art. 165 da Constituição Federal, determina que a Lei
Orçamentária Anual de cada ente federado deverá conter todas as receitas e despesas de todos
os poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo poder público.
57
6.5.3 Princípio da anualidade ou periodicidade
Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, delimita o
exercício financeiro orçamentário: período de tempo ao qual a previsão das receitas e a
fixação das despesas registradas na LOA irão se referir.
Segundo o art. 34 da Lei no 4.320, de 1964, o exercício financeiro coincidirá com o
ano civil e, por isso, será de 1o de janeiro até 31 de dezembro de cada ano.
6.5.4 Princípio da exclusividade
Previsto no §8º do art. 165 da Constituição Federal, estabelece que a Lei Orçamentária
Anual não contemplará dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa.
Ressalvam-se dessa proibição a autorização para abertura de créditos adicionais e a
contratação de operações de crédito, nos termos da lei.
6.5.5 Princípio do orçamento bruto
Previsto pelo art. 6o da Lei no 4.320, de 1964, obriga registrarem-se receitas e
despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções.
6.5.6 Princípio da discriminação ou especificação
Previsto no art 5º da Lei nº 4320, de 1964, que trata de evitar a inserção de dotações
globais na lei orçamentária. “A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas
a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros,
transferências ou quaisquer outras.”
58
6.5.7 Princípio da legalidade
Apresenta o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à administração
pública, segundo o qual cabe ao Poder Público fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a
lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituição Federal
de 1988, no art. 37, estabelece os princípios da administração pública, dentre os quais o da
legalidade e, no seu art. 165, estabelece a necessidade de formalização legal das leis
orçamentárias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
6.5.8 Princípio da publicidade
Princípio básico da atividade da administração pública no regime democrático esta
previsto pelo caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente pelo fato de o
orçamento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execução de suas despesas.
6.5.9 Princípio da transparência
Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48, 48-A
e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, que determinam ao governo, por exemplo:
divulgar o orçamento público de forma ampla à sociedade; publicar relatórios sobre a
execução orçamentária e a gestão fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informações
sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa.
59
6.5.10 Princípio da não-vinculação (não-afetação) da receita de impostos
Estabelecido pelo inciso IV do art. 167 da CF/88, veda vinculação da receita de
impostos a órgão, fundo ou despesa, salvo exceções estabelecidas pela própria Constituição
Federal, in verbis:
Art. 167. São vedados:
[...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e
159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para
manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da
administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2o,
212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação
de receita, previstas no art. 165, §8o, bem como o disposto no §4o deste artigo;
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003);
[...]
§4.o É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se
referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e
b, e II, para a prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de
débitos para com esta. (Incluído pela Emenda Constitucional no 3, de 1993).
6.5.11 Princípio do equilíbrio
Estabelece que o total da despesa orçamentária não pode ultrapassar o da receita
orçamentária prevista para cada exercício financeiro. A adoção deste princípio representa uma
ferramenta importante no controle dos gastos governamentais e da dívida pública. Na
realidade, o equilíbrio orçamentário é simples questão matemática, em função de que
possíveis excessos de gastos podem ser cobertos pela realização de operações de crédito.
Dessa forma, verifica-se que esse equilíbrio em termos numéricos (montante da receita
prevista igual ao total da despesa fixada), pode esconder um déficit técnico, se for levado em
consideração que as operações de crédito já são um meio para a cobertura de desequilíbrio
(déficits) orçamentário.
60
6.6 FORMALIDADES DO REGISTRO CONTÁBIL
Os registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em
rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações, devem manter procedimentos
uniformes. São características do registro e da informação contábil no setor público, devendo
observância aos princípios e as Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público, segundo o
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público editado pela Secretaria do Tesouro
Nacional – STN (2010):
a) Comparabilidade – os registros e as informações contábeis devem possibilitar a
análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e
estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação
patrimonial com a de outras entidades;
b) Compreensibilidade – as informações apresentadas nas demonstrações contábeis
devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham
conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as
informações relevantes sobre temas complexos não devem ser excluídas das
demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão
pelos usuários;
c) Confiabilidade – o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de
verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no
processo de tomada de decisão; d) Fidedignidade – os registros contábeis realizados e
as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que
lhes deu origem;
e) Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizados e as informações
devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares
de agentes e ou entidades;
f) Integridade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem
reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas
quaisquer partes do fato gerador;
g) Objetividade – o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais
em razão de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em
61
procedimentos adequados, sem que incidam preferências individuais que provoquem
distorções na informação produzida;
h) Representatividade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem
conter todos os aspectos relevantes;
i) Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de
sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários;
j) Uniformidade – os registros contábeis e as informações devem observar critérios
padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração, avaliação e
evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes
entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das informações, levandose em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de
uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade;
k) Utilidade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às
necessidades específicas dos diversos usuários;
l) Verificabilidade – os registros contábeis realizados e as informações apresentadas
devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades;
m) Visibilidade – os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizados
para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação
patrimonial da entidade do setor público.
6.7 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO
As Classes apresentam a seguinte estrutura e níveis de desdobramento com seus
respectivos interrelacionamentos admitidos. Veja como está representado graficamente na
Figura 2, a seguir:
62
NATUREZA
SALDO DEVEDOR
SALDO CREDOR
1
2
3
4
ORÇAMENTÁRIO
5
6
CONTROLE
7
8
PATRIMONIAL
Figura 2 - Interrelação dos grupos de contas
Fonte: Elaborado pelo autor (2013)
Os números do Figura 2 representam o que segue:
1. Ativo;
2. Passivo e Patrimônio Líquido;
3. Variações Patrimoniais Diminutivas;
4. Variações Patrimoniais Aumentativas
5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento;
6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento;
7. Controles Devedores;
8. Controles Credores.
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público está estruturado por níveis de
desdobramento, sendo estes classificados e codificados como segue:
X. X. X. X. X. XX. XX
1° Nível - Classe
2° Nível - Grupo
3° Nível - Subgrupo
4° Nível - Título
5° Nível - Subtítulo
6° Nível - Item
7° Nível - Subitem
63
Os entes da Federação podem ter mais níveis de desdobramento além destes.
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público possui a seguinte estrutura básica, em
nível de classe/grupo, no Quadro 1 a seguir:
2 – Passivo
1 - Ativo
1.1
– Ativo Circulante
2.1 – Passivo Circulante
1.2
1.2 – Ativo Não Circulante
2.2 – Passivo Não Circulante
3 – Variação Patrimonial Diminutiva
2.3 – Patrimônio Líquido
3.1 – Pessoal e Encargos
4 – Variação Patrimonial Aumentativa
3.2 – Benefícios Previdenciários e
4.1 – Impostos, Taxas e Contribuição de
Assistenciais
Melhoria
3.3- Uso de Bens, Serviços e Consumo De
4.2 – Contribuições
Capital Fixo
4.3- Exploração e venda de bens, serviços e
3.4-Variações Patrimoniais Diminutivas
direitos
Financeiras
4.4-Variações
3.5-Transferências Concedidas
Financeiras
3.6-Desvalorização e Perda de Ativos
4.5-Transferências Recebidas
3.7-Tributárias
4.6-Valorização e Ganhos Com Ativos
3.9- Outras Variações Patrimoniais
4.9-Outras
Diminutivas
Aumentativas
5
–
Controles
da
Aprovação
Patrimoniais
Variações
Aumentativas
Patrimoniais
do 6 – Controles da Execução do Planejamento
Planejamento e Orçamento
e Orçamento
5.1-Planejamento Aprovado
6.1-Execução do Planejamento
5.2-Orçamento Aprovado
6.2-Execução do Orçamento
5.3-Inscrição de Restos a Pagar
6.3-Execução de Restos a Pagar
7 – Controles Devedores
8 – Controles Credores
7.1-Atos Potenciais
8.1-Execução dos Atos Potenciais
7.2-Administração Financeira
8.2-Execução da Administração Financeira
7.3-Dívida Ativa
8.3-Execução da Dívida Ativa
7.4-Riscos Fiscais
8.4-Execução dos Riscos Fiscais
7.8-Custos
8.8-Apuração de Custos
7.9-Outros Controles
8.9-Outros Controles
Quadro 1 - Estrutura Básica em Nível de Classe/Grupo
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
64
7 MÉTODO
Este capítulo tem por objetivo descrever a metodologia empregada na pesquisa que,
baseado em Boaventura (2004), é nesta etapa que o pesquisador irá definir onde e como será
efetuada a investigação, o tipo de pesquisa, a população alvo e os instrumentos de coleta dos
dados. Além disso, mostrará também a análise e a discussão dos dados, os resultados
alcançados e seu plano de ação.
7.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA
Entendendo-se por pesquisa a busca sistemática de solução de um problema ainda não
resolvido ou resolvível, há de se considerar várias opções. Boaventura (2004) descreve que se
o problema está situado no passado, utiliza-se a pesquisa histórica, derivando a sua
metodologia e interpretação por meio de fontes documentais de eventos passados. Porém, se o
objeto de estudo se refere ao presente, pode-se utilizar o estudo de caso, levantamento ou
ainda a pesquisa experimental.
Boaventura (2004, p. 31) afirma que “(...) é a investigação que procura aumentar o
conhecimento sobre o homem, a natureza e a própria humanidade, pesquisa que faz crescer o
patrimônio comum da ciência pela descoberta de leis e efeitos é uma pesquisa básica ou
fundamental”.
Dentro de uma perspectiva futura, pode-se indicar a pesquisa-ação, cuja prospecção
volta-se para um futuro ainda desconhecido.
Segundo considera Jones (1987), o que mais distingue a pesquisa-ação dos demais
enfoques da pesquisa qualitativa é a relação teoria e prática.
Selltiz (1987) afirma que a finalidade de uma pesquisa é descobrir respostas para
algumas questões, mediante a aplicação de métodos científicos, que são desenvolvidos para
intensificar a probabilidade de as informações obtidas serem utilizadas nas questões
apresentadas e de serem seguras e imparciais.
Embora uma tentativa de pesquisa não resulte, necessariamente, em uma informação
fidedigna e imparcial, os métodos científicos têm maior probabilidade de êxito do que
qualquer outro sistema conhecido pelo homem. O método científico de pesquisa é
65
considerado como um conjunto de passos claramente determinados para a obtenção de um
conhecimento. São passos aceitos pelas pessoas que estudaram na área em que foi realizada a
pesquisa.
Não existe determinado método que seja mais apropriado para qualquer um dos
diversos tipos de pesquisas sugeridas, mas espera-se que esse seja coerente com a maneira em
que o tema foi formulado, seus objetivos, como suas limitações de tempo, custo e
disponibilidade, segundo Roesch (2007).
Staw (1977) argumenta que em organizações pequenas, ou pequenas entidades
gerenciais não há possibilidade de fazer inferências causais válidas. Nesse sentido,
argumenta-se que a pesquisa qualitativa e seus métodos de coleta e análise de dados são
apropriados para uma fase exploratória da pesquisa.
Mais tarde, com o conhecimento adquirido implementam-se as mudanças em larga
escala, podendo ser avaliada usando delineamentos de pesquisa experimentais. Segundo este
enfoque, delineamentos qualitativos e quantitativos usados em avaliação formativa e de
resultados são formas complementares e não formas antagônicas de avaliação, quando se trata
de melhorar a efetividade de um programa, ou plano, ou quando se trata de selecionar as
metas de um programa, mas não é adequada para avaliar resultados de programas ou planos.
Comentam-se duas estratégias de pesquisa, o estudo de caso e a pesquisa-ação. De
acordo com Yin (1981), o estudo de caso é uma estratégia de pesquisa que busca examinar um
fenômeno contemporâneo dentro de um contexto. Para Yin (1981), o estudo de caso tanto
pode trabalhar com evidência quantitativa como qualitativa. Mesmo considerando a posição
de Yin, acredita-se que é mais apropriado classificar o estudo de caso como uma abordagem
qualitativa, justamente porque com frequência os estudos de caso iniciam com um esquema
conceitual fraco.
A falta de um esquema conceitual rígido indica maior flexibilidade na análise dos
resultados. Para Stake (1994), o estudo de caso não é um método, mas a escolha de um objeto
a ser estudado. O estudo de caso pode ser único ou múltiplo e a unidade de análise pode ser
um ou mais indivíduos, grupos ou organizações.
Yin (1994) esclarece que o estudo de caso é adequado especialmente quando os
limites entre fenômeno e contexto não são claramente evidentes, limitando o caso ao estudo
de fenômenos contemporâneos.
O ponto forte dos estudos de caso, enfatiza Hartley (1994), reside em sua capacidade
de explorar processos sociais à medida que eles se desenrolam nas organizações. Entretanto,
assinala Hartley (1983: 2009-2010), a ênfase é na utilização de instrumentos qualitativos,
66
dando o tipo de questões que são levantados, ou seja, a exploração de novos processos ou
comportamentos, ou melhor, entendimento de tais aspectos.
A pesquisa-ação é uma estratégia de pesquisa que permite obter conhecimento de
primeira mão sobre a realidade social empírica. O que distingue a pesquisa-ação, segundo
considera Jones (1987), dos demais enfoques de pesquisa qualitativa é a relação teoria com a
prática. Diferentemente dos métodos tradicionais de pesquisa qualitativa que combinam
observação com entrevista, na pesquisa-ação os pesquisadores se preocupam em construir
teoria para a prática.
