CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS
EMPRESAS: de acordo com as normas
internacionais (IFRS) e do CPC.
LAUDELINO JOCHEM
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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LAUDELINO JOCHEM
Contador, Bacharel em Ciências Contábeis, Registro Profissional CRCPR 044143/O-6,
Especialista em Contabilidade e Finanças pela Universidade Federal do Paraná (UFPR), Especialista
em Gestão Tributária pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUCPR), Aperfeiçoamento em
Contabilidade Internacional – Adequação Brasileira às Normas IFRS pela Universidade Federal do
Paraná (UFPR), Coordenador Geral da J & L – CONTABILIDADE (www.jel.com.br), Consultor de
Qualidade para Prestadoras de Serviços Contábeis, Professor Universitário, Vencedor do III e do IV
Concurso Prêmio Professor “Orivaldo João Busarello”, categoria Profissionais-Professores de
Contabilidade nos anos de 2008 e 2010 promovido pelo Conselho Regional de Contabilidade do
Paraná, (CRC/PR) e Academia de Ciências Contábeis do Paraná.
Livros Publicados:
1. Contabilidade: uma abordagem histórica.
2. Pequenas Empresas Grandes Desafios.
3. Contabilidade: uma análise crítica da evolução histórica.
4. Gestão Estratégica de Empresas: a importância do planejamento estratégico e da
controladoria.
5. Cooperativismo: uma abordagem histórico-filosófica.
6. Finanças Pessoais: como administrar seu dinheiro.
Artigos Científicos Publicados:
1. Modelo Conceitual de Controladoria para Empresas Prestadoras de Serviços
Contábeis. Publicado no site da 15ª. Convenção Estadual dos Contabilistas do Paraná,
realizada em Cascavel/ PR no ano de 2010.
2. O Contabilista e a Responsabilidade Social: uma abordagem crítica da evolução histórica.
Vencedor do III Concurso Prêmio Professor “Orivaldo João Busarello”, categoria
Profissionais-Professores de Contabilidade no ano de 2008 promovido pelo Conselho
Regional de Contabilidade do Paraná, (CRC/ PR) e Academia de Ciências Contábeis do
Paraná.
3. Uma Abordagem Crítica do Contabilista e a Responsabilidade Social na Era Digital.
Vencedor do IV Concurso Prêmio Professor “Orivaldo João Busarello”, categoria
Profissionais-Professores de Contabilidade no ano de 2010 promovido pelo Conselho
Regional de Contabilidade do Paraná, (CRC/PR) e Academia de Ciências Contábeis do
Paraná, apresentado na 15ª. Convenção Estadual dos Contabilistas do Paraná, realizada em
Cascavel/PR ano de 2010, Publicado na Revista do Conselho Regional de Contabilidade do
Paraná (CRCPR), nº. 157, 3º. Quadrimestre de 2010.
Contato:
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CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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INTRODUÇÃO........................................................................................................................................6
1. ASPECTOS HISTÓRICOS.................................................................................................................7
2 ASPECTOS CONCEITUAIS................................................................................................................9
2.1 Pequenas e Médias Empresas...........................................................................................9
2.2 Ativo...................................................................................................................................10
2.3 Passivo..............................................................................................................................10
2.4 Patrimônio Líquido...........................................................................................................10
2.5 Balanço Patrimonial.........................................................................................................10
2.6 Resultado ou Desempenho..............................................................................................10
2.7 Receitas.............................................................................................................................10
2.8 Reconhecimento...............................................................................................................11
2.9 Mensuração.......................................................................................................................11
2.10 Reconhecimento.............................................................................................................11
2.11 Adequação Inicial...........................................................................................................12
2.12 Continuidade...................................................................................................................12
2.13 Periodicidade de divulgação das demonstrações contábeis.....................................12
2.14 Uniformidade...................................................................................................................13
2.15 Comparabilidade das informações...............................................................................13
2.16 Agregação das informações e materialidade...............................................................13
2.17 Demonstrações contábeis.............................................................................................13
3 CONCEITOS E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS.......................................................................................14
3.1 Compreensibilidade..........................................................................................................14
3.2. Relevância........................................................................................................................14
3.3 Materialidade.....................................................................................................................14
3.4 Confiabilidade...................................................................................................................14
3.5 Primazia da essência sobre a forma...............................................................................14
3.6 Prudência...........................................................................................................................14
3.7 Integralidade......................................................................................................................14
3.8 Comparabilidade...............................................................................................................14
3.9 Tempestividade.................................................................................................................15
3.10 Equilíbrio entre custo e benefício.................................................................................15
4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS....................................................................................................16
4.1 Balanço Patrimonial.........................................................................................................16
4.2 Demonstração do Resultado – DRE................................................................................17
4.3 Demonstração do Resultado Abrangente – DRA..........................................................18
4.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL.....................................19
4.5 Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados – DLPA........................................20
4.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC....................................................................21
5 NOTAS EXPLICATIVAS....................................................................................................................26
6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EXIGIDAS PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS .......28
7 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS......................................................................29
8 POLÍTICAS CONTÁBEIS..................................................................................................................30
8.1 Mudanças na Estimativa..................................................................................................30
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8.2 Retificação de Erros de Exercícios Anteriores..............................................................30
9 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS.....................................................................32
10 TESTE DE RECUPERABILIDADE – IMPAIRMENT.......................................................................34
10.1 Caso prático de teste de recuperabilidade – impairment...........................................35
11 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL...................................................................................36
12 AJUSTE A VALOR PRESENTE.................................... .................................................................38
13 INSTRUMENTOS FINANCEIROS BÁSICOS....... ..........................................................................42
14 OUTROS TÓPICOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCEIROS....................................................46
15 ESTOQUES......................................................................................................................................47
15.1 Avaliação dos estoques.................................................................................................47
15.2 Redução ao valor recuperável de estoques.................................................................47
15.3 Aquisição de Produtos ou Mercadorias a Prazo.........................................................48
16 INVESTIMENTO EM CONTROLADA E EM COLIGADA................................................................49
16.1 Mensuração dos investimentos em coligadas.............................................................49
17 INVESTIMENTO EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO – Joint Venture ...50
18 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO........................................................................................51
19 IMOBILIZADO..................................................................................................................................52
19.1 Inspeção regular Importante..........................................................................................53
19.2 Teste de Recuperabilidade – Impairment.....................................................................53
19.3 Custo atribuído na Adoção Inicial.................................................................................54
20 ATIVO INTANGÍVEL .......................................................................................................................56
20.1 Teste de Recuperabilidade – Impairment.....................................................................58
21 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS E ÁGIO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA
(Goodwill).............................................................................................................................................59
22 ARRENDAMENTO MERCANTIL.....................................................................................................61
22.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro – Arrendatário.....................61
22.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional – Arrendatário..................62
22.3 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro – Arrendador...................... 63
22.4 Contabilização do arrendamento mercantil operacional – Arrendador....................64
22.5 Arrendamento mercantil feito pelo próprio fabricante ou comerciante....................64
23 TRANSAÇÃO DE VENDA E LEASEBACK....................................................................................65
24 PROVISÕES, PASSIVOS E ATIVOS CONTINGENTES.................................................................66
25 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO..............................................................................................68
26 RECEITAS........................................................................................................................................69
27 SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL.................................................................................................71
28 CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS.........................................................................................................72
29 PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES...........................................................................................73
30 BENEFÍCIOS A EMPREGADOS.....................................................................................................74
31 TRIBUTOS SOBRE O LUCRO........................................................................................................75
32 EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS..........................................................................................................................................76
33 EVENTO SUBSEQUENTE...............................................................................................................77
34 DIVULGAÇAO SOBRE PARTES RELACIONADAS......................................................................78
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35 ATIVIDADES ESPECIALIZADAS....................................................................................................79
36 ADOÇÃO INICIAL DO PRONUNCIAMENTO TÉCNICO PME CONTABILIDADE P/ PEQUENAS E
MÉDIAS EMPRESAS............................................................................................................................80
37 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ATIVOS E .................................................................................82
38 AVP E IMPAIRMENT DE ATIVOS NAS PME.................................................................................83
39 PLANO DE CONTAS.......................................................................................................................84
40 EXERCÍCIOS PRÁTICOS................................................................................................................92
CONSIDERAÇÕES FINAIS................................................................................................................103
“Somos o que repetidamente fazemos. A excelência, portanto, não é um feito, mas um hábito”.
(Aristóteles)
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INTRODUÇÃO
Com o advento do Capitalismo como sistema econômico e político foi introduzida uma radical
mudança na maneira de organização da sociedade: passou-se do coletivismo ao individualismo, da
economia de subsistência ao acumulo de capital e do teocentrismo ao antropocentrismo. Estas
mudanças aceleraram o desenvolvimento do comércio e da indústria, onde as fronteiras geográficas
foram sendo rompidas dentro do cenário histórico, especialmente após o Renascimento.
Gradativamente foi-se percebendo que para dar sustentáculo à tamanha expansão tornar-se-ia
indispensável uma ferramenta de controle do patrimônio que estava para ser gerado pelas
companhias cada vez maiores. Neste momento que efetivamente a Contabilidade atinge a sua maior
relevância dentro do contexto da humanidade. As multinacionais rompem todas as barreiras e limites
e buscam seus consumidores em todas as partes do planeta. Nasce aqui à necessidade de uma
linguagem padrão, única e compreensível a todos.
Com as companhias cada vez maiores e presentes em muitos países, sendo necessário
reportar suas demonstrações contábeis às suas matrizes, tornou-se quase que uma missão
impossível fazer tudo isso dentro de realidades totalmente distintas entre si.
Foi com o Acordo de Capitais de Basiléia II que se deu o primeiro passo rumo a uma
harmonização de normas internacionais. Percebe-se aqui a força do sistema financeiro internacional,
que por sua vez, dá o passo decisivo na concretização de algo em comum, uma maneira única, uma
linguagem universal.
Nesta obra serão abordados os principais temas relativos à contabilidade para Pequenas e
Médias Empresas. Diante da complexidade dos assuntos abordados serão desenvolvidos exemplos
práticos dos principais tópicos analisados.
Caro leitor, você perceberá no transcorrer deste livro que as mudanças provocadas pela
convergência às normas internacionais de contabilidade representam uma verdadeira mudança nas
práticas aplicadas até então, trata-se de quebra de paradigma.
O desafio é grande para o contabilista, porém a convergência seguramente representa um
enorme avanço e valorização à classe contábil.
O autor.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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1 ASPECTOS HISTÓRICOS
Antes de efetivamente fazer referência às normas internacionais de contabilidade é importante
destacar alguns pontos considerados relevantes à compreensão de tal processo.
Primeiramente é mister destacar que ao longo da história da humanidade foram sendo gerados
dois grandes segmentos de interpretação contábil. De um lado, o bloco dos países que utilizam à
metodologia chamada de code law e de outro os de common law.
O primeiro, do qual o Brasil fazia parte, possui um modelo muito voltado à questão legal, onde
os principais usuários são os credores e o Governo, sedimentando-se prioritariamente dentro do
aspecto legal, também conhecida de contabilidade pró-fisco. Este modelo possui suas raízes no mais
antigo código que se tem registro o chamado Código de Manu o qual mais tarde originou o famoso
Código de Hamurabi que muito influenciou a maneira de se fazer contabilidade.
O segundo bloco é formado por países predominantemente europeus, que possuem uma linha
de reflexão completamente distinta do primeiro. Aqui, a forma é deixada em um segundo plano e o
que passa a ser destacado é a essência sobre a forma. Onde a interpretação possui muito mais
relevância que a Lei, e ainda, o principal usuário é o investidor e possui seu berço de inspiração a
Inglaterra.
A implantação e a adoção do IFRS a nível internacional se inicia no ano de 2001, quando a
comunidade européia recomendou o seu uso a partir do ano de 2005, deixando assim um período de
adequação a tal modelo. No ano de 2003 IASB (International Accounting Standards Board) de
Londres publicou o IFRS 01.
Entender a contabilidade dentro do modelo inglês exige acima de tudo um retorno à filosofia,
até porque é nela que se encontra sedimentada toda a base conceitual, especialmente na
Fenomenologia de Edmund Husserl.
No Brasil o processo para convergência às normas internacionais de contabilidade é de longa
data, principalmente considerando as aspirações de determinados segmentos. Porém, a tendência
predominante durante muitos anos foi a de aderir ao modelo americano o qual era considerado o de
melhor adequação da realidade brasileira, e, até mesmo por exigências das grandes companhias que
reportavam suas demonstrações dentro deste padrão.
Diversos fatores foram decisivos a adesão do Brasil ao modelo IFRS, especialmente por força
dos inúmeros escândalos provocados em companhias americanas, as quais, revelaram ao mundo a
fragilidade do modelo americano. Outro fator predominante à adesão de inúmeros países ao IFRS
está diretamente ligado a questões econômicas, onde a economia americana se encontrava em crise,
enquanto a comunidade européia mantinha-se em crescimento constante. Foi um duelo, uma
verdadeira queda de braço entre o modelo americano (FASB) e o modelo europeu (IASB).
O Projeto de Lei no. 3.741/2000 foi o marco divisor demonstrando claramente a intenção do
Brasil em convergir suas demonstrações contábeis ao modelo proposto pelo IFRS. Depois de
decorridos aproximadamente sete anos foi que ocorreu a determinação legal de adequação da
contabilidade brasileira ao modelo denominado de IFRS – International Financial Reporting
Standards, fato este, apresentado a comunidade contábil através da Lei no. 11.638/2007. A
praticidade para implantação se dá através da criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC), órgão ligado ao Conselho Federal de Contabilidade, o qual ficou incumbido do objetivo de
liderar a convergência das normas brasileiras de contabilidade para o IFRS.
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A primeira reação da classe contábil foi de espanto diante das dificuldades de interpretação
dos conhecidos IAS’s ou no Brasil os CPC’s. Assim, diversos segmentos representativos da classe
contábil manifestaram-se publicamente sobre o assunto, alguns favoravelmente outros de maneira
contrária, entre estes, o de maior expressão talvez seja o saudoso Dr. Antônio Lopes de Sá, que
teceu duras críticas ao modelo IFRS.
A adoção das normas internacionais de contabilidade representa para os contabilistas do Brasil
uma verdadeira quebra de padigmas, onde por centenas de anos a cultura contábil encontrava-se
fortemente alicerçada sobre a questão legal, principalmente fundamentada no direito positivo, agora
se torna necessário rever tais conceitos e pensar a contabilidade dentro da máxima fenomenológica
da essência sobre a forma.
Ser a favor ou contra a cultura IFRS pouco importa no contexto em que o Brasil se encontra,
uma vez que, o caminho já pode ser considerado sem volta. O que se pode argumentar é relativo aos
principais motivos que levaram a tal decisão através de texto legal, o que entre outros pode assim ser
destacado:
- Era necessário inserir o Brasil no mercado globalizado e competitivo, fato este que já
aconteceu tardiamente;
- Diante do crescente mercado de capitais, e da quebra das fronteiras geográficas, a exigência
era por procedimentos e padrões únicos em nível mundial, como o Brasil não se encontrava na
vanguarda da liderança deste processo somente restou-lhe a possibilidade de optar por algum padrão
de lhe era apresentado, e o grito maior imprimia a tendência de IFRS;
A convergência, embora muitos intelectuais e autoridades da contabilidade clamem por perda
de identidade e independência, propiciou ao Brasil um maior volume de investimento de capitais
internacionais, uma vez que a convergência trouxe maior confiança nas demonstrações contábeis;
Outro fator importante e que merece destaque foi à possibilidade de captação de recursos no
exterior a juros menores, fato este diretamente ligado à credibilidade das demonstrações financeiras;
Duas matrizes importantes precisam ser destacadas e que de certa forma atrapalharam, e
ainda continuam atrapalhando, a convergência do Brasil ao modelo IFRS, são eles: a falta de
profissionais preparados para promoverem as traduções de maneira correta e a resistência de
segmentos importantes, principalmente colocando em dúvida o modelo a ser implantado.
O modelo conhecido como IFRS está presente em mais de 110 países, atingindo mais de 100
milhões de pequenas e médias empresas. No Brasil, as empresas sujeitas ao Pronunciamento
Técnico PME – Pequenas e Médias Empresas, atingem aproximadamente 99% do total de empresas
existentes, assim o tema aqui apresentado alcança um enorme universo de contabilistas
responsáveis por tais contabilizações.
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2 ASPECTOS CONCEITUAIS
Para melhor interpretar o alcance da legislação contábil aplicável às pequenas e médias
empresas, faz-se necessário iniciar definindo o que realmente significa pequenas e médias empresas.
2.1 Pequenas e Médias Empresas
São consideradas pequenas e médias aquelas que:
a) Não têm obrigação pública de prestação de contas; e,
1
b) Elaboram demonstrações contábeis para fins gerenciais para usuários externos. (CPC
Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas)
Algumas considerações são importantes sobre a questão conceitual. Primeiramente é
importante deixar claro quais empresas possuem obrigação pública de prestação de contas? São
aquelas que negociam seus instrumentos de dívida ou patrimonial em mercado de ações. Aqui é
importante destacar que é preciso avaliar a intenção da empresa, uma vez que ela tenha a pretensão
em colocar seus ativos no mercado de ações em um futuro próximo é necessário que se utilize do
tratamento completo de escrituração contábil e assim não aplicar o PME. Independente de negociar
ações, no mercado aberto nacional ou estrangeiro tais empresas não poderão fazer uso do PME.
Uma outro requisito para uma empresa ser considerada pequena ou média e assim estar
facultada a fazer uso do PME é que ela não poderá possuir ativos em condição fiduciária perante
grupo amplo de terceiros como um de seus principais negócios, logo se percebe que o PME não se
aplica a bancos, cooperativas de crédito, companhias de seguros, fundos mútuos e bancos de
investimentos, independente do porte de tal entidade.
Vale ressaltar que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis não faz referência ao tipo
societário, assim qualquer tipo societário, seja Sociedade Limita, Sociedade Anônima, ou qualquer
outro tipo, porém ela não poderá negociar suas ações em bolsa de valores e também ainda é
necessário atentar para o critério previsto na Lei no. 11.638/2007 que define empresas de grande
porte. Assim por exclusão é possível afirmar que com exceção das companhias abertas, dos
segmentos ligados à área bancária, securitária, previdenciária e as companhias de grande porte, as
demais estariam facultadas a aplicação do previsto no PME, uma vez que seriam tidas como
pequenas ou médias empresas.
Ainda vale destacar que é sempre importante avaliar a objetividade do negócio para definir se
uma empresa possui ou não ativos em condição fiduciária perante um grupo amplo de partes
externas. Para exemplificar, mesmo que uma empresa em função de sua atividade necessite
gerenciar recursos financeiros de terceiros, mas que esta não seja uma atividade da mesma, ela
poderá ser considerada apta a optar pela aplicação do PME. Uma situação típica de gestão de
recursos de terceiros se percebe nas corretoras de imóveis que por questões práticas acabam
recebendo valores que efetivamente não lhe pertencem, mas como esta não é a atividade da
corretora não existe qualquer tipo de impeditivo para fazer a opção pelo PME.
Partindo do pressuposto que a entidade produza informações para serem utilizadas pelos seus
usuários, tanto internos quanto externos, é preciso deixar claro quais são os principais relatórios
contábeis e que serão exigidos das empresas que realizarem sua escrituração contábil dentro do
determinado no pronunciamento específico aplicado às pequenas e médias empresas: balanço
patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração do resultado abrangente,
1
CPC Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas. Item 1.2.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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demonstração das mutações do patrimônio líquido e fluxo de caixa. Algumas destas demonstrações
poderão ser substituídas por outra, conforme será demonstrado no transcorrer deste livro.
2.2 Ativo
“É um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se
espera que benefícios econômicos futuros fluam para a entidade”.
2
O Ativo é um recurso do qual a entidade possui controle e que se originou de resultados e
eventos passados e somente faz razão de existir porque dele a entidade espera receber benefícios
econômicos futuros.
Dos ativos se espera benefícios econômicos futuros, assim quanto mais um ativo tiver potencial
de gerar tais benefícios, maior será o seu valor. É possível associar os ativos à geração de fluxos de
caixas, os quais serão gerados pelo uso dos ativos ou pela sua liquidação.
Também é importante deixar claro que ativos podem ser tangíveis e intangíveis.
Uma peculiaridade dos ativos é que mesmo que eles estejam sob a condição de arrendamento
mercantil podem ser considerados ativos da entidade arrendatária desde que está mantenha o
controle sobre os benefícios que espera receber sobre o bem arrendado.
2.3 Passivo
O Passivo é uma obrigação que a entidade possui em relação a terceiros e origina-se em
eventos passados e já ocorridos, sendo que sua liquidação irá resultar em saída de recursos.
2.4 Patrimônio Líquido
O Patrimônio Líquido é a diferença ou o valor residual entre ativo e passivo.
2.5 Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é a relação dos ativos, passivos e patrimônio líquido em um
determinado momento.
2.6 Resultado ou Desempenho
A relação entre receitas e despesas em um determinado período de tempo é conhecido como
Desempenho ou Resultado. Por esse motivo que costumeiramente se afirma: resultado do período ou
resultado do exercício.
2.7 Receitas
As receitas são os aumentos de benefícios econômicos registrados durante um determinado
período, também denominadas de entradas de recursos, aumentos de ativos ou diminuição de
passivos.
O conceito de receitas é bastante abrangente, alcançando assim as receitas das atividades
como também os ganhos.
As despesas são os decréscimos nos benefícios econômicos registrados durante um
determinado período, também denominadas de saídas de recursos, redução de ativos ou aumentos
de passivos.
2
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO PME CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS. Item 2.17.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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O conceito de despesas abrange tanto as despesas produzidas pela atividade como também
pelas perdas geradas em decorrência da atividade ou fora dela.
RECURSOS
ATIVOS
PASSIVOS
PL
RECEITAS
Entradas
Aumentam
Diminuem
Aumentam
DESPESAS
Saídas
Diminuem
Aumentam
Diminuem
2.8 Reconhecimento
O reconhecimento de uma receita ou despesa consiste em registrar na demonstração contábil
ativos, passivos, receitas ou despesas, desde que atenda os seguintes critérios:
- For provável algum benefício econômico futuro;
- Que seu custo ou valor possa ser mensurado de maneira confiável.
2.9 Mensuração
Trata-se de quantificar as unidades monetárias de um ativo, um passivo, uma receita ou uma
despesa. Comumente dois são os principais critérios aplicáveis no processo de mensuração:
- Custo histórico: para os ativos significa a quantidade de caixa ou equivalente de caixa paga.
Para os passivos representa a quantidade de recursos que se espera que sejam pagos para liquidar
um passivo no curso normal.
- Valor Justo: para os ativos é o valor pelo qual um ativo ou um passivo poderia ser trocado
entre partes independentes com conhecimento do negócio e interessados em realizá-lo, em uma
transação em que não há favorecidos.
Os ativos e passivos básicos são mensurados pelo custo histórico amortizado deduzido de
perda por redução ao valor recuperável, com exceção dos investimentos em ações preferenciais e
ordinárias não resgatáveis por decisão do portador que são negociados em bolsa de valores que são
avaliados a valor justo.
Os ativos não financeiros como imobilizado pelo menor valor entre o custo depreciado e o seu
valor recuperável. Os estoques são mensurados pelo menor valor entre o custo e o preço de venda
estimado menos as despesas de produção e venda.
Os investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto (joint
ventures) quando não relevantes são mensurados a valor justo.
Os passivos não financeiros são mensurados pela melhor estimativa da quantia que seria
necessária para liquidar a obrigação.
2.10 Reconhecimento
O reconhecimento de ativos, passivos, receitas ou despesas deve ser realizado, exceto para o
fluxo de caixa, pelo regime de competência.
Os ativos são reconhecidos quando for provável que benefícios econômicos futuros fluirão para
entidade e que seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis. Assim ativos
contingentes não devem ser reconhecidos.
Os passivos devem ser reconhecidos quando a entidade possuir uma obrigação que seja
decorrente de evento passado, seja provável que recursos que representam benefícios econômicos
para liquidação dessa obrigação e que tal valor de liquidação tenha condições de ser mensurado de
maneira confiável.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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As receitas devem ser reconhecidas quando houver aumentos nos benefícios econômicos
futuros relacionados a um aumento no ativo ou redução do passivo possa ser avaliado de maneira
confiável.
As despesas devem ser reconhecidas quando houver redução nos benefícios econômicos
futuros relacionados à diminuição de ativo ou aumento de passivo desde que possa ser avaliado de
maneira confiável.
O custo histórico deve ser utilizado como critério de reconhecimento tanto de passivos como
ativos no reconhecimento inicial, exceto quando por força de situação específica seja exigido outro
critério.
Como e quando reconhecer
ATIVOS, PASSIVOS, RECEITAS E
DESPESAS
ATIVOS
PASSIVOS
Regime de competência.
Provável que benefícios econômicos futuros fluirão e que o custo
puder ser determinado de maneira confiável.
Seja provável que recursos sejam utilizados para liquidação e que
possa ser mensurado de maneira confiável.
Quando houver aumento nos benefícios econômicos futuros através
RECEITAS
de aumento de ativo ou redução de passivo e possa ser mensurado de
maneira confiável.
Quando houver redução nos benefícios econômicos futuros com
DESPESAS
diminuição de ativos ou aumento de passivos e possa ser mensurado
de maneira confiável.
MÉTODO
Custo histórico, exceto quando outro for indicado.
2.11 Adequação Inicial
Quando a entidade tiver realizado todo processo de adequação ao Pronunciamento Técnico
PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas deverá fazer nota explicativa afirmando tal
condição. Sempre que por qualquer motivo não for aplicado algum requisito tal situação deve ser
divulgada em nota explicativa.