Jones (1987) considera que a pesquisa-ação é importante para quem deseja, através da
análise organizacional, atingir o desenvolvimento organizacional. Ela tem como interesse de
pesquisa entender os processos de solução de problemas nas organizações.
A origem da pesquisa relaciona-se com o tipo de dado trabalhado e de qual forma ele
será analisado. Portanto, dentro dessa linha de estudo, é o problema ou oportunidade de
investigação que determina se o estudo é qualitativo ou quantitativo.
Este projeto é classificado como uma pesquisa qualitativa, pois não enumera, nem
mede os eventos estudados. Verifica-se também a não utilização de procedimentos estatísticos
na análise dos dados e o envolvimento da obtenção de dados descritivos sobre pessoas,
lugares e processos interativos.
Neste sentido, no que tange a área de educação, caracteriza a investigação qualitativa
como fonte direta de dados no ambiente natural, apresentando-se como sujeito o próprio
pesquisador no instrumento principal; trata-se de uma pesquisa descritiva, em que os
interessados, dão ênfase mais pelo processo do que pelos resultados, examinando os dados de
maneira indutiva e privilegiando o significado (BOGDAN; BIKLEN, 1994 apud
BOAVENTURA, 2004, p. 56).
Não distante disso, a pesquisa qualitativa, segundo Bogdan e Biklen (1994 apud
BOAVENTURA, 2004, p. 57), possui dados com característica em:
(...) pormenores descritivos relativamente a pessoas, locais e conversas (...). As
questões a investigar não se estabelecem mediante a operacionalização de variáveis,
ou ainda, formuladas com o objetivo de investigar os fenômenos em toda a sua
complexidade e em contexto natural
67
Os estudos qualitativos não envolvem estatística, o que não significa que são
especulativos. Eles possuem objetividade e validade conceitual e contribuem para meio
científico (TRIVIÑOS, 1987).
Tull e Hawkins (1976 apud SPINELLI, 2007) afirmam que “(...) um estudo de caso
refere-se a uma análise intensiva de uma situação particular” e Bonoma (1985 apud
SPINELLI, 2007) coloca que o “(...) estudo de caso é uma descrição de uma situação
gerencial”.
Para Yin (2001), o estudo de caso é um método potencial de pesquisa quando se deseja
entender um fenômeno social complexo, pressupõe um maior nível de detalhamento das
relações entre os indivíduos e as organizações, além do intercâmbio entre o ambiente em que
estão inseridos.
O estudo de caso possui por principal função “a explicação sistemática das coisas
(fatos) que ocorrem no contexto social e geralmente se relacionam com uma multiplicidade de
variáveis”, segundo Fachin (1993, p. 48). Trata-se de um estudo intensivo, levando em
consideração a compreensão, como um todo, o assunto investigado.
Vinculados à pesquisa, é necessário uma metodologia definida, que nesse caso será a
pesquisa-ação que permite obter conhecimento sobre a realidade empírica. É por meio dela
que o pesquisador poderá ter acesso aos dados e por meio deles desenvolver os componentes
necessários para a elaboração do projeto. O enfoque principal é de interpretar o mundo real a
partir da perspectiva dos sujeitos de sua investigação (JONES, 1987 apud ROESCH, 2007, p.
156).
Do ponto de vista da forma da abordagem do problema, segundo (GIL, 1999), a
pesquisa pode ser como está descrito a seguir.
Pesquisa Qualitativa: considera que há uma relação dinâmica entre o mundo real e o
sujeito, isto é, um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito
que não pode ser traduzido em números. A interpretação dos fenômenos e a atribuição de
significados são básicas no processo de pesquisa qualitativa. Não requer o uso de métodos e
técnicas estatísticas. O ambiente natural é a fonte direta para coleta de dados e o pesquisador é
o instrumento-chave. É descritiva. Os pesquisadores tendem a analisar seus dados
indutivamente. O processo e seu significado são os focos principais de abordagem.
Do ponto de vista dos procedimentos técnicos relevantes para a pesquisa em Prática
Profissional em Ciências Contábeis, GIL (1999) destaca que o “estudo de caso envolve o
estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos de maneira que se permita o seu amplo
e detalhado conhecimento”.
68
Assim, a alternativa que se apresenta como mais adequada para o desenvolvimento
deste trabalho é a utilização do tipo de pesquisa qualitativa, direcionado a metodologia de
estudo de casos e, como técnica de coleta a observação documental. Como técnica de análise,
a análise de conteúdos.
7.2 POPULAÇÃO-ALVO
A população alvo deste projeto está delimitada na Contadoria e Auditoria-Geral do
Estado-CAGE, Órgão responsável pela contabilidade do Estado do Rio Grande do Sul, em
especial a Divisão de Informação e de Normatização Contábil - DNC, área que tem relação
direta com este estudo. Algumas informações de extrema importância serão solicitadas para a
chefia da Divisão, que é composta por 07 (sete) servidores do quadro dos funcionários
fazendários, que se prontificaram em disponibilizar os dados que se fizerem necessários.
Segundo ROESCH (2007, p.128):
O projeto pode estar concentrado em um departamento da empresa, como
geralmente ocorre com propostas que visam diagnósticos, planos ou sistemas em
determinados setores. Ou englobar toda a organização, como no caso de proposta de
estruturação organizacional, normalmente em empresas de pequeno e médio porte.
Nestes casos, é importante descrever a estrutura da área, incluído a quantidade de
pessoas que nela atuam.
Dessa forma o projeto se concentrará em todas as possíveis e necessárias áreas em que
o Órgão atua para desenvolver uma de suas atividades fim, que é a Contabilidade Pública do
Estado.
7.3 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS
A definição do instrumento de coleta de dados vai se relacionar com os objetivos que
se pretende alcançar com a pesquisa documental e do universo a ser investigado.
Para (Gil, 1999), os instrumentos de coleta de dados tradicionais é a “observação, que
é quando se utilizam os sentidos na obtenção de dados de determinados aspectos da realidade.
69
A observação pode ser sistemática, ou seja, tem planejamento e realiza-se em condições
controladas para responder aos propósitos preestabelecidos”.
Portanto, será utilizada, para desenvolvimento do trabalho, a técnica de coleta de
dados em documentos (ROESCH, 2005 p.128), e os dados serão coletados do Sistema
Finanças Públicas do Estado – FPE, no módulo contabilidade, sendo que a observação
sistemática recairá nos lançamentos contábeis das receitas, atualmente realizados, antes da
obrigatoriedade da convergência às normas internacionais.
Neste mesmo Sistema, se procederá a coleta do elenco de contas, reconhecido por
todos como Plano de Contas, vigente até 31.12.2011.
Já na Seccional da Contadoria e Auditoria-Geral do Estado junto à Secretaria da
Fazenda será coletado relatórios mensais consolidados da Dívida Ativa do Estado, que serve
de base para os lançamentos contábeis.
Segundo Roesch (2007, p.128):
Um projeto pode combinar técnicas desenvolvidas em um ou outro paradigma. Se se
trata de coleta de dados primários, através de entrevistas, questionários, observação
ou testes, é importante especificar nesta Seção a fonte dos dados (a população que
será entrevistada e os documentos que serão analisados), quando estes serão
levantados e através de que instrumentos.
7.4 ANÁLISE DOS DADOS
De acordo com Gil, (1999, p. 166), após a coleta de dados, deve-se proceder a análise
e a interpretação dos dados com o objetivo de:
(...) organizar e sumariar os dados de forma tal que possibilitem o fornecimento de
respostas ao problema proposto para investigação (...) e a interpretação a (...)
procura do sentido mais amplo das respostas, (...) feito mediante sua ligação a outros
conhecimentos anteriormente obtidos.
Segundo Mattar (1997), há dois tipos básicos de análises que podem ser feitas, os
quais são a descrição dos dados e as inferências a partir dos dados.
Especificamente em relação aos dados e informações coletados por meio de pesquisa
documental, pode-se fazer a análise e interpretação observando os diferentes extratos
70
existentes, e seus possíveis alinhamentos ou discrepâncias, conforme objetivos da pesquisa,
tanto em nível de percepção como de avaliações objetivas.
Conforme Bardin (1977), a Análise de Conteúdo é um conjunto de técnicas de análise
de comunicações que visa a obter, por procedimentos sistemáticos e objetivos de descrição do
conteúdo das mensagens, indicadores (quantitativos ou não) que permitam a inferência de
conhecimentos relativos às condições de produção-percepção (variáveis inferidas) dessas
mensagens.
7.5 PLANO DE AÇÃO
Este projeto segue as seguintes principais etapas para o seu desenvolvimento:
a) caracterização da empresa alvo deste projeto; breve histórico, o negócio, na
missão, visão, objetivos da organização, seus produtos e/ ou serviços, a estrutura
organizacional e estrutura funcional, área de atuação, identificação dos seus
clientes, fornecedores e devidos órgãos regulamentadores;
b) foco de pesquisa: onde foi identificada a oportunidade de pesquisa, suas
delimitações e diagnóstico da situação atual e o desenvolvimento da questão a ser
pesquisa;
c) objetivos e a justificativa: formularam-se os objetivos deste projeto e
respectivamente apresentou-se a justificativa para a sua realização;
d) fundamentação teórica: baseada na literatura já existente a respeito do assunto
proposto, abordando alguns dos principais temas relacionados a este projeto, a
saber:
-
Os Princípios da Contabilidade;
-
Os Princípios Orçamentários;
-
As Receitas Públicas na sua amplitude;
-
A Contabilização das Receitas Tributárias do Estado;
-
A Convergência das Receitas Tributárias do Estado aos padrões
internacionais de contabilidade aplicada ao setor público.
e) esboço do método: apresenta os meios pelos quais será respondida a questão de
pesquisa, alinhando-se aos objetivos propostos;
71
f) interpretação e análise dos dados pesquisados na literatura existente e do
referencial teórico, alicerces do projeto;
g) finalização do projeto com a apresentação da conclusão acompanhada de
observações relativas ao trabalho.
72
8. RECEITA TRIBUTÁRIA DO ESTADO: PRINCIPAIS IMPACTOS ADVINDOS DA
CONVERGÊNCIA AOS PADRÕES INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
É chegado o momento em que se faz necessário dar embasamento e sustentabilidade
ao que se propõe, procurando contemplar a questão da pesquisa em documentos e nos acessos
permitidos à consulta nos diversos sistemas informatizados que gerenciam as informações
relativas às receitas tributárias do Estado, bem como atender os objetivos do trabalho como
foco principal.
Dessa maneira, serão analisados os dados e procedida a sua interpretação, culminando
e resultando numa peça que é denominada projeto, fruto do trabalho que é oriundo da
pesquisa e coleta de dados e dos referenciais teóricos apresentados, finalizando com a
elaboração de uma proposta técnica que será submetida à apreciação da Contadoria e
Auditoria-Geral do Estado-CAGE.
O escopo de tudo o que foi descrito anteriormente será complementado com uma
proposta de viabilidade técnica que, uma vez colocada em prática, poderá oportunizar ao
Estado a sua implementação parcial ou total, no início do exercício de 2012 ou no seu
transcorrer, em cumprimento às disposições contidas nas normas expedidas pela Secretaria do
Tesouro Nacional – STN, que regula esta matéria.
8.1 APRESENTAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS
Para que seja possível diagnosticar de forma mais contundente o cenário atual no qual
as receitas tributárias do Estado estão inseridas na Contabilidade Aplicada ao Setor Público, a
seguir será apresentada uma série de informações coletadas nos diversos órgãos da Secretaria
da Fazenda e na Contadoria e Auditoria-Geral do Estado – CAGE, objeto de estudo e análise,
conforme proposta deste trabalho.
Foram esclarecidos os objetivos do trabalho e os resultados que poderiam ser
alcançados e esperados por todos.
Elencam-se a seguir os meios pelo quais os dados foram coletados, que contou com a
colaboração dos servidores das áreas que detêm as informações na condição de executores das
73
atividades, que servirão de guia de apoio para a complementação desta segunda parte do
projeto:
a) lançamentos contábeis da arrecadação do Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestação Serviços de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, no Sistema Orçamentário e
Financeiro, devolução do indébito e repasse aos Municípios da parte
constitucional;
b) lançamentos contábeis da arrecadação do Imposto sobre a Propriedade de
Veículos Automotores - IPVA, Sistema Orçamentário e Financeiro, devolução do
indébito e repasse aos Municípios da parte constitucional;
c) lançamentos contábeis da arrecadação do Imposto de Transmissão Causa
Mortis- ITCD;
d) lançamentos contábeis da arrecadação da Taxas de Serviços Diversos;
e) lançamentos contábeis da Dívida Ativa Tributária;
f) lançamentos contábeis da Dívida Ativa não Tributária;
g) relatórios Mensais do Sistema de Arrecadação do Estado – SAR, cuja
responsabilidade pela Gerencia é a Divisão de Arrecadação-DA, da Subsecretaria
da Receita Estadual;
h) relatórios da Dívida Ativa Tributária/Acréscimos/Diminuições/Pagamentos –
RDAT 281;
i) sistema de Administração Tributária – SAT, na parte que se refere as Guias de
Informação e Apuração do ICMS – GIA, Sistema de Auto de Lançamento –
AUL/Lance e prazos de entrega da GIA, e Auto de Lançamento enviado para
cobrança administrativa;
j) elenco das Principais contas para suporte dos lançamentos contábeis (Plano de
Contas) vigente até 31.12.2013 (APÊNDICE A);
k) elenco das principais contas para suporte dos lançamentos contábeis (Plano de
Contas) sugerido pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, vigente a contar do
exercício de 2012, para os Estados e 2013, para os Municípios (APÊNDICE B);
l) lançamentos contábeis para registro da receita tributária do Estado, sugeridos
pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, em seus Manuais, vigentes para os
exercícios 2012, para os Estados e 2013, para os Municípios.
m) boletim Informativo Interno (Quinta-feira, 06 de outubro de 2011. Ano I Edição nº 138), divulgado pela Receita Estadual, com dados reais relevantes no
74
objetivo deste Projeto, sobre a constituição de crédito tributário nos diversos
modelos de auto de lançamento, como segue a íntegra da matéria:
Receita Estadual divulga o valor das autuações no trimestre A Receita Estadual está
divulgando o balanço das autuações relativas ao ICMS, ocorridas no 3º trimestre de
2011. Nos meses de julho, agosto e setembro o fisco gaúcho lavrou um total de R$
293.910.398,03, superando em mais de R$ 53,1 milhões a meta prevista no
planejamento estratégico do trimestre.
Para o Subsecretário da Receita Estadual, apesar de representar apenas 10% do
número de lançamentos, as autuações por sonegação representam em torno de 80%
em termos de valores. “A Receita tem dado prioridade e investido massivamente em
ações que envolvem o novo conceito de inteligência fiscal com resultados muito
significativos, a um custo menor. O importante é a administração tributária trabalhar
de forma eficiente todo o processo, desde a constituição do crédito tributário até sua
extinção através do pagamento. Só assim garantimos que os valores sonegados
retornem efetivamente aos cofres do Estado”, conclui.
As autuações fiscais constam nas Tabelas 1 e 2, a seguir.
Tabela 1 - Autuações no 3º trimestre/2011 por tipo de lançamento
CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR
MODELO DE AL
AL1 - ICMS declarado, não pago
Quantidade
% Quantidade
347
2,1%
Valor
% Valor
2.438.744
0,8%
80,6%
AL2 - ICMS não informado, sonegação
1.805
10,8% 236.866.967
AL3 - Infração formal, Regul. ICMS
4.008
24,0%
13.518.063
4,6%
AL5 - ICMS não informado, apreensão
5
0,0%
4.975
0,0%
AL5A - ICMS não informado
0
0,0%
0
0,0%
AL6 - Infração formal, apreensão
0
0,0%
0
0,0%
AL7 - Trânsito de Mercadorias
5.826
34,9%
20.887.970
7,1%
AL10 - IPVA
4.507
27,0%
5.389.079
1,8%
AL11 - ITCD
50
0,3%
8.068.876
2,7%
AL12 - TAXAS Judiciais
97
0,6%
218.518
0,1%
AL14 - TAXAS
46
0,3%
6.517.206
2,2%
100,0% 293.910.398
100,0%
Todos os Modelos de AL
16.691
Fonte: IGR – Auto de Lançamento – Secretaria da Fazenda (2013)
75
Tabela 2 - Autuações no 3º trimestre/2011 comparando com a
Meta fixada no Planejamento Estratégico
2011
Meta
Realizado
Diferença
JULHO
87.478.328,00
101.706.288,79
14.227.960,79
AGOSTO
83.647.428,00
98.502.909,42
14.855.481,42
SETEMBRO
69.682.409,00
93.701.199,82
24.018.790,82
240.808.165,00
293.910.398,03
53.102.233,03
3º Trim.
Fonte: IGR – Auto de Lançamento / Receita Estadual (Ano I - Edição nº 138)
n) evolução da Receita Tributária do Estado, com dados reais, publicado no Diário
Oficial do Estado, em 30.09.11, conforme Tabela 3, que incorporamos neste
Projeto:
Tabela 3 - Evolução da receita realizada
ESPECIFICAÇÃO
RECEITA
TRIBUTÁRIA
ICMS
JUNHO/2011
JULHO/2011
AGOSTO/2011
1.826.964.199,32
1.882.436.434,87
1.873.791.523,82
1.492.397.151,70
1.554.076.760,73
1.657.467.911,05
IPVA
168.253.603,28
152.831.415,40
51.081.941,09
ITCD
12.254.852,28
12.215.105,13
16.772.148,98
IRRF
78.955.716,82
92.432.858,70
78.342.381,27
OUTRAS
RECEITAS
TRIBUTÁRIAS
75.102.875,24
70.880.294,91
70.127.141,43
Fonte: Diário Oficial do Estado, de 30.09.11, Fl.14
8.2 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS
Com base nas informações coletadas no item 8.1, verifica-se, de modo geral, que sem
deixar de observar a Lei Federal n° 4320/64, os registros das receitas tributárias do Estado são
efetuadas em observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, destacando-se o da
Prudência e o da Oportunidade, sendo que, o Estado, até o presente momento, vem
observando o regime de caixa para o lançamento de todas as receitas tributárias e não
tributárias, neste caso, com observância parcial do regime de competência.
76
Com a falta de comunicação dos sistemas, informações importantes são perdidas,
servindo especificamente para o sistema pelo qual foram desenvolvidos, sendo assim, por não
migrarem deixam de cumprir o princípio da competência, que é o objeto norteador da
convergência das receitas tributárias aos padrões internacionais de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público, ratificando-se, por consequência a questão de pesquisa. Como resultado da
observação, constata-se que os lançamentos contábeis, gerados automaticamente a partir do
fechamento da receita, que ocorre por volta do terceiro dia útil do mês seguinte, constantes no
Sistema de Arrecadação do Estado – SAR, para todos os tributos, seguem hoje o padrão a
seguir descritos:
1-ARRECADAÇÃO
DE
IPVA,ITCD,TAXAS)
a) No sistema orçamentário
QUALQUER
RECEITA
EFETIVA
(ICMS,
D – 1.01.01.0004 - Execução da Receita
C – 1.01.01.0002 - Previsão de Receita (não sujeita a lançamento)
C – 1.01.01.0003 – Lançamento da Receita
b) No sistema patrimonial (Ativo Financeiro e de Resultado)
D – 2.03.04.0018 - Caixa ou Bancos
C –4.10.11.0004 - Receita Realizada (Resultado Financeiro)
2-REPASSE AOS MUNICÍPIOS (ICMS, IPVA E A QUALQUER TÍTULO)
2.1 – Empenho no Sistema Orçamentário
D – 1.02.02.0006 - Dotações Disponíveis
C – 1.02.02.0007 – Despesa Empenhada
2.2 – Liquidação da Despesa
D – 4.11.12.0000 - Despesa Realizada
C – 2.04.05.0000 - Despesa do Exercício a Pagar (Passivo Financeiro)
2.3 – Liquidação da Despesa no Sistema Orçamentário
D – 1.02.02.0007 - Despesa Empenhada
C – 1.02.02.0008 - Execução da Despesa
2.4 – Pagamento
D – 2.04.05.0000 - Despesa do Exercício a Pagar ou
D – 2.04.05.0000 - Restos a Pagar Processados (resíduos de exercício anterior)
C – 2.03.03.0010 - Caixa
3 ARRECADAÇÃO DA DÍVIDA ATIVA (PRINCIPAL, MULTA, JUROS,
CORREÇÃO MONETÁRIA)
77
3.1 No Sistema Patrimonial e de Resultados
3.1.1 No ingresso da Receita
D – 2.03.04.0018 - Caixa ou Bancos (Ativo Financeiro)
C – 4.10.11.0004 - Receita Realizada (Resultado Financeiro)
3.1.2 Baixa do Crédito do Ativo Permanente
D – 4.11.43.0109 - Mutações Patrimoniais da Receita
C – 2.05.24.0109 - Dívida Ativa (Ativo Permanente)
3.2 No Sistema Orçamentário
D – 1.01.01.0004 - Execução da Receita
C – 1.01.01.0002 - Previsão da Receita (Não sujeita a lançamento)
C – 1.01.01.0003 - Lançamento da Receita
4 DEVOLUÇÃO DE INDÉBITO
4.1 Dentro do mesmo exercício da arrecadação (Anular de Receita)
4.1.1 No Sistema Patrimonial (Financeiro e de Resultado)
D – 4.10.11.0004 - Receita Realizada
C - 2.03.03.0010 - Caixa (Devolve direto ao contribuinte)
4.1.2 No Sistema Orçamentário
D- 1.01.01.0002 - Previsão da Receita (Não sujeita a lançamento)
C- 1.01.01.0004 - Execução da Receita
4.2 Devolução do Indébito em exercício subseqüente
Segue todos os passos do item 2, por ser necessário empenhá-lo
5.0 LANÇAMENTOS RELATIVOS Á DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA (DADOS
EFETIVOS)
SALDO ANTERIOR EM 30.06.11 - R$ 27.584.508.701,26
5.1 INSCRITOS NO MÊS DE JULHO/2011(acréscimos)
D – 2.05.24.0109 – Dívida Ativa Tributária – DAT
C – 4.10.42.0109 – Inscrição em DAT
Histórico: Acréscimos de Dívida Ativa referente Julho/2011 conforme RDAT 281
(+) R$ 246.732.779,26
5.2 ARRECADAÇÃO ORÇAMENTÁRIA NO MÊS DE JULHO/2011
D – 4.11.43.0109 – Recebimento de DAT
C – 2.05.24.0109 – Dívida Ativa Tributária – DAT
Histórico:Arrecadação de Divida Ativa referente Julho/2011 conforme RDCPD 110
78
(-)R$ 22.576.447,88
5.3 ARRECADAÇÃO EXTRAORÇAMETÁRIA EM JULHO/2011
D – 4.11.44.0109 - Baixa de DAT
C – 2.05.24.0109 – Dívida Ativa Tributária – DAT
Histórico: Arrecadação extraorçamentária conforme RDCPD 110 (-)
R$ 147.149,56
5.4 EXCLUSÕES NO MÊS DE JULHO/2011
D – 4.11.44.0109 – Baixa de DAT
C – 2.05.24.0109 – Dívida Ativa Tributária – DAT
Histórico: Exclusões de Dívida Ativa conforme RDAT 281 (-)
R$ 30.617.292,40
5.5 COMPENSAÇÕES NO MÊS DE JULHO/2011
D – 4.11.44.0109 – Baixa de DAT
C – 2.05.24.0109 – Dívida Ativa Tributária – DAT
Histórico: Compensação de crédito em DAT - R$
SALDO ATUAL EM 31.07.11 - R$ 27.777.900.590,68
6.0 LANÇAMENTOS RELATIVOS À DÍVIDA ATIVA NÃO TRIBUTÁRIA
(DADOS EFETIVOS)
SALDO ANTERIOR EM 31.06.11 - R$ 174.533.021,54
6.1 INSCITOS NO MÊS DE JULHO/2011 (ACRÉSCIMOS)
D – 2.05.24.0159 – Dívida Ativa Não Tributária
C – 4.10.42.0159 – Inscrição em Dívida Ativa Não Tributária
Histórico: Inscrição em Divida Ativa Não Tributária RDAT 280 (+) R$ 4.776.154,71
6.2 ARRECADAÇÃO DE DÍVIDA ATIVA NÃO TRIBUTÁRIA EM JULHO/2011
D – 4.11.43.0159 – Recebimento de Dívida Ativa Não Tributária
C – 2.05.24.0159 – Dívida Ativa Não Tributária
Histórico:Pela arrecadação Dívida Ativa Não Tributária RDAT280(-) R$ 817.569,78
6.3 EXCLUSÃO DE DÍVIDA ATIVA NÃO TRIBUTÁRIA EM JULHO/2011
D – 4.11.44.0159 – Baixa de Dívida Ativa Não Tributária
C – 2.05.24.0159 – Dívida Ativa Não Tributária
Histórico: Exclusão de Dívida Ativa Não Tributária RDAT 280 (-) R$ 619.668,02
SALDO ATUAL EM 31.07.11.- R$ 177.871.938,45
79
8.3 RECEITA TRIBUTÁRIA DO ESTADO: PRINCIPAIS IMPACTOS ADVINDOS DA
CONVERGÊNCIA AOS PADRÕES INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Para a implementação do Projeto, o Estado deve observar e adotar algumas
providências preliminares à convergência aos Padrões Internacionais de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público, cujos principais impactos advindos dessa nova realidade podem
ser caracterizados como sendo de cunho legal, operacional e cultural, os quais se passam a
relatar neste subitem:
a) com relação ao ICMS, a receita proveniente de Auto de Lançamento
(lançamento por homologação), após a ciência ao Sujeito Passivo, é inserida no
Sistema Lance, e o crédito tributário é enviado para cobrança, sendo que, neste
momento, deveria gerar um lançamento contábil para registro da receita pelo
princípio da competência, cujo exemplo está sugerido no item 8.4 deste Projeto.