2.12 Continuidade
A entidade é constituída para continuidade, exceto quando expressamente for demonstrado
algo em contrário. Assim nas demonstrações contábeis, a administração, deve fazer uma avaliação
da capacidade da entidade em continuar operando em um futuro previsível de pelo menos doze
meses da data da divulgação. Sempre que houver dúvidas sobre a continuidade tal situação deve ser
divulgada em notas explicativas.
2.13 Periodicidade de divulgação das demonstrações contábeis
A entidade deve apresentar todas as demonstrações contábeis no mínimo anualmente.
Sempre que a entidade diminuir ou aumentar a periodicidade da divulgação será necessário justificar
os motivos para tal fato.
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2.14 Uniformidade
Para efeito de comparação e entendimento a entidade deve manter a uniformidade na
apresentação e classificação de itens nas demonstrações contábeis de um período para outro.
Sempre que houver alguma quebra na uniformidade será necessário à realização de reclassificação
de valores para torná-los comparativos e ainda será preciso explicar claramente em nota explicativa
tal ocorrência.
2.15 Comparabilidade das informações (PME, Itens, 3.14 e 3.20)
A entidade deve divulgar as informações sempre comparadas ao do período anterior, para
assim propiciar aos usuários condições de avaliar a evolução de um período para o outro.
Excepcionalmente para o exercício 2010 o Conselho Federal de Contabilidade facultou a
realização de ajustes retrospectivos, porém manteve a obrigatoriedade da divulgação de maneira
comparativa. Quando não forem feitos ajustes retrospectivos será necessária à divulgação de tal fato
em notas explicativas.
Art. 1º Facultar, para o exercício de 2010, a elaboração e a divulgação de ajustes
retrospectivos, com base na NBC T 19.41, das demonstrações contábeis de exercícios
anteriores para fins de comparação com as demonstrações contábeis do exercício de 2010, na
forma prevista no item 3.14 da NBC T 19.41, mantendo-se a obrigatoriedade da divulgação
comparada com os valores das demonstrações contábeis do exercício de 2009. (Caput
retificado no DOU, Seção I, de 19.1.11, por incorreção, mediante a inclusão do texto em
negrito).
Parágrafo único. A faculdade prevista no caput deste artigo não poderá ser exercida pelas
entidades obrigadas a essa divulgação em decorrência de legislação de órgão regulador
específico.
Art. 2º As entidades que exercerem a faculdade prevista no art. 1º devem mencionar este fato
nas notas explicativas às demonstrações contábeis. (RESOLUÇÃO CFC N.º 1.319/10)
2.16 Agregação das informações e materialidade
A entidade deve apresentar as demonstrações contábeis de forma separada cada classe
material, ou seja: aqueles itens que puderem individual ou coletivamente influenciar as decisões
econômicas dos usuários, de itens semelhantes.
2.17 Demonstrações contábeis
O conjunto completo de demonstrações contábeis é: balanço patrimonial, demonstração do
resultado, demonstração do resultado abrangente, demonstração das mutações do patrimônio
líquido, demonstração dos fluxos de caixa e notas explicativas.
A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada alternativamente dentro da
demonstração das mutações do patrimônio líquido.
A entidade pode substituir a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e do
Resultado Abrangente pela Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados desde que as
alterações do patrimônio líquido derivam do resultado, de distribuição de lucros, de correção de erros
de períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
14
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3 CONCEITOS E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
3.1 Compreensibilidade: está preocupado em tornar a informação clara, para que o usuário tenha
condições de compreendê-la. Uma das questões que é preciso deixar claro é que a informação não
pode perder o seu verdadeiro sentido, até porque, é necessário que se tenha consciência que o
usuário da informação contábil, pressupõe que tenha conhecimento razoável de negócios, de
atividade econômica e ainda de contabilidade.
3.2 Relevância: como estabelecer se a informação é relevante? O critério mais coerente é avaliar se
ela é capaz de influenciar nas decisões econômicas dos usuários.
3.3 Materialidade: o principal critério para avaliar a materialidade é quando a omissão ou erro puder
influenciar as decisões econômicas dos usuários nas tomadas de decisões com base nas
demonstrações contábeis.
3.4 Confiabilidade: o principal critério das demonstrações contábeis e que precisa estar presente a
todo instante por parte de quem as elabora ou produz é que elas precisão ser confiáveis. Elas são
confiáveis quando estão livres de desvio substancial e viés, e assim representam adequadamente
aquilo que se pretende demonstrar. É possível afirmar que as demonstrações contábeis não estão
livres de desvio quando por meio da seleção ou apresentação da informação, elas são destinadas a
influenciar uma decisão ou um julgamento visando um resultado previamente definido ou prédeterminado.
3.5 Primazia da essência sobre a forma: este conceito busca estabelecer que a contabilidade
precisa valorizar a essência de cada operação, ou de cada fato contábil. Assim nem sempre o que
está descrito em algum documento, nota fiscal ou contrato representa a essência. Desta maneira é
preciso que o registro contábil seja realizado pela essência, ou seja: aquilo que realmente é. Um
exemplo bem claro desta realidade é quando existe um contrato de leasing, mas que a realidade
presente é que se trata de um compra e venda, logo o registro precisa ser realizado como compra e
venda.
3.6 Prudência: a aplicação do princípio da prudência busca estabelecer um fator de ponderação
quando outros princípios não conseguem atingir o fato por completo. Isto significa que é necessário
um grau de precaução no exercício ou no julgamento nas estimativas, fato este que se torna
necessário em função de alguma incerteza. A principal cautela ou prudência é para que os ativos ou
as receitas não sejam superestimados e que os passivos e despesas não sejam subestimados.
3.7 Integralidade: trata-se de garantir que as demonstrações contábeis sejam completas, claro que
dentro dos limites da materialidade e do custo. Lembrando que uma omissão pode tornar a
informação falsa, enganosa ou deficitária e logo não merendo confiança.
3.8 Comparabilidade: as demonstrações contábeis precisam ser realizadas de tal forma que possam
ser comparadas ao longo do tempo. Outro aspecto a ser considerado quanto à comparabilidade, é
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
15
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
que os usuários precisam ter condições de comparar as demonstrações contábeis de diferentes
entidades. É importante para tornar possível a comparabilidade que as políticas contábeis sejam
claras e informadas aos usuários.
3.9 Tempestividade: a informação contábil precisa ser oferecida dentro do tempo de execução da
decisão. Se a informação chegar após o tempo execução da decisão e ela pode perder a relevância.
3.10 Equilíbrio entre custo e benefício: via de regra, os benefícios sempre precisam ser maiores
que o custo para produzir a informação. Aqui se percebe que se está diante de uma situação de
julgamento. Vale ponderar que os custos não recaem necessariamente sobre os usuários que
usufruem a informação.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
16
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
4.1 Balanço Patrimonial
O balanço patrimonial representa a posição estática da entidade em um determinado momento.
Trata-se de uma fotografia da posição patrimonial.
No balanço patrimonial devem figurar no mínimo as seguintes contas:
Ativo: caixa ou equivalente de caixa, contas a receber, ativos financeiros, estoques,
imobilizado, propriedades para investimentos, intangíveis, ativos biológicos, investimentos em
coligadas, investimentos em empreendimentos controlados em conjunto.
Passivo: fornecedores, contas a pagar, passivos financeiros, passivos de tributos correntes e
diferidos, provisões, participações de não controladores e patrimônio líquido.
A balanço patrimonial tanto o ativo quando o passivo possui a segregação das contas em
circulantes e não circulantes.
Os ativos são circulantes quando:
- a entidade espera realizar, vender ou consumir tal ativo durante o ciclo operacional normal;
- o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociação;
- espera realizar o ativo no período de até doze meses após a data das demonstrações
contábeis; ou,
- o ativo for caixa ou equivalente de caixa.
Os passivos são circulantes quando:
- a entidade espera liquidar o passivo durante o ciclo operacional normal;
- quando o passivo for mantido essencialmente com a finalidade de negociação;
- quando for exigível no período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis;
ou,
- quando a entidade não tiver direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante
pelo menos doze meses após a data de divulgação.
Circulante
Não circulante
ATIVOS
Até doze meses após a data
demonstrações contábeis.
Após doze meses da data
demonstrações contábeis.
das
das
PASSIVOS
Até doze meses após a data
demonstrações contábeis.
Após doze meses da data
demonstrações contábeis.
das
das
Preocupado com a correta interpretação das demonstrações contábeis, estas precisam ser
apresentadas de forma a garantir ao usuário informações completas. Desta forma quando o
demonstrativo não for esclarecedor é necessário realizar as subclassificações de contas dos
principais grupos como: imobilizado, contas a receber, estoques, fornecedores, provisões, grupos do
patrimônio.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Estrutura Básica do Balanço Patrimonial
ATIVO
Ativo circulante
Ativo não circulante
Realizável a longo prazo
Investimento
Imobilizado
Intangível
PASSIVO
Passivo circulante
Passivo não circulante
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Reservas de Capital
Ajuste de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucro
Ações em Tesouraria
3
Lucros ou Prejuízos Acumulados
As sociedades anônimas também precisam atentar para demonstrar no Balanço Patrimonial ou
em notas explicativas informações relativas as ações, tais como: quantidade autorizada, subscritas,
valor nominal, direitos, preferências e outras informações relevantes.
4.2 Demonstração do Resultado - DRE
A demonstração do resultado deve atender, além da legislação vigente, os seguintes critérios
mínimos:
Receitas.
- Custos dos Produtos.
= Lucro Bruto.
- Despesas com vendas, gerais e administrativas.
+ - Outras receitas e despesas operacionais.
+ - Investimentos em controladas, coligadas e Joint Venture.
= Resultado antes das receitas e despesas financeiras.
+ - Receitas e despesas financeiras.
= Resultado antes dos tributos.
- IRPJ e CSLL.
4
= Resultado líquido das operações CONTINUADAS .
= Valor líquido após os tributos das operações DESCONTINUADAS.
5
= Valor líquido após tributos decorrentes da mensuração a valor justo.
= Resultado Líquido do Período.
A seguir será apresentado um modelo de DRE a título de ilustração, uma vez que a legislação
não estabelece um modelo criterioso, logo existe a possibilidade de cada contabilista estabelecer um
padrão a ser utilizado desde que contenha os requisitos mínimos anteriormente apresentados.
Demonstração do Resultado Do Exercício - DRE
Receita de vendas e Serviços
(-) Deduções de vendas
Receita líquida de vendas
(-) Custo das Mercadorias/Serviços Vendidos
Lucro Bruto
3
As empresas regidas pela Lei n. 6.404/76 estão impedidas da utilização da conta Lucros Acumulados, conforme Art. 178,
parágrafo 2º. III, porém o Pronunciamento Técnico PME, Item, 4.11, letra “f” permite tal utilização.
4
Pronunciamento Técnico PME, Item, 5.7, letra “j”.
5
Pronunciamento Técnico PME, Item, 5.7, letra “k”, I.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
18
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Despesas/Receitas Operacionais
(-) Despesas com vendas
(-) Despesas administrativas
(-) Despesas tributárias
(-) Despesas Gerais
(-) Despesas com investimentos em outras sociedades
(+) Receitas com investimentos em outras sociedades
(+) Outras Receitas Operacionais
Resultado antes do resultado financeiro líquido
(-) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
Resultado antes dos tributos sobre o lucro
(-) Provisão para CSLL
(-) Provisão para IRPJ
Resultado líquido das operações continuadas
(+) Venda do ativo não circulante
(-) Custo do ativo não circulante vendido
(+) Resultado do ajuste a valor justo
Resultado das operações descontinuadas
6
(-) Provisão para CSLL - Operações descontinuadas
(-) Provisão para IRPJ - Operações descontinuadas
Resultado líquido das operações descontinuadas
Resultado líquido do exercício
7
4.3 Demonstração do Resultado Abrangente - DRA
A demonstração do resultado abrangente inicia com a última linha da demonstração do
resultado conforme a seguir:
Lucro Líquido ou Prejuízo do Exercício
(+ -) Efeitos da correção de erros e mudanças de políticas contábeis;
(+ -) Ganhos ou perdas da conversão de operações no exterior;
(+ -) Ganhos e perdas atuariais;
(+ -) Mudanças nos valores justos de instrumentos de hedge.
Ainda será necessário divulgar separadamente da demonstração do resultado abrangente os
itens a seguir:
Resultado do período, atribuível:
- à participação de acionistas ou sócios não controladores;
- aos proprietários da entidade controladora.
Resultado abrangente total do período, atribuível:
- à participação de acionistas ou sócios não controladores;
- aos proprietários da entidade controladora.
6
A DRE também pode apresentar as operações descontinuadas após as provisões para o IR e CSLL, porém o mais coerente é
ser apresentadas antes, até porque muitas operações descontinuadas há a incidência de tais tributos.
7
Quando a entidade não possui nenhum item de outro resultado abrangente em nenhum dos períodos para os quais as
demonstrações contábeis são apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstração do resultado. (CPC PME, item 3.19).
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Esta demonstração tem como objetivo evidenciar a mutação ocorrida no Patrimônio Líquido
durante um período que resulta de transações e outros eventos que não são derivados de transações
com sócios ou acionistas na qualidade de proprietários. São valores que ainda não passaram por
conta do resultado, e que enquanto não realizados permanecem em alguma conta do Patrimônio
Líquido.
Ela inicia com o término da Demonstração do Resultado do Exercício e passa a considerar os
ganhos e perdas provenientes da conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior,
alterações no valor justo de instrumento de hedge, ganhos e perdas atuariais.
A seguir será apresentado um modelo simplificado da Demonstração do Resultado Abrangente.
Demonstração do Resultado Abrangente - DRA
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
2010
2009
Resultado Líquido do Período.
(+-) Outros Resultados Abrangentes.
8
Ajuste de Avaliação Patrimonial ativos financeiros.
9
Ajuste de Avaliação Patrimonial inst. de Hedge.
Conversão de Demonstrações Contábeis Op. Exterior
10
11
Planos de Pensão com Benefício Definido Reconhecidos.
(+-) Resultado abrangente em empresas investidas – MEP
(=) Resultado Abrangente do Período
Resultado Abrangente Atribuível aos Acionistas Controladores
Resultado Abrangente Atribuível aos Acionistas não Controladores (minoritários)
4.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL
A demonstração das mutações do patrimônio líquido busca apresentar ao usuário da
informação contábil as receitas e despesas que foram reconhecidas diretamente dentro do patrimônio
líquido, os efeitos das mudanças nas práticas contábeis, correções de erros reconhecidos no período,
valores investidos pelos proprietários, dividendos e outras distribuições.
Os principais tópicos que a demonstração das mutações do patrimônio líquido deve apresentar
são:
- o resultado e o resultado abrangente do período de maneira separada o que for destinado aos
proprietários da entidade controladora e a participação dos não controladores;
- cada uma das rubricas que compõem esta demonstração será necessária demonstrar os
efeitos da aplicação retrospectiva ou correção retrospectiva;
- também será necessário que as contas sejam apresentadas com o saldo do início e do final
do período, demonstrando as alterações decorrentes do:
a) resultado do período;
b) resultado abrangente;
c) valor dos investimentos realizados pelos proprietários, dividendos e outras distribuições,
emissão de ações ou quotas, ações ou quotas em tesouraria, alterações societárias.
8
Valores relativos aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda. (CPC 38, itens 55 e
67).
9
Valores relativos à efetiva parcela de ganhos e perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa. (CPC 38, itens
95 e 96).
10
CPC 02.
11
CPC 33.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
20
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
É importante lembrar que assim como as demais Demonstrações, a DMPL, deve ser
apresentada no mínimo com dois exercícios, permitindo assim a comparabilidade.
Às companhias fechadas (S/A) que na data do Balanço apresentarem um Patrimônio Líquido
inferior a R$ 2.000.000,00 estão dispensadas da apresentação da DMPL, porém é preciso lembrar
que o CPC não faz esta ressalva, assim é obrigatória para todas as empresas sujeitas ao PME,
Patrimônio Líquido Consolidado
Participação dos Não
Controladores no PL das
Controladas
Patrimônio Líquido dos Sócios da
Controladora
Outros Resultados Abrangentes
Lucros ou Prejuízos Acumulados
Reservas de Lucros
Reservas de Capital e Ações em
Tesouraria
Capital Social Integralizado
podendo ser substituída pela DLPA conforme será apresentado na seqüência.
Saldos Iniciais
Aumento de Capital
Gastos com Emissões de Ações
Opções outorgadas Reconhecidas
Ações em tesouraria Adquiridas
Ações em tesouraria Vendidas
Dividendos
Transações de capital com os sócios
Lucro Líquido do Período
Ajustes instrumentos financeiros
Tributos s/ ajustes de inst. financeiros
Eq. Patrim. S. ganhos abrang. Coligadas
Ajustes de conversão do período
Trib. s/ ajustes de conv. do período
Outros Resultados Abrangentes
Reclassif. p/ Res. Aj. Inst. Financ.
Resultado Abrangente Total
Constituição de Reservas
Realização da Reserva de Reavaliação
Trib. s/ Real. Res. de Reavaliação.
Saldos Finais
4.5 Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados - DLPA
Esta demonstração apresenta o resultado da entidade e a partir deste demonstra as alterações
nos lucros ou prejuízos acumulados.
Esta demonstração substitui para todos os efeitos a Demonstração do Resultado Abrangente e
a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, desde que as únicas alterações no patrimônio
líquido sejam oriundas do resultado, do pagamento de dividendos ou distribuição de lucros, correção
de erros de períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis.
A estrutura mínima da demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados deverá ser:
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
21
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
= lucros ou prejuízos acumulados no início do período contábil;
( - ) dividendos ou lucros distribuídos;
(+ -) ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em função de erros de períodos anteriores;
(+ -) ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em função de mudanças de práticas
contábeis;
= lucro ou prejuízo acumulado no final do período contábil.
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
2010
1. Saldo do Início do Período
1.500,00
2. Ajustes de exercícios anteriores
(100,00)
2009
1.000,00
2.1 Efeitos da mudança de critérios contábeis
2.2 Retificação de erro de exercícios anteriores
3. Lucro Líquido do Exercício
3.1. Reserva de Capital
(100,00)
2.300,00
1.800,00
(500,00)
3.2. Reservas de Lucro
3.3. Distribuição de Lucros
4. Saldo Atual
(1.000,00)
(1.300,00)
2.200,00
1.500,00
4.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC
Esta demonstração apresenta ao usuário informações sobre as alterações no caixa e
equivalentes de caixa de um período contábil.
Equivalente de caixa são as aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez e
apresentam insignificante risco de mudança de valor. Assim, via de regra, um investimento que
possui liquidez e que esteja aplicado com vencimento não superior a 90 dias pode ser considerado
como equivalente de caixa.
A demonstração dos fluxos de caixa é dividida em três partes distintas, conforme a seguir:
a) Atividades Operacionais: são aquelas ligadas a operação da entidade, ou seja, as
principais atividades geradoras de receitas para entidade como recebimento de: venda de
mercadorias, prestação de serviços, royalties, honorários, comissões entre outros ligados a atividade.
Também são consideradas atividades operacionais os desembolsos de caixa ligados a atividade
como pagamento de: fornecedores de produtos, mercadorias ou serviços, empregados, tributos,
empréstimos, entre outros.
A apresentação do fluxo de caixa operacional deverá ser utilizada a partir de um dos métodos a
seguir: direto ou indireto.
O método indireto é realizado a partir dos elementos que não afetam o caixa, fato este que
justifica o seu nome. Assim o resultado é ajustado levando-se em conta os seguintes itens: mudanças
nos estoques e contas operacionais a receber e a pagar durante o período, depreciação, provisões,
tributos diferidos, receitas e despesas contabilizados pelo regime de competência e que ainda não
foram pagas ou recebidas, variações cambiais não realizadas, lucros de coligadas e controladas não
distribuídos, participação de não controladores, enfim itens que não afetam o caixa, e ainda, todos os
demais itens cujos efeitos sobre o caixa sejam decorrentes das atividades de investimento ou de
financiamento.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
22
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
O método direto utiliza-se do princípio de demonstrar o fluxo de caixa líquido das atividades
operacionais a partir dos recebimentos e pagamentos de caixa, obtidos a partir dos: registros
contábeis, ajustado as vendas, os custos dos produtos e serviços vendidos e demais itens da
demonstração do resultado e do resultado abrangente referente a: mudanças ocorridas nos estoques,
contas operacionais a receber e a pagar e todos os outros itens que envolvem caixa e ainda as
contas que possuem efeitos no caixa e que sejam decorrentes dos fluxos de caixa para
financiamentos ou investimentos.
b) Atividades de Investimento: aqui são registradas as aquisições ou alienações de
investimentos de ativos de longo prazo, ou seja, investimentos não inclusos nos equivalentes de
caixa. Os principais exemplos são os pagamentos para: compra de imobilizado, intangível,
instrumentos da dívida ou patrimoniais de outras entidades, empréstimos concedidos a terceiros,
contratos de swap
12
e outros. Também da mesma maneira os recebimentos de longo prazo ou não
ligados a operação como: imobilizado, instrumentos da dívida ou patrimoniais de outras entidades,
swap e outros recebimentos.
c) Atividades de Financiamento: estas produzem alterações no tamanho no montante ou na
composição do patrimônio líquido e dos empréstimos da sociedade, entre eles os principais são:
recebimentos de caixa por emissão de ações ou quotas ou por instrumentos patrimoniais, emissão de
debêntures, empréstimos recebidos, títulos da dívida, hipotecas e outros similares. Também fazem
parte das atividades de financiamento os pagamentos realizados para: adquirir ações ou quotas,
amortização de empréstimo, de leasing financeiro entre outros.
12
Swap são operações financeiras em que há troca de posições quanto ao risco e rentabilidade. Exemplos mais comuns:
swap de taxa de juros, onde acontece a troca da taxa de juros prefixados por juros pós-fixados ou o inverso, para quem quer
evitar o risco de uma alta nos juros.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
23
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DFC – MÉTODO DIRETO
Atividades Operacionais
Recebimento de Clientes
Recebimento de Juros
Duplicatas Descontadas
15
Pagamentos
(-) Fornecedores
(-) Impostos
(-) Salários
(-) Juros
(-) Despesas Pagas Antecipadamente
Caixa Líquido Consumido nas Atividades
Operacionais
Atividades de Investimento
Reconhecimento pela venda de imobilizado
Pagamento pela compra de imobilizado
Caixa Líquido Consumido nas Atividades de
Investimento
Atividades de Financiamento
Aumento de capital
Empréstimo de curto prazo
Pagamento de dividendos
Caixa Liquido Gerado nas Atividades de
Financiamento
Aumento Líquido no Caixa e Equivalente de
Caixa
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa no ano
anterior
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa do ano
atual
29.500,00
300,00
5.000,00
13
14
Comentários
Ver o total recebido na ficha razão da
conta.
DRE como receitas financeiras.
Ver na ficha razão da conta.
(10.000,00)
(2.000,00)
(21.000,00)
(1.000,00)
(2.600,00)
(1.800,00)
Ver na ficha razão da conta.
Idem.
Idem.
Ver na DRE.
Ver na ficha razão da conta.
15.000,00
(20.000,00)
(5.000,00)
Ver na ficha razão da conta.
Idem.
10.000,00
10.000,00
(1.500,00)
18.500,00
Ver na ficha razão da conta.
Idem.
Idem.
11.700,00
5.600,00
17.300,00
Modelo adaptado pelo autor a partir de IUDÍCIBUS, Sérgio de. [ et. al.]. Manual de Contabilidade
Societária. São Paulo: Atlas, 2010, p. 580.
13
Modelo adequado ao CPC 03.
Os comentários visam orientar o leitor sobre a origem dos valores: DRE, diferença entre o saldo do ano anterior e o atual, ou
da ficha razão. O modelo apresentado é bem simplificado, mas vale lembrar que a DFC precisa contemplar todas as contas do
Balanço Patrimonial que tiveram variação de saldo do ano anterior comparado com o ano atual e ainda alguns dados são
extraídos diretamente da ficha razão da conta.
15
Todos os valores de pagamentos devem ser deduzidos da DFC.
14
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
24
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DFC –MÉTODO INDIRETO
Atividades Operacionais
Lucro líquido do período
( + ) Depreciação
( - ) Lucro na venda de imobilizado
Lucro Ajustado
Aumento em duplicatas a receber
Aumento em PECLD
Aumento em duplicatas descontadas
3.900,00
1.500,00
(3.000,00)
2.400,00
(10.000,00)
500,00
5.000,00
Aumento nos estoques
(3.000,00)
Aumento em despesas pagas
antecipadamente
Aumento em fornecedores
(2.000,00)
13.000,00
Redução em provisão para IR a
(700,00)
pagar
Redução em salários a pagar
(7.000,00)
(1.800,00)
Caixa Líquido Consumido nas
Atividades Operacionais
Atividades de Investimento
Recebimento Venda Imobilizado
15.000,00
Pagamento pela compra de
(20.000,00)
imobilizado
(5.000,00)
Caixa Líquido Consumido nas
Atividades de Investimento
Atividades de Financiamento
Aumento de Capital
10.000,00
Empréstimos de curto prazo
10.000,00
Distribuição de dividendos
Caixa Líquido Gerado nas
Atividades de Financiamento
Aumento Líquido das
Disponibilidades
Saldo de Caixa + Equivalência de
Caixa ano anterior
Saldo de Caixa + Equivalente de
Caixa do ano atual
(1.500,00)
18.500,00
16
17
Comentários
DRE do Período.
DRE como despesa.
DRE, se for ganho diminuir se for perda
aumentar.
Diferença entre saldo da conta no Balanço
18
Patrimonial do ano anterior e atual.
Idem.
Diferença entre o saldo da conta no Passivo
do Balanço Patrimonial de um ano para outro.
Diferença entre saldo da conta no Balanço
19
Patrimonial do ano anterior e atual.
Idem.
Diferença entre o saldo da conta no Balanço
Patrimonial do ano anterior e atual.
Idem.
Idem.