As impugnações parciais ou totais ao Auto de Lançamento ocorridas no mês e os
inscritos em Dívida Ativa, após o decurso do prazo de vencimento, seriam
efetuados por ajuste do lançamento de registro inicial de reconhecimento da
receita;
b) o ICMS a pagar, resultante da diferença apurada entre o débito de sua
responsabilidade pelas saídas e os créditos originários das compras, informados na
Guia de Informação e Apuração do ICMS, hoje tendo como data de envio aos
sistemas da Secretaria da Fazenda até o dia 10(dez) do mês seguinte. Seu envio
deveria ser antecipado, não se justificando um prazo tão dilatado para envio da
informação que já poderia estar disponibilizada em, no máximo, até o segundo dia
útil do mês seguinte para todos os casos, independente da modalidade ou situação
fiscal especial autorizada, fato que oportunizará o lançamento de reconhecimento
da receita por competência com base no fato gerador do imposto, em lançamento
automático a partir da totalização do Sistema de Administração Tributária – SAT.
Esta sugestão não é absurda ou impossível, basta alterar a Lei Estadual n°8820/89 e
Decreto n° 37699/97, que regulamenta o ICMS, associada a crescente informatização imposta
aos contribuintes por parte do Estado, que obrigam a adaptação das empresas a esta atual
realidade, para aumento do controle e eficiência Estatal nas operações com mercadorias e
serviços de competência do Estado.
80
As correções das Guias de Informação e Apuração do ICMS procedidas pelos
contribuintes, utilizando o site da Secretaria da Fazenda, que afetem meses anteriores, mas
dentro do exercício financeiro, teriam seus reflexos contábeis diretos na conta da receita de
impostos. Mas, se as correções afetarem informações de receitas relativas a fatos geradores de
exercícios anteriores, os reflexos aumentativos ou diminutivos seriam ajustados nas contas de
Variações Patrimoniais. Esta situação de correção de GIAS ocorre com frequência.
c) com relação ao IPVA, esta sistemática aplica-se somente no que se refere à
receita originária de Auto de Lançamento, de acordo com o item “a” acima, cujo o
crédito tributário após a ciência do Sujeito Passivo e envio para cobrança.
O reconhecimento da receita de todo o exercício prevista para o IPVA deve ser
lançada no 1º dia útil do exercício, em obediência ao regime de competência, que no caso do
IPVA é anual, sendo os demais procedimentos relativos a impugnações e inscrição em Dívida
Ativa, similares aos do ICMS.
Os lançamentos contábeis e procedimentos administrativos do IPVA são idênticos ao
imposto municipal – IPTU.
Importante destacar a definição de Fato Gerador dos impostos Estaduais, para melhor
entendermos o regime de competência para registro contábil. No caso do ICMS citamos o
Art.4° do Decreto Estadual n° 37699/97:
Art.4° - Nas operações com mercadorias ou bens considera-se ocorrido o fato
gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III – da transmissão de propriedade a terceiro de mercadoria depositada em
armazém-geral ou em depósito fechado;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou do título que a represente,
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei
complementar aplicável;
VI – do desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bens importados do exterior;
VII – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do
exterior e apreendidos ou abandonados.
81
Já o fato gerador do IPVA, conforme Decreto n° 32.144/85 e alterações posteriores diz
o seguinte:
Art.1° - O imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) devido
anualmente ao Estado, tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor.
Parágrafo único – O fato gerador do Imposto sobre a Propriedade do Veículo
Automotor (IPVA) ocorre no município onde o contribuinte ou responsável tenha
domicilio ou residência.
O Decreto n° 33156/89 e alterações posteriores, que regula o imposto sobre a
Transmissão “Causa Mortis” e Doação, de Quaisquer Bens ou Direitos, tem como fato
gerador o que segue:
Art. 1° - O imposto tem como fato gerador a transmissão “causa mortis” e a doação
a qualquer título, de:
I – propriedade ou domínio útil de bens imóveis e de direitos a eles relativos;
II - bens móveis, títulos e créditos, bem como dos direitos a eles relativos.
Para aderir a unificação e a padronização da contabilidade nas três esferas de governo,
em procedimentos uniformes, a CAGE deve adotar as seguintes providências necessárias
advindas da convergência aos padrões internacionais, como seguem:
a) emitir normativo aderindo pelo Estado do Rio Grande do Sul o plano de contas
da Secretaria do Tesouro Nacional – STN, com vigência a partir de 01.01.2014,
implantando no Sistema Finanças Públicas do Estado – FPE, módulo de
contabilidade, dando publicidade ao novo elenco de contas;
b) emitir normativo disciplinando, em nível de Estado, os procedimentos contábeis
vigentes a contar de 01.01.2014, no tocante a depreciação, provisões, ajustes a
valor de mercado dos bens patrimoniais e investimentos, reconhecimento da
receita por competência em função do fato gerador do tributo, transferências a
entes municipais, ajuste da dívida ativa, entre outros;
c) providenciar com apoio da Companhia de Processamento de Dados do Estado
do Rio Grande do Sul - PROCERGS, um programa que registre e viabilize a
migração dos saldos das contas patrimoniais dos níveis de categoria econômica 1,
82
2, 3 e 4, numa função do tipo “de atual X.X.X.X.XX.XX” para
“X.X.X.X.X.XX.XX”;
d) providenciar os lançamentos de ajustes do patrimônio público a valor de
mercado, caso a caso, preparando notas explicativas das Variações Patrimoniais
tanto Diminutivas quanto Aumentativas resultantes dos ajustes efetuados para
adequação às NBCASPs;
e) lançar a LOA de 2014 nas contas orçamentárias dos níveis de categoria
econômica 5 e 6, inclusive a previsão inicial das receitas, que será o arranque aos
novos padrões contábeis e de orçamento, preservando o enfoque orçamentário
previsto na Lei 4320/64;
f) estabelecer com a PROCERGS, através de um programa de correlação
vinculada, as contrapartidas para os lançamentos das contas de controle, dos níveis
de categoria econômica 7 e 8, do PCASP;
g) efetuar o reconhecimento da receita do IPVA, para o exercício de 2014,
providenciando no primeiro dia útil do exercício, o lançamento da previsão anual
de receita, conforme exemplo neste Projeto;
h) providenciar o reconhecimento das demais receitas tributárias, considerando
como pilares o fato gerador e o regime de competência, em especial o saldo
devedor do ICMS informado mensalmente em Guia de Informação e Apuração, as
autuações fiscais que resultem na constituição de crédito tributário, encaminhados
para cobrança no mês, os ajustes decorrentes de Impugnações parciais ou totais do
crédito tributário e suas reversões consequentes do julgamento nas instâncias
administrativas, os ajustes da receita resultantes da inscrição em dívida ativa, as
provisões da parte constitucional a entes municipais e a renúncia de receita por
concessão de benefícios legais de redução da base de cálculo do imposto e de
alíquotas;
i) definir metodologia para avaliação do estoque da dívida ativa, com a
classificação dos créditos quanto ao grau de risco e tipo de recuperação, de forma a
mensurar e lançar o ajuste de perdas decorrentes da dificuldade de liquidez.
Como viu-se, estas principais mudanças de impacto elencadas neste subitem somente
serão atingidas através de muito estudo, orientação e treinamento e da integração e apoio dos
gestores públicos, participando do processo e dando respaldo aos profissionais da
83
contabilidade, caso contrário, será muito difícil a sua implantação, e este é um caminho sem
volta.
8.4 TESTE DE VIABILIDADE
Com o objetivo de testar a viabilidade do projeto, serão apresentados neste item os
procedimentos contábeis e administrativos a serem observados por parte da CAGE, com
vistas a verificar os resultados deste trabalho.
Poder demonstrar a importância da implementação das constatações apresentadas no
item 8.3 que, postas em prática, será possível concluir que as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, no tocante a receita tributária, com
foco no patrimônio e considerando o regime de competência com base no Fato Gerador do
tributo, feitas as adaptações necessárias, podem ser implantadas no Estado a partir do
exercício de 2014.
Cabe destacar que as receitas tributárias são as mais significativas e aquelas que põem
a máquina pública em funcionamento e representam mais de 77% das receitas totais do
Estado conforme Relatório Resumido da Execução Orçamentária do Governo do Estado do
Rio Grande do Sul relativo ao 4° bimestre de 2011, constante na Portaria CAGE 44, de 29 de
setembro de 2011, publicada no Diário Oficial do Estado em 30 de setembro de 2011.
Portanto, apresenta-se inicialmente algumas situações hipotéticas com valores
fictícios, para teste do projeto, em consonância com as Normas de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Público, editadas pela Secretaria do Tesouro Nacional, em que a complexidade que
envolve os registros contábeis da receita tributária causarão impactos na escrituração
conforme destacamos nos fatos do mês de Janeiro de 2013 a seguir descritos:
1) (+) Reconhecimento da receita de ICMS, do saldo devedor informado pelos
contribuintes em Guia de Informação e Apuração – GIA, no mês de janeiro de 2013,
lançado com a data de 31 de janeiro, em obediência ao regime de competência, após o
fechamento dos relatórios mensais com os respectivos totalizadores, conclusos até o
terceiro dia útil do mês seguinte...................................................................R$2.000.000
2) (+) Reconhecimento dos Créditos Tributários de ICMS constituído no mês de Janeiro,
através de Auto de Lançamento com sujeito passivo cientificado e o crédito enviado
para cobrança administrativa referente fatos ocorridos até o dia 31 de janeiro de 2013,
84
cujas informações totalizadas foram extraídas do Sistema LANCE e Sistema SAT, em
obediência ao regime de competência............................................................R$ 500.000
3) (-) Reconhecimento dos Créditos tributários com exigibilidade suspensa (impugnados
pelo sujeito passivo), observando o regime de competência no mês de janeiro de
2013.................................................................................................................R$100.000
4) (+) Reconhecimento dos Créditos tributários impugnados pelo sujeito passivo, que
julgados nas instâncias competentes foram confirmados como procedentes no mês de
janeiro de 2013, observando o regime de competência..................................R$150.000
5) (+) Reconhecimento da Receita do IPVA prevista para o exercício de 2013 e lançado
no primeiro dia útil do mês de janeiro de 2013, através dos relatórios de Previsão de
Receitas
para
todo
o
exercício,
em
obediência
ao
regime
de
competência..................................................................................................R$1.000.000
6) (+) Reconhecimento da Receita do ITCD apurado e calculado para pagamento no mês
de janeiro de 2013, em obediência ao regime de competência.......................R$500.000
7) (+) Reconhecimento das Taxas de Serviços Diversos arrecadadas no mês de janeiro de
2013, em obediência ao regime de competência, uma vez que a taxa é arrecadada antes
da prestação dos serviços..................................................................................R$50.000
8) (+) ICMS efetivamente arrecadado no mês de Janeiro de 2013, extraído dos relatórios
mensais totalizados nos diversos Sistemas, incluindo os fatos geradores do mês em
curso e de meses anteriores, incluindo Microempresa e Empresa de Pequeno
Porte..............................................................................................................R$1.800.000
9) (-) Coeficiente de repartição tributária estabelecido em Lei para o ICMS
25%...............................................................................................................R$450.000
10) (-) Créditos tributários de ICMS inscritos em dívida ativa no mês de janeiro de
2013.................................................................................................................R$150.000
11) (+) Recebimento efetivo da dívida ativa de ICMS no mês de Janeiro de
2013................................................................................................................R$ 200.000
12) (+) Taxas de Serviços diversos efetivamente arrecadadas no mês de janeiro de 2013,
extraído dos relatórios mensais totalizados no Sistema de Arrecadação –
SAR...................................................................................................................R$40.000
13) (+) ITCD efetivamente arrecadado no mês de janeiro de 2013, extraído dos relatórios
mensais totalizados no Sistema de Arrecadação – SAR.................................R$ 100.000
14) (+) IPVA efetivamente arrecadado no mês de janeiro de 2013, extraído dos relatórios
mensais totalizados no Sistema de Arrecadação – SAR.................................R$ 500.000
85
15) (-)
Coeficiente
de
repartição
tributária
estabelecido
em
Lei
para
o
IPVA.,50%...................................................................................................R$250.000
16) (-) Dedução da receita arrecadada com o IPVA objeto de desconto por pagamento
antecipado.........................................................................................................R$ 40.000
17) (-) Créditos tributários do IPVA inscritos em dívida ativa no mês de janeiro de
2013..................................................................................................................R$ 10.000
18) (+) Recebimento efetivo da dívida ativa do IPVA no mês de janeiro de
2013...................................................................................................................R$20.000
19) (+) Arrecadação de Tributos (ICMS), na competência do mês de janeiro de 2013, com
enfoque patrimonial, concomitante com o fato gerador do tributo.............R$ 1.000.000
20) (-) Dívida Ativa administrativa transferida de fase para cobrança judicial por
competência da Procuradoria-Geral do Estado – PGE.....................................R$ 50.000
21) (+) Lançamento de atualização monetária, juros, multas e demais encargos incidentes
na dívida ativa inscrita ......................................................................................R$20.000
22) (-) Crédito tributário de exercício anterior, já encerrado, que está sendo inscrito em
Dívida
Ativa,
em
janeiro
de
2013,
o
principal
e
demais
encargos
relativos.............................................................................................................R$10.000
Os lançamentos contábeis válidos a partir do exercício de 2013, para o Estado, nos
casos hipotéticos acima descritos, de acordo com as normas expedidas pela Secretaria do
Tesouro Nacional – STN, através dos Manuais de orientação e no entender que deva ser
aplicado na prática, são os que seguem.
Sistema de informações orçamentárias para equilibrar o orçamento do exercício de
2013,conforme as tabelas 4 e 5 a seguir.
Tabela 4 - Previsão da receita
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
Local, 1° de janeiro de 2013
5.2.1.1.0.00.00
Previsão Inicial da Receita
6.2.1.1.0.00.00
a Receita a Realizar
DÉBITO
CRÉDITO
100.000.000
100.000.000
Valor referente à previsão orçamentária da receita para o ano de 2013, conforme aprovação da
Lei de Orçamento Anual - LOA
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
86
Tabela 5 - Fixação da despesa
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 1° de janeiro de 2013
5.2.2.1.1.00.00
Dotação Inicial
6.2.2.1.1.00.00
a Crédito Disponível
100.000.000
100.000.000
Valor referente à fixação da despesa orçamentária para o ano de 2013, conforme aprovação da
Lei de Orçamento Anual - LOA
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Lançamentos contábeis de reconhecimento da receita tributária do Estado, pelo regime
de competência, sob o enfoque patrimonial, considerando o fato gerador do tributo ocorridos
no mês de janeiro de 2013, apresentados nas Tabelas 6, 7, 8, 9 10, 11 e 12, a seguir.
Tabela 6 - Reconhecimento da Receita do Icms extraída das guias mensais
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.2.2.0.00.00
Créditos Tributários a Receber
4.1.1.3.0.00.00
a Impostos – ICMS
2.000.000
2.000.000
Transação de reconhecimento da receita sob o enfoque patrimonial pela ocorrência do Fato
Gerador, no mês de janeiro de 2013, pelo regime de competência, considerando o item 1,
referente saldo devedor do ICMS informado na GIA do mês.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 7 - Reconhecimento da receita do Icms extraída dos autos de lançamento constituídos
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.2.2.0.00.00
Créditos Tributários a Receber
4.1.1.3.0.00.00
a Impostos – ICMS
500.000
500.000
Transação de reconhecimento da receita sob o enfoque patrimonial pela ocorrência do Fato
Gerador do ICMS no mês de janeiro de 2013, pelo regime de competência, considerando o item
2, constituídos através de auto de lançamento e enviados para cobrança no mês.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
87
Tabela 8 - Impugnação pelo sujeito passivo de crédito tributário do Icms de autos de lançamento
constituídos no mês.
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
4.1.1.3.0.00.00
Impostos - ICMS
1.1.2.2.0.00.00
a Créditos Tributários a Receber
100.000
100.000
Créditos Tributários de ICMS com exigibilidade suspensa que foram impugnados pelo sujeito
passivo parcial ou total, no mês de janeiro de 2013, pelo regime de competência e enfoque
patrimonial, considerando o item 3, constituídos através de auto de lançamento no mês.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 9 - Reversão de impugnação de crédito tributário do Icms de autos de lançamento
julgados procedentes no mês
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.2.2.0.00.00
Créditos Tributários a Receber
4.1.1.3.0.00.00
a Impostos – ICMS
150.000
150.000
Créditos Tributários de ICMS impugnados pelo sujeito passivo, que julgados nas instâncias
competentes foram confirmados como procedentes no mês de janeiro de 2013, pelo regime de
competência e enfoque patrimonial, considerando o item 4, reencaminhados para cobrança no
mês.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 10 - Reconhecimento da receita do Ipva para o exercício de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 1° de janeiro de 2013
1.1.2.2.0.00.00
Créditos Tributários a Receber
4.1.1.2.0.00.00
a Impostos – IPVA
1.000.000
1.000.000
Transação de reconhecimento da receita sob o enfoque patrimonial pela ocorrência do Fato
Gerador do IPVA no Exercício de 2013, pelo regime de competência, considerando o item 5.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
88
Tabela 11 - Reconhecimento da receita do Itcd no mês
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.2.2.0.00.00
Créditos Tributários a Receber
4.1.1.2.0.01.00
a Impostos – ITCD
500.000
500.000
Transação de reconhecimento da receita sob o enfoque patrimonial pela ocorrência do Fato
Gerador do ITCD no mês janeiro de 2013, em obediência ao regime de competência, conforme
item 6.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 12 - Reconhecimento da receita de taxas de serviços diversos no mês
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.2.2.0.00.00
Créditos Tributários a Receber
4.1.2.0.0.00.00
a Taxas
50.000
50.000
Transação de reconhecimento da receita sob o enfoque patrimonial pela ocorrência do Fato
Gerador das TAXAS no mês de janeiro de 2013, pelo regime de competência, considerando o
item 7.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Receita Tributária do Estado arrecadada no mês de Janeiro de 2013, após a ocorrência
do fato gerador, considerando o regime de competência e a repartição constitucional a outros
entes (municípios), cujos lançamentos contábeis estão demonstrados nas Tabelas 13, 14, 15,
16, 17, 18, 19 e 20, a seguir.
89
Tabela 13 - Arrecadação do Icms no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.1.1.0.00.0
Caixa e Equivalente de Caixa Em Moeda Nacional
1.1.2.2.0.00.0
a Crédito Tributário a Receber
1.800.000
1.800.000
Valor referente a receita do ICMS efetivamente arrecadada no mês de janeiro de 2013 conforme
descrito no item 8.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 14 - Repartição constitucional do Icms a outros entes (Municípios)
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
4.1.1.3.0.00.00
Impostos – ICMS (Dedução de VPA)
2.1.5.6.0.00.00
Obrigações de Repartição a Outros Entes
450.000
450.000
Valor referente ao ajuste da VPA com a redução em 25% da repartição constitucional da receita
do ICMS efetivamente arrecada no mês de janeiro de 2013, conforme descrito no item 9.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 15 - Arrecadação do Ipva no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.1.1.0.00.00
Caixa e Equivalente de Caixa Em Moeda Nacional
1.1.2.2.0.00.00
a Crédito Tributário a Receber
500.000
500.000
Valor referente a receita do IPVA efetivamente arrecadado no mês de janeiro de 2013 conforme
item 14.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
90
Tabela 16 - Repartição constitucional do Ipva a outros entes (municípios)
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
4.1.1.2.0.00.00
Impostos – IPVA (Dedução de VPA)
2.1.5.6.0.00.00
Obrigações de Repartição a Outros Entes
250.000
250.000
Valor referente ao ajuste da VPA com a redução em 50% da repartição constitucional da receita do
IPVA efetivamente arrecada no mês de janeiro de 2013, conforme descrito no item 15.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 17 - Arrecadação do Itcd no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.1.1.0.00.00
Caixa e Equivalente de Caixa Em Moeda Nacional
1.1.2.2.0.00.00
a Crédito Tributário a Receber
100.000
100.000
Valor referente à receita do ITCD efetivamente arrecadado no mês de janeiro de 2013 conforme
item 13.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 18 - Arrecadação de taxas no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.1.1.0.00.00
Caixa e Equivalente de Caixa Em Moeda Nacional
1.1.2.2.0.00.00
a Crédito Tributário a Receber
40.000
40.000
Valor referente a receita das TAXAS efetivamente arrecadada no mês de janeiro de 2013 conforme
item 12.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
91
Tabela 19 - Receita orçamentária arrecadada no mês referente Icms/Ipva/Itcd/Taxas
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
6.2.1.1.0.00.00
Receita a Realizar
6.2.1.2.0.00.00
a Receita Realizada
2.440.000
2.440.000
Valor referente ao efetivo recebimento da receita orçamentária do ICMS/IPVA/ITCD/TAXAS no
mês de janeiro de 2013, considerando os itens 8, 12, 13 e 14.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 20 - Execução por destinação de recursos arrecadados eferente Icms/Ipva/Itcd/Taxas
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDIT
O
Local, 31 de janeiro de 2013
7.2.1.1.0.00.0
Controle da Disponibilidade de Recursos
0
2.440.00
0
8.2.1.1.1.00.0
a Execução da Disponibilidade de Recursos -
0
Disponibilidade por Destinação de Recursos
2.440.000
Valor referente à distribuição da receita orçamentária recebida de ICMS/IPVA/ITCD/TAXAS no
mês de janeiro de 2013, considerando os itens 8, 12, 13 e 14.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Receita Tributária do Estado referente ICMS, arrecadado no mês de Janeiro de 2013,
concomitante com a ocorrência do fato gerador, considerando o regime de competência e
enfoque patrimonial, cujos lançamentos contábeis estão demonstrados nas Tabelas 21, 22 e
23, a seguir:
Tabela 21 - Arrecadação do Icms no mês de janeiro de 2013
concomitante com o fato gerador do tributo
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.1.1.0.00.00
Caixa e Equivalente de Caixa em Moeda Nacional
4.1.1.3.0.00.00
a Impostos sobre a produção e a circulação / ICMS
1.000.000
1.000.000
Arrecadação de Tributos (ICMS), na competência, sob o enfoque patrimonial, no mês de janeiro
de 2013, concomitante com o fato gerador do Tributo, conforme item 19.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
92
Tabela 22 - Receita orçamentária do Icms arrecadada no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
6.2.1.1.0.00.00
Receita a Realizar
6.2.1.2.0.00.00
a Receita Realizada
1.000.000
1.000.000
Arrecadação de Tributos (ICMS), na competência, sob o infoque patrimonial, no mês de janeiro
de 2013, concomitante com o fato gerador do Tributo, conforme item 19.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 23 - Execução por destinação de recursos arrecadados referente Icms no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
7.2.1.1.0.00.00 Controle da Disponibilidade de Recursos
1.000.000
8.2.1.1.1.00.00 a Execução da Disponibilidade de Recursos -
1.000.000
Disponibilidade por Destinação de Recursos
Arrecadação de Tributos (ICMS), na competência, sob o enfoque patrimonial, no mês de janeiro
de 2013, concomitante com o fato gerador do Tributo, conforme item 19.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Lançamentos contábeis no ente transferidor pelo reconhecimento do crédito tributário
com a ocorrência do Fato Gerador no mês de janeiro de 2013, sujeito a partição constitucional
com outros entes (municípios) a seguir demonstrados nas Tabelas 24, 25, 26, 27, 28, 29 e 30.
Tabela 24 - Provisão da repartição constitucional a outros entes (municípios)
referente ao Icms arrecadado no mês de janeiro/2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
3.9.0.0.0.00.00
Constituição de Provisão (VPD)
2.1.8.5.0..00.00
a Provisão para Repartição de Créditos (P)
637.500
637.500
Valor referente a provisão do ICMS para repartição tributária constitucional a outros entes
(municípios) no mês de janeiro de 2013
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
93
Tabela 25 - Provisão da repartição constitucional a outros entes (municípios)
referente ao Ipva arrecadado no mês de janeiro /2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
3.9.0.0.0.00.00
Constituição de Provisão (VPD)
2.1.8.5.0..00.00
a Provisão para Repartição de Créditos (P)
250.000
250.000
Valor referente à provisão do IPVA para repartição tributária constitucional a outros entes
(municípios) no mês de janeiro de 2013.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 26 - Reversão da provisão da repartição constitucional a outros entes (municípios)
Referente ao Icms arrecadado no mês de janeiro/2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
2.1.8.5.0.00.00
Provisão para Repartição de Créditos (P)
4.9.9.7.0.00.00
a Reversão de Provisão (VPA)
637.500
637.500
Valor referente à reversão da provisão do ICMS efetivamente arrecadado para repartição
tributária constitucional a outros entes (municípios) no mês de janeiro de 2013.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 27 - Reversão da provisão da repartição constitucional a outros entes (municípios) referente ao Ipva
arrecadado no mês de janeiro/2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
2.1.8.5.0.00.00
Provisão para Repartição de Créditos (P)
4.9.9.7.0.00.00
a Reversão de Provisão (VPA)
250.000
250.000
Valor referente à reversão da provisão do IPVA efetivamente arrecadado para repartição tributária
constitucional a outros entes (municípios) no mês de janeiro de 2013.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
94
Tabela 28 - Renúncia de receita do Ipva referente desconto por pagamento antecipado
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
4.1.1.2.0.00.00
Impostos - IPVA
1.1.2.2.0.00.00
a Créditos Tributários a Receber
40.000
40.000
Lançamento complementar para registrar a renuncia de receita do IPVA na competência do mês
de janeiro de 2013, face ao desconto por antecipação do pagamento, conforme item 16. .
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 29 - Registro orçamentário da renúncia de receita do Ipva
referente ao desconto por pagamento antecipado
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
6.2.1.3.0.00.00
(-) Deduções da Receita Orçamentária
6.2.1.2.0.00.00
a Receita Realizada
40.000
40.000
Lançamento complementar orçamentário para registrar a renuncia de receita do IPVA na
competência do mês de janeiro de 2013, face ao desconto por antecipação do pagamento,
conforme item 16. Obs: A conta devedora é retificadora da Receita Realizada.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 30 - Pagamento por transferência da repartição constitucional
a outros entes no mês de janeiro/2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
2.1.5.6.3.00.00
Obrigação de Repartição a Outros Entes
1.1.1.1.0.00.00
a Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
950.000
950.000
Valor referente à repartição tributária constitucional a outros entes (municípios do Estado) no mês
de janeiro de 2013 (ICMS-700.000/IPVA-250.000)
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Lançamentos contábeis no ente transferidor caso seja efetuado por despesa
orçamentária, observando as etapas de empenho, liquidação e pagamento, pelo
reconhecimento da receita tributária com a ocorrência do Fato Gerador no mês de janeiro de
2013, sujeito a partição constitucional com outros entes (municípios), a seguir demonstrados
nas Tabelas 31, 32, 33, 34, 35 e 36.