Ver na ficha razão da conta.
Idem.
Diferença entre o saldo da conta no Balanço
Patrimonial do ano anterior e atual.
Diferença entre o saldo da conta no Balanço
Patrimonial do ano anterior e atual.
Ver na ficha razão da conta.
11.700,00
5.600,00
17.300,00
Modelo adaptado pelo autor a partir de IUDÍCIBUS, Sérgio de. [ et. al.]. Manual de Contabilidade
Societária. São Paulo: Atlas, 2010, p. 580.
16
Modelo adequado ao CPC 03.
Os comentários visam orientar o leitor sobre a origem dos valores: DRE, diferença entre o saldo do ano anterior e o atual, ou
da ficha razão. O modelo apresentado é bem simplificado, mas vale lembrar que a DFC precisa contemplar todas as contas do
Balanço Patrimonial que tiveram variação de saldo do ano anterior comparado com o ano atual e ainda alguns dados são
extraídos diretamente da ficha razão da conta.
18
Se o saldo aumentar será necessário diminuir do fluxo de caixa. Se o saldo diminuiu será necessário aumentar do fluxo de
caixa.
19
Se o saldo aumentar será necessário diminuir do fluxo de caixa. Se o saldo diminuiu será necessário aumentar do fluxo de
caixa.
17
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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Quadro para fixação da lógica empregada na elaboração da DFC
CONTAS
20
21
AUMENTA
22
DIMINUI
Ativo
Reduzir na DFC
Aumentar na DFC
Passivo
Aumentar na DFC
Reduzir na DFC
Resultado
Aumentar na DFC
Reduzir na DFC
20
Devem ser listadas todas as contas do Balanço Patrimonial, exceto caixa e equivalente de caixa.
Quando a diferença aumenta quando os saldos são comparados entre o ano anterior e o ano atual.
22
Quando a diferença diminui quando os saldos são comparados entre o ano anterior e o ano atual.
21
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5 NOTAS EXPLICATIVAS
As notas explicativas são informações complementares as demonstrações contábeis e que
visam auxiliar o usuário das informações contábeis no sentido de facilitar o entendimento e a tomada
de decisão.
As notas explicativas devem apresentar informações sobre as bases aplicadas para elaboração
das demonstrações contábeis e ainda sobre as práticas e políticas contábeis utilizadas. Assim não se
trata de fazer uma repetição do que já foi apresentado por alguma demonstração contábil, e sim,
apresentar complementos e fatos novos que deixem claro os critérios aplicados para facilitar o
julgamento por parte do usuário.
A comparabilidade exigida pela doutrina contábil obriga além das demonstrações comparativas
de no mínimo dois períodos, também a comparabilidade das notas explicativas. Geralmente as notas
explicativas do ano (s) anterior (es) não são publicadas integralmente, mas através de quadros e
comentários comparativos.
23
De modo prático é preciso que cada nota faça referência a qual item da demonstração se
refere. Via de regra isto é realizado através de nota indicativa ao lado da conta a qual a nota faz
referência.
A seguir serão apresentados os principais itens que precisam fazer parte das notas
explicativas, porém tal rol não pretende esgotar o assunto, servindo apenas de ilustração:
04
Identificação da empresa, descrevendo o segmento de atuação, contexto operacional e informações
relevantes ao usuários da informação contábil.
Declaração que as demonstrações contábeis foram elaboradas em conformidade com o
Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas. Quando não for
possível aplicar parte do PME tal fato deverá ser explicado.
Descrever as principais práticas e políticas contábeis utilizadas para elaboração das demonstrações
contábeis.
Informações explicativas dos principais itens das demonstrações contábeis.
05
Fontes de incertezas e sobre os pressupostos relativos ao futuro da entidade.
06
Dúvidas sobre a continuidade da entidade nos próximos doze meses.
07
Periodicidade das demonstrações contábeis quando diferente de um ano.
08
10
Demonstrar os procedimentos de ajustes realizados para permitir a uniformidade das demonstrações
contábeis.
Nas sociedades por ações divulgar quantidade autorizada, subscrita, valor nominal, direitos
preferenciais e outra informações relevantes.
No caso de consolidação informar a data focal das demonstrações que foram consolidadas.
11
Mudanças nas políticas contábeis e demonstrar seus reflexos nas demonstrações contábeis.
12
Mudanças nas estimativas contábeis e os reflexos nas demonstrações contábeis.
13
15
Erros, omissões, falhas de exercícios anteriores, demonstrando a natureza, valores antes e depois da
correção.
Os ativos e passivos financeiros, especialmente os ativos financeiros a valor justo no resultado,
demonstrando os critérios aplicados.
Ativos avaliados pelo custo amortizado.
16
Instrumentos patrimoniais avaliados pelo custo menos redução ao valor recuperável.
17
Passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado.
18
Empréstimos avaliados pelo custo menos redução recuperável.
19
20
Empréstimos e financiamentos: as condições contratuais, taxas de juros, prazos, garantias e demais
cláusulas relevantes.
Desreconhecimento e baixa de ativos.
21
Quebra de contratos.
01
02
03
09
14
23
Ver CPC PME, item 3.20.
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22
Receitas e despesas por mudanças de critérios de avaliação.
23
Contratos de seguros: os principais fatos relevantes.
24
Contratos de arrendamento mercantil: cláusulas relevantes.
25
26
Segregação dos estoques: matéria-prima, produtos em elaboração, produtos acabados, mercadorias,
e outros que existirem.
Critério de avaliação dos estoques.
27
Perdas de valor dos estoques por redução ao valor recuperável e reversões.
28
Garantias e penhoras de estoques e outros ativos.
29
Relações com controladas e coligadas, divulgando a política contábil, valor contábil dos investimentos
e condições relevantes.
Valor dos dividendos e lucros recebidos.
30
43
Para Joint Venture divulgar política contábil, investimentos, total dos compromissos financeiros quando
avaliados pela equivalência patrimonial e se valor justo a base de cálculo e técnica de avaliação.
Propriedade para Investimento: o método de avaliação e pressupostos significativos, restrições,
obrigações contratuais, ganhos, perdas e alienações.
Imobilizado: para cada classe de ativos as bases de mensuração para determinar o valor contábil,
depreciação, vida útil, comparando os dados do início e do final do período, baixas, reversões e
alienações.
Intangível: vida útil, taxa e método de amortização, conciliação entre valor contábil e amortização no
início e do final do período, adições, baixas e demais alterações relevantes.
Combinação de negócios: nome e descrição das entidades ou negócios combinados, data, percentual
com direito a voto, custo e seus componentes, valores ativados, passivos e passivos contingentes da
entidade adquirida, ágio por expectativa de rentabilidade futura, excessos reconhecidos no resultado,
mudanças provocadas pela combinação de negócios, perdas por impairment.
Arrendamento Mercantil Financeiro (Arrendatário): valor contábil líquido ao final dos períodos de cada
classe, total dos pagamentos futuros mínimos, segregados por períodos de até um ano, mais de um
até três, mais de três até cinco e mais de cinco anos e descrição geral do arrendamento.
Arrendamento Mercantil Operacional (Arrendatário): total dos pagamentos futuros mínimos até um
ano, mais de um até três, mais de três até cinco e mais de cinco anos, total pago reconhecido como
despesa e descrição geral do acordo.
Arrendamento Mercantil Financeiro (Arrendador): conciliação entre investimento bruto no final do
período e o valor presente do pagamentos mínimos de até um ano, mais de um e até três, mais de três
e até cinco e mais de cinco anos, receita financeira que não foi apropriada, valores residuais, provisão
acumulada para recebíveis incobráveis, pagamentos contingentes reconhecidos como receitas e
descrição geral.
Arrendamento Mercantil Operacional (Arrendador): pagamentos mínimos futuros até um ano, mais de
um até três anos, mais de três e até cinco anos e mais de cinco anos, total contingente reconhecido
como receita, informações gerais relevantes.
Leaseback: tanto para arrendatários como para arrendadores a descrição geral dos pontos relevantes
do arrendamento.
Provisões Ativas: conciliar o valor contábil dos início e do final do período, adições, reversões,
natureza do direito, incertezas e reembolso especial.
Provisões Passivas: estimativa do seu efeito financeiro, incertezas, momento da ocorrência,
possibilidade de reembolso.
Receitas: políticas contábeis de reconhecimento, valor de cada categoria de receita.
44
Subvenções: natureza, valores recebidos, situações e condições e demais fatos relevantes.
45
Tributos: segregar os tributos demonstrando os aspectos relevantes de cada um.
46
Câmbio: conversões e suas bases, mudança na moeda funcional, variações cambiais que transitaram
pelo resultado e moeda funcional.
Evento Subseqüente: os efeitos financeiros de combinações de negócios, alienação de controlada,
descontinuidade, aquisições importantes, evento fortuito relevante, reestruturação importante,
emissões e recompras de investimentos da dívida ou títulos patrimoniais, alterações grandes nos
preços dos ativos ou na taxa de câmbio, alterações de alíquotas de tributos, contingência passiva,
início de litígio após o encerramento do período.
Partes Relacionadas: remuneração dos administradores, transações com partes relacionadas.
31
32
33
34
35
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6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EXIGIDAS PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS
A seguir serão apresentadas as demonstrações exigidas para as Pequenas e Médias
Empresas e também para as demais entidades não enquadradas no critério de pequenas e médias.
TIPO DE DEMONSTRAÇAO CONTÁBIL
Balanço Patrimonial ou Posição Patrimonial e
Financeira
Demonstração do Resultado – DRE
Demonstração do Resultado Abrangente – DRA
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido –
DMPL
Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC
Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados –
DLPA
26
Demonstração do Valor Adicionado - DVA
Notas Explicativas
Relatório de Administração
PEQUENAS E MÉDIAS
Obrigatório
DEMAIS ENTIDADES
Obrigatório
Obrigatório
Pode ser substituída pela
24
DLPA
Pode ser substituída pela
DLPA
Obrigatório
Opção para substituir DRA
25
e DMPL
Facultativo
Obrigatórias
S/A
Obrigatória
Obrigatória
Obrigatória
Obrigatória
Substituída pela DMPL
Obrigatória
Obrigatórias
S/A
Obs.:
A legislação não exime a pequena ou média empresa na forma de sociedade por ações a
emitir o Relatório da Administração, embora este não possa ser tratado como uma demonstração
contábil propriamente dita.
Além da Legislação do CFC em relação às demonstrações contábeis obrigatórias é importante
estar atento também a Lei n. 6.404/76 e suas alterações e ainda quanto a Lei n. 11.101/2005.
24
“Se as únicas alterações no patrimônio líquido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são
apresentadas derivarem do resultado, de distribuição de lucro, de correção de erros de períodos anteriores e de mudanças de
políticas contábeis, a entidade pode apresentar uma única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da
demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido”. (NBC TG 1000, item 3.18)
25
Desde que dentro dos requisitos citados pela NBC TG 1000 a DLPA substitui a DMPL e DRA.
26
Demonstração exigida pela Lei n. 11.638/2007 para companhias abertas.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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7 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS
A entidade controladora deve apresentar suas demonstrações contábeis de forma consolidada,
onde ela consolida seus investimentos em controladas. Porém nos casos em que a entidade
controladora é ela própria uma controlada e ainda quando a controladora final ou outra da cadeia
produzir demonstrações contábeis de finalidade geral consolidada, não haverá exigência de
consolidar as demonstrações por parte controladora.
Para facilitar a interpretação é importante destacar o que é controle, ou seja, quando uma
entidade controla a outra? Via de regra o controle é o poder de governar as políticas operacionais e
financeiras da entidade de forma a obter benefícios de suas atividades. Parte-se do princípio que o
controle efetivamente existe quando a controladora possui direta ou indiretamente, mesmo que por
meio de controladas, mais da metade do poder de voto da entidade. Vale destacar que esta premissa
pode deixar de ser aplicada quando ficar evidenciado que a propriedade não constitui controle, assim
é coerente afirmar que mesmo que a entidade possua menos da metade do poder de votos ainda
pode existir o controle, conforme a seguir.
O controle com menos da metade de votos existe quando a entidade possui o poder sobre
mais da metade dos direitos de voto em razão de acordo com investidores, quando possui o poder de
governar as políticas operacionais e financeiras, ou de indicar ou remover a maioria dos membros do
conselho de administração, ou possui a maioria dos votos nas reuniões do conselho de
administração.
O controle ainda pode existir quando a titularidade de opções e instrumentos conversíveis que
podem ser imediatamente exercidos ou por possuir pressuposto com competência para direcionar as
atividades para o benefício da entidade controladora.
As sociedades de propósito específico (SPE) precisam fazer parte das demonstrações
consolidadas das controladoras.
De modo prático a consolidação se dá a partir da combinação das demonstrações contábeis da
entidade controladora com as da controlada, linha a linha, onde todos os itens do ativo, passivo,
patrimônio líquido, receitas e despesas precisam ser somados. Também é necessário eliminar o valor
de investimentos da controladora na controlada e ainda a participação da controladora no patrimônio
líquido da controlada. As transações e os saldos dentro do grupo econômico precisam ser eliminados.
As demonstrações contábeis a serem consolidadas precisam estar com a mesma data de
divulgação, exceto quando tal situação se demonstrar impraticável por algum motivo. Porém mesmo
quando impraticável a mesma data focal a defasagem não poderá ser superior a dois meses e ainda
será necessária a divulgação em notas explicativas.
A consolidação é uma prática que exige muitos critérios específicos e assim quando tal
situação for exigida é sempre recomendável à leitura detalhada do Pronunciamento Técnico PME
Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas.
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
SEPARADAS (PME, item 9.24 e 9.25) Quando uma
empresa é controladora ela apresenta demonstrações contábeis consolidadas. Neste caso a
controladora não está obrigada a apresentar suas demonstrações contábeis separadas ou as das
controladas individualmente.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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8 POLÍTICAS CONTÁBEIS
Costumeiramente ouve-se falar que uma determinada política está certa ou errada. Também é
correto afirmar que a política é tão antiga quanto a própria existência do ser humano. Platão, filósofo
grego, afirmava que tudo que a ser humano faz é política, desde os gestos mais simples como chorar,
é considerado política. Agora, o que é fazer política contábil?
As políticas contábeis são princípios específicos, bases, convenções, regras e práticas, os
quais são aplicados para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis.
Imaginando que o contabilista responsável pela elaboração das demonstrações contábeis
esteja diante de uma situação em que não exista uma diretriz específica de condução ou orientação
de ação. Será neste caso necessário recorrer a subjetividade das políticas contábeis, e, será preciso
que a prática contábil resulte em informações que sejam relevantes às necessidades à tomada de
decisão econômica dos usuários e ainda que sejam confiáveis ao ponto que as demonstrações
contábeis representem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o desempenho e os fluxos
de caixa, a substância econômica e que busque refletir não somente a formalidade legal, a
neutralidade, prudência e que as informações sejam completas.
Ao pensar em política contábil o contabilista precisa ter em mente os principais critérios de
ação dentro da seguinte ordem crescente:
a) Exigências e orientações de Pronunciamento contábil;
b) Definições de critérios de reconhecimento, conceitos de mensuração e princípios contábeis.
Quanto às políticas é necessário que a entidade selecione e aplique suas práticas contábeis de
maneira coerente em todos os casos semelhantes. Não é possível fazer política contábil ora de uma
maneira ora de outra, é preciso coerência.
Sempre que a entidade por qualquer motivo tiver que mudar uma prática contábil, esta somente
deverá ser efetivamente realizada se tal fato for uma exigência de algum Pronunciamento Contábil,
ou que resulte em informações mais relevantes e confiáveis e que possa assim melhor representar a
posição patrimonial, financeira, de desempenho e ainda dos fluxos de caixa da entidade.
Alguns cuidados no tocante a mudanças nas práticas contábeis são importantes, entre eles,
que o reflexo das mudanças precisa alcançar os períodos anteriores especialmente no quesito
comparabilidade, propiciando assim ao usuário tal faculdade. Também vale ressaltar que qualquer
mudança de política precisa ser divulgada em nota explicativa para fins de evidenciar a natureza da
alteração, contas afetadas pela mudança e demais itens relevantes.
8.1 Mudanças na Estimativa
Quando houver mudanças nas estimativas contábeis é necessário que o contabilista tenha
alguns cuidados, especialmente quando tais estimativas tiverem reflexo em contas patrimoniais ou de
resultado. Também é necessário que tais mudanças sejam divulgadas demonstrando ao usuário a
natureza e os efeitos provocados.
8.2 Retificação de Erros de Exercícios Anteriores
Antes de apresentar quais os procedimentos aplicáveis para correção de erros de exercícios
anteriores é importante frisar o que são tais erros. Trata-se de omissões, falhas ou simplesmente
erros nas informações. Incluem-se como erros os efeitos matemáticos, erros na aplicação das
práticas contábeis, interpretações erradas dos fatos e fraude.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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Sempre que possível à entidade deve fazer a correção de tais falhas de forma
retrospectivamente assim que tomar ciência de tais fatos, através da utilização dos seguintes
procedimentos:
a) Reapresentar os valores comparativos para os exercícios anteriores apresentados em que
o erro ocorreu; ou
b) Se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, recalculando o saldo
inicial dos ativos, passivos e patrimônio líquido do período anterior mais antigo apresentado.
É necessário que a entidade faça a divulgação em notas explicativas dos erros de exercícios
anteriores no tocante aos seguintes quesitos:
a) Natureza do erro;
b) O valor da correção de cada conta, com a informação do antes e depois da correção;
c) Quando não for possível determinar os valores a serem divulgados tal fato precisa ser
destacado em nota explicativa.
Assim que identificado o erro será necessário fazer o lançamento para acerto na conta de
Lucros e Prejuízos Acumulados.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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9 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS
A redução ao valor recuperável de ativos deve ser aplicada a todos os ativos exceto:
a) Tributos diferidos ativos;
b) Ativos provenientes de benefícios a empregados;
c) Ativos financeiros tratados como Instrumentos Financeiros;
d) Propriedade para Investimento mensurada pelo valor justo;
e) Ativos biológicos e produtos agrícolas avaliados pelo valor justo.
Os principais ativos submetidos à redução ao valor recuperável são:
Estoques: os estoques precisam ser avaliados quando a sua desvalorização a cada data de
publicação. Assim será necessário comparar cada um dos itens que compõem os estoques para
avaliar se o seu valor contábil com o preço de venda menos os custos para completar e vender.
Percebendo-se que algum item está com o valor desvalorizado será necessário reduzi-lo até o valor
de venda menos os custos para completar e vender, valor este que deverá ser reconhecido no
resultado. Existindo a impossibilidade de avaliar item a item é permitido agrupar itens da mesma linha
que possuem utilizações similares desde que sejam produzidos e vendidos na mesma área
geográfica. Por ocasião da publicação se ficar evidenciado que ouve uma valorização nos estoques,
e em período anterior, tiver sido realizada a redução por desvalorização, deve-se então reverter à
desvalorização.
Outros ativos: Se, e apenas se, o valor recuperável do ativo for menor que seu valor contábil,
a entidade deve reduzir o valor contábil do ativo para seu valor recuperável. Esta perda por
desvalorização dever ser reconhecida imediatamente no resultado a cada divulgação.
A avaliação do valor recuperável do ativo quando não for possível ser avaliada individualmente
a entidade deve fazê-la através da unidade geradora de caixa, onde pode ser necessário fazer a
mensuração utilizando-se da projeção de fluxos de caixa, até porque alguns ativos não são capazes
de gerar fluxos de caixa isoladamente.
Indicadores de desvalorização
a) Redução sensível, além do esperado, no valor de mercado do ativo;
b) O valor contábil do ativo líquido é maior que o valor justo estimado;
c) Obsolescência ou dano físico de ativo;
d) Mudanças significativas que afetam o ativo;
e) Informações internas (entidade) que espelhem desempenho econômico pior que o
esperado;
O valor recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa é o maior valor entre o
valor justo menos despesas para vender (valor líquido de venda)
27
28
e o seu valor de uso . Se
qualquer um destes valores exceder o valor contábil, o ativo não sofre desvalorização e, portanto, não
é necessário estimar o outro valor.
O reconhecimento da perda por desvalorização para uma unidade geradora de caixa deve ser
realizada apenas se o valor recuperável da unidade for menor que o valor contábil da unidade. A
ordem para alocar a redução dos valores contábeis de diversos elementos pertencentes a uma
27
28
O valor líquido de venda deve ser considerado entre partes conhecedoras e interessadas.
O valor de uso é o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter de ativo.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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unidade geradora de caixa é: ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e em seguida
proporcional para os demais itens pertencentes à unidade.
A unidade geradora de caixa não deve ter seus valores reduzidos inferiores ao seu valor líquido
de venda, seu valor em uso (quando for possível determinar) e a zero. Lembrando que o ágio sempre
está ligado a algum ativo, assim ele somente poderá ser avaliado conjuntamente com outro ativo,
logo de uma unidade geradora de caixa.
O ágio adquirido através da combinação de negócios deve ser alocado a unidade geradora de
caixa que melhor reflita o uso da sinergia daquele. Quando não for possível relacionar o ágio
adquirido a uma unidade específica, deve ser avaliada a entidade como um todo ou até mesmo o
grupo da entidade.
A perda por desvalorização reconhecida como ágio advindo de expectativa de rentabilidade
futura não deve ser revertida, para os demais ativos é possível à reversão em períodos
subseqüentes.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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10 TESTE DE RECUPERABILIDADE – IMPAIRMENT
O teste de recuperabilidade definido em norma específica do CPC N. 01 exige que a entidade,
periodicamente, deve avaliar o grau de recuperabilidade de seus ativos. Um ativo que está
reconhecido no balanço, mas que não possa ter fluxos de caixas futuros que recuperem o seu valor
ou que não tenha indicações que dêem a ele uma garantia de recuperabilidade deverá ter seus
valores reduzidos.
A Lei no. 6.404/76, parágrafo 3º. do art. 183 determina que a companhia deve avaliar
periodicamente a recuperabilidade dos valores registrados no imobilizado e no intangível. Já a
doutrina contábil não faz a limitação do teste de impairment, logo ele se aplicaria a todos os ativos
indistintamente.
O CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos – o qual se tornou obrigatório através da
Resolução CFC n. 1.110/07 determina que se os ativos estiverem avaliados por valor superior ao
valor recuperável por meio do uso ou da venda, será necessário reduzir esses ativos ao valor
recuperável através do reconhecimento de uma perda por desvalorização no resultado.
Não existe uma regra rígida a ser adotada para o caso do imobilizado e do intangível, porém o
CPC 27 determina que a entidade deve aplicar o CPC 01 para fins desta análise. O que é preciso
deixar claro que o objetivo da doutrina contábil é evitar que qualquer ativo que figure no balanço
patrimonial por valor acima do recuperável.
Na prática assim que a entidade realizar o teste de recuperabilidade (impairment) e constatar
que ouve uma perda do ativo que foi submetido ao referido teste será necessário reconhecer no
resultado uma perda e lançar a contra partida como conta redutora do referido ativo com o nome de
“perdas estimadas por redução ao valor recuperável”.
O CPC 01 deixa claro que as entidades precisam avaliar pelo menos no final de cada exercício
ou período contábil se existe alguma indicação de que um ativo tenha perdido valor. Esta máxima
aplica-se também para os ativos reavaliados que foram por algum motivo mantido no balanço
patrimonial, porém neste caso a perda por desvalorização deve ser lançada diretamente na reserva
de reavaliação mantida no patrimônio líquido. Ainda segundo o Pronunciamento Técnico CPC 01
inclusive os impostos a compensar ou recuperar estão sujeitos ao teste de impairment.
Sempre que um ativo não puder ser avaliado isoladamente, por não possuir vida própria, será
29
necessário avaliá-lo dentro de uma unidade geradora de caixa .
O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura o conhecido goodwill o qual tenha sido
adquirido, e que está classificado como ativo intangível e que não possa ser avaliado individualmente
deve ser alocado a cada uma das unidades de caixa da qual faça parte ou contribua para geração de
fluxos de caixas futuros.
O reconhecimento de uma perda por desvalorização deve reduzir o valor contábil dos ativos
que compõem uma unidade geradora de caixa dentro da seguinte ordem:
a) Ágio alocado a unidade geradora de caixa;
b) Redução proporcional dos demais ativos que compõem a unidade geradora de caixa.
É possível fazer a reversão da perda por desvalorização tanto das situações individuais de
ativos como para os casos das unidades geradoras de caixa. (PME, item 27.4) O PME simplesmente
se limitou a afirmar que a reversão é possível. Porém, o CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de
29
Unidade Geradora de Caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera as entradas de caixa que são em grande parte
independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou de grupos de ativos.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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Ativos, item 114, deixa claro que é possível reverter uma perda reconhecida anteriormente, exceto
ágio por expectativa de rentabilidade futura, APENAS se tiver havido uma mudança nas estimativas
utilizadas para determinar o valor recuperável do ativo desde a última perda por desvalorização que
foi reconhecida.
Se a reversão for realmente necessária dentro do parâmetro anteriormente citado, o
lançamento contábil será realizado no resultado como ganho (Crédito) e na conta redutora do bem
como aumento do valor (Débito), como uma espécie de estorno do todo ou de uma parte do
lançamento realizado em período anterior, assim também por analogia é possível concluir que em se
tratando de bem reavaliado o valor da reversão deverá ser realizada na conta que outrora suportou a
perda, via de regra a conta de reavaliação do patrimônio líquido.
10.1 Caso prático de teste de recuperabilidade - impairment
A seguir será apresentado um exemplo prático o qual ilustrará principalmente os lançamentos a
serem realizados: reconhecimento inicial do ativo R$ 30.000,00, depreciação acumulada R$
10.000,00 e valor contábil R$ 20.000,00. A entidade percebeu que o valor de mercado deste ativo
diminuiu consideravelmente e assim irá fazer o teste de impairment.