95
Tabela 31 - Pagamento a outros entes por despesa orçamentária (empenho)
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
6.2.2.1.1.00.00
Crédito Disponível
950.000
6.2.2.1.3.01.00
a Crédito Empenhado a Liquidar
950.000
Pelo empenho da despesa (ICMS-700.000/IPVA-250.000) a outros entes (municípios do Estado)
credores da transferência no mês de Janeiro 2013..
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 32 - Pagamento a outros entes por despesa orçamentária (liquidação)
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
6.2.2.1.3.01.00
Crédito Empenhado a Liquidar
950.000
6.2.2.1.3.03.00
a Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
950.000
Pela liquidação da despesa (ICMS-700.000/IPVA-250.000) a outros entes (municípios do Estado)
credores da transferência no mês de Janeiro 2013.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 33 - Execução por destinação de recursos comprometida com empenho
da despesa no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
8.2.1.1.1.00.00 Disponibilidade por Destinação de Recursos
8.2.1.1.2.00.00 a
Disponibilidade
por
Destinação
de
950.000
Recursos
950.000
Comprometida por Empenho
Pelo empenho da despesa (ICMS-700.000/IPVA-250.000) a outros entes (municípios do Estado)
credores da transferência no mês de Janeiro 2013.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
96
Tabela 34 - Execução por destinação de recursos comprometida com a liquidação
da despesa no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
8.2.1.1.2.00.00 Disponibilidade
por
Destinação
de
Recursos 950.000
Comprometida por Empenho
8.2.1.1.3.00.00 a
Disponibilidade
por
Destinação
de
Recursos
950.000
Comprometida por Liquidação
Pela liquidação da despesa (ICMS-700.000/IPVA-250.000) a outros entes (municípios do Estado)
credores da transferência no mês de Janeiro 2013.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 35 - Pagamento a outros entes por despesa orçamentária (pagamento)
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
6.2.2.1.3.03.00
Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
6.2.2.1.3.04.00
a Crédito Empenhado Pago
950.000
950.000
Pela liquidação da despesa (ICMS-700.000/IPVA-250.000) a outros entes (municípios do Estado)
credores da transferência no mês de Janeiro 2013.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 36 - Execução por destinação de recursos comprometida com o pagamento
da despesa no mês de janeiro de 2013
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2012
8.2.1.1.3.00.00 Disponibilidade
por
Destinação
de
Recursos 950.000
Comprometida por Liquidação
8.2.1.1.4.00.00 a Disponibilidade Por Destinação de Recursos Utilizada
950.000
Pelo Pagamento da despesa (ICMS-700.000/IPVA-250.000) a outros entes (municípios do Estado)
credores da transferência no mês de Janeiro 2013.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Registro contábil da inscrição da Dívida Ativa no Órgão de origem, em janeiro de
2013, conforme Tabelas 37 e 38, a seguir.
97
Tabela 37 - Inscrição em dívida ativa no órgão de origem em janeiro de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.2.3.0.00.00
Dívida Ativa Tributária
1.1.2.2.0.00.00
a Créditos Tributários a Receber
160.000
160.000
Valor referente à inscrição em Dívida Ativa no Órgão de origem dos créditos não recebidos
(ICMS/IPVA) no mês de janeiro de 2013, descritas nos itens 10 e 17.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 38 - Controle dos créditos inscritos em dívida ativa no órgão de origem em janeiro de 2013
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
7.3.2.0.0.00.00
Controle da Inscrição de Créditos em Dívida Ativa
8.3.2.3.0.00.00
a Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber
160.000
160.000
Valor referente à inscrição em Dívida Ativa dos créditos não recebidos (ICMS/IPVA) no mês de
janeiro de 2013 conforme descritos nos itens 10 e 17.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Recebimento de créditos inscritos em Dívida Ativa no Órgão de origem, em Janeiro de
2013, cujo lançamento contábil de registro consta nas Tabelas 39, 40, 41 e 42, a seguir.
Tabela 39 - Recebimento de créditos inscritos em dívida ativa em janeiro de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.1.1.0.00.00
Caixa e Equivalentes de Caixa Em Moeda Nacional
1.1.2.3.0.00.00
a Dívida Ativa Tributária
220.000
220.000
Valor referente ao recebimento pelo Órgão de origem de créditos inscritos em Dívida Ativa
(ICMS/IPVA) no mês de janeiro de 2013 conforme descritos nos itens 11 e 18.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
98
Tabela 40 - Receita orçamentária realizada referente dívida ativa inscrita
SISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
6.2.1.1.0.00.00
Receita Orçamentária a Realizar
6.2.1.2.0.00.00
a Receita Orçamentária Realizada
220.000
220.000
Valor referente ao recebimento de créditos inscritos em Dívida Ativa (ICMS/IPVA) no mês de
janeiro de 2013 conforme itens 11 e 18.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 41 - Baixa nos controles por recebimento de créditos inscritos em dívida ativa
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
8.3.2.3.0.00.00
Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber
8.3.2.4.0.00.00
a Créditos Inscritos em Dívida Ativa Recebidos
220.000
220.000
Valor referente a baixa por recebimento de créditos inscritos em Dívida Ativa (ICMS/IPVA), no
mês de janeiro de 2013, considerando os itens 11 e 18.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 42 - Recebimento das disponibilidades de recursos inscritos em dívida ativa
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
7.2.1.1.0.00.00 Controle da Disponibilidade de Recursos
8.2.1.1.1.00.00 a Execução das Disponibilidades de Recursos -
220.000
220.000
Disponibilidade por Destinação de Recursos
Valor referente ao recebimento de créditos inscritos em Dívida Ativa (ICMS/IPVA) no mês de
janeiro de 2013 conforme itens 11 e 18.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Dívida Ativa administrativa inscrita no Órgão de origem, com fase alterada para
cobrança judicial no mês de janeiro de 2013, por intermédio da Procuradoria-Geral do Estado
– PGE, que é o Órgão competente no Estado, cujo lançamento contábil de registro consta nas
Tabelas 43, 44 e 45, a seguir.
99
Tabela 43 - Dívida ativa administrativa encaminhada para cobrança judicial
junto à procuradoria-geral do estado
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
3.5.1.0.2.00.00
Transferências intragovernamentais
1.1.2.3.0.00.00
a Dívida Ativa Tributária
50.000
50.000
Transferência da Dívida Ativa administrativa com fase alterada para cobrança judicial por
competência da Procuradoria-Geral do Estado-PGE, em janeiro de 2013, conforme item 20.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 44 - Dívida ativa inscrita no órgão de origem recebida para cobrança judicial
junto à procuradoria-geral do estado
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.2.1.1.0.00.00
Créditos realizáveis de longo prazo – Dívida Ativa
4.5.1.0.2.00.00
a Transferências Intragovernamentais
50.000
50.000
Transferência da Dívida Ativa administrativa com fase alterada para cobrança judicial por
competência da Procuradoria-Geral do Estado-PGE, em janeiro de 2013, conforme item 20.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Tabela 45 - Controle da dívida ativa inscrita no órgão de origem recebida para cobrança judicial
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
7.3.2.0.0.00.00
Controle da Inscrição de Créditos em Dívida Ativa
8.3.2.3.0.00.00
a Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber
50.000
50.000
Controle da Transferência da Dívida Ativa administrativa com fase alterada para cobrança judicial
por competência da Procuradoria-Geral do Estado-PGE, em janeiro de 2013, conforme item 20.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
No Órgão de origem do crédito inscrito em dívida ativa, lançamento contábil
conforme Tabela 46, a seguir.
100
Tabela 46 - Controle da dívida ativa inscrita no órgão de origem encaminhada para cobrança judicial
SISTEMA DE COMPENSAÇÃO
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
8.3.2.3.0.00.00
Créditos Inscritos em Dívida Ativa a receber
7.3.2.0.0.00.00
Controle da Inscrição de Créditos em Dívida Ativa
50.000
50.000
Controle da Transferência da Dívida Ativa administrativa com fase alterada para cobrança judicial
por competência da Procuradoria-Geral do Estado-PGE, em janeiro de 2013, conforme item 20.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Atualização monetária, juros, multas/encargos incorporados ao valor principal da
dívida ativa, no Órgão de origem do crédito, fato ocorrido no mês de janeiro de 2013, cujo
lançamento contábil consta na Tabela 47, a seguir.
Tabela 47 - Atualização monetária e encargos incorporados à dívida ativa
inscrita no órgão de origem em janeiro de 2013
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.2.3.0.00.00 Dívida Ativa Tributária
4.9.0.0.0.00.00 a
Outras
Variações
20.000
Patrimoniais
Aumentativas-
20.000
Multa/Juros/Encargos/Selic
Valor referente à atualização monetária e demais encargos incorporados ao valor original já
inscrito em Dívida Ativa no mês de janeiro 2013, de acordo com o índice ou forma de cálculo
pactuada ou legalmente incidente, conforme item 21. Obs.: Os lançamentos de juros, multas e
outros encargos de exercícios anteriores seguem a mesma composição de contas, porém variando
apenas a respectiva conta Patrimonial.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Ajustes da dívida ativa, no Órgão de origem, relativos a exercícios anteriores, e que
está sendo inscrito em janeiro de 2013, o valor principal e todos os encargos relativos
objetivando atualizar o valor do crédito de longo prazo, cujo lançamento contábil consta na
Tabela 48, a seguir.
101
Tabela 48 - Ajustes da dívida ativa no órgão de origem relativos a exercícios anteriores
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.1.2.3.0.00.00
Dívida Ativa Tributária
10.000
2.3.7.0.0.00.00
a Ajustes de Exercícios Anteriores
10.000
Referente lançamento de valores que são relativos a exercícios anteriores, já encerrados que estão
sendo inscritos em Dívida Ativa, o principal e outros encargos relativos, conforme ocorrência de
n° 22. Obs.: No caso de diminuição da Dívida Ativa de exercícios anteriores invertem-se estas
contas patrimoniais.
Fonte: Pesquisa de Campo – Autor (2013)
Metodologia de ajuste da dívida ativa a valor recuperável com base na avaliação do
estoque por fase e tipo de recuperação. Exemplo hipotético de um “rating” de recuperação da
dívida ativa do Estado que um montante de R$116.00,00 de créditos inscritos, após parecer
jurídico de avaliação do grau de recuperabilidade dos respectivos créditos objetivando a
elaboração de uma melhor estratégia de gestão.
Tabela 49 - Estoque da dívida ativa por fase e tipo de recuperação - exercício x1
TIPO DE
RECUPERAÇÃO
Baixa dificuldade
de recuperação
Média dificuldade
de recuperação
Alta dificuldade de
recuperação
Total Exercício X1
FASE
VALOR R$
PERCENTUAL
APLICADO
VALOR DA
PROVISÃO
A
4.000,00
5
200,00
B
C
D
3.000,00
15.000,00
3.800,00
10
15
20
300,00
2.250,00
760,00
E
F
G
7.000,00
36.000,00
2.200,00
25
30
35
1.750,00
10.800,00
770,00
H
I
27.000,00
18.000,00
45
70
12.150,00
12.600,00
116.000,00
41.580,00
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
Com base nas informações relativas ao Exercício X1, efetua-se no órgão de origem o
lançamento contábil do ajuste conforme Tabela 50, a seguir.
102
Tabela 50 - Ajuste de recuperação de créditos inscritos em dívida ativa
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
3.6.1.4.0.00.00 Variação Patrimonial Diminutiva com Ajuste de 41.580,00
Perdas de Créditos
1.2.1.1.1.99.00 (-) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo
41.580,00
Atualização da conta de Ajuste de Perdas de Dívida Ativa pela probabilidade que um crédito
classificado em determinado grau ou fase de recuperação após estudo efetuado para
classificação dos créditos a partir de percentual histórico geral de classificação ou por
estimativa futura, em razão da inexistência de registro histórico de recuperação de crédito.
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
Desta forma resultando a seguinte situação, conforme demonstra-se na Tabela 51.
Tabela 51 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas
Dívida Ativa
74.420,00
Valores Inscritos em Dívida Ativa
116.000,00
(-) Ajuste de Perdas de Dívida Ativa
(41.580,00)
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
Tabela 52 - Estoque da dívida ativa por fase e tipo de recuperação - exercício x2
TIPO DE
RECUPERAÇÃO
Baixa dificuldade de
recuperação
Média dificuldade de
recuperação
Alta dificuldade de
recuperação
Total Exercício X2
FASE
VALOR R$
PERCENTUAL
APLICADO
VALOR DA
PROVISÃO
A
10.000,00
5
500,00
B
C
D
3.000,00
8.000,00
4.500,00
10
15
20
300,00
1.200,00
900,00
E
F
G
5.000,00
39.000,00
3.200,00
25
30
35
1.250,00
11.700,00
1.120,00
H
I
27.000,00
20.000,00
45
70
12.150,00
14.000,00
119.700,00
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
43.120,00
103
Com base nas informações relativas ao Exercício X2, como ocorreu um aumento,
efetua-se no Órgão de origem o lançamento contábil de complementação do valor do ajuste
do exercício anterior conforme Tabelas 53 e 54, a seguir.