Laudo de avaliação de recuperabilidade – impairment
IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA
Valor de venda do ativo R$
15.000,00
Custo de venda
(1.000,00)
Valor líquido de venda do ativo
14.000,00
IMPAIRMENT DOS FLUXOS DE CAIXA FUTUROS
30
Períodos futuros
Fluxos Caixa estimado
31
Valor presente
X1
7.500,00
6.696,43
X2
4.000,00
3.188,78
X3
2.700,00
1.921,80
X4
1.200,00
762,62
X5
900,00
510,68
Total
13.080,31
Aqui a entidade deve utilizar o laudo de maior valor que neste caso é o valor de venda que
resultou em R$ 14.000,00, sendo assim contabilizado:
CONTABILIZAÇÃO
Valor contábil do ativo
20.000,00
Valor máximo recuperável
14.000,00
Perda por desvalorização
6.000,00
D = Perda por desvalorização (Resultado)
6.000,00
C = Perdas estimadas por valor não recuperável (Redutora do ativo)
6.000,00
30
O teste realizado revelou que a vida útil do ativo será de 5 anos, assim os fluxos de caixa serão projetados dentro deste
tempo.
31
Foi considerada uma taxa de juros de 12% a.a.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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11 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
Trata-se de uma novidade implantada pela convergência às normas internacionais de
contabilidade. Esta conta tem a função de receber os valores que pertencem ao patrimônio líquido
onde serão contabilizados os valores revistos de alguns itens patrimoniais. Assim é possível afirmar
que na prática é uma forma de correção dos valores de ativos e passivos ao valor justo. Esta
correção busca expressar a realidade patrimonial de uma empresa; e como é um ajuste o valor da
conta pode ser para mais ou para menos.
O ajuste de avaliação patrimonial não pode ser confundido com reserva uma vez que não
passa pelo resultado e também não pode ser tratado como reavaliação uma vez que não possui
relação com o mercado e sim com o valor justo.
O ajuste de avaliação patrimonial foi introduzido através da Lei n. 11.638/07, a qual incluiu
como subgrupo do patrimônio líquido a conta ajuste da avaliação patrimonial. A referida lei destaca
que serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no
resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou
diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a
valor justo.
Via de regra, serão avaliados ao valor justo e reconhecidos na conta ajuste da avaliação
patrimonial, os seguintes itens:
a) Instrumentos financeiros destinados à venda futura, classificados no ativo circulante ou no
realizável a longo prazo;
b) Passivos financeiros que atendam as classificações do mercado;
c) Ativos e passivos resultantes de reorganização societária – Fusão, Cisão e Incorporação;
d) Variações cambiais de investimentos no exterior.
Para facilitar a compreensão serão apresentados alguns exemples e modelos de
contabilização, conforme a seguir:
A entidade investe em instrumentos financeiros o valor de R$ 1.000.000,00 valor pago a vista.
Contabilização:
ATIVO
NÃO CIRCULANTE
D – Investimentos Temporários (RLP)................1.000.000,00
ATIVO
CIRCULANTE
C – Banco..........................................................1.000.000,00
Para fins de divulgação a entidade faz avaliação do investimento a valor justo e o investimento
tem o valor justo de R$ 1.200.000,00.
Contabilização:
ATIVO
D – Investimentos Temporários............................ 200.000,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
C – Ajuste da Avaliação Patrimonial..................... 200.000,00
Quando a entidade resgata o investimento pelo valor de R$ 1.200.000,00 será necessário:
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
37
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Contabilização:
ATIVO
CIRCULANTE
D – Banco...........................................................1.200.000,00
C – Investimentos Temporários..........................1.200.000,00
Tendo em vista que o investimento foi resgatado à entidade também deve reconhecer os
valores correspondentes a este investimento registrado na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial
da seguinte maneira:
Contabilização:
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
D – Ajuste da Avaliação Patrimonial..................... 200.000,00
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
C – Outra Receita Operacional............................ 200.000,00.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
38
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
12 AJUSTE A VALOR PRESENTE
O Ajuste a Valor Presente tem por objetivo efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente
de um fluxo de caixa futuro.
O Ajuste a Valor Presente (AVP) encontra-se determinado na literatura contábil através do
Pronunciamento Técnico CPC 12, e, também pela legislação comercial através da Lei n. 11.638/2007
onde de maneira expressa ficou estabelecido o desconto a valor presente para CONTAS A
RECEBER E A PAGAR DE LONGO PRAZO e em alguns casos para as contas de curto prazo.
Às operações de longo prazo independente das taxas de juros explícitos embutidos é exigida o
ajuste a valor presente.
Os tributos também devem ser submetidos ao AVP, exceto aos tributos diferidos sobre o lucro,
como o imposto de renda e contribuição social.
A Lei n. 6.404/76 embora trata das sociedades anônimas, em muitas situações também se
aplica subsidiariamente as demais sociedades empresárias, e assim tal lei deixa clara a exigência da
aplicação do AVP, quando determina: “VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de
longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante”.
O Ajuste a Valor Presente é possível de ser determinado a partir dos seguintes requisitos:
a) Valor do fluxo de caixa;
b) Data do referido fluxo financeiro; e
c) A taxa desconto aplicável à transação.
Existem alguns ativos e passivos que não tem como ser trazidos a valor presente por não
possuir um dos requisitos indispensáveis, entre eles o mais comum são os contratos de mútuo
realizados entre partes relacionadas onde na maioria das vezes não se tem clara a data de
vencimento ou de realização.
O CPC 12 – Ajuste a Valor Presente estabelece que:
“Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou
de curto prazo quando houver efeito relevante, deve, ser ajustados a valor presente com base
em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quando o valor do
dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.” (CPC
12, item 21)
Lembrando que o AVP deve ser aplicado no reconhecimento inicial de ativos e passivos e a
quantificação precisa ser realizada em base exponencial pro rata, a partir da data da transação. O
ajuste deve ser registrado em conta retificadora para facilitar a visualização do registro original, onde
os juros a apropriar, encargos, receitas financeiras a transcorrer, para assim manter segregado o
valor do bem, direito ou obrigação. Uma vez ajustado no reconhecimento inicial, o item não
monetário, não deve mais ser submetido a ajustes subseqüentes no que diz respeito à figura dos
juros embutidos, conforme CPC 12, item 09.
O método a ser aplicado é a taxa efetiva de juros a qual deve se aplicado inclusive sobre os
tributos inclusos no valor da transação, e ainda uma vez aplicada à taxa efetiva de justos no
reconhecimento inicial não será possível alterá-la no transcorrer do tempo, devendo ela permanecer a
mesma do início ao final da operação.
A contabilização será realizada no momento inicial da transação, conforme a seguir
demonstrada:
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
39
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Dados da transação:
a) Venda de produtos (Máquina) pelo valor prefixado de R$ 20.000,00;
b) Prazo para recebimento de 18 meses;
c) Taxa de juros de 3% ao mês.
d) Data da transação: 20/11/X1.
Cálculo na HP
FV = 20000
i=3
n = 18
PV = ?
Empresa vendedora:
Registro da venda
Data: 20/11/X1.
D/C
CONTA
VALOR
ATIVO CIRCULANTE
D
Duplicatas a Receber
ATIVO NÃO CIRCULANTE
D
R$ 14.444,44
32
Duplicatas a Receber
R$ 5.555,56
DRE
C
Receita Bruta de Vendas de Produtos
R$ 20.000,00
Registro do Ajuste a Valor Presente
Data: 20/11/X1.
D/C
D
CONTA
VALOR
DRE
R$ 8.252,10
Receita Bruta de Vendas de Produtos
ATIVO CIRCULANTE
C
Duplicatas a Receber
AVP – Receita Financeira Comercial a Apropriar
(R$ 5.959,85)
ATIVO NÃO CIRCULANTE
C
Duplicatas a Receber
AVP – Receita Financeira Comercial a Apropriar
(R$ 2.292,25)
Contabilização através de razonetes
Duplicatas a Receber (AC)
Duplicatas a Receber (ANC)
14.444,44
5.555,56
14.444,44
5.555,56
Vendas de Produtos (DRE)
8.252,10
AVP–Rec Fin Apropriar (AC)
20.000,00
(R$ 5.959,85)
11.747,90
(R$ 5959,85)
AVP-Rec Fin Apropriar (ANC)
(R$ 2.292,25)
(R$ 2.292,25)
32
São classificados no Circulante os valores a realizar até doze meses após a data das demonstrações contábeis.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
40
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Balanço Patrimonial (Posição Patrimonial Financeira) da vendedora em 30/11/X1
ATIVO
R$ 11.747,90
ATIVO CIRCULANTE
R$ 8.484,58
Duplicatas a Receber
R$ 14.444,44
AVP – Receita Fin. Com. a Apropria
(R$ 5.959,85)
ATIVO NÃO CIRCULANTE
R$ 3.263,31
Contas a Receber
R$ 5.555,56
AVP – Receita Fin. Com. a Apropriar
(R$ 2.292,25)
Demonstração do Resultado do Exercício Encerrado 30/11/X1
Receitas de Vendas e Serviços
33
R$ 11.747,89
(-) Deduções de vendas
Receita líquida de vendas
R$ 11.747,89
34
(-) Custo das Mercadorias/Serviços Vendidos
R$ 8.700,00
Lucro Bruto
R$ 3.047,89
Despesas/Receitas Operacionais
(-) Despesas com vendas
(-) Despesas administrativas
(-) Despesas tributárias
(-) Despesas Gerais
(-) Despesas com investimentos em outras sociedades
(+) Receitas com investimentos em outras sociedades
(+) Outras Receitas Operacionais
Resultado antes do resultado financeiro líquido
(+) Receitas Financeiras
(-) Despesas Financeiras
Resultado antes dos tributos sobre o lucro
(-) Provisão para CSLL
(-) Provisão para IRPJ
Resultado líquido das operações continuadas
(+) Venda do ativo não circulante
(-) Custo do ativo não circulante vendido
(+) Resultado do ajuste a valor justo
Resultado das operações descontinuadas
(-) Provisão para CSLL - Operações descontinuadas
(-) Provisão para IRPJ - Operações descontinuadas
Resultado líquido das operações descontinuadas
Resultado líquido do exercício
33
R$ 3.047,89
O valor da venda foi registrado pelo valor líquido, ou seja: venda R$ 20.000,00 – juros a apropriar de R$ 4.842,50 = R$
15.157,50.
34
O Valor do custo foi atribuído aleatoriamente para fins de ilustrar melhor o resultado.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
41
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Apropriação da Receita Financeira mês a mês:
Data: 20/12/X1.
D/C
CONTA
VALOR
ATIVO CIRCULANTE
D
Duplicatas a Receber
AVP – Receita Financeira Comercial a Apropriar
C
R$ 458,45
DRE
Receita Financeira Comercial
R$ 458,45
Empresa compradora:
Registro da compra
Data: 20/11/X1.
D/C
CONTA
VALOR
ATIVO NÃO CIRCULANTE
D
35
IMOBILIZADO
Máquinas e Equipamentos
C
C
D
D
R$ 11.747,90
PASSIVO CIRCULANTE
Financiamentos
R$ 14.444,44
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Financiamento
R$ 5.555,56
PASSIVO CIRCULANTE
Encargos Financeiros a Transcorrer
(R$ 5.959,85)
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Encargos Financeiros a Transcorrer
(R$ 2.292,25)
Representação no Balanço Patrimonial (Posição Patrimonial Financeira) da compradora
ATIVO
R$ 11.747,90
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NÃO CIRCULANTE
36
IMOBILIZADO
PASSIVO
R$ 11.747,90
PASSIVO CIRCULANTE
R$ 8.484,59
Financiamentos
R$ 14.444,44
(-) Encargos Fin. a Transcorrer
(R$ 5.959,85)
R$ 11.747,90
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
R$ 3.263,31
R$ 11.747,90
Financiamento
R$ 5.555,56
(-) Encargos Fin. a Transcorrer
35
(R$ 2.292,25)
Neste caso o Imobilizado foi registrado pelo valor líquido e a conta Financiamento foi ajustada a valor presente. Nada impede
que se ajuste o Imobilizado ao invés do Financiamento, porém da maneira como foi feito fica mais fácil o tratamento da
depreciação do Imobilizado na etapa posterior.
36
O Imobilizado foi registrado pelo valor líquido sem os juros.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
42
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
13 INSTRUMENTOS FINANCEIROS BÁSICOS
Instrumento financeiro é um contrato que gera um ativo financeiro para a entidade, e um
passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade.
Os principais exemplos de instrumentos financeiros são: caixa, depósitos à vista, títulos,
duplicatas, letras negociáveis, títulos a receber, empréstimos a receber e a pagar, títulos da dívida,
investimentos em ações preferenciais não conversíveis e em ações ordinárias e ações preferências
não resgatáveis e compromissos para receber empréstimo se o compromisso não puder ser quitado
em caixa.
Quando um ativo ou passivo financeiro é reconhecido a entidade deve avaliá-lo pelo custo da
operação. (PME, item 11.13).
As transações financeiras como empréstimos de longo prazo são avaliadas com base no valor
presente dos pagamentos futuros, utilizando a taxa efetiva de juros.
O reconhecimento e a mensuração inicial de ativos e passivos financeiros deve ser feito pelo
valor justo através do resultado, exceto quando se tratar de transação financeira quando a entidade
avalia seus ativos e passivos financeiros com base no valor presente de pagamentos futuros,
descontados pela taxa de juros de mercado para instrumentos da dívida semelhante.
Ainda quanto a mensuração é importante deixar claro que os valores de ativos financeiros a
receber precisam ser reconhecidos pelo recebedor com base no valor presente a receber à vista,
considerando o valor principal e juros.
Para os valores a receber de um cliente resultante de vendas a curto prazo o reconhecimento
se dá pelo valor total da transação, que via de regra é o valor da nota fiscal.
Nas vendas a crédito de médio e longo prazo, como por exemplo um parcelamento em 24
meses, sem juros, o reconhecimento se dá pelo preço corrente a vista, porém quando este não for
conhecido é possível estimá-lo com base no valor presente do recebimentos descontado a taxa de
juros de mercado.
Para compra a vista de ações ordinárias o investimento é reconhecido pelo custo histórico, ou
seja: pelo valor efetivamente pago.
Já os passivos financeiros, como empréstimos contratados ou conta a pagar, são reconhecidos
pelo valor presente, incluindo juros e amortização do principal.
As compras realizadas a crédito de curto prazo são reconhecidas com base no valor total, ou
seja: pelo valor da nota fiscal.
Reconhecimento
TIPO DE INSTRUMENTO FINANCEIRO
FORMA DE AVALIAÇÃO
Vendas a crédito curto prazo.
Valor a vista, ou da nota fiscal.
Vendas parceladas sem juros.
Preço de venda corrente à vista.
Compra de ações ordinárias a vista.
Valor pago.
Pagamento de empréstimos e contas.
Valor presente a ser pago. (juros + amortização)
Fornecedores a curto prazo.
Valor da nota fiscal.
37
37
Quando não se conhece o preço de venda a vista é possível estimar com base no valor presente dos recebíveis descontado
pela taxa de juros de mercado.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
43
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Ao final de cada exercício a entidade avalia os instrumentos financeiros conforme a seguir:
TIPO DE INSTRUMENTO FINANCEIRO
FORMA DE AVALIAÇÃO
38
Instrumentos da dívida não circulantes.
Custo amortizado.
Instrumentos da dívida circulantes.
Valor não descontado de caixa.
Transação financeira.
Valor presente dos pagamentos futuros.
Recebimento de empréstimos.
Valor de custo menos reduções ao valor recuperável.
Ações negociadas publicamente.
Valor justo.
39
40
Custo amortizado é =
( + ) Valor do Reconhecimento Inicial.
( - ) Amortização do valor principal.
(+ -) Amortização cumulativa (diferença entre valor inicial e o valor no vencimento).
( - ) Provisões para redução a valor presente ou perdas.
Método da Taxa Efetiva de Juros: é utilizado para calcular o custo amortizado de ativos ou
passivos financeiros e de alocar os rendimentos de juros ou despesas com juros pelo regime de
competência, onde a Taxa Efetiva de Juros é determinada com base no valor contábil do ativo ou
passivo financeiro no reconhecimento inicial, ou seja: o custo amortizado do ativo (passivo) financeiro
é o valor presente dos recebimentos (pagamentos) futuros de caixa, descontados pela taxa efetiva de
juros, ou ainda: a despesas (receita) com juros no período é igual ao valor contábil do passivo (ativo)
financeiro no início do exercício, multiplicado pela taxa efetiva de juros para o período.
Todos os ajustes posteriores ao reconhecimento inicial de ativos e passivos financeiros serão
realizados através do resultado, como receita ou despesas do período.
Para ilustrar a determinação do custo amortizado de um empréstimo através da aplicação da
taxa efetiva de juros será apresentado a seguir um exemplo:
Dados do contrato de empréstimo:
a) Valor da operação R$ 900,00;
b) Serviço de intermediação bancária R$ 50,00;
c) Juros recebidos a cada ano no final do período R$ 40,00;
d) Prazo do contrato: 05 anos;
01
02
03
04
05
42
950,00
976,11
1.004,03
1.033,89
1.065,83
66,10
67,92
69,86
71,94
74,16
(40,00)
(40,00)
(40,00)
(40,00)
(40,00)
(1.100,00)
Valor
contábil
final do
período
Fluxo de
caixa
Juros
41
Valor
contábil
início do
período
Períodos
e) Valor do Resgate após cinco anos: R$ 1.100,00.
976,11
1.004,03
1.033,89
1.065,83
1.100,00
0,00
Modelo e exemplo adaptados pelo autor a partir do Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade
para Pequenas e Médias Empresas.
38
Neste caso será utilizado como método a taxa efetiva de juros.
Para esta situação os valores serão líquidos da taxa de juros praticada pelo mercado.
Critérios para estimar o valor justo: a) preço cotado para ativo idêntico em mercado ativo, ou seja, o preço corrente. b) preço
de transação recente para ativo idêntico. c) por técnicas de avaliação.
41
A taxa de juros é determinada pelo mercado, podendo assim ser comparada ao custo de oportunidade, onde a princípio o
valor pré-estabelecido é de R$ 40,00, porém o mercado comportou-se diferentemente e tal diferencial está sendo demonstrado
neste quadro. Aqui aleatoriamente atribuído o percentual de 6,9583%.
42
O valor do empréstimo de R$ 900,00 acrescido do serviço de intermediação no valor de R$ 50,00.
39
40
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
44
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
No final de cada período é preciso que a entidade avalie o valor recuperável dos ativos e
passivos financeiros avaliados com base no custo ou custo amortizado, se havendo divergências os
valores precisam ser reconhecidos imediatamente no resultado, lembrando que o valor, uma vez
reduzido, poderá no período seguinte se aumentado, porém tendo como limite o valor contábil inicial.
Partindo do pressuposto que um ativo financeiro teve seu valor recuperável reduzido em um
período, porém no período seguinte o valor da perda no valor recuperável diminuiu, a entidade deve
reverter a perda reconhecida anteriormente de forma direta ou através de provisão, tendo, portanto
reflexo imediato no resultado.
As principais evidências que um ativo financeiro sofreu redução estão ligadas a dificuldade
financeiras do emissor ou devedor, quebra de contrato, inadimplência, provável falência do credor,
redução provável nos fluxos de caixa estimados, sem contar com situações gerais como: economia,
tecnologia entre outros.
Um ativo financeiro precisa ser baixado quando for liquidado, quando forem transferidos os
benefícios e riscos da propriedade, ou ainda quando embora a entidade ainda possua alguns riscos
ou benefícios, porém a mesma não tem mais o controle sobre o ativo. Lembrando que ativos e
passivos nunca podem ser compensados entre si para fins de baixa, devendo sim refletir no
resultado.
Um exemplo clássico de transferência de riscos e benefícios futuros pode acontecer quando
uma entidade faz a transferência de suas duplicatas ao banco, onde este assume o risco pelo
recebimento das referidas duplicas. Neste caso é necessário baixar imediatamente o valor
transferido, pois a entidade não possui mais expectativa de benefícios e nem tampouco de riscos
futuros. Porém se ainda existir a responsabilidade solidária da entidade em honrar os pagamentos de
possíveis clientes inadimplentes é preciso registrar o valor recebido do banco como empréstimo
garantido pelos recebíveis.
Os passivos financeiros somente poderão ser baixados ou desreconhecidos quando
efetivamente forem extintos.
Exemplo de Contabilização de Duplicatas Descontadas
Quando o Banco assume o risco:
D = Bancos C/C (AC)..................................................... R$ 18.000,00
D = Despesas com Juros (DRE)…......…................…… R$ 2.000,00
C = Duplicas a Receber (AC)......…...................…….... R$ 20.000,00
Posição patrimonial antes da operação de desconto
ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
Bancos
Duplicatas a Receber
0,00
20.000,00
Posição patrimonial após a operação de desconto
ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
Bancos
Duplicatas a Receber
18.000,00
0,00
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
45
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Quando o Banco não assume o risco:
D = Bancos C/C (AC)…......……………..………………..R$ 18.000,00
D = Despesa com Juros (DRE)…….......................…….R$ 2.000,00
C = Desconto de Duplicatas (PC)…...…....................….R$ 20.000,00
Posição patrimonial antes da operação de desconto
ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
Bancos
0,00
Duplicatas a Receber
20.000,00
Posição patrimonial após a operação de desconto
ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
Bancos
18.000,00
Duplicatas a Receber
20.000,00
Duplicatas Descontadas
20.000,00
Neste caso percebe-se que o banco na realidade efetuou um empréstimo, porém as duplicatas
servirão de garantia, porém se a duplicata descontada não for quitada o cliente terá que fazer o
pagamento ao banco.
Divulgação
Quanto aos instrumentos financeiros básicos a entidade deve divulgar ativos e passivos
financeiros contabilizados, especialmente os ativos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes
ao resultado (demonstrar os critérios aplicados), avaliados pelo custo amortizado e instrumentos
patrimoniais avaliados pelo custo menos redução ao valor recuperável; passivos financeiros avaliados
pelo custo amortizado e empréstimos avaliados pelo custo menos redução ao valor recuperável.
Para contratos de longo prazo é necessário divulgar condições contratuais como: taxa de juros,
vencimento, garantias, e outros termos considerados relevantes à formação de opinião por parte dos
usuários das informações contábeis.
No tocante ao desreconhecimento a entidade precisa divulgar a natureza dos ativos, riscos,
valores contábeis e demais itens relevantes.
Precisam igualmente ser divulgada quebra de contratos, garantias do tipo penhora, alienação e
outras.
Quanto as receitas, despesas, ganhos e perdas é preciso divulgar:
a) Receita, despesa, ganhos ou perdas, incluindo mudanças no valor justo, reconhecidos em:
ativos e passivos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado e avaliados pelo custo
amortizado;
b) Receita e despesa total de juros, usando o método de juros efetivos para ativos e passivos
que não são avaliados pelo valor justo através do resultado.
c) Valor de qualquer perda por redução no valor recuperável para cada classe de ativo
financeiro.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
14 OUTROS TÓPICOS SOBRE INSTRUMENTOS FINANCEIROS
Este assunto é abordado pela Seção 12 do Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para
Pequenas e Médias Empresas tendo como alcance todos os instrumentos financeiros exceto os
seguintes:
a) Instrumentos financeiros básicos;
b) Participações em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto;
c) Direitos e obrigações de empregadores no âmbito dos planos de benefícios aos
empregados;
d) Direitos no âmbito dos contratos de seguro, a não ser que o contrato de seguro possa
resultar na perda para ambas as partes como resultado de termos contratuais que não estão
relacionados a: mudanças nos risco segurado, nas taxas de câmbio; ou na inadimplência de uma das
partes contratadas.
e) Instrumentos financeiros que satisfaçam a definição de patrimônio líquido da própria
entidade;
f)
Arrendamento;
g) Contratos para contraprestação contingente em combinação de negócios, sendo que esta
exceção é válida somente para o adquirente.
Reconhecimento e Mensuração Inicial
O reconhecimento inicial deve ser feito quando a entidade torna-se parte das disposições
contratuais, e assim um ativo ou passivo financeiro deve ter seu reconhecimento inicial mensurado
pelo valor justo, que via de regra é o preço de transação.
Mensuração subseqüente
A entidade deve ao final de cada período avaliar os instrumentos financeiros pelo valor justo
com reflexo no resultado, exceto para: instrumentos patrimoniais que não são comercializados
publicamente e cujos valores justos não podem, de outra maneira, ser medidos de forma confiável, e
contratos ligados a tais instrumentos que, se exercidos, resultarão em entrega de tais instrumentos,
são avaliados pelo custo menos redução ao valor recuperável.
Hedge:
43
tendo em vista que uma grande parcela das empresas de pequeno e médio porte não
atuarem com hedge tal instrumento não será abordado de forma específica, sendo assim, o leitor,
dever consultar a Seção 12, item 12.5 onde encontrará as orientações específicas para tal aplicação.
43
Em finanças hedge significa cobertura, assim hedge é um instrumento que visa proteger operações financeiras contra o risco
de grandes variações de preço de determinado ativo. Quando se realiza um determinado investimento com o objetivo
específico de reduzir ou eliminar o risco de outro investimento ou transação se está fazendo hedge. Percebe-se que na prática
é uma forma de proteger uma aplicação financeira. Os investidores mais conservados buscam no hedge uma segurança maior,
mesmo que sabendo que a rentabilidade será menor.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
47
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
15 ESTOQUES
São considerados estoques os ativos que a entidade manter para venda no curso normal dos
negócios, no processo de produção para venda ou na forma de materiais ou suprimentos para serem
utilizados no processo de industrialização ou na prestação de serviços.
Não serão aqui tratados os estoques de produtos agrícolas e florestais, minerais e imóveis.
Os estoque são avaliados (mensurados) pelo menor valor entre o CUSTO ou pelo VALOR
REALIZÁVEL LÍQUIDO, dos dois o menor.
44
O custo dos estoques é formado por todos os custos de compra, transformação e outros
incorridos até o momento do produto ou mercadoria ser colocado no depósito ou no local onde será
vendido, inclusive tributos não recuperáveis, transporte, manuseio e outros necessários como: mãode-obra de transformação tanto a direta quanto a indireta.
Os custos indiretos fixos devem ser alocados com base na capacidade normal das instalações
de produção. Em situações consideradas anormais os custos precisam ser reconhecidos como
despesas no período em que serão incorridos. Já os custos indiretos variáveis devem ser alocados
com base no uso real das instalações de produção.
Os custos indiretos de matérias-primas que não puderem ser alocados aos produtos de
maneira direta deverão ser alocados de maneira racional e consciente.
Sempre que ficar evidenciado que a aquisição dos estoques está sendo realizada com custo
financeiro pela dilação do pagamento será necessário reconhecer estes valores como juros durante o
período de financiamento.
Também não serão tratados como custos dos estoques a quantidade anormal de mão-de-obra,
material ou outros desperdícios, estocagem após o produto estar pronto, despesas administrativas e
despesas de venda.
O custo do serviço, via de regra, é formado pela mão-de-obra de pessoal direta ou
indiretamente envolvidas com o serviço.
15.1 Avaliação dos estoques
A entidade pode valer-se das técnicas do método de custo-padrão, método de varejo ou preço
de compra mais recente. Assim são válidos como métodos de avaliação do custo dos estoques o
PEPS (Primeiro a Entrar Primeiro a Sair) ou o Custo Médio Ponderado.
45
Será necessário adotar o mesmo critério para itens de mesma natureza e uso similar, porém
para itens de natureza diferentes podem ser aplicados métodos diferentes.
15.2 Redução ao valor recuperável de estoques
Ao final de cada exercício a entidade deverá fazer uma análise dos estoques para ver se existe
a necessidade de reduzir o seu valor recuperável. Sempre que um item ou um grupo precise ser
reduzido ao valor recuperável, onde o preço de venda menos custos para completar a produção e
vender indiquem tal razão, será necessário reconhecer tal perda por redução ao valor recuperável. Se
em períodos posteriores ficar constatado que tal perda deixou de existir será necessário revertê-la.
44
Resolução CFC n. 1.170/2009, Item 09. O valor realizável líquido é a quantia líquida que uma entidade espera realizar com a
venda do estoque no curso normal dos negócios, neste caso do valor líquido já estão deduzidos os custos estimados para a
conclusão do produto e também os gastos necessários para a venda.
45
Resolução CFC n. 1.170/2009, item 25.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
48
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Em relação aos estoques a entidade deve divulgar as práticas contábeis adotadas para avaliar
os estoques, descrevendo o método de custo, o valor contábil total dos estoques e o detalhe de cada
grupo, os valores reconhecidos como despesa durante o período, perdas por redução ao valor
recuperável ou revertidos para o resultado, estoques dados como garantias se for o caso.
Para avaliar se existe necessidade de realizar a redução dos estoques ao valor realizável
diversos são os indicadores, porém as principais evidências, entre elas: variação dos preços e nos
custos diretos, materiais entre outros.
O custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida disponível do seu valor
realizável líquido.
46
15.3 Aquisição de Produtos ou Mercadorias a Prazo
47
Geralmente as compras de estoques são realizadas para pagamento a prazo, e neles estão
inseridos juros para remuneração do dinheiro no tempo.
Sempre que existir financiamento é necessário avaliar o valor do preço em condições de
pagamento a vista e o valor que efetivamente está sendo cobrado. Os juros não fazem parte dos
estoques e precisam ser reconhecidos como despesa de juros durante o período do financiamento.
48
Exemplo prático compra a prazo:
Descrição
Preço a vista
Produto x
Preço a prazo
20.000,00
22.000,00
Juros
2.000,00
Contabilização:
D = Estoques (AC)...........................................R$ 20.000,00
D = Juros a Transcorrer (conta redutora PC)..R$ 2.000,00
C = Fornecedor (PC).......................................R$ 22.000,00
Representação no Balanço Patrimonial:
ATIVO
20.000,00
PASSIVO
20.000,00
CIRCULANTE
20.000,00
CIRCULANTE
20.000,00
Estoques
20.000,00
Fornecedores
22.000,00
Juros a Transcorrer
Nos casos em que o Estoque for tido como Ativo Qualificável
49
(2.000,00)
os custos de empréstimos são
atribuíveis aos produtos adquiridos, portanto fazem parte do custo de tal produto. Lembrando que
este critério não se aplica aos estoques que são manufaturados ou produzidos em larga escala e em
bases repetitivas.
46
Base legal: Resolução CFC n. 1.170/2009, item 32.
Neste caso será necessário fazer o Ajuste a Valor Presente, conforme CPC 12).
Resolução CFC n. 1.170/2009, item 18.
49
Ativo Qualificável é um ativo que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu
uso ou venda. Exemplos: construções de barcos, aviões, etc. (Base Legal: CPC 20, Resolução CFC n. 1.171/2009).
47
48
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
49
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
16 INVESTIMENTO EM CONTROLADA E EM COLIGADA
Alguns comentários gerais e conceituais se fazem necessários para melhor interpretar este
capítulo. Inicialmente é preciso fazer as definições dos principais itens presentes, conforme a seguir:
Coligada: é a entidade constituída ou não em forma de sociedade, da qual o investidor tem
influência significativa
50
e que não é controlada e nem investimento em empreendimento controlado
em conjunto.
16.1 Mensuração dos investimentos em coligadas
Três são as principais modalidades metodológicas possíveis de serem aplicadas, devendo
sempre ser observada a legislação comercial quanto a possíveis impeditivos.
Método do custo: quando existe cotação de preço publicada será aplicado o método do valor
justo, já nos demais casos, poderá ser utilizado como método o custo menos quaisquer perdas
acumuladas por redução ao valor recuperável.
O recebimento de valores de coligadas como lucros ou dividendos ou quaisquer outras
distribuições serão contabilizados como receitas.
Método da equivalência patrimonial: este reconhece inicialmente pelo preço de transação,
inclusive os próprios custos transacionais e em seguida é ajustado para refletir a participação do
investidor no resultado e em resultados abrangentes da entidade coligada. Para este método os
recebimentos de distribuições reduzem o valor contábil do investimento. Tendo em vista que este
método traz para dentro da entidade investidora reflexos diretos da entidade coligada é necessário
que tais reflexos estejam dentro da mesma data focal, admitida uma defasagem máxima de 60 dias.
Ainda se as práticas contábeis da coligada forem divergentes das praticadas pelo investidor será
necessário ajustar as demonstrações contábeis da coligada, exceto quando isto for impraticável.
Quando o investidor deixar de ter influencia significativa deverá deixar de usar o método da
equivalência patrimonial.
Método do valor justo: trata-se do preço de transação, exceto os custos da transação. A cada
fechamento de período (mês, bimestre, trimestre, ou anual) o investidor deve avaliar seus
investimentos em coligadas pelo valor justo e as alterações devem ser reconhecidas no resultado.
Os investimentos em coligadas são classificados como ativos não circulantes.
Quanto aos investimentos em coligadas será necessário divulgar a prática contábil, valor
contábil dos investimentos e o valor justo dos investimentos contabilizados pelo método da
equivalência patrimonial para os quais exista cotação de preço publicada. Quando a contabilização
for realizada pelo método do custo será necessário divulgar o valor dos dividendos ou distribuições
recebidos, já quando o método for a equivalência patrimonial será necessário segregar a participação
no resultado em coligadas e ainda a participação em operações descontinuadas dessas entidades. A
aplicação do método do valor justo exige que seja divulgada a base para cálculo do valor justo ou
técnica de avaliação quando esta for utilizada.
50
Trata-se do poder de participar nas decisões da política financeira e operacional, mas que não chega ao ponto de controle ou
controle conjunto como os casos de joint venture. Quando o investidor detém de forma direta ou indiretamente 20% ou mais do
poder de voto presume-se que tenha influência significativa.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
50
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17 INVESTIMENTO EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO – Joint Venture
Empreendimento controlado em conjunto é uma forma de administração de uma atividade
econômica onde as decisões estratégicas, financeiras e operacionais são tomadas com aprovação
unânime dos que compartilham o controle. Assim pode-se afirmar que contratualmente através de um
acordo de vontades duas ou mais partes empreendem uma atividade a qual terá controle conjunto.
Partindo do pressuposto que ativos e passivos podem ser compartilhados entre os
empreendedores, logo tais fatos contábeis precisam ser reconhecidos por cada um dos
empreendedores em suas respectivas contabilizações. A política contábil deve percorrer pelos
métodos do custo, equivalência patrimonial e valor justo.
Sempre que o empreendedor comprar ou vender ativos para empreendimentos controlados em
conjunto será necessário fazer o reconhecimento de qualquer lucro ou prejuízo resultante da
operação de maneira que reflita a substância da operação dentro do princípio da primazia da
realidade. Com a transferência dos riscos e benefícios significativos da propriedade, será necessário
reconhecer apenas a parte do lucro ou prejuízo atribuível à participação dos outros empreendedores.
O valor total do prejuízo deve ser reconhecido quando houver evidencia de perda por redução ao
valor recuperável.
Quando se tratar de compra de ativos para fins de joint venture não se reconhece a
participação nos lucros da transação do empreendimento até que revenda os ativos para parte
independente.
Quanto a atividade de joint venture será necessário divulgar a política contábil utilizado para
reconhecimento das participações, valor contábil dos investimentos, valor justo dos investimentos em
entidades controlas em conjunto contabilizado com a utilização do método da equivalência
patrimonial para os quais exista cotação de preços publicadas, total dos compromissos financeiros,
quando avaliado pela equivalência patrimonial será necessário segregar a participação no resultado
em coligadas e ainda a participação em operações descontinuadas dessas entidades. A aplicação do
método do valor justo exige que seja divulgada a base para cálculo do valor justo ou técnica de
avaliação quando esta for utilizada.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
51
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
18 PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO
As propriedades para investimento via de regra são terrenos, edificações ou outras
participações imobiliárias que o investidor possui como forma de investimento buscando retorno
através da valorização imobiliária ou ainda para aluguéis. Para tanto é preciso que seja possível
avaliar tal investimento de maneira confiável pelo valor justo por meio do resultado, agora quando isto
não for possível o investimento deve ser contabilizado como imobilizado e ser tratado como tal.
O reconhecimento inicial será realizado através do custo, que abrange o preço de compra e
demais custos diretos como: corretagens, tributos e outros. Quando a aquisição for realizada de
maneira parcelada ou financiada o custo será o valor presente de todos os pagamentos futuros.
Após o reconhecimento inicial a mensuração será pelo valor justo quando este puder ser
determinado de maneira confiável, sem custo ou esforço excessivo, sendo neste caso feita a cada fim
de período e os valores das alterações reconhecidos no resultado. Não sendo possível a avaliação do
investimento pelo valor justo será estão tratado como imobilizado. Este fato precisa ser divulgado e
não se trata de mudança de política contábil e sim de circunstâncias, e uma vez que o valor justo
novamente possa ser apurado conforme descrito anteriormente tal item volta a ter a condição de
propriedade de investimento.
Será necessário divulgar os métodos e pressupostos significativos aplicados na determinação
do valor justo da propriedade para investimento, restrições, obrigações contratuais, conciliação entre
valores iniciais e finais, demonstrando ganhos, perdas, transferências, alienações, se o item estiver
arrendado informar arrendatário e condições relevantes.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
52
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19 IMOBILIZADO
Imobilizados são ativos tangíveis, corpóreos, que a entidade mantém para uso na produção, ou
fornecimento de bens ou serviços para aluguel a terceiros ou para fins administrativos e que espera
que sejam utilizados durante mais de um período. Também são considerados como imobilizados as
propriedades para investimento cujo valor não pode ser mensurado de maneira confiável sem custo
ou esforço excessivo pelo valor justo.
O reconhecimento de um imobilizado somente deve ser feito quando for provável que algum
benefício econômico futuro flua para entidade e tiver um custo ou valor que possa ser medido em
bases confiáveis, ou seja: quando a entidade assume os RISCOS, BENEFÍCIOS e o CONTROLE do
imobilizado, com ou sem a transferência de titularidade.
51
Os bens adquiridos com vida útil inferior a um período contábil, geralmente um ano, não devem
ser ativados.
No caso de manutenção, ou reparos em imobilizado, como máquinas, é importante lembrar que
tais gastos são considerados despesas do exercício, porém a reposição de peças ou partes
defeituosas, quando relevantes podem ser consideradas como custo do imobilizado, porém vale
lembrar que a peça ou parte defeituoso precisa ser baixada para assim considerar a nova peça como
52
custo.
No tocante a terrenos e edificações eles precisam ser contabilizados em separado, mesmo
quando adquiridos conjuntamente.
O imobilizado quando adquirido deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo, aqui
compreendidos: preço de compra, taxas legais incidentes, corretagem, tributos não recuperáveis,
todos os custos diretos necessários para colocar o bem em condições de uso. Lembrando que a
aquisição a prazo com pagamento de juros, estes não podem ser tratados como custos, assim o
custo é o preço à vista.
Exemplo prático: aquisição de uma máquina financiada, com prazo de carência de 24 meses
para pagamento.
Descrição
Máquina Industrial
Contabilização:
Preço a vista
Preço a prazo
200.000,00
280.000,00
Juros
80.000,00
53
D = Máquinas e Equipamentos (ANC...........................R$ 200.000,00
D = Juros a Transcorrer (conta redutora PNC).............R$ 80.000,00
C = Contas a Pagar (PNC)...........................................R$ 280.000,00
ATIVO
200.000,00
PASSIVO
200.000,00
NÃO CIRCULANTE
200.000,00
NÃO CIRCULANTE
200.000,00
Contas a Pagar
280.000,00
Juros a Transcorrer
(80.000,00)
IMOBILIZADO
Máquinas e Equipamentos
51
200.000,00
O CFC ainda não se manifestou sobre a possibilidade de reconhecer como Imobilizado os bens corpóreos que estão de
posse da entidade, sobre os quais ela possui os risco, benéficos e o controle, porém atendendo princípio da essência sobre a
forma seria possível reconhecer tais bens no ativo não circulante, imobilizado, com uma conta redutora no mesmo imobilizado
ou como passivo.
52
Base legal: Resolução CFC n. 1.177/2009, itens 67/72.
53
Neste caso foi aplicado o Ajuste a Valor Presente, CPC 12. Aqui é preciso atentar para ver se não se trata de ativo
qualificável, previsto no CPC 20.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
53
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
54
19.1 Inspeção regular Importante
Quando um imobilizado exigir uma inspeção regular para continuar funcionando, o valor deste
procedimento será reconhecido diretamente no valor contábil do item inspecionado, porém o valor do
custo de inspeção anterior será baixado. O simples reparo e manutenção são considerados como
despesas do exercício. (Resolução n. 1.177/2009, item 12)
A mensuração após o reconhecimento inicial deve ser realizada pelo custo menos a
depreciação acumulada e possíveis perdas por redução ao valor recuperável.
A depreciação do imobilizado se inicia quando o ativo está em condições de uso e termina
quando ele é baixado, lembrando que o fato de o ativo não estar em uso ou ocioso não paralisa a
depreciação.
Quando for determinada a vida útil do ativo é preciso considerar todos os itens a seguir:
a) Uso esperado do ativo;
b) Desgaste e quebra física esperada do ativo, aqui sendo necessário levar em conta números
de turnos em que o mesmo for utilizado, manutenção, reparo e cuidados específicos;
c) Obsolescência técnica ou comercial advinda de progresso tecnológico ou demanda de
mercado;
d) Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, como término de contrato de arrendamento
mercantil ou outros.
O método da depreciação deve espelhar o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios
econômicos futuros do ativo, entre os principais métodos estão: linha reta, saldos decrescentes,
baseado no uso e unidades produzidas.
55
19.2 Teste de Recuperabilidade – Impairment
56
A cada divulgação a entidade deve aplicar a Redução Valor Recuperável de Ativos, ou seja,
deve aplicar o teste de Impairment.
Trata-se de uma avaliação que deverá ser realizada por profissional qualificado com
57
conhecimento técnico para tal, tanto profissionais internos quanto externos.
Laudo de avaliação de recuperabilidade – impairment
IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA
Valor de venda do ativo R$
15.000,00
Custo de venda
(1.000,00)
Valor líquido de venda do ativo
14.000,00
54
Resolução CFC n. 1.177/2009, item 14.
De acordo com o Pronunciamento Técnico PME, o valor residual, a vida útil e o método de depreciação necessitam ser
revistos apenas quando existir uma indicação relevante de alteração, isto é, não precisam ser revistos anualmente como
determina o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado.
56
O teste de Impairment está previsto no CPC e também na Lei n. 6.404/76, parágrafo 3º. art. 183.
57
ICPC 10/2009, item 13.
55
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
54
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
IMPAIRMENT DOS FLUXOS DE CAIXA FUTUROS
58
Períodos futuros
Fluxos Caixa estimado
59
Valor presente
X1
7.500,00
6.696,43
X2
4.000,00
3.188,78
X3
2.700,00
1.921,80
X4
1.200,00
762,62
X5
900,00
510,68
Total
13.080,31
Aqui a entidade deve utilizar o laudo de maior valor que neste caso é o valor de venda que
resultou em R$ 14.000,00, sendo assim contabilizado:
CONTABILIZAÇÃO
Valor contábil do ativo
20.000,00
Valor máximo recuperável
14.000,00
Perda por desvalorização
6.000,00
D = Perda por desvalorização (Resultado)
6.000,00
C = Perdas estimadas por valor não recuperável (Redutora do ativo)
6.000,00
19.3 Custo atribuído na Adoção Inicial
60
Na adoção inicial do CPC 27 a entidade pode identificar bens ou conjunto de bens de valores
relevantes ainda em operação, mas que possuem seus valores contábeis substancialmente inferiores
ou superiores ao seu valor justo, sendo neste caso possível fazer os ajustes nos saldos iniciais. O
valor justo é o mais recomendado para ser utilizado como novo valor. Esta adoção não resulta em
mudança de prática contábil, nem tão pouco se trata de uma reavaliação.
O lançamento contábil será a Débito na conta do item ao qual foi atribuído novo valor e a
crédito na Conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial, sendo necessário reconhecer os tributos
diferidos quando a legislação tributária assim determinar.
Máquinas e Equipamentos
80.000,00
(80.000,00)
Valor Justo
Líquido
Depreciação
IMOBILIZADO
Valor Contábil
Exemplo prático de contabilização:
0,00
50.000,00
D = Máquinas e Equipamentos............... R$ 50.000,00
C = Ajuste de Avaliação Patrimonial........R$ 50.000,00
58
O teste realizado revelou que a vida útil do ativo será de 5 anos, assim os fluxos de caixa serão projetados dentro deste
tempo.
Foi considerada uma taxa de juros de 12% a.a.
60
O Custo Atribuído somente poderá ser aplicado ao Imobilizado e as Propriedades para Investimento, sendo vedado para as
demais contas.
59
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
55
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Na medida em que o bem com o novo valor for sendo depreciado, amortizado ou baixado em
contrapartida do resultado, os respectivos valores precisam ser simultaneamente transferidos da
conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial para conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, conforme
demonstrado a seguir:
D = Ajuste de Avaliação Patrimonial ...... R$ 1.000,00
C = Lucros ou Prejuízos Acumulados .... R$ 1.000,00
O procedimento de adoção do custo atribuído somente é possível de ser aplicado na adoção
inicial, sendo vedado a utilização posterior. Com esta adoção a vida útil do bem terá que ser
novamente definida e conseqüentemente a nova taxa de depreciação.
O laudo de avaliação do custo atribuído poderá ser feito por profissional interno ou externo
porém vários critérios terão que ser contemplados e esclarecidos, conforme ICPC 10, item 33.
Divulgação:
Para os ativos do imobilizado a entidade deve divulgar para cada classe de ativo as bases de
mensuração utilizadas para determinar o valor contábil, métodos de depreciação, as vidas úteis e as
taxa de depreciação, o valor contábil bruto e a depreciação acumulada no início e no final do período,
conciliação do valor contábil no início e no final do período de divulgação, demonstrando
separadamente: adições, baixas, aquisições através de combinação de negócios, perdas por redução
ao valor recuperável e reversões, depreciações e demais alterações existentes.
Também é necessário divulgar os valores contábeis dos ativos imobilizados para os quais a
entidade tenha titularidade restrita ou que foram dados em garantia para passivos e os valores dos
compromissos contratuais para aquisição de ativo imobilizado.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
56
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
20 ATIVO INTANGÍVEL
Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física, o qual se
identificado quando for separável, ou seja, puder ser dividido ou separado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado individualmente ou junto com contrato relacionado, ativo
ou passivo; ou quando for proveniente de direitos contratuais ou outros direitos legais,
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros
direitos e obrigações.
São exemplos de bens intangíveis:
a) Marcas e patentes;
b) Direitos autorais;
c) Softwares;
d) Gastos com desenvolvimento.
61
Alguns cuidados são importantes no tocante a ativação de intangíveis. Um software que se
encontra instalado em uma máquina e que faz esta funcionar não pode ser tratado com intangível por
fazer parte da máquina que é tratada como imobilizado, logo este software também é classificado
como imobilizado. Agora quando um software possui vida própria e que pode ser transferido de uma
máquina para outra e ainda de uma entidade para outra ele possui característica de intangível.
Não são considerados ativos intangíveis o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill), os ativos intangíveis mantidos por entidade para venda no curso normal (estoques), ativos
financeiros e direitos de exploração de recursos minerais e reservas de minerais, como petróleo, gás
natural e recursos não regenerativos similares.
A mensuração inicial do ativo intangível deve ser feita pelo custo, considerando o preço de
compra, tributos não recuperáveis e outros custos diretamente atribuíveis. Em se tratando de ativo
intangível adquirido em combinação de negócios, ou através de subvenção governamental, o custo
do ativo é o seu valor justo na data de aquisição.
O reconhecimento de um ativo intangível somente será realizado se for provável que benefícios
econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo fluirão para a entidade; se o custo ou valor do ativo
puder ser mensurado de maneira confiável; e se o ativo não resultar de gastos incorridos
internamente.
Quando o ativo intangível for adquirido em combinação de negócios é geralmente reconhecido
como ativo porque seu valor justo pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. Agora se não
for possível avaliar o seu valor justo ele não deve ser reconhecido.
Após o reconhecimento inicial a entidade deve mensurar os ativos intangíveis pelo custo
menos qualquer amortização ou perda por redução ao valor recuperável. Quando o intangível não
possuir vida útil definida contratualmente considera-se que seja de dez anos. No caso específico das
Empresas de Pequeno e Médio Porte todos os ativos INTANGÍVEIS devem ser considerados como
tendo VIDA ÚTIL FINITA. Quando a entidade de pequeno e médio porte seja incapaz de fazer uma
estimativa confiável de vida útil será considerado que seja de DEZ ANOS. Isto significa que quando o
ágio for ativado como intangível ele é obrigatoriamente amortizado, enquanto nas demais entidades
ele é baixado por impairment.
61
Para as PME não existe a possibilidade de ativação dos gastos com desenvolvimento de produtos. Estes gastos precisam
ser tratados como despesas.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
57
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
A amortização do intangível inicia-se assim que ele estiver disponível para utilização.
62
A baixa do ativo intangível deve ser realizada por ocasião da alienação ou quando não existir
expectativa de benefícios econômicos futuros pelo seu uso ou alienação.
A entidade deve divulgar para classe de ativo intangível:
a) Vida útil ou as taxas de amortização;
b) o método de amortização;
c) o valor contábil bruto e qualquer amortização acumulada no início e no final do período de
divulgação;
d) demonstração do resultado na qual a amortização foi incluída.
e) conciliação do valor contábil no início e no final do período de divulgação demonstrando
separadamente as adições, baixas, aquisições por combinação de negócios, amortização, perdas por
redução ao valor recuperável e outras alterações;
f)
descrição, valor contábil e período de amortização remanescente de qualquer ativo
intangível individual que seja relevante;
g) para os intangíveis adquiridos por meio de subvenção governamental e que foram
reconhecidos a valor justo a entidade deve divulgar o valor justo do ativo e seus valores contábeis;
h) existência de valores contábeis dos ativos intangíveis para os quais a entidade tenha
titularidade restrita ou que tenham sido dados como garantia para passivos;
i)
os valores contratuais para aquisição de ativos intangíveis.
j)
o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesa no período.
As entidades que possuem pesquisa para novos produtos devem tratar os gastos relativos a
estes quesitos como despesas no resultado do exercício, pois o simples fato de pesquisar um
determinado fato não garante que benefícios econômicos futuros sejam gerados.
Segundo o Pronunciamento técnico PME os gastos com desenvolvimento de produtos são
considerados como despesas assim que incorridos, já para as demais sociedades quando atendidas
determinadas condições o desenvolvimento interno de projetos deverá ser reconhecido como
63
intangível quando todos os aspectos a seguir tiverem contemplados:
a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que seja disponibilizado para
uso ou venda;
b) sua intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
c) sua capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
d) a forma como o ativo intangível deverá gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros
aspectos, a entidade deverá demonstrar a existência de um mercado para produtos do ativo
intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este destine ao uso interno, a sua utilidade;
e) a disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para
concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
f)
sua capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuídos ao ativo intangível
durante seu desenvolvimento.
As marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros similares produzidos internamente
não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis.
62
64
O valor residual, a vida útil e o método de amortização necessitam ser revistos APENAS quando existir uma indicação
relevante de alteração. Para as entidades sujeitas ao CPC completo precisam fazer revisão anualmente, conforme CPC 04.
63
Resolução CFC n. 1.139/2008, item 56.