Tabela 53 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas
Valor ajustado anteriormente
41.580,00
Novo valor a ser ajustado
43.120,00
Complementação
1.540,00
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
O Lançamento contábil no Órgão de origem é o que segue.
Tabela 54 - Ajuste de recuperação de créditos inscritos em dívida ativa
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
3.6.1.4.0.00.00
Variação Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas 1.540,00
de Créditos
1.2.1.1.1.99.00
(-) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo
1.540,00
Atualização da conta de Ajuste de Perdas de Dívida Ativa pela probabilidade que um crédito
classificado em determinado grau ou fase de recuperação após estudo efetuado para classificação
dos créditos a partir de percentual histórico geral de classificação ou por estimativa futura, em
razão da inexistência de registro histórico de recuperação de crédito.
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
No final do exercício X2, teremos a seguinte situação descrita na Tabela 55, a seguir.
Tabela 55 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas
Dívida Ativa
76.580,00
Valores Inscritos em Dívida Ativa
119.700,00
(-) Ajuste de Perdas de Dívida Ativa
(43.120,00)
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
104
Tabela 56 - Estoque da dívida ativa por fase e tipo de recuperação exercício x3
TIPO DE
RECUPERAÇÃO
Baixa dificuldade
de recuperação
Média dificuldade
de recuperação
Alta dificuldade de
recuperação
FASE
VALOR R$
PERCENTUAL
APLICADO
VALOR DA
PROVISÃO
A
3.000,00
5
150,00
B
C
D
2.000,00
3.500,00
10
15
20
200,00
700,00
E
F
G
8.000,00
30.000,00
3.200,00
25
30
35
2.000,00
9.000,00
1.120,00
H
I
25.500,00
18.000,00
45
70
11.475,00
12.600,00
Total Exercício X3
93.200,00
37.245,00
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
Com base nas informações relativas ao Exercício X3, como o novo valor do ajuste é
menor que o registrado, deve-se proceder a reversão do excesso conforme Tabela 57, a seguir.
Tabela 57 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas
Valor ajustado anteriormente
43.120,00
Novo valor a ser ajustado
37.245,00
Redução
(5.875,00)
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
Com base nas informações relativas ao Exercício X3, efetua-se no órgão de origem o
lançamento contábil do ajuste conforme Tabela 58, a seguir.
Tabela 58 - Ajuste de recuperação de créditos inscritos em dívida ativa
SISTEMA DE INFORMAÇÕES PATRIMONIAIS
LIVRO DIÁRIO
DÉBITO
CRÉDITO
Local, 31 de janeiro de 2013
1.2.1.1.1.99.00
(-) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo
4.9.9.7.0.00.00
VPA – Reversão de Provisões e Ajustes de Perdas
41.580,00
41.580,00
Reversão da atualização da conta de Ajuste de Perdas de Dívida Ativa pela probabilidade que
um crédito classificado em determinado grau ou fase de recuperação após estudo efetuado para
classificação dos créditos a partir de percentual histórico geral de classificação ou por estimativa
futura, em razão da inexistência de registro histórico de recuperação de crédito.
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
105
No final do exercício de X3, teremos a seguinte situação, conforme Tabela 59.
Tabela 59 - Dívida ativa recuperável x ajuste de perdas
Dívida Ativa
55.955,00
Valores Inscritos em Dívida Ativa
93.200,00
(-) Ajuste de Perdas de Dívida Ativa
(37.245,00)
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)
106
9 CONCLUSÃO
Este estudo teve por objetivo oferecer à Divisão de Informação e de Normatização
Contábil – DNC, da Contadoria e Auditoria-Geral do Estado – CAGE, da Secretaria da
Fazenda, objeto de análise, a possibilidade de implementação das disposições expedidas pela
Secretaria do Tesouro Nacional – STN, relativas à convergência da receita tributária do
Estado aos padrões internacionais de contabilidade.
Para atender ao objetivo, estabeleceu-se como sistemática a abordagem ampla no
referencial teórico, por meio da escassa literatura existente sobre o tema deste projeto, que
dificultou sobremaneira a análise e o cotejamento de diversos autores, importante em qualquer
trabalho desse porte, o qual restringe a dois ou três autores com edições a partir de 2010, que
contemplaram as inovações e as normatizações expedidas pela Secretaria da Receita Nacional
– STN.
A Biblioteca das Universidades carecem de títulos e exemplares editados a partir de
2010 que tratem sobre as convergências da contabilidade pública às normas internacionais e,
diante dessas deficiências, este trabalho teve como fonte principal de inspiração as Normas
expedidas pela STN.
De forma geral, os órgãos públicos e os seus servidores, que direta ou indiretamente se
envolvem na área de finanças, sabem que alguns procedimentos contábeis estão sujeitos a
alterações e ajustes às Normas Internacionais de Contabilidade, a partir do ano de 2012, mas
desconhecem a sua amplitude.
A própria CAGE divulgou informativo em seu site no mês de setembro de 11 que
visando a facilitar o processo de adaptação e agilizar a implementação, no Estado, das
mudanças que serão introduzidas com a aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público – NBCASPs, a Divisão de Estudos e Orientação – DEO, com
apoio do Gabinete da Contadoria e Auditoria-Geral do Estado, da Divisão de Informação e de
Normatização Contábil – DNC e da Assessoria Jurídica da Secretaria da Fazenda, elaborou
Decreto encaminhado à Casa Civil, e já publicado no Diário Oficial do Estado, dispondo
sobre a contabilidade pública Estadual e instituindo o Grupo de Trabalho de Procedimentos
Contábeis do Rio Grande do Sul – GTCON/RS.
Com a edição do Normativo, no citado Decreto, pretende a CAGE estabelecer as bases
dos procedimentos e demais normas voltadas à Convergência das práticas contábeis do Estado
aos padrões internacionais, possibilitando não só o cumprimento das exigências legais
107
decorrentes da Constituição do Estado, da Lei Complementar nº 101/2000, da Lei nº
4320/1964 e demais normas técnicas referentes ao assunto, mas também propiciar aos
gestores públicos e aos cidadãos um instrumento mais completo e transparente de
acompanhamento das contas e do patrimônio público.
É de extrema relevância destacar que este trabalho é singular e não se tem
conhecimento de similaridades, razão pela qual fiz questão de destacar nos parágrafos
antecedentes a insipiência do tema em nosso meio, que ainda pende de normatização em nível
Estadual.
No entanto, com a experiência de 30 anos de Secretaria da Fazenda, tendo passagem
pelas áreas Administrativas, de Finanças, de Orçamento, da Despesa Pública e por último na
Receita Estadual, inclusive com a constituição de crédito tributário através de auto de
lançamento, a prospecção de indagações, soluções e respostas a este trabalho tornou-se, no
meu entender, uma missão menos penosa.
Foi realizado estudo detalhado da receita tributária do Estado, que é a razão deste
projeto, sobre como se processa a arrecadação e como as informações são obtidas nos
diversos Sistemas, que vão dar origem aos lançamentos contábeis, inclusive no tocante à
Dívida Ativa.
Nesse sentido, procedeu-se o levantamento de todas as variáveis possíveis que
interferem nas etapas do processo de arrecadação das receitas para, dessa forma, poder
desenvolver o projeto com elevado espírito critico, no melhor dos sentidos.
O estudo e levantamento dos dados necessários são importantes, pois demonstraram o
peso que cada uma das contas representa para obtenção do resultado orçamentário, financeiro
e patrimonial, bem como, o significado para os gestores e para a sociedade que clama pela
transparência da gestão pública.
Aliado à questão prática do teste de viabilidade, o projeto permitiu que fosse ratificada
a questão pesquisada, que mensura não só a necessidade de se conhecer profundamente a
metodologia dos novos registros da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, normatizadas
pela Secretaria do Tesouro Nacional, em seus Manuais, mas também a necessidade de
adaptação nos diversos sistemas da Secretaria da Fazenda que tratam de receita pública.
Conclui-se que, no contexto atual, o Estado, neste momento, não está preparado e terá
enormes dificuldades para cumprir as Normas expedidas no que concerne aos lançamentos
contábeis da receita tributária. As informações disponíveis não permitem, de pronto, a
obtenção dos dados relativos ao fato gerador dos tributos, que é a base para se efetuar o
reconhecimento da receita objetivando gerar os lançamentos por competência.
108
Em 13.10.11, no evento Seminário “A nova contabilidade do setor público”,
organizado pela CAGE, o Secretário da Fazenda declarou que solicitará ao GTCON nacional
o adiamento na implantação das normas por não ser possível convergir para as normas
integralmente já para o ano de 2012.
Não tínhamos, na área pública, a cultura da contabilidade patrimonial com a aplicação,
pelos profissionais da contabilidade, dos Princípios de Contabilidade e das Normas Brasileiras
de Contabilidade, editadas pelo CFC, sendo o foco principalmente na execução orçamentária,
portanto, estamos enfrentando uma mudança de cultura muito grande, uma quebra de
paradigmas e o “sofrimento” dos profissionais da área pública é muito grande neste momento,
pois as mudanças são muito fortes.
Há no setor público brasileiro uma cultura contábil muito vinculada à execução
orçamentária, responsável inclusive pelo conflito de conceitos, como os de receita e despesa
sob o enfoque patrimonial ou orçamentário, regime contábil e regime orçamentário, dentre
outros.
O desafio é dissociar estes conceitos, mudando a cultura e quebrando vários
paradigmas, aproximando a contabilidade do setor público às práticas contábeis adotadas pelo
setor privado com enfoque no patrimônio, sem deixar de atender toda a legislação vigente e
de fazer uso da técnica para o registro dos fenômenos orçamentários.
Precisamos padronizar procedimentos para podermos consolidar e termos uma única
informação contábil em nível nacional e, também, para que as informações contábeis nas três
esferas de governo possam ser entendidas por todos que tenham interesse no assunto, tanto
interna como externamente, onde fatos semelhantes tenham tratamentos idênticos, sem perder
a sua identidade.
É preciso também a convergência para os padrões internacionais, usando como
parâmetro aqueles que já adotam procedimentos que agora buscamos e que tem se mostrado
eficazes no reconhecimento e na divulgação do emprego dos recursos públicos.
O elevado grau de isolamento entre os Sistemas que detêm os dados de receita
necessitam de ajustes que possibilitem um ambiente único e integrado, onde possam estar
disponibilizadas as informações relativas ao débito declarado em Guia de Informação e
Apuração do ICMS informado pelo Sujeito Passivo, o montante da receita decorrente da
constituição do crédito tributário constituído através de auto de lançamento e que foram
encaminhados para cobrança administrativa evidenciando o regime de competência, o
montante dos créditos tributários impugnados, parcial ou total, e aqueles totais que, após
109
julgados procedentes em primeira instância, devem ser ajustados com lançamento contábil de
reversão.
As informações existem e são valiosas, mas precisam ser organizadas a fim de
programadas a gerarem relatórios mensais sejam utilizadas pela Contabilidade para os
registros nas contas patrimoniais de reconhecimento da previsão da receita tributária pelo
regime de competência.
É necessário descentralizar os lançamentos contábeis dos diversos itens que
representam a Receita Tributária, reconhecidas pelo regime de competência com base no fato
gerador da obrigação tributária, para os gestores das áreas responsáveis pelas informações a
partir do fechamento mensal dos Relatórios Gerenciais.
Contudo, acredito ter alcançado os objetivos propostos no trabalho, não tendo a
pretensão de ter exaurido em sua totalidade os conhecimentos na área específica, mas por ter a
convicção de que será possível colocar em prática os estudos teóricos neste descritos.
Fica também, como sugestão dirigida à CAGE, para reduzir os impactos advindos com
a convergência aos padrões internacionais, aprofundar estudos nas áreas específicas
responsáveis pela Gestão das Receitas, análise das rotinas e dos procedimentos e meios de
captura das informações contidas nos diversos Sistemas que gerenciam a arrecadação do
Estado, inclusive a dívida ativa, objetivando atender o seu lançamento pelo regime de
competência, por ser mudança adaptativa importante a ser implementada visando à aderência
às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada no Setor Público, no tocante a receita
tributária do Estado.
110
REFERÊNCIAS
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Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
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jun. 2011.
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Manuais de receita nacional e de despesa nacional e dá outras providências. Brasília: 2008.
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diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos
procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a
torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público. Disponível em:
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2011.
COMPANHIA RIOGRANDENSE DE ARTES GRÁFICAS-CORAG. Diário Oficial do
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setembro de 2007. Cria o Comitê Gestor da Convergência no Brasil, e dá outras
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111
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113
APÊNDICE A - PLANO DE CONTAS SINTÉTICO VÁLIDO ATÉ 31.12.2013 –
SECRETARIA DA FAZENDA
Elenco das principais contas utilizadas pela contadoria e Auditoria-geral do EstadoCage, neste exercício de 2013.