64
Resolução CFC n. 1.139/2008, itens 62 e 66.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
58
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
20.1 Teste de Recuperabilidade – Impairment
65
A cada divulgação a entidade deve aplicar a Redução Valor Recuperável de Ativos, ou seja,
deve aplicar o teste de Impairment. Segundo CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, o
Impairment deve ser realizado nos intangíveis com vida útil indefinida, (CPC 01, Itens 107 a 110)
como o PME afirma que OS INTANGÍVEIS da Empresas de Pequeno e Médio Porte necessariamente
DEVEM POSSUIR VIDA ÚTIL FINITA, por conseqüência, NÃO HAVERIA NECESSIDADE DO
IMPAIRMENT. Porém, mesmo com esta aparente contradição ESTÁ MANTIDA A NECESSIDADE
DO TESTE DE RECUPERABILIDADE dos intangíveis às empresas que adotarem o PME, conforme
CPC 04 item 111.
Trata-se de uma avaliação que deverá ser realizada profissional qualificado com conhecimento
técnico para tal, tanto profissionais internos quanto externos. O PME apresenta uma lista de eventos
que indicam a existência de perda por desvalorização, para assim facilitar o cálculo.
66
Laudo de avaliação de recuperabilidade – impairment
IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA
Valor de venda do ativo
15.000,00
Custo de venda
(1.000,00)
Valor líquido de venda do ativo
14.000,00
IMPAIRMENT DOS FLUXOS DE CAIXA FUTUROS
67
Períodos futuros
Fluxos Caixa estimado
68
Valor presente
X1
7.500,00
6.696,43
X2
4.000,00
3.188,78
X3
2.700,00
1.921,80
X4
1.200,00
762,62
X5
900,00
510,68
Total
13.080,31
Aqui a entidade deve utilizar o laudo de maior valor que neste caso é o valor de venda que
resultou em R$ 14.000,00, sendo assim contabilizado:
CONTABILIZAÇÃO
Valor contábil do ativo
20.000,00
Valor máximo recuperável
14.000,00
Perda por desvalorização
6.000,00
D = Perda por desvalorização (Resultado)
6.000,00
C = Perdas estimadas por valor não recuperável (Redutora do ativo)
6.000,00
65
O teste de Impairment está previsto no CPC e também na Lei n. 6.404/76, parágrafo 3º. art. 183.
ICPC 10/2009, item 13.
O teste realizado revelou que a vida útil do ativo será de 5 anos, assim os fluxos de caixa serão projetados dentro deste
tempo.
68
Foi considerada uma taxa de juros de 12% a.a.
66
67
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
59
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
21 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS E ÁGIO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA
(Goodwill)
A combinação de negócios é a união de entidades ou negócios separados em uma única
entidade. Isso pode acontecer através da compra de ações ou quotas de outra entidade, a compra de
alguns ou todos os ativos líquidos de outra entidade, responsabilidade pelos passivos da outra
entidade, que juntos acabam formando um ou mais negócios. Também pode acontecer através da
emissão de títulos patrimoniais, transferência de caixa ou outros ativos ou ainda uma composição
destes, abrangendo assim outra entidade ou até mesmo os seus acionistas ou sócios, podendo
resultar uma nova sociedade ou não.
A contabilização da combinação de negócios ou do ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) deve ser criteriosa onde precisam ficarem claros alguns itens, entre eles:
a) Identificação do adquirente, ou seja, aquele que irá deter o controle
69
sobre outra entidade
ou sobre os negócios combinados;
b) Custo da combinação de negócios, ou seja, a soma dos valores justos na data da
transação e demais custos atribuíveis à combinação de negócios.
A diferença entre custo da combinação de negócios e a participação adquirida no valor justo
liquido dos ativos, dos passivos e das provisões para passivos contingentes identificáveis
reconhecidos deve ser reconhecido como ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill, ou
como ganho por compra vantajosa – deságio.
O ágio adquirido deve ser reconhecido na data de aquisição através do método de custo,
sendo esse excesso do custo da combinação de negócios sobre a participação da entidade
adquirente no valor justo líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes.
O goodwill originado em uma combinação de negócios ele pertence a empresa adquirida,
porém não se trata de um crédito, bem, direito ou outra forma de ativo do próprio adquirente. “Ele
paga pela capacidade da adquirida proporcionar lucros acima do normal, acima do que seria a
remuneração normal do seu capital total”.
70
Desta maneira o goodwill de combinação de negócios só
é registrado no Ativo Intangível no Balanço Consolidado. Nos balanços individuais dos investidores é
tratado como INVESTIMENTO SOCIETÁRIO e faz parte do grupo INVESTIMENTOS do ativo
circulante.
Ainda para fins meramente de compreensão será demonstrado um exemplo prático de goodwill
e ágio adquirido, conforme a seguir:
Valor pago na aquisição do intangível (Goodwill)
R$ 20.000,00
Valor justo do intangível adquirido (Goodwill)
R$ 12.000,00
Valor do ágio pago na aquisição
R$ 8.000,00
Desta maneira evidencia-se que o intangível (Goodwill) adquirido possui uma parte que é o
ágio.
Após o reconhecimento inicial a entidade deve mensurar o ágio por expectativa de
rentabilidade futura adquirido em combinação de negócios pelo custo menos AMORTIZAÇÃO
69
O controle é o poder de governar as políticas operacionais e financeiras de entidade ou negócio de forma a obter benefícios
de suas atividades.
70
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo. Manual de Contabilidade
Societária: aplicável a todas as sociedades. São Paulo: Atlas, 2010, p. 266.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
60
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
acumulada E PERDAS ACUMULADAS POR REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL.
71
Sempre que
a entidade não tiver condições técnicas de estimar a vida útil do ágio adquirido presume-se que seja
de dez anos.
A entidade deve divulgar na combinação de negócios os nomes e descrição das entidades ou
negócios combinados, data de aquisição, percentual de títulos patrimoniais adquiridos com direito a
voto, custo da combinação de negócios e descrição dos componentes deste custo, valores
reconhecidos como ativos, passivos e passivos contingentes da entidade adquirida, incluindo o ágio
por expectativa de rentabilidade futura, quaisquer excessos reconhecidos no resultado, e ainda
demonstrar de forma segregada as mudanças provenientes de novas combinações de negócios,
perdas por redução ao valor recuperável, alienações de negócios anteriormente adquiridos e outras
mudanças.
71
Nas demais sociedades o Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não e amortizado sendo somente baixado
por Impairment.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
61
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
22 ARRENDAMENTO MERCANTIL
O arrendamento mercantil é classificado sob duas categorias: financeiro e operacional.
Arrendamento mercantil financeiro é aquele onde se transferem substancialmente todos os
riscos e benefícios inerentes à propriedade. Já o arrendamento mercantil operacional é aquele onde
não se transferem substancialmente todos os ricos e benefícios inerentes à propriedade.
A análise para determinar o tipo de arrendamento mercantil, financeiro ou operacional, deve ser
realizada através da essência da transação e não da forma do contrato.
As principais características do arrendamento mercantil financeiro são:
a) Transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no final do prazo do arrendamento;
b)
Tem opção de compra do ativo a um preço bem inferior ao valor justo e existe a razoável
certeza que o arrendatário irá exercer tal opção;
c) O prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econômica do ativo;
d) No início do arrendamento mercantil o valor presente dos pagamentos mínimos totaliza
substancialmente todo valor justo do ativo arrendado; e
e) Os ativos arrendados são de natureza especializada tal que apenas o arrendatário pode
usá-los sem grandes modificações.
As principais características do arrendamento mercantil operacional são:
a) Na possibilidade de cancelar o arrendamento as perdas do arrendador são suportadas pelo
arrendatário;
b) Os ganhos e perdas da flutuação no valor residual do ativo arrendado são atribuídos ao
arrendatário; e
c) O arrendatário tem a possibilidade de continuar com o arrendamento mercantil por um
período adicional com pagamentos menores que os de mercado.
22.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro – Arrendatário
No arrendamento mercantil financeiro, no reconhecimento inicial, os ativos e passivos devem
ser reconhecidos pelo valor justo da propriedade arrendada ou se inferior ao valor presente dos
72
pagamentos mínimos
do arrendamento mercantil, adicionando ao custo os valores diretamente
atribuíveis à transação.
Na mensuração subseqüente o arrendatário deve segregar os pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil entre encargo financeiro e redução do passivo em aberto utilizando o método
da taxa efetiva de juros. O arrendatário deve contabilizar os pagamentos de juros como despesa nos
períodos em que são incorridos.
O arrendatário deve depreciar o ativo objeto de arrendamento mercantil financeiro levando em
conta sua natureza, por exemplo, se for imobilizado pela legislação aplicável a este. Agora se não
existir razoável certeza de que o arrendatário ao final do arrendamento obterá a propriedade a
depreciação deverá ser realizada pelo tempo do contrato ou a vida útil do bem, dos dois o menor.
72
Deve ser calculado por meio da utilização da taxa de juros implícita do arrendamento mercantil, quando esta taxa não puder
ser determinada, a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário deve ser utilizada, ou seja: será utilizada a taxa
de juros de uma operação semelhante.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
62
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Máquina x
50.000,00
45.000,00
60.000,00
Juros
Contábil
Valor
mínimos
Pag.
Justo
Descrição do bem
Valor
Exemplo de contabilização:
15.000,00
Obs.: Tendo em vista que o valor justo foi de R$ 50.000,00 e o pagamento mínimo foi de R$
45.000,00, deve-se considerar o menor valor, assim admitindo a o maior Ajuste de Valor Presente.
D = Máquinas e Equipamentos (Ativo, Imobilizado)..... R$ 45.000,00
D = Juros a Transcorrer (conta redutora do Passivo)....R$ 15.000,00
C = Financiamentos (Passivo)...................................... R$ 60.000,00
Representação no Balanço Patrimonial
ATIVO
45.000,00
PASSIVO
45.000,00
NÃO CIRCULANTE
45.000,00
NÃO CIRCULANTE
45.000,00
Contas a Pagar
60.000,00
IMOBILIZADO
Máquinas e Equipamentos
45.000,00
Juros a Transcorrer
(15.000,00)
Sempre que o arrendatário possuir um arrendamento mercantil, mesmo que as características
levem a concluir que se trata de arrendamento operacional, mas o arrendatário usa esse ativo como
propriedade para investimento, para obter renda ou valorização, o arrendamento deve ser classificado
como financeiro, conforme Pronunciamento Técnico CPC 28 – Propriedade para Investimento.
O arrendatário deve divulgar os seguintes quesitos em relação ao arrendamento mercantil
financeiro:
a) O valor contábil líquido ao final do período para cada classe de ativo;
b) O total dos pagamentos futuros mínimos ao final do período de divulgação, para até um
ano, mais de um ano e até cinco anos; e mais de cinco anos;
c) Descrição geral dos acordos relevantes como: pagamentos contingentes, opções de
renovação ou de compra, reajustamento das parcelas do arrendamento e restrições existentes.
22.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional – Arrendatário
O arrendatário deve reconhecer os pagamentos do arrendamento mercantil operacional como
despesa em base linear, exceto quando: existir uma base sistemática que seja mais representativa do
benefício do usuário variarem em decorrência de fatores como a inflação elevada.
A divulgação a ser realizada pelo arrendatário de um arrendamento mercantil operacional deve
contemplar:
a) O total dos pagamentos futuros mínimos do arrendamento mercantil que não podem ser
cancelados, segregados da seguinte forma: até um ano, mais de um ano e até cinco anos e mais de
cinco anos.
b) O total dos pagamentos reconhecidos como despesa;
c) Descrição geral dos acordos relevantes como: pagamentos contingentes, opções de
renovação ou de compra, reajustamento, subarrendamento e disposições contratuais relevantes.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
63
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
22.3 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro – Arrendador
O arrendador que realizar um arrendamento mercantil financeiro deve reconhecer a transação
como conta a receber por valor igual ao investimento líquido
arrendadores que não sejam fabricantes ou comerciantes
74
73
do arrendamento mercantil. Para os
os custos diretos iniciais atribuíveis a
transação são incluídos no valor do recebível e assim acabam por reduzir o valor da receita
reconhecida durante o prazo do arrendamento.
O reconhecimento subseqüente da receita financeira deve se realizada em padrão que reflita a
taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido. Já os pagamentos do arrendamento
propriamente dito, excluídos os custos de serviços, são aplicados ao investimento bruto no
arrendamento para reduzir o principal quanto as receitas financeiras não apropriadas.
A divulgação por parte do arrendador para os casos de arrendamento mercantil financeiro
serão:
a) Conciliação entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do período e o
valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil recebíveis no final do período.
Também será necessário divulgar o investimento bruto no arrendamento mercantil e o valor presente
dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil recebíveis no final do período para os períodos
de até um ano, mais de um e até três, mais de três e até cinco e mais de cinco anos.
b) A receita financeira que não foi apropriada;
c) Valores residuais não garantidos que resultem em benefício do arrendador;
d) Provisão acumulada para recebíveis incobráveis dos pagamentos mínimos;
e) Pagamentos contingentes reconhecidos como receita;
f)
Descrição geral dos acordos relevantes, opções de renovações, reajustamentos, cláusulas
de restrições.
22.4 Contabilização do arrendamento mercantil operacional – Arrendador
A receita do arrendamento mercantil operacional deve ser reconhecida no resultado em base
linear ao longo do período do arrendamento mercantil.
O arrendador reconhece normalmente as despesas de depreciação dos bens arrendados.
A divulgação a ser realizada pelo arrendador do arrendamento mercantil deve contemplar os
seguintes pontos:
a) Os pagamentos mínimos futuros de arrendamentos mercantis não canceláveis para cada
um dos seguintes períodos: até um ano, mais de um ano e até três, mais de três e até cinco e mais
de cinco anos;
b) O total de aluguéis contingentes reconhecidos como receita;
c) Relação geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, opções de
renovação ou de compra, reajustes, subarrendamento e restrições contratuais.
73
O investimento líquido em arrendamento mercantil é o investimento bruto no arrendamento mercantil do arrendador
descontado à taxa de juros implícita no arrendamento mercantil.
74
Os fabricantes ou comerciantes oferecem aos clientes a opção de compra ao arrendar um ativo o que dá origem de receitas:
lucro ou prejuízo pelos preços de vendas normais e receitas financeiras. O lucro da venda deve ser reconhecido em
conformidade com a política aplicável a vendas normais da empresa. Se as taxas de juros forem baixas e não refletirem a
realidade será subsidiariamente aplicado o juro de mercado.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
64
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22.5 Arrendamento mercantil feito pelo próprio fabricante ou comerciante
Previsto no CPC 06 a possibilidade do próprio fabricante ou do comerciante fazer o
arrendamento mercantil. É diferenciado por não ser realizado por uma empresa de arrendamento
mercantil, pois o fabricante ou comerciante possui tais bens nos estoques para serem vendidos e
acaba por oferecê-los em arrendamento mercantil.
Nesta situação o CPC 06, item 38 determina que os custos incorridos pelos arrendadores
comerciantes ou fabricantes relacionados à negociação e à estruturação do arrendamento mercantil
não fazem parte dos custos iniciais, sendo reconhecidos como despesas.
O reconhecimento das receitas deve ser realizado dentro da mesma política usada nas vendas
definitivas.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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23 TRANSAÇÃO DE VENDA E LEASEBACK
É o caso em que ocorre a venda de um ativo e concomitantemente o arrendamento mercantil
do mesmo ativo. O que acontece na essência é que o vendedor acaba por vender o bem ao
comprador que acaba se tornando o arrendador do bem para o vendedor-arrendatário. Na realidade a
operação não passa de um empréstimo onde o bem está sendo oferecido em garantia, assim
qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contábil não deve ser imediatamente
reconhecido como receita pelo vendedor-arrendatário e sim diferido e amortizado durante o prazo de
arrendamento. O bem vendido e arrendado ao mesmo tempo não deveria sequer ser baixado do ativo
do vendedor. Neste caso o arrendamento mercantil pode se dar dentro das linhas do arrendamento
mercantil financeiro ou operacional os quais serão abordados da seguinte forma:
Venda e arrendamento mercantil financeiro: (leaseback) neste caso o vendedor-arrendatário
não deve reconhecer imediatamente como receita qualquer excesso da receita de venda obtida
acima do valor contábil, mas sim deve diferir tal excesso e amortizá-lo ao longo do prazo do
arrendamento mercantil.
Exemplo prático:
Valor Contábil
Valor Justo
Preço de venda
Reconhecimento
Lucro 10.000,00
20.000,00
0,00
30.000,00
Reconhecer pelo prazo do
arrendamento.
Venda e arrendamento mercantil operacional: (leaseback) quando ficar evidenciado que a
transação foi realizada pelo valor justo, o vendedor-arrendatário deve reconhecer qualquer lucro ou
prejuízo imediatamente. Se o preço de venda for abaixo do valor justo deve ser reconhecido
imediatamente, a não ser que exista a possibilidade de compensar o prejuízo por pagamentos futuros
do arrendamento mercantil a preços inferiores aos de mercado, quando o arrendatário faz o
diferimento e amortização do prejuízo proporcional aos pagamentos do arrendamento pelo período do
contrato. Se o preço de venda for maior que o valor justo, o vendedor-arrendatário deve diferir o
excesso sobre o valor e amortizá-lo ao longo do período que se espera que o ativo seja utilizado,
conforme CPC 06, item 61.
A divulgação a ser realizada tanto pelo arrendador quanto pelo arrendatário é a descrição dos
acordos relevantes, disposições únicas e incomuns e demais termos relevantes do contrato realizado.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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24 PROVISÕES, PASSIVOS E ATIVOS CONTINGENTES
Provisões
A entidade deve reconhecer uma provisão apenas quando:
a) A entidade tem uma obrigação na data das demonstrações contábeis como resultado de
evento passado;
b) é provável que será exigida da entidade a transferência de benefícios econômicos para
liquidação;
c) O valor da obrigação pode ser estimado de maneira confiável.
A provisão deve ser mensurada inicialmente pela melhor estimativa
75
do valor exigido para
liquidar a obrigação na data das demonstrações contábeis.
Alguns critérios precisam estar presentes em termos de provisões como, por exemplo, quando
o efeito do valor dinheiro no tempo for material, neste caso o valor da provisão deve ser o valor
presente do desembolso que se espera que seja exigido para liquidar a obrigação.
Na mensuração subseqüente a entidade deve debitar contra posições apenas os gastos para
os quais a provisão foi constituída.
Será necessário revisar as provisões a cada data das demonstrações contábeis com o objetivo
de ajustá-las para representar a melhor estimativa. Assim qualquer ajuste nos valores previamente
reconhecidos deve ser reconhecido no resultado, exceto que a provisão inicial tenha sido reconhecida
como parte do custo do ativo.
Nos casos em que a provisão tenha sido constituída com base no valor presente de
desembolso a apropriação do desconto deve ser reconhecida como uma despesa financeira no
resultado.
Para melhor entendimento dos procedimentos a serem adotados para este tópico é importante
deixar claro que contingência é a condição cujo resultado futuro depende de eventos futuros incertos,
assim as contingências dependem de julgamento por parte de quem está a cargo de determinar as
contingências tanto ativas quanto passivas.
O passivo contingente é uma obrigação que a entidade possui, porém é ainda incerta, ou pode
também ser uma obrigação presente não reconhecida por não atender a uma das condições:
a) A entidade tem uma obrigação na data das demonstrações contábeis como resultado de
evento passado;
b) é provável que será exigida da entidade a transferência de benefícios econômicos para
liquidação.
Os ativos contingentes não devem ser reconhecidos pela entidade como ativo, porém a partir
do momento que o fluxo de benefícios econômicos futuros para a entidade for praticamente certo,
então o referido ativo não é um ativo contingente, e seu reconhecimento deve ser realizado.
As provisões devem ser divulgadas pela entidade no tocante as seguintes informações:
a) Demonstrar de maneira conciliada o valor contábil do início e do final do período, adições
durante o período, valores debitados contra provisão durante o período, valores revertidos durante o
período e havendo ajuste em função de mudança de critério também é necessário divulgar.
b) Descrição da natureza da obrigação, valor esperado e datas de pagamentos;
c) Incertezas sobre o valor ou o momento da ocorrência dessas saídas;
75
É o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação ao final da data das demonstrações contábeis ou
para transferi-la, nesse momento, para um terceiro.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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d) Reembolso esperado, descrevendo o valor de qualquer ativo que tenha sido reconhecido
em razão desse reembolso.
A divulgação de passivos contingentes deve ser feita para cada classe de passivo contingente
na data das demonstrações contábeis, demonstrando a natureza e, quando praticável:
a) Estimativa do seu efeito financeiro;
b) Incertezas com relação ao valor, ou momento de ocorrência de qualquer saída;
c) Possibilidade de reembolso.
Os ativos contingentes quando a sua entrada de benefícios econômicos for provável, mas não
praticamente certa, será necessário divulgar uma descrição da natureza dos ativos contingentes no
final do período de divulgação.
Quando alguma ou todas as informações exigidas para divulgação não forem possíveis não
será necessário divulgar as informações, porém deve divulgar o fato e ainda as razões que impediram
a divulgação.
Quando reconhecer ou divulgar um ativo e um passivo contingente e uma provisão.
Probabilidade de ocorrer
Praticamente certo que ocorrerá uma entrada de recursos
Quando for provável a entrada de benefícios econômicos
Quando não é provável a entrada de benefícios
Se for provável uma saída de recursos com estimativa confiável
Se for provável uma saída de recursos, mas com estimativa não
confiável
É remota a possibilidade de uma saída de recursos
ATIVO CONTINGENTE
Reconhecer
Divulgar
SIM
SIM
NÃO
SIM
NÃO
NÃO
PASSIVO CONTINGENTE
SIM
SIM
NÃO
SIM
NÃO
NÃO
PROVISÃO
Nasceu uma obrigação que provavelmente requer uma saída de
recursos
Mais provável que sim do que não de ocorrer uma provável
saída de recursos
Não seja provável que será necessária uma saída de recursos
É remota a probabilidade de saída de recursos
SIM
SIM
SIM
SIM
NÃO
NÃO
SIM
NÃO
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
68
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25 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Passivo é uma obrigação presente originada de eventos já ocorridos, para o qual deve resultar
em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos.
Patrimônio Líquido é a diferença entre o total dos ativos e passivos da sociedade. Inclui os
investimentos realizados pelos proprietários, investimentos obtidos através de operações rentáveis e
retiradas para utilização nas operações da entidade, ou seja, os lucros acumulados e ainda as
reduções nos investimentos dos proprietários como resultado de operações não rentáveis, ou seja, os
prejuízos acumulados ou distribuídos aos proprietários.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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26 RECEITAS
Receita é a realização da atividade através de uma ou mais das seguintes transações: venda
de produtos ou mercadorias, prestação de serviços, construções empreitadas, juros, royalties,
dividendos e outras receitas como locação, arrendamento mercantil, mudanças no valor justo entre
outros.
A mensuração da receita se dá pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber.
Lembrando que devem ser excluídos do resultado todos os valores que pertencem a terceiros e que
foram coletados pela entidade especialmente os tributos sobre vendas ou serviços.
Lembrando que o reconhecimento de receitas realizadas com recebimento parcelado, ou a
prazo será necessário segregar o valor principal dos juros, onde os juros devem ser tratados como
receitas de juros.
A simples troca de um produto, mercadoria ou serviço por outro de mesma natureza e valor
similar e a troca também de mesma natureza e sem valor comercial não deve ser reconhecida como
receita.
O reconhecimento da receita de produtos e mercadorias somente poderá acontecer quando
todas as condições a seguir forem contempladas:
a) Transferência para o comprador dos riscos e benefícios mais significativos do produto;
b) Não exista mais por parte da entidade vendedora a gestão dos produtos;
c) O valor da transação é possível de ser mensurado de maneira confiável;
d) É provável que os benefícios econômicos associados com a transação fluirão para a
entidade;
e) Os custos incorridos ou a incorrer com relação à transação podem ser mensurados de
forma confiável.
A receita de prestação de serviços somente poderá ser reconhecida quando todas as
condições a seguir forem atendidas:
a) O valor da receita pode ser mensurado de maneira confiável;
b) É provável que benefícios econômicos associados com a transação fluirão para a entidade;
c) O estágio de execução da transação ao final do período de referência pode ser mensurado
de forma confiável;
d) Os custos incorridos ligados a transação podem ser mensurados de maneira confiável.
A mensuração do contrato de construção deve ser realizada a medida que a construção for
sendo realizada, assim o reconhecimento se dá dentro do estágio de execução da obra. Isto significa
dizer que nem sempre o recebimento de valores reflete o trabalho executado.
Sempre que a entidade se deparar diante de uma situação de impossibilidade de receber
algum valor já reconhecido deverá imediatamente reconhecer tal fato como despesa.
Os juros são reconhecidos pela entidade usando o método da taxa efetiva de juros.
Os royalties são reconhecidos pelo regime de competência de acordo com a substância do
acordo comercial.
Os dividendos são reconhecidos quando o direito do acionista ou sócio estiver estabelecido.
A divulgação em relação às receitas deve seguir os seguintes critérios:
a) As políticas contábeis adotadas para o reconhecimento de receitas, no caso de construções
será necessário determinar o estágio de execução dos serviços, método aplicado e informações de
valores de contratos.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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b) Valor de cada categoria de receita reconhecida de maneira segregada: vendas, serviços,
juros, royalties, dividendos, comissões, subvenções governamentais e outras.
Exemplo de contabilização de venda a prazo com cobrança de juros, onde: valor dos produtos
R$ 20.000,00, juros de R$ 4.000,00. Nesta operação os juros serão segregados e efetivamente
reconhecidos pelo regime de competência. Quando a operação for de longo prazo e a taxa de juros
não for conhecida será adotada a que for praticada pelo mercado.
Contabilização venda a prazo com juros
D = Clientes (Ativo)......................................................................................................................................24.000,00
C = AVP – Receita Financeira Comercial a Apropriar (Ativo)....................................................................... 4.000,00
C = Receita de Vendas (DRE).....................................................................................................................20.000,00
No Balanço Patrimonial
ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
Clientes
24.000,00
AVP – Rec. Fin. Com a Ap.
(4.000,00)
Apropriação da Receita Financeira mês a mês
D = AVP – Receita Financeira Comercial a Apropriar (Ativo).........................................................................333,33
C = Receita Financeira Comercial (DRE)........................................................................................................333,33
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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27 SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL
Trata-se de uma assistência realizada por algum órgão governamental através da transferência
de recursos para a entidade. A entidade em troca obriga-se a determinadas condições geralmente
previamente estabelecidas.
Para reconhecer uma subvenção é necessário que se tenha razoavelmente condições de
quantificar em dinheiro o valor da transação. As subvenções recebidas e que não exigem condições
de desempenho futuro sobre a entidade recebedora devem ser reconhecidas como receitas, desde
que os valores sejam líquidos e certos. As subvenções que impõem condições de desempenho futuro
precisam ser reconhecidas como receitas apenas quando as condições exigidas forem atendidas. As
subvenções recebidas antes de atendidos os critérios anteriormente descritos devem ser
reconhecidas como passivo.
A entidade irá avaliar as subvenções pelo valor justo do ativo recebido ou recebível.
A entidade deve divulgar as seguintes informações:
a) Natureza e os valores das subvenções recebidas;
b) Situações não atendidas ou contingências relacionadas às subvenções não reconhecidas
no resultado;
c) Relacionar todas as formas de assistência governamental que a entidade tenha
diretamente se beneficiada.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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28 CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS
Os custos dos empréstimos são os juros
76
e outros custos
77
que são suportados pela entidade
quando da realização de empréstimos.
O reconhecimento dos juros dos empréstimos deve ser realizada como despesa no resultado
no período em que são incorridos.
76
77
Os juros deverão ser calculados através do método da taxa efetiva de juros.
Entre os outros custos é possível destacar as variações cambiais.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
73
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
29 PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES
Trata-se de uma transação onde o pagamento relativo a aquisição de bens ou serviços será
realizado através de:
a) Pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumento patrimonial;
b) Pagamento baseado em ações liquidadas em dinheiro ou outros ativos;
c) A liquidação da transação poderá se dar em dinheiro ou instrumento de capital.
Também é possível que a entidade promova o mesmo tipo de transação com seus
empregados, onde estes recebem parte da remuneração baseado em ações.
O reconhecimento se dá a medida que produtos ou serviços são recebidos pela entidade. Se
tais recebimentos representarem entrega de instrumentos patrimoniais a entidade deve reconhecer
um aumento correspondente no patrimônio líquido, porém se o pagamento tiver ligação com dinheiro
deve ser reconhecido um passivo.
Quando os bens ou serviços recebidos ou adquiridos em transações de pagamentos baseados
em ações não se qualificarem para serem reconhecidos como ativos, a entidade deve reconhecê-los
como despesa.
Exemplos de contabilizações
Instrumento patrimonial (a)
D = Despesa (DRE) ou Ativo
C = Inst. Patrimonial (PL)
FORMA DE LIQUIDAÇÃO
Dinheiro ou outros ativos (b)
D = Despesa (DRE) ou Ativo
C = Passivo
Instrumento patrimonial ou
dinheiro (c)
D = Despesa (DRE) ou
Ativo
C = PL ou Passivo
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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30 BENEFÍCIOS A EMPREGADOS
São considerados benefícios a empregados todas as formas de remuneração oferecidas pela
entidade aos seus empregados, diretores e administradores em troca de serviços prestados, exceto
para transações de remunerações baseada em ações e pagamento baseado em ações.
Os benefícios a empregados podem ser classificados em quatro tipos:
78
a) Os de curto prazo , ou seja, os devidos dentro do prazo de doze meses após o final do
período em que os empregados prestam serviços;
b) Pós-emprego, ou seja, os que são pagos após o término do período de emprego;
c) Os de longo prazo, que são aqueles que não estão ligados a benefícios de desligamento e
pós-emprego, e também não são totalmente devidos dentro do período de doze meses após o final
do período em que os empregados prestam os serviços, e,
d) Os de desligamento.
O reconhecimento do custo de todos os benefícios a empregados para os direitos que tenham
sido adquiridos pelos seus empregados como resultado de serviços prestados para a entidade
durante o período de divulgação, ou seja, para o qual as demonstrações se referem, sendo como:
a) Passivo, após a dedução dos valores pagos diretamente aos empregados ou como
contribuição para fundo de benefício aos empregados. Quando o valor pago exceder a obrigação
proveniente do serviço antes da data do balanço, o valor excedente deve ser tratado como ativo;
b) Despesa, a não ser que exista orientação expressão para ser tratada de forma específica.
78
Os principais são: ordenados, salários, contribuição previdenciária, férias e outras do gênero.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
75
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31 TRIBUTOS SOBRE O LUCRO
A contabilização dos tributos sobre o lucro devem ser realizada da seguinte forma:
a) Reconhecer o tributo corrente;
b) Identificar os ativos e passivos que podem vir a afetar os lucros tributáveis;
c) As bases fiscais na data do balanço dos ativos e passivos e outros itens;
d) Diferenças temporárias, prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não utilizados;
79
e) Reconhecer ativos e passivos fiscais diferidos , reconhecendo-os pelo valor que inclua o
efeito de possíveis conseqüências da revisão pelas autoridades fiscais;
f)
Reconhecer uma conta redutora dos ativos fiscais diferidos de forma que o valor líquido
seja igual o maior valor se seja mais provável do que não de ser realizado, com base nos lucros
tributáveis correntes e futuros;
g) Alocar o tributo corrente e diferido para os respectivos componentes do resultado, dos
resultados abrangentes e do patrimônio líquido;
h) Divulgar as informações exigidas.
O reconhecimento de um passivo ou ativo fiscal corrente se dá pelo valor que se espera pagar
ou recuperar de conformidade com a legislação.
O reconhecimento do tributo diferido, tanto ativo quanto passivo, se dá dentro dos seguintes
critérios:
a) Diferenças temporárias para o qual se espera que exista um aumento ou uma diminuição
nos lucros tributáveis no futuro;
b) Ativo fiscal diferido para os créditos fiscais e prejuízos fiscais não utilizados e transportados
para uma data futura.
Quanto as provisões a entidade deve reconhecer uma provisão de redução dos ativos fiscais
diferidos de maneira que o valor contábil líquido iguale o maior valor que seja provável do que não de
ser recuperado, com base no lucro tributável corrente ou futuro. Desta maneira é necessário que
ocorra a revisão do valor contábil líquido de ativo fiscal e cada balanço para refletir a expectativa atual
dos lucros tributáveis futuros.
As compensações de ativos e passivos fiscais correntes ou diferidos somente poderão ser
realizadas quando tiver previsão legal, assim determinado pela legislação fiscal.
A divulgação quanto aos tributos sobre o lucro deve ser realizada observando os seguintes
critérios:
a) Divulgar de maneira segregada os componentes principais da despesa tributária, ou seja:
despesa tributária corrente, ajustes do período referente a períodos anteriores, valor do tributo
diferido com origem e reversão de diferenças, valor referente a despesa de tributo diferido com
relação as mudanças de alíquotas ou novos tributos, alterações decorrentes de revisão por
autoridade fiscal, ajuste despesa diferida em função de alteração de tributação, mudanças na
provisão para realização de tributos diferidos, efeitos causados por mudanças nas políticas e erros
contábeis.
79
Tributos diferidos ativos ou passivos devem sempre ser classificados como não circulantes. (CPC PME, item 4,2 – “o”).
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
76
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32 EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS
Um fator que sempre precisa estar presente nas demonstrações contábeis é deixar claro qual a
moeda que foi aplicada nas demonstrações contábeis, ou seja, a moeda funcional. Assim quando as
demonstrações possuem reflexos advindos de outras moedas convertidas a moeda funcional é
preciso deixar isto evidente.
A moeda funcional é aquela que mais influencia os preços de bens e serviços, também é de
onde os recursos de atividades financeiras são obtidos e da qual os recebimentos de atividades
operacionais são normalmente acumulados.
No reconhecimento inicial a contabilização deve ser realizada na moeda funcional, através da
aplicação da taxa de câmbio à vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira na data da
transação.
Ao final de cada período será necessário converter os itens monetários em moeda estrangeira
e para os itens não monetários os quais são mensurados pelo valor do custo histórico em moeda
estrangeira utilizando-se também a taxa de câmbio da data em que o valor justo foi determinado.
As variações cambiais devem ser reconhecidas na data em que ocorrerem.
A entidade deve divulgar ao final de cada período as conversões e suas bases deixando claro
tais fatos tanto para itens monetários como para os não monetários. Se houver mudança na moeda
funcional tal fato também precisa ser divulgado e ainda é necessário divulgar os reflexos causados
pela conversão da moeda através da variação cambial e ainda conforme a seguir:
a) Os valores das variações cambiais que transitaram pelo resultado;
b) A moeda funcional; e
c) Mudanças na moeda funcional.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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33 EVENTO SUBSEQUENTE
Evento subseqüente ao período contábil é qualquer fato favorável ou não que ocorra entre a
data do balanço e a data da publicação ou autenticação do livro diário no órgão competente para fins
de dar publicidade as demonstrações contábeis.
Alguns itens que possam surgir após o fechamento do período exigem que sejam realizados
ajustes nas demonstrações já encerradas, os principais são:
a) Por determinação judicial que demonstre que a entidade já possuía uma obrigação na data
do encerramento das demonstrações contábeis e que não estava assim reconhecida;
b) Quando a entidade mesmo após o encerramento do período obtenha uma informação que
indique que um ativo está desvalorizado ao final daquele período, ou que o montante da
perda por desvalorização reconhecida anteriormente precisa ser ajustada;
c) A determinação do custo de ativos comprados ou de valores de ativos recebidos pelos ativos
vendidos antes do final daquele período;
d) A determinação do valor referente ao pagamento de participação nos lucros ou referente a
títulos, se a entidade tiver, ao final daquele período, obrigação presente ou obrigação não
formalizada de fazer pagamentos em decorrência de eventos ocorridos antes daquela data;
e) Descoberta de fraude ou erros que apresentem que as demonstrações contábeis estavam
incorretas.
Para os eventos a seguir descritos a entidade apenas deverá fazer a divulgação em notas
explicativas, demonstrando a natureza do evento e a estimativa do seu efeito financeiro ou se esta
estimativa não puder ser realizada é preciso expressamente declarar tal situação:
a) Combinação de negócios ou alienação de controlada importante;
b) Plano para descontinuidade de uma operação;
c) Aquisições ou alienações de ativos importantes ou casos semelhantes;
d) Destruição por incêndio de instalação de produção importante;
e) Anúncio de início de implantação de reestruturação importante;
f)
Emissões e recompras de instrumentos da dívida ou títulos patrimoniais da entidade;
g) Alterações extraordinariamente grandes nos preços dos ativos ou nas taxa de câmbio;
h) Alterações nas alíquotas de tributos ou na legislação fiscal;
i)
Assunção de compromissos relevantes ou contingências passivas; e
j)
Início de litígio importante proveniente exclusivamente de eventos que ocorreram após o
encerramento do período.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
78
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34 DIVULGAÇAO SOBRE PARTES RELACIONADAS
É necessária a divulgação do relacionamento existente entre controladora e suas controladas
mesmo que não tenha havido transação entre elas. Os principais quesitos a serem divulgados são:
a) Remuneração dos administradores-chave; e
b) Transações com partes relacionadas.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
79
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35 ATIVIDADES ESPECIALIZADAS
No tocante a contabilidade para pequenas e médias empresas as atividades especializadas
dividem-se em três partes:
a) Agricultura: neste caso a entidade precisa determinar sua prática contábil para cada classe
de seus ativos biológicos, devendo utilizar o método do valor justo no reconhecimento
inicial, produção agrícola colhida proveniente de ativos biológicos utilizar o valor justo
menos a despesa de venda no momento da colheita, para os quais o valor justo é
prontamente determinável sem custo ou esforço excessivo. O método do custo para os
outros ativos biológicos. O reconhecimento de um ativo biológico ou um produto agrícola
quando, e apenas quando: a entidade controlar o ativo como resultado de eventos
passados, for provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão
para a entidade e o valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado de maneira confiável
sem custo ou esforço excessivo.
b) Atividades de extração: neste caso a entidade deve contabilizar os gastos na aquisição ou
no desenvolvimento de ativos tangíveis e intangíveis para uso em atividades de extração do
aplicado para Ativo Imobilizado e Intangível. Se a entidade tiver obrigação de recuperar a
área utilizada deve contabilizar tais obrigações e custos de acordo com o aplicado para
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
c) Acordos de concessão de serviços: é quando o governo ou outro órgão público contrata
uma entidade operadora privada para desenvolver uma atividade. Aqui a entidade deve
reconhecer um ativo financeiro quando tiver o direito contratual incondicional de receber e
deve mensurar tais itens pelo valor justo. Os ativos intangíveis devem ser reconhecidos
assim que for recebendo um direito de cobrar pelo serviço.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
80
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36 ADOÇÃO INICIAL DO PRONUNCIAMENTO TÉCNICO PME CONTABILIDADE PARA
PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS
Na adoção inicial a entidade em suas primeiras demonstrações contábeis elaborados de
acordo com o PME deve declarar explicitamente tal conformidade.
São procedimentos importantes na adequação inicial:
a) Reconhecer todos os ativos e passivos cujos reconhecimentos são exigidos;
b) Não reconhecer itens que não são exigidos;
c) Reclassificar itens que assim são exigidos;
d) Aplicar o PME para todos os ativos e passivos;
e) Os reconhecimentos de ajustes para adequação de anos anteriores devem ser realizados
diretamente nos lucros ou prejuízos acumulados;
f)
Existem algumas práticas contábeis que eram adotadas em períodos anteriores que não
devem ser alteradas retrospectivamente, entre elas: baixa de ativos e passivos financeiros,
operações com hedge, estimativas contábeis, operações descontinuadas, mensuração da
participação dos não controladores.
g) Das situações a seguir a entidade pode usar uma ou mais isenções na elaboração de suas
primeiras demonstrações contábeis: combinação de negócios efetivas antes da data de
transição. Transações de pagamentos baseado em ações ou para passivos provenientes
de transações de pagamento baseado em ações que foram liquidadas antes da data de
transição. Custo atribuído é possível mensurar o ativo imobilizado e propriedade para
investimento na data de transição pelo seu valor justo e utilizar esse valor justo como seu
custo atribuído nessa data. Reavaliação como custo atribuído onde a entidade pode
utilizar o valor da reavaliação já realizada como o custo atribuído, desde que previsto na
legislação. Variações de conversão cumulativas a entidade pode optar em considerar
todas as variações de conversão cumulativas de todas as operações no exterior como
sendo zero. Demonstrações contábeis separadas a entidade está obrigada a contabilizar
todos os investimentos em controladas, coligadas e controladas em conjunto, pelo custo
menos a desvalorização ou pelo valor justo através do resultado. Porém se na adoção pela
primeira vez um investimento for mensurado pelo custo, a entidade deve utilizar um dos
seguintes métodos nas demonstrações contábeis separadas de abertura o custo ou o custo
atribuído. Instrumentos Financeiros na adoção inicial não é necessário separar um
instrumento financeiro composto (passivo e patrimônio líquido) na adoção inicial desde que
o componente do passivo não esteja em aberto na data da transição. Tributos diferidos
sobre o lucro não é necessário reconhecer na data de transição ativos e passivos fiscais
diferidos relacionados com as diferenças entre as bases fiscais e os valores contábeis de
quaisquer ativos ou passivos onde envolva custo ou esforço excessivo. Acordos de
concessão de serviços não será necessário aplicar na adoção inicial o tratamento previsto
no PME que iniciaram antes da data de transição. Atividades de extração se a entidade
usa o custo total como método antes da adoção inicial pode optar por mensurar os ativos
de petróleo e gás pela prática utilizada antes da transição. Contratos que contêm
arrendamento mercantil para os contratos que existem na data de transição podem ser
considerados os fatos existentes nesta data e não sendo necessário recorrer a data em que
se iniciou tal fato. Passivos por desativação incluídos no custo do ativo imobilizado a
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
81
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entidade pode avaliar na adoção inicial a mensuração pelo custo do ativo imobilizado na
data da transição ao invés da data em que a obrigação se originou.
h) Quando se tornar impraticável fornecer quaisquer divulgações exigidas pelo PME a
elaboração das primeiras demonstrações contábeis, na adoção inicial, tal impossibilidade
deve ser divulgada.
i)
A transição para as novas políticas e práticas contábeis poderá resultar afetar as
demonstrações contábeis, fato este que precisa ser divulgado na adoção inicial, deixando
claro a natureza de cada mudança bem como a conciliação dos valores.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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37 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS
CONTAS
Contas a receber.
Instrumentos financeiros e títulos de crédito.
Estoques.
Imobilizado.
Investimentos relevantes em coligadas e controladas,
inclusive Joint Ventures.
Investimentos não relevantes em coligadas,
controladas e Joint Ventures.
Outros investimentos societários.
Outros investimentos.
Intangível.
Obrigações, encargos e riscos.
Imposto de Renda e Dividendos obrigatórios.
Empréstimos e financiamentos.
Patrimônio Líquido.
Subvenções.
Ágio.
Arrendamento Mercantil Financeiro.
Provisões.
Receitas a vista.
Receitas a prazo.
CRITÉRIOS
Valor do título menos perdas estimadas para reduzilos ao valor provável de realização.
Valor justo ou custo amortizado.
Custo de aquisição ou fabricação, reduzido por
estimativa de perdas paras ajuste ao preço de
mercado, quando este for menor. Produtos agrícolas
e em certas commodities, ao valor justo.
Custo de aquisição deduzido da depreciação. Fazer
análise de recuperabilidade. Ativos biológicos, ao
valor justo.
Equivalência patrimonial.
Valor justo.
Valor justo ou custo amortizado.
Custo menos estimativas para reconhecimento de
perdas permanentes. Se propriedade para
investimento pelo valor justo.
Custo de aquisição deduzido do saldo da respectiva
conta de amortização, ajustado ao valor recuperável
se este for menor.
Pelos valores conhecidos ou calculáveis para as
obrigações.
Pelos valores conhecidos ou calculáveis.
Pelos valores atualizados até a data do balanço e
ajustados por encargos e juros. (Custo amortizado).
Valor residual.
Valor justo.
Custo menos amortização acumulada
Valor justo ou valor presente dos pagamentos
mínimos.
Melhor estimativa.
Valor justo da contraprestação recebida ou a
receber.
Valor presente dos fluxos de caixa futuros com
segregação dos juros
Modelo adaptado pelo autor a partir IUDÍCIBUS, Sérgio de e outros. Manual de Contabilidade
Societária: aplicável a todas as sociedades. São Paulo: Atlas, 2010, p. 3.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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38 AVP E IMPAIRMENT DE ATIVOS NAS PME
Situação
A QUEM SE APLICA
QUANDO SE APLICA
MÉTODO
FINALIDADE
REVERSÃO
ADOÇÃO INICIAL
REGISTRO CONTÁBIL
BASE LEGAL
OBS
AVP
Impairment
Ativos e Passivos de longo prazo.
De
curto
prazo
quando
relevantes.
Reconhecimento Inicial, adoção
inicial e renegociação com novas
condições.
Fluxo de caixa, taxa efetiva de
juros ou modelos econométricos
e estatísticos.
Todos
os
ativos,
especialmente:
estoque,
Imobilizado e o Intangível.
Periodicamente, pelo menos no
final
de
cada
exercício.
(anualmente)
Nos estoques: preço de venda
menos despesas de vendas.
No Imobilizado e Intangível:
preço de Venda e Valor
Presente dos Fluxos de Caixa
Futuros.
Reconhecer os ativos pelo
valor recuperável.
Sim. APENAS se houve
mudança
nas
estimativas
usadas para determinar o valor
recuperável desse ativo desde
o período em que a última
perda for reconhecida. O PME
não faz restrição para reversão
assim é possível fazê-la.
Aplicar a todos os ativos que
tiverem seus valores superiores
ao valore recuperável.
Reconhecer ativos e passivos a
valor presente, sem juros.
Sim. Como outras receitas ou
despesas financeiras, exceto
quando a atividade da empresa
incluir receita financeira (receita
operacional)
Adotar
inclusive
retrospectivamente, por se tratar
de mudança de prática contábil,
reconhecendo os reflexos na
conta
lucros
e
prejuízos
acumulados.
Conta retificadora: Juros a
transcorrer ou Receita Financeira
a Apropriar
Resolução CFC n. 1151/09
Aplica-se a taxa de juros sobre a
operação total, inclusive sobre
impostos imbutidos e financiados.
Juros subsidiados vale a taxa
contratual e não de mercado.
Conta redutora do referido ativo
com o nome de “perdas
estimadas por redução ao valor
recuperável”.
Resolução CFC n. 1.110/07
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
84
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
39 PLANO DE CONTAS
A seguir será apresentado um modelo simplificado de Plano de Contas, com o objetivo de
demonstrar o que será necessário aplicar a cada conta com relação ao reconhecimento inicial e
demais procedimentos aplicáveis no transcorrer do tempo. É importante salientar que tal rol de
procedimentos não é exaustivo e em casos especiais podem haver outras exigências e que deverão
ser seguidas sempre que algum pronunciamento ou legislação assim determinar. Assim trata-se de
uma ferramenta que tem o objetivo de auxiliar o contabilistas no dia a dia. Buscou-se destacar
questões mais relevantes porém o rol apresentado não é completo e exaustivo em si só. Você
contabilista poderá usar tal quadro para dentro da sua realidade ir ajustando-o e assim atender as
suas exigências.