Plano de Contas Simplificado Vigente Até 31.12.13
1.00.00.0000
1.01.00.0000
1.01.01.0000
1.01.01.0001
1.01.01.0002
1.01.01.0003
1.01.01.0004
1.02.00.0000
1.02.02.0000
1.02.02.0005
1.02.02.0006
1.02.02.0007
1.02.02.0008
2.00.00.0000
2.03.00.0000
2.03.03.0000
2.03.25.0000
2.04.00.0000
2.04.05.0000
2.04.06.0000
2.04.07.0000
2.04.08.0000
2.05.00.0000
2.05.21.0000
2.05.24.0000
2.06.00.0000
2.06.27.0000
2.06.28.0000
2.07.00.0000
2.07.30.0000
2.07.30.0120
2.07.30.0121
2.07.30.0124
3.00.00.0000
3.08.00.0000
3.08.51.0000
3.09.00.0000
3.09.61.0000
4.00.00.0000
4.10.00.0000
4.10.11.0000
4.10.41.0000
SISTEMA ORCAMENTARIO
RECEITA ORCAMENTARIA
RECEITA
RECEITA ORCADA
PREVISAO DA RECEITA
LANCAMENTO DA RECEITA
EXECUCAO DA RECEITA
DESPESA ORCAMENTARIA
DESPESA
DESPESA AUTORIZADA
DOTACOES DISPONIVEIS
DESPESA EMPENHADA contrapartida de Empenho
EXECUCAO DA DESPESA
SISTEMA PATRIMONIAL
ATIVO FINANCEIRO
DISPONIVEL
REALIZAVEL
PASSIVO FINANCEIRO
RESTOS A PAGAR PROCESSADOS
RESTOS A PAGAR NAO PROCESSADOS
SERVICO DA DIVIDA A PAGAR
DEPOSITOS
ATIVO PERMANENTE
BENS DA ENTIDADE
DIVIDA ATIVA
PASSIVO PERMANENTE
DIVIDA FUNDADA INTERNA
DIVIDA FUNDADA EXTERNA
SALDO PATRIMONIAL
SITUACAO LIQUIDA
ATIVO REAL LIQUIDO
PASSIVO REAL DESCOBERTO
FUNDO DE COMPENSACAO DO CAPITAL DA CONCESSAO
SISTEMA DE COMPENSACAO
ATIVO COMPENSADO
VALORES EM PODER DE TERCEIROS
PASSIVO COMPENSADO
CONTRAPARTIDA DE VALORES EM PODER DE TERCEIROS
SISTEMA DE RESULTADOS
VARIACOES ATIVAS
RECEITA
MUTACOES PATRIMONIAIS DA DESPESA
114
4.10.42.0000
4.11.47.0000
4.11.50.0000
4.12.00.0000
4.12.45.0000
VARIACOES ATIVAS EXTRA-ORCAMENTARIAS
VARIACOES ATIVAS EXT-ORCAMENTARIAS NO PATRIMONIO
FINANCEIRO
VARIACOES ATIVAS EXT-ORCAMENT NO PATR FINANC EXERC
ANTERIOR
AJUSTE DE BENS, VALORES E CREDITOS
VARIACOES PASSIVAS
DESPESA
MUTACOES PATRIMONIAIS DA RECEITA
VARIACOES PASSIVAS EXTRA-ORCAMENTARIAS
VARIACOES PASSIVAS EXT-ORCAMENT.NO PATRIMONIO
FINANCEIRO
VARIACOES PASSIVAS EXT-ORCAMENT NO PATR FINAN
EXERC ANTERIOR
AJUSTES DE BENS, VALORES E CREDITOS
APURACAO DE RESULTADOS
RESULTADO DO EXERCICIO
5.00.00.0000
5.12.00.0000
5.12.01.0000
5.12.01.0449
5.13.00.0000
5.13.46.0000
5.13.46.0010
5.13.46.0140
5.13.46.0141
5.14.00.0000
5.14.47.0000
5.14.47.0142
SISTEMA DE INTERFERENCIA
SUBSISTEMA ORCAMENTARIO
EXECUCAO ORCAMENTARIA
TRANSFERENCIAS ORCAMENTARIAS
SUBSISTEMA FINANCEIRO
PATRIMONIO FINANCEIRO
MOVIMENTO DE FUNDOS
REQUISICOES DE PAGAMENTO
TRANSFERENCIAS FINANCEIRAS
SUBSISTEMA PATRIMONIAL
PATRIMONIO PERMANENTE
TRANSFERENCIAS PATRIMONIAIS
4.10.45.0000
4.10.47.0000
4.10.49.0000
4.11.00.0000
4.11.12.0000
4.11.43.0000
4.11.44.0000
4.11.46.0000
Fonte: Secretaria da Fazenda/Finanças Públicas do Estado - FPE (2013)
115
APÊNDICE B - PLANO DE CONTAS SINTÉTICO VÁLIDO A PARTIR DE
01.01.2013 – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL - STN
Elenco de contas extraídas do plano de contas aplicadas ao setor público divulgado
pela STN válido a partir do exercício de 2013.
Plano de Contas Simplificado
CÓDIGO
TÍTULO
CLASSE
SISTEMA
DE
CONTAS
SALDO
D/C
1.0.0.0.0.00.00
1.1.0.0.0.00.00
1.1.1.0.0.00.00
1.1.1.1.0.00.00
Ativo
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa
Caixa e Equivalentes de Caixa
em Moeda Nacional
Créditos a Curto Prazo
Créditos Tributários a Receber
Dívida Ativa Tributária
Dívida Ativa Não Tributária
Ativo Não-Circulante
Ativo Realizável a Longo
Prazo
Dívida Ativa Tributária
(-)Provisões de Créditos a
Longo Prazo
A
A
A
A
P
P
P
P
D
D
D
D
A
A
A
A
A
A
P
P
P
P
P
P
D
D
D
D
D
D
A
A
P
P
D
D
Passivo e Patrimônio Líquido
Passivo Circulante
Demais Obrigações a Curto
Prazo
Obrigação de Repartição a
Outros Entes
Valores Restituíveis
Provisões a Curto Prazo
Provisão para Repartição de
Créditos
Passivo Não-Circulante
Provisões a Longo Prazo
Patrimônio Líquido
P
P
P
P
P
P
C
C
C
P
P
C
P
P
P
P
P
P
C
C
C
P
P
P
P
P
P
C
C
C
Variação Patrimonial
Diminutiva
Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários e
Assistenciais
Uso de Bens, Serviços e
VPD
P
D
VPD
VPD
P
P
D
D
VPD
P
D
1.1.2.0.0.00.00
1.1.2.2.0.00.00
1.1.2.3.0.00.00
1.1.2.4.0.00.00
1.2.0.0.0.00.00
1.2.1.0.0.00.00
1.2.1.1.1.03.00
1.2.1.1.1.99.00
2.0.0.0.0.00.00
2.1.0.0.0.00.00
2.1.5.0.0.00.00
2.1.5.6.0.00.00
2.1.5.8.0.00.00
2.1.8.0.0.00.00
2.1.8.5.0.00.00
2.2.0.0.0.00.00
2.2.8.0.0.00.00
2.3.0.0.0.00.00
3.0.0.0.0.00.00
3.1.0.0.0.00.00
3.2.0.0.0.00.00
3.3.0.0.0.00.00
116
3.4.0.0.0.00.00
3.5.0.0.0.00.00
3.5.1.0.0.00.00
3.5.2.0.0.00.00
3.6.0.0.0.00.00
3.7.0.0.0.00.00
3.7.1.0.0.00.00
3.7.1.1.0.00.00
3.7.1.2.0.00.00
3.7.1.3.0.00.00
3.9.0.0.0.00.00
4.0.0.0.0.00.00
4.1.0.0.0.00.00
4.1.1.0.0.00.00
4.1.1.2.0.00.00
4.1.1.3.0.00.00
4.1.2.0.0.00.00
4.1.3.0.0.00.00
4.2.0.0.0.00.00
4.3.0.0.0.00.00
4.4.0.0.0.00.00
4.5.0.0.0.00.00
4.6.0.0.0.00.00
4.9.0.0.0.00.00
4.9.1.0.0.00.00
4.9.1.1.0.00.00
4.9.9.7.0.00.00
5.0.0.0.0.00.00
5.1.0.0.0.00.00
5.2.0.0.0.00.00
Consumo Capital Fixo
Variações Patrimoniais
Diminutivas Financeiras
Transferências Concedidas
Transferências
Intragovernamentais
Transferências Inter
Governamentais
Desvalorização e Perdas de
Ativos
Tributárias
Impostos, Taxas e
Contribuições de Melhoria
Impostos
Taxas
Contribuição de Melhoria
Outras Variações Patrimoniais
Diminutivas
VPD
P
D
VPD
VPD
P
P
D
D
VPD
P
D
VPD
P
D
VPD
VPD
P
P
D
D
VPD
VPD
VPD
VPD
P
P
P
P
D
D
D
D
Variação Patrimonial
Aumentativa
Impostos, Taxas e
Contribuições de Melhoria
Impostos
Imposto sobre o Patrimônio e a
Renda
Imposto sobre a Produção e a
Circulação
Taxas
Contribuições de Melhoria
Contribuições
Exploração e Venda de Bens,
Serviços e Direitos
Variações Patrimoniais
Aumentativas Financeiras
Transferências Recebidas
Valorização e Ganhos com
Ativos
Outras Variações Patrimoniais
Aumentativas
Variação Patrimonial
Aumentativa a Classificar
Dedução de IPVA
Reversão de Provisões
VPA
P
C
VPA
P
C
VPA
VPA
P
P
C
C
VPA
P
C
VPA
VPA
VPA
VPA
P
P
P
P
C
C
C
C
VPA
P
C
VPA
VPA
P
P
C
C
VPA
P
C
VPA
P
C
VPA
VPA
P
P
C
C
Controles da Aprovação do
Planejamento e orçamento
Planejamento Aprovado
Orçamento Aprovado
O
O
D
O
O
O
O
D
D
117
5.2.1.1.0.00.00
5.2.1.2.0.00.00
5.2.1.2.1.00.00
5.2.1.2.9.00.00
5.2.2.0.0.00.00
5.2.2.1.1.00.00
5.3.0.0.0.00.00
6.0.0.0.0.00.00
6.1.0.0.0.00.00
6.2.0.0.0.00.00
6.2.1.1.0.00.00
6.2.1.2.0.00.00
6.2.1.2.1.00.00
6.2.2.1.1.00.00
6.2.2.1.3.01.00
6.2.2.1.3.03.00
6.2.2.1.3.04.00
6.3.0.0.0.00.00
7.0.0.0.0.00.00
7.1.0.0.0.00.00
7.2.0.0.0.00.00
7.2.1.1.0.00.00
7.3.0.0.0.00.00
7.3.2.0.0.00.00
7.3.2.1.0.00.00
7.4.0.0.0.00.00
7.8.0.0.0.00.00
7.9.0.0.0.00.00
8.0.0.0.0.00.00
8.1.0.0.0.00.00
8.2.0.0.0.00.00
8.2.1.1.1.00.00
8.2.1.1.2.00.00
8.2.1.1.3.00.00
Previsão Inicial de Receita
Alteração da Previsão de
Receita
Previsão Adicional de Receita
(-)Anulação da Previsão de
Receita
Fixação da Despesa
Dotação Inicial
Inscrição de Restos a Pagar
O
O
O
O
D
D
O
O
O
O
D
D
O
O
O
O
O
O
D
D
D
Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento
Execução do Planejamento
Execução do Orçamento
Receita a Realizar
Receita Realizada
Dedução do IPVA
Crédito Disponível
Crédito Empenhado a Liquidar
Crédito Empenhado Liquidado
a Pagar
Crédito Empenhado Pago
Execução de Restos a Pagar
O
O
C
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
O
C
C
C
C
C
C
C
C
O
O
O
O
C
C
Controles Devedores
Atos Potenciais
Administração Financeira
Controle da Disponibilidade de
Recursos
Dívida Ativa
Controle da Inscrição de
Créditos e Dívida Ativa
Inscrição de Créditos
Riscos Fiscais
Custos
Outros Controles
C
C
C
C
C
C
C
C
D
D
D
D
C
C
C
C
D
D
C
C
C
C
C
C
C
C
D
D
D
D
Controles Credores
Execução dos Atos Potenciais
Execução da Administração
Financeira
Disponibilidade por Destinação
de Recursos
Disponibilidade por Destinação
de Recursos Comprometida por
Empenho
Disponibilidade por Destinação
de Recursos Comprometida Por
Liquidação
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
118
8.2.1.1.4.00.00
8.2.4.0.0.00.00
8.3.0.0.0.00.00
8.3.2.1.0.00.00
8.3.2.3.0.00.00
8.3.2.4.0.00.00
8.3.2.5.0.00.00
8.4.0.0.0.00.00
8.8.0.0.0.00.00
8.9.0.0.0.00.00
Disponibilidade por Destinação
de Recursos Utilizada
Controles de Arrecadação
Execução da Dívida Ativa
Créditos a Inscrever em Dívida
Ativa
Créditos Inscritos em Dívida
Ativa a Receber
Créditos Inscritos em Dívida
Ativa Recebidos
Baixa de Créditos Inscritos em
Dívida Ativa
Execução de Riscos Fiscais
Apuração de Custos
Outros Controles
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
C
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – STN (2013)