Legenda:
1 = Equivalência Patrimonial;
2 = Custo Amortizado
3 = Valor Justo;
4 = Melhor Estimativa;
5 = Valor Justo das Contraprestação recebida ou a receber (excluir juros)
S = Sim;
N = Não;
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
DISPONÍVEL
Caixa
2
Bancos
2
CLIENTES
Duplicatas a Receber
2
S
2
S
(-) Perdas Créditos de Liq. Duvidosa
(-) Ajuste a Valor Presente
OUTROS CRÉDITOS
Títulos a Receber
(-) Receitas Financeiras a Transcorrer
(-) Perdas Créditos de Liq. Duvidosa
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Recuperável
S
CUSTO ATRIBUÍDO –
ADEQUAÇAO INICIAL
AJUSTE DE
AVALIAÇÃO
PATRIMONIAL
AJUSTE A VALOR
PRESENTE
IMPAIRMENT
ELENCO DE CONTAS
MENSURAÇÃO
S/N = Sim e Não. (Para alguns itens Sim e para outros Não);
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
(-) Ajuste a Valor Presente
Tributos a Compensar
S
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Recuperável
(-) Ajuste a Valor Presente
INVESTIMENTOS
Aplicações Temporárias
2
S
Títulos e Valores Mobiliários
2
S
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Recuperável
(-) Perdas Estimadas
ESTOQUES
Produtos Acabados
2
S
Mercadoria par Revenda
2
S
Produtos em Elaboração
2
S
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Recuperável
(-) Ajuste a Valor Presente
ATIVOS ESPECIAIS
Ativos Especiais
(-) Amortização Acumuladas
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Recuperável
DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
Prêmios de Seguros a Apropriar
2
Encargos Financeiros a Transcorrer
2
Alugueis pagos Antecipadamente
2
ATIVO NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
CRÉDIDOS E VALORES
Bancos conta Vinculada
2
S
Clientes
2
S
(-) Perdas Créditos de Liq. Duvidosa
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Recuperável
(-) Ajuste a Valor Presente
INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS
2
Aplicações e Instrumentos Patrimoniais
2
Fundos de Investimentos
2
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Recuperável
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DESPESAS ANTECIPADAS
Prêmios de Seguros a Apropriar
2
Tributos Diferidos
2
S
INVESTIMENTOS
1-2Participação Permanente em Outras Sociedades
3
Ágio por Rentabilidade Futura
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Realizável Líquido
PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO
Propriedades para Investimento
S
2-3
S
OUTROS INVESTIMENTOS PERMANENTES
Investimentos Permanentes
2
IMOBILIZADO
Terrenos
2
S
Instalações
2
S
S
Máquinas e Equipamentos
2
S
S
Móveis e Utensílios
2
S
S
Veículos
2
S
S
Ferramentas
2
S
S
Florestamento e Reflorestamento
2
S
Marcas e Patentes
2
S
Concessões
2
S
Goodwill
2
S
Direitos Autorais
2
S
Pesquisa e Desenvolvimento
2
S
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
ACUMULADA
(-) Depreciação Acumulada
(-) Amortização Acumulada
(-) Exaustão Acumulada
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Realizável Líquido
INTANGÍVEL
(-)Amortização Acumulada
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor
Realizável Líquido
PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Salários a Pagar
2
Fornecedores
2
S
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
(-) Ajuste a Valor Presente
Obrigações Fiscais
2
S
2
S
(-) Ajuste a Valor Presente
Empréstimos e Financiamentos
S
(-) Encargos Financeiros a Transcorrer
(-) Custos de Transição a Apropriar
Debêntures
Juros e Participações
S
(-) Deságio a Apropriar
(-) Custos de Transição a Apropriar
Adiantamento a Clientes
2
Faturamento para Entrega Futura
Contas a Pagar
S
S
2
S
Dividendos a Pagar
S
Juros Sobre Capital Próprio a Pagar
S
(-) Ajuste a Valor Presente
Provisões Fiscais, Previdenciárias, Trabalhistas e
Civis
4
Provisões para Garantias
4
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Empréstimos e Financiamentos
2
S
Títulos a Pagar
S
Debêntures
S
Imposto de Renda e Cont. Social Diferidos
Provisões Fiscais, Previdenciárias, Trabalhistas e
Civis
4
Provisões para Garantias
4
Refis
S
Lucros a Apropriar
S
Receitas a Apropriar
S
Subvenções
S
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Reservas de Capital
Reservas de Lucros
Lucros ou Prejuízos Acumulados
(-) Ações em Tesouraria
Ajuste de Avaliação Patrimonial
RESULTADO
FATURAMENTO BRUTO
S
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
88
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
(-) Imposto Sobre Industrialização de Produtos
RECEITA BRUTA DE VENDAS
Vendas de Produtos
5
Venda de Mercadorias
5
Serviços
5
DEDUÇÃO DA RECEITA BRUTA
(-) Vendas Canceladas
(-) Abatimentos
(-) Impostos Incidentes Sobre as Receitas
AJUSTE A VALOR PRESENTE
(+) Ajuste a Valor Presente de Clientes
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIAS E
SERVIÇOS PRESTADOS
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
(-) Custos dos Serviços Prestados
CUSTO DO PRODUTOS VENDIDOS
(-) Matéria-Prima
(-) Mão-de-Obra Direta
(-) Outros Custos Diretos
(-) Custos Indiretos
DESPESAS OPERACIONAIS
DE VENDAS
(-) Com Pessoal
(-) Comissões
(-) Publicidade e Propaganda
ADMINISTRATIVAS
(-) Com Pessoal
(-) Aluguéis
(-) Serviços
(-) Viagens
(-) Material de Escritório
(-) Tributos Municipais
(-) Tributos Estaduais
(-) Tributos Federais
RESULTADO FINANCEIRO
(-) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
(+) Receita Financeira Comercial
(+-) Reversão de Ajuste a Valor Presente de Clientes
(+-) Variação Cambial
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
89
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
OPERACIONAIS
(+-) Lucros ou Prejuízos em Participações em Outras
Sociedades
(+-) Ganhos ou Perdas em Imobilizado e Intangível
(+-) Outros Ganhos e Perdas
(+-) Resultado de Operações Descontinuadas
IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
(-) Imposto de Renda
(-) Contribuição Social
PARTICIPAÇÕES
(-) Debêntures
(-) Empregados
(-) Administradores
(-) Partes Beneficiárias
LUCRO (PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
Modelo adaptado pelo autor a partir de IUDÍCIBUS, Sérgio de. [ et. al.]. Manual de Contabilidade
Societária. São Paulo: Atlas, 2010, p. 740-748.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
90
CPC
RESOLUÇÃO CFC
IFRS / IAS
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Pronunciamento Conceitual Básico
CPC 00
1121/08
Framework
Redução ao Valor Recuperável de Ativos
CPC 01
1110/07
IAS 36
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e
Conversão de DFs
CPC 02
1120/08
IAS 21
Demonstração dos Fluxos de Caixa
CPC 03
1125/08
IAS 7
Ativo Intangível
CPC 04
1139/08
IAS 38
Divulgação sobre Partes Relacionadas
CPC 05
1145/08
IAS 24
Operações de Arrendamento Mercantil
CPC 06
1141/08
IAS 17
Subvenção e Assistência Governamentais
CPC 07
1143/08
IAS 20
Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos
e Valores Mobiliários
CPC 08
1142/08
IAS 39
Demonstração do Valor Adicionado
CPC 09
1162/09 e
1138/08
-
Pagamento Baseado em Ações
CPC 10
1149/09
IFRS 2
Contratos de Seguro
CPC 11
1150/09
IFRS 4
Ajuste a Valor Presente
CPC 12
1151/09
-
CPC 13
1152/09
-
CPC 14
1153/09
IAS 32 e IAS 39
Combinação de Negócios
CPC 15
1175/09
IFRS 3
Estoques
CPC 16
1170/09
IAS 2
Contratos de Construção
CPC 17
1171/09
IAS 11
Custos de Empréstimos
CPC 20
1172/09
IAS 23
Demonstração Intermediária
CPC 21
1174/09
IAS 34
Informações por Segmento
CPC 22
1176/09
IFRS 8
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro
CPC 23
1179/09
IAS 8
Evento Subsequente
CPC 24
1184/09
IAS 10
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
CPC 25
1180/09
IAS 37
Apresentação das Demonstrações Contábeis
CPC 26
1185/09
IAS 1
Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade
CPC 27
1177/09
IAS 16
Propriedade para Investimento
CPC 28
1178/09
IAS 40
Ativo Biológico e Produto Agrícola
CPC 29
1186/09
IAS 41
Receitas
CPC 30
1187/09
IAS 18
Ativo Não Circulante mantido para Venda e Operação
Descontinuada
CPC 31
1188/09
IFRS 5
TEMA
Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida
Provisória nº 449/08
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
91
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Tributos sobre o Lucro
CPC 32
1189/09
IAS 12
Benefícios a Empregados
CPC 33
1193/09
IAS 19
Demonstrações Separadas
CPC 35
1239/09
IAS 27
Demonstrações Consolidadas
CPC 36
1240/09
IAS 27
CPC 37
1306/10
IFRS 1 (BV2010)
CPC 38
1196/09
IAS 39
Instrumentos Financeiros: Apresentação
CPC 39
1197/09
IAS 32
Instrumentos Financeiros: Evidenciação
CPC 40
1198/09
IFRS 7
Resultado por Ação
CPC 41
1287/10
IAS 33
Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos
CPC 43
1315/10
IFRS 1
CPC PME
1255/09 e
1285/10
SMEs
ICPC 08
-
-
Entidades de Incorporação Imobiliária
OCPC 01
-
-
Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de
2008
OCPC 02
IAS 29
IAS 29
Adoção Inicial das Normas Internacionais de
Contabilidade
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração
Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas (Com
glossário de Termos)
Contabilização da Proposta de Pagamento de
Dividendos
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
92
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
40 EXERCÍCIOS PRÁTICOS
1. Com relação ao conceito de Pequenas e Médias Empresas previsto Pronunciamento
Técnico PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresa, quais dos itens abaixo NÃO
fazem parte:
a. (
) Não têm obrigação pública de prestação de contas.
b. (
) Elaboram demonstrações contábeis para fins gerenciais para usuários externos.
c. (
) Com ações na Bolsa de Valores;
d. (
) Que exploram o segmento de seguros privados.
e. (
) Bancos com faturamento menor que R$ 2.400.000,00 anual.
2. Com relação as entradas e saídas de recursos preencha o quadro a seguir quanto aos
reflexos que causam. (AUMENTAM OU DIMINUEM)
RECURSOS
ATIVOS
PASSIVOS
PL
Entradas
Saídas
3. Os principais critérios para reconhecer uma receita ou uma despesa são:
a. (
b. (
) Que a transação seja efetivada;
) For provável algum benefício econômico e que seu custo ou valor possa ser mensurado de
maneira confiável;
c. (
) As receitas e despesas são reconhecidas no momento da concretização do fato contábil em
atendimento ao princípio da competência;
d. (
) Pelo ingresso de bens ou direitos e pela saída de bens ou direitos, ou ainda pela origem de
um ativo ou passivo.
4. Quanto ao VALOR JUSTO é correto afirmar:
a. (
) É o valor pelo qual um ativo ou um passivo poderia ser trocado entre partes independentes
com conhecimento do negócio e interessados em realizá-lo sem favorecimento;
b. (
) É o valor de venda de um ativo ou o valor de quitação de um passivo;
c. (
) É o valor da nota fiscal nas operações de venda de mercadorias;
d. (
) É o valor que os comerciantes deveriam vender suas mercadorias.
5. O reconhecimento de um ativo ou de um passivo deve ser feito pelo:
a. (
) Regime Caixa para as ME e EPP;
b. (
) Regime Misto de reconhecimento;
c. (
) Regime dos Fluxos de Caixa;
d. (
) Regime de Competência.
6. Quanto a periodicidade de divulgação das Demonstrações Contábeis é correto dizer que:
a. (
) Semestralmente;
b. (
) No mínimo Anualmente de maneira comparativa;
c. (
) Anualmente sem obrigatoriedade de comparação com o exercício anterior;
d. (
) Mensalmente de maneira comparativa.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
93
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
7. Quais das demonstrações abaixo são obrigatórias para PME?
a. (
) Balanço Patrimonial - BP
b. (
) Demonstração do Resultado do Exercício – DRE;
c. (
) Demonstração do Resultado Abrangente – DRA;
d. (
) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL;
e. (
) Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC;
f. (
) Demonstração de Valor Agregado ou Adicionado – DVA;
g. (
) Balanço Social.
8. A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados pode substituir em determinados
casos quais das demonstrações abaixo?
a. (
) DMPL e DRE;
b. (
) DRE e DFC;
c. (
) DFC e DRA;
d. (
) DMPL e DRA
9. Quando um contrato de leasing estiver refletindo uma operação de compra e venda quais
dos itens abaixo deve ser levado em consideração no momento da reconhecimento deste
contrato?
a. (
) Relevância;
b. (
) Materialidade;
c. (
) Primazia da Essência sobre a forma;
d. (
) Prudência.
10. Quanto a estrutura do Balanço Patrimonial é correto afirmar que fazem parte do Ativo Não
Circulante:
a. (
) Realizável a Longo Prazo, Permanente, Investimento, Imobilizado e Intangível;
b. (
) Realizável a Longo Prazo, Investimento, Imobilizado, Diferido e Intangível;
c. (
) Realizável a Longo Prazo, Investimento, Imobilizado e Intangível;
d. (
) Investimento, Permanente, Imobilizado e Intangível.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
94
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
COMPRA DE IMOBILIZADO
A empresa “x” COMPROU uma máquina para ser utilizada na produção, conforme os dados
abaixo:
Valor NF de compra R$ 70.000,00 em 03/05/2011.
Condições de pagamento: 12 x R$ 5.833,33.
Juros médios de mercado 1,5% ao mês.
Solução:
1º. Calcular o valor líquido da máquina sem os juros (Ajuste a Valor Presente)
FV = ..............................
n = ................................
i = ................................
PV = ............................
Fórmula:
FV = PV(1 + i)
n
2º. Contabilização na empresa compradora:
D = ........................................................................
D = ........................................................................
C = ........................................................................
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
95
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
TESTE DE IMPAIRMENT ESTOQUES
A empresa Beta possui a seguintes dados em 31/12/2010:
Estoques de mercadorias em 31/12/2010 ..... R$ 20.000,00
Laudo de avaliação de recuperabilidade – impairment
IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA
Valor de venda dos estoques
15.000,00
Custo de venda (despesas)
(1.000,00)
Valor líquido de venda do ativo
14.000,00
CONTABILIZAÇÃO
Valor contábil do ativo
20.000,00
Valor máximo recuperável
14.000,00
Perda por desvalorização
6.000,00
D=
C=
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
96
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
EXAME DE SUFICIÊNCIA CFC 2011
Uma companhia efetuou, em dezembro de 2010, a venda de mercadorias para recebimento
com prazo de 13 meses, considerando uma taxa de juros de 10% no período. O valor da nota fiscal
foi de R$ 110.000,00.
O registro contábil CORRETO no ato da transação é:
a. (
) Débito: Contas a Receber (Ativo Não Circulante)
Crédito: Receita Bruta de Vendas
b. (
c. (
) Débito: Contas a Receber (Ativo Não Circulante)
R$ 110.000,00
R$ 110.000,00
Crédito: Receita Bruta de Vendas
R$ 100.000,00
Crédito: Receita Financeira
R$ 10.000,00
) Débito: Conta a Receber (Ativo Não Circulante)
Crédito: Receita Bruta de Vendas
d. (
R$ 110.000,00
) Débito: Contas a Receber (Ativo Não Circulante)
Crédito: Receita Bruta de Vendas
Crédito: Receita Financeira a Apropriar (ANC)
R$ 100.000,00
R$ 100.000,00
R$ 110.000,00
R$ 100.000,00
R$ 10.000,00
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
97
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
COMPRA DE IMOBILIZADO
A empresa adquiriu um imobilizado conforme os dados abaixo:
Torno CNC Atual valor da nota fiscal
Financiamento bancário 60 meses;
Taxa de Juros 1% a.m.
Data da compra: 01/04/2010.
Fazer a Contabilização:
R$ 300.000,00
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
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________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ATIVO INTANGÍVEL
Analisando as informações abaixo e o resultado do teste de Recuperabilidade – Impairment abaixo o
que será necessário fazer?
Valor contábil líquido do ativo intangível........... R$ 10.000,00
IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA
Valor de venda do ativo
15.000,00
Custo de venda
(1.000,00)
Valor líquido de venda do ativo
14.000,00
Laudo de avaliação de recuperabilidade – Impairment
IMPAIRMENT DOS FLUXOS DE CAIXA FUTUROS
Períodos futuros
Fluxos Caixa estimado
Valor presente
X1
7.500,00
6.696,43
X2
4.000,00
3.188,78
X3
2.700,00
1.921,80
X4
1.200,00
762,62
X5
900,00
510,68
Total
13.080,31
Resposta:
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC
99
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ARRENDAMENTO MERCANTIL
O contrato abaixo possui as características de um Arrendamento Mercantil Financeiro ou
Operacional? Justifique:
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................................
CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
CLÁUSULA PRIMEIRA: AJUSTES PRELIMINARES
a) Valor do Arrendamento: R$ 36.000,00
b) Prazo do Arrendamento: 36 meses
c) Valor Residual Garantido: R$ 360,00
d) Taxa de juros: 1% a.m.
e) Data do Início do Prazo do Arrendamento: 10/02/2010
f) Descrição dos Bens: 01 veículo Gol 1.0 Ano 2010.
g) O Valor Residual Garantido será pago em uma única parcela ao final do contrato, correspondente a 1% (
um por cento )do valor total do contrato, caso o Arrendatário faça a opção de compra no 36º ( trigésimo
sexto ) mês.
CLÁUSULA SEGUNDA: DO OBJETO
O presente contrato tem como objeto o ARRENDAMENTO de veículos novos pelo BANRISUL, com opção
de compra, os quais passam a ser designados simplesmente ‘Bens”.
CLÁUSULA TERCEIRA: DA ENTREGA DOS BENS
A entrega do bem dar-se-á na data da assinatura deste contrato.
CLÁUSULA QUARTA: DO PREÇO
I - Pelo arrendamento dos bens objeto deste contrato, o ARRENDATÁRIO deverá pagar ao
ARRENDADOR a quantia estipulada na Cláusula Primeira Item 1 mais o ISSQN.
CLÁUSULA QUINTA: DA FORMA DE PAGAMENTO
I - O valor referente ao pagamento do arrendamento dos bens será pago em 36 parcelas mensais fixas de
R$ 1.000,00 (Um Mil Reais) , mais o ISQN vigente na data do vencimento, até o dia 10
de cada mês
,mediante apresentação da nota-fiscal emitida pelo ARRENDADOR.
II – O valor residual garantido (VGR ) será pago na proporção de 1,00% sobre o valor total do contrato na
data do vencimento final do Arrendamento, considerando que o Arrendatário faça a opção de compra no
36º ( trigésimo – sexto ) mês do contrato..
CLÁUSULA SEXTA:- DO PRAZO
O Arrendamento, objeto do presente instrumento é firmado pelo prazo fixado na Cláusula Primeira item “b”,
contado da data da sua assinatura.
CLÁUSULA SÉTIMA: TOLERÂNCIA
Fica facultado à ARRENDADORA em tolerar eventual mora do ARRENDATÁRIO quanto ao cumprimento
de qualquer obrigação que lhe incumbe nos termos deste contrato, sem qualquer tolerância importe em
renúncia, perdão, modificação, novação ou alteração de qualquer direito quanto às obrigações decorrentes
deste contrato. Ocorrendo tolerância, a mora da ARRENDATÁRIA acarretará para esta a obrigação de
ressarcir a ARRENDADORA da obrigação inadimplida acrescida dos encargos estipulados na Cláusula
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC 100
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
CLAÚSULA OITAVA: DAS OBRIGAÇÕES DO ARRENDANTE
I – Entregar os bens, objeto desta avença, na data da assinatura do presente instrumento;
II – Incluir o frete, as despesas referentes ao licenciamento e emplacamento, bem como toda e qualquer
despesa no preço dos veículos, não cabendo ao Banrisul nenhum outro pagamento adicional;
III – Apresentar relação de concessionárias com Serviço Autorizado de Assistência Técnica do Fabricante
no Estado do Rio Grande do Sul.
CLÁUSULA NONA: DAS OBRIGAÇÕES DO ARRENDATÁRIO:
I – Efetuar o pagamento na forma e nos prazos estabelecidos na Cláusula Quinta
do presente
instrumento;
II - A deverá utilizar os bens conforme as recomendações técnicas estabelecidas pelo fabricante, devendo
a mesma verificar se eles estão dentro das especificações técnicas;
IIII – Cumprir bem e fielmente todas as cláusulas do presente instrumento;
IV – O Arrendatário se responsabilizará pela manutenção e conservação dos bens objeto deste contrato,
ficando por sua conta a substituição das peças avariadas.
V – O ARRENDATÁRIO é obrigado a permitir que o ARRENDADOR realize vistorias periódicas, a fim de
verificar o estado de conservação dos bens, podendo este indicar medidas que entender necessárias.
VI – O ARRENDATÁRIO se responsabilizará pelos danos causados nos bens, devendo comunicá-los
imediatamente ao ARRENDADOR.
VII – Manter em vigor, às suas expensas, todas as licenças, autorizações e registros necessários à
utilização dos bens.
VIII - Pagar todos os tributos, encargos e demais despesas que incidam ou venham a incidir, direta ou
indiretamente, dobre os bens e sobre este contrato.
CLÁUSULA DÉCIMA : DA OPÇÃO DE COMPRA
Ao final deste contrato, é facultado ao ARRENDATÁRIO adquirir os bens objeto deste contrato, mediante
o pagamento ao ARRENDADOR da quantia de R$ (360,00) (Trezentos e Sessenta Reais), devendo a
intenção ser comunicada a este antes do vencimento.
CLÁUSULA DÉCIMA-PRIMEIRA: DO SEGURO
I - É de responsabilidade do ARRENDATÁRIO manter, durante toda a vigência do arrendamento, os bens
segurados contra os riscos cobertos pelo seguro compreensivo e pelo de responsabilidade civil, sem
prejuízo da contratação dos seguros obrigatórios.
II – Os seguros deverão ser efetuados constando como beneficiário o ARRENDADOR a quem deverá ser
encaminhada um cópia da apólice respectiva.
III – A apólice deverá cobrir, no mínimo, o valor original do contrato. As renovações deverão ser feitas pelo
valor original do contrato, acrescida da atualização monetária desde a data do recebimento até a
renovação da apólice.
IV – Obriga-se o ARRENDATÁRIO a comunicar, por escrito, ao ARRENDADOR, no prazo de 48 horas de
sua ocorrência, qualquer sinistro.
CLÁUSULA DÉCIMA- SEGUNDA: DA RESCISÃO
I - O presente instrumento também poderá ser rescindido em caso de inadimplemento total ou parcial das
obrigações contratuais, por qualquer uma das partes , devendo a que deu causa pagar a multa equivalente
a 10% sobre o valor total das parcelas impagas mais juros de mora de 1% am à outra;
II – Os casos de rescisão serão formalmente motivados nos autos do processo, assegurados o
contraditório e ampla defesa.
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC 101
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
III – O presente contrato será rescindido no caso de perda total dos bens ou aditado no caso de perda
parcial. Neste último caso, o custo dos bens sinistrados será subtraído do valor correspondente ao custo
total dos bens.
IV - Ocorrendo a rescisão pelos motivos referidos nesta cláusula, o ARRENDATÁRIO obriga-se a:
a)
restituir os bens ao ARRENDADOR no prazo de 30 dias;
b)
Indenizar o ARRENDADOR, pagando-lhe no mesmo ato, o saldo remanescente do bem.
V - A rescisão administrativa ou amigável será precedida de autorização escrita e fundamentada da
autoridade competente.
CLÁUSULA DÉCIMA-TERCEIRA: OPÇÕES CONTRATUAIS
I Findo este contrato e tendo a ARRENDATÁRIA cumprido regularmente todas suas obrigações e desde
que a mesma solicite por escrito no final do prazo de arrendamento, fica-lhe assegurado optar em:
a)
Adquirir os bens pelo Valor Residual Garantido;
b)
Renovar o arrendamento pelo prazo e nas condições que, de comum acordo, ajustarem;
c)
Devolver os bens arrendados .
II – Tendo o ARRENDATÁRIO cumprido todas as obrigações contratuais, a sua não manifestação no prazo
acima estipulado será entendida como opção pela aquisição dos bens pelo Valor Residual Garantido.
CLÁUSULA DÉCIMA-QUARTA: SUBSTITUIÇÃO DOS BENS
O ARRENDADOR reserva-se o direito de aceitar ou não os pedidos do ARRENDATÁRIO na substituição
total ou parcial dos bens objeto deste contrato, por outros de igual natureza.
CLÁUSULA DÉCIMA-QUINTA: DEPOSITÁRIO DOS BENS
O ARRENDATÁRIO, assume o encargo de DEPOSITÁRIO dos bens objeto deste contrato, através de seu
Representante ao final firmado, nos termos e para os efeitos do art. 904 do CPCB, obrigando-se pela
guarda e conservação dos mesmos, sendo-lhe vedado autorizar a remoção dos bens, ou sua utilização por
terceiros, exceto O ARRENDATÁRIO e seus propostos, devendo, ainda, o DEPOSITÁRIO providenciar a
imediata e incondicional restituição dos bens ao ARRENDADOR, sempre que solicitado.
CLÁUSULA DÉCIMA-SEXTA: CONDIÇÕES GERAIS
I - Veda-se a sublocação ou o empréstimo dos bens objeto deste contrato.
II – O ARRENDADOR não poderá transferir ou ceder os direitos e obrigações decorrentes deste contrato.
III - As partes declaram, expressamente, que leram com antecedencia legal o presente instrumentos,
estando de acordo com todos os seus termos e condições.
CLÁUSULA DÉCIMA- SÉTIMA : DO FORO
Para dirimir quaisquer controvérsias oriundas do CONTRATO, as partes elegem o foro da comarca de
Porto Alegre.
E, por estarem assim justos e contratados, firmam o presente instrumento, em duas vias de igual teor,
juntamente com 2 (duas) testemunhas.
(Local, data e ano).
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC 102
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
EVENTO SUBSEQUENTE - RETIFICAÇÃO DE ERRO
BALANÇO PATRIMONIAL
2009
2010
ATIVO
Caixa
10.000,00
15.000,00
Estoques
20.000,00
125.000,00
500.000,00
500.000,00
Máquinas e Equipamentos
Depreciação Acumulada
(30.000,00)
TOTAIS
500.000,00
2009
(80.000,00)
560.00,00
2010
PASSIVO
Fornecedores
5.000,00
51.000,00
IR a Recolher
16.000,00
12.000,00
455.000,00
455.000,00
24.000,00
42.000,00
500.000,00
560.000,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Lucros Acumulados
TOTAIS
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
2009
2010
Vendas Líquidas
150.000,00
400.000,00
(-) CMV
(80.000,00)
(320.000,00)
70.000,00
80.000,00
(30.000,00)
(50.000,00)
40.000,00
30.000,00
(16.000,00)
(12.000,00)
24.000,00
18.000,00
(=) Lucro Bruto
(-) Despesa de Depreciação
(=) Lucro Operacional
(-) Impostos (40%)
(=) Lucro Líquido
Adaptado a partir de: IUDÍCIBUS, Sérgio de; e outros. Manual de Contabilidade Societária:
aplicável a todas as sociedades. São Paulo: Atlas, 2010, p. 472.
A Empresa constatou que o valor correto da Depreciação Acumulada em 2009 era de R$
50.000,00.
a)
Como fazer a correção? (Contabilização)
b)
Como reelaborar as Demonstrações acima?
CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: de acordo com as normas internacionais (IFRS) e do CPC 103
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Após chegar ao final deste desafio, o qual visava apresentar de maneira sintética os principais
temas relativos a contabilidade das Pequenas e Médias Empresas, é possível afirmar, que embora
difícil, o compromisso foi efetivamente realizado.
Ao debruçar-se sobre um tema tão complexo, com diversas nuances ainda pouco exploradas
todo cuidado é pouco. Assim buscou-se estabelecer diretrizes que pudessem sedimentar a melhor
propositura de resultado. Evitando polêmicas que possivelmente não levariam a resultado algum.
Dentro da linha epistemológica da Fenomenologia, buscando a todo instante a predominância da
essência sobre a forma, os trabalhos foram sendo construídos e ao final apresentados.
É importante deixar claro que em momento algum se buscou esgotar qualquer um dos
assuntos. Ao contrário, a tônica presente era de apresentar ao leitor condições de reflexão sobre os
temas e assim provocar a construção do conhecimento dentro da máxima do construtivismo
pedagógico: a auto construção.
Assim, caro leitor, após você ter se debruçado sobre a leitura desta publicação vale dizer que o
seu trabalho investigativo e exploratório está apenas começando, pois o universo é enorme a ser
conquistado.
Diante do acima exposto resta dizer a você obrigado pela leitura e desejar muito sucesso no
exercício desta majestosa profissão, a qual se encontra entre as de maior relevância no cenário
nacional e internacional. Ser contabilista representa um compromisso com a sociedade, onde as
informações contábeis podem fazer com que uma entidade cresça e se desenvolva, como também, a
ruína da mesma.
O profissional da contabilidade do século XXI seguramente possui em suas mãos o SUCESSO
ou o FRACASSO da entidade, e, por conseqüência, o sucesso de inúmeras entidades, tornando-se o
gerador do patrimônio particular de múltiplas entidades, e por fim, do próprio patrimônio social da
coletividade como um todo. Esta é a abrangência da responsabilidade do CONTADOR incumbido da
nova tarefa relativa ao IFRS.
Parabéns e muito sucesso!!